B. LA POSITION DU PROBLÈME PAR LA DOCTRINE FISCALE ET LE TÉMOIGNAGE DES PROBLÈMES POSÉS PAR L'ORIGINE JURIDIQUE DU CONCEPT D'ÉVASION FISCALE
Même si elle n'est pas complètement éclairante, la doctrine fiscale offre une référence fructueuse .
1. Aperçus sur la doctrine
S'agissant de la doctrine, Maurice Cozian estime qu'imaginer qu'il puisse y avoir une fraude légale est une ineptie. Cependant, il suggère que l'évasion fiscale pourrait être rapprochée, moyennant des précautions, de l'évasion d'une prison. Il rappelle à ce titre que le droit pénal distingue entre l'évasion simple et l'évasion violente. « L'appel de la liberté étant irrésistible, n'encourt aucune sanction le prisonnier qui s'évade à la faveur d'une porte ou d'une fenêtre ouverte ; commet en revanche une infraction punissable celui qui, pour s'échapper, scie les barreaux de sa cellule ou assomme son gardien ».
Dans son introduction à la thèse de M. Charles Robbez Masson 38 ( * ) , il se réfère à une échelle de la légalité assise sur la « théorie des trois zones » : la zone illégale ( contra legem ), la zone légale ( intra legem ) et la zone extra-légale ( extra legem ).
D'où trois façons d'échapper à l'impôt .
« Les fraudeurs sont des habitués de la première zone, celle de l'illégalité ; pour se soustraire à l'impôt, ils n'hésitent pas à emprunter les sens interdits fiscaux ; s'ils sont condamnés, il n'y a pas à pleurer sur leur sort.
La zone légale est celle du confort puisque le législateur propose aux contribuables le choix entre plusieurs voies inégalement taxées. Du moment qu'il permet de se soustraire à l'impôt là où il est normalement dû, on ne saurait reprocher aux contribuables une fuite organisée par la loi elle-même. Ainsi, la liquidation d'une entreprise individuelle entraîne l'immédiate taxation des plus-values latentes ; mais le Code général des impôts prévoit des régimes de sursis d'imposition en cas de transmission à titre gratuit ou en cas d'apport en société par exemple...
... Pour que l'on puisse parler d'évasion proprement dit, il faut pénétrer dans la zone extra-légale, là où la loi n'a tracé aucun interdit, ni davantage indiqué les voies que les contribuables sont autorisés à emprunter. C'est le domaine du non-légiféré. Le contribuable se prend en charge lui-même ».
Mais est-il libre de se mouvoir à sa guise ?
Certains le pensent au nom du principe selon lequel tout ce qui n'est pas interdit est permis, principe qui préserve la faculté du contribuable de choisir la voie qui sauvegarde le mieux ses intérêts, affirmation extrême de la thèse du « libre choix de la voie la moins imposée ».
Il demeure que cette position n'est pas celle que suit exclusivement notre droit positif .
Celui-ci ne récuse pas le postulat initial de liberté, mais il lui fixe des limites.
Ce constat est essentiel en ce qu'il permet de dépasser l'aporie provenant d'une approche manichéenne du problème : celle qui oppose la fraude, résultant de la transgression d'une prescription positive, à la liberté qui régnerait en souveraine absolue en dehors des prescriptions de la loi.
Comme ailleurs, la liberté fiscale peut être utilisée abusivement et ne saurait être sans limites. Toute la question est de savoir si le droit positif édicte les bonnes limites, problème en réalité double puisqu'il est en même temps que technique (comment la loi peut-elle être l'instrument adéquat d'une correction des abus ?) et un problème politique de puissance (comment garantir un État contre des abus quand l'État n'a pas les moyens d'assurer sa souveraineté fiscale dans un monde où ses sujets peuvent s'y soustraire ?).
« Le contribuable, certes, est libre de ses choix juridiques, mais il ne saurait faire n'importe quoi pour échapper à l'impôt. Il existe sans doute une évasion qui est tolérée, mais à condition de ne pas franchir certaines bornes ».
Leur histoire enseigne que ces bornes n'ont pas été tracées par le législateur lui-même, étant initialement situées dans la zone extra-légale, mais par le juge de l'impôt.
Depuis, des évolutions formelles sont intervenues et le législateur a construit des digues contre le débordement de l'ordre public fiscal par une liberté de gestion fiscale dont les excès viennent le menacer si dangereusement.
On le pressent, l'évasion peut être définie comme la soustraction à une contrainte . Quels que soient les sentiments qu'on nourrit envers les obligations fiscales, celles-ci sont objectivement une contrainte.
La matière fiscale n'est pas la seule matière concernée par la question de la légalité de la soustraction à une contrainte juridique. Voici comment le problème a pu être exposé, s'agissant du droit commercial :
« La question qui se pose est de savoir s'il est permis, pour éluder les conséquences désavantageuses d'un contrat, d'en choisir un autre qui n'entraîne pas ces conséquences. Il faut répondre affirmativement si aucun texte ne restreint la liberté contractuelle. Ainsi, il est loisible à des associés de choisir le statut de la S.A.R.L. ou de la S.N.C.... Mais dès lors qu'un type de contrat réglementé est imposé dans une situation donnée, le recours à un autre mode contractuel est une fraude à la loi ».
Dans cette approche, la soustraction à la contrainte n'est reprochable que si elle est constitutive d'une fraude à la loi .
Or, pour qu'elle soit constituée, des conditions assez strictes doivent être réunies. Il faut qu'un texte ait posé la prescription de suivre un autre comportement que celui adopté par le sujet de droit.
Dès lors que la loi n'oblige pas avec assez de précision, la liberté de choix reprend ses droits et il est loisible d'adopter tel comportement de fait ou de droit qu'on veut.
Les situations de fraude à la loi doivent être distinguées d'autres situations où la liberté de choix est a priori moins largement ménagée et qui correspondent à l'emploi de procédés fictifs destinés à préserver une apparence trompeuse. Ces cas correspondent à des simulations pures et simples qui, la plupart du temps, sont frauduleuses, épargnant à l'analyste la charge d'apprécier si l'on est en présence d'une soustraction (à une obligation, ici fiscale) admissible ou, au contraire, reprochable.
Cependant, la fraude à la loi n'est pas l'unique fondement des reproches qu'on peut adresser à la soustraction à une contrainte . Il peut arriver que la loi n'énonce pas précisément la contrainte. Dans ce cas, la loi donne en quelque sorte à celui qu'elle veut vouloir appréhender la faculté de lui échapper. Cette faculté est-elle sans limites ? La réponse est clairement négative, mais le problème est plutôt dans l'efficacité des limites que dans la question du principe ainsi posée.
L'existence de bornes à des comportements que la fraude à la loi ne permettrait pas nécessairement d'appréhender n'est pas douteuse.
M. Charles Robbez Masson, dans sa thèse, le montre clairement par un exemple emprunté au droit de la famille :
« ... Depuis quelques temps déjà, sont apparues des situations auxquelles le législateur n'avait pas pensé et dont il a appartenu au juge d'apprécier la validité : celui des « couples adoptifs ». Les règles posées par le Code civil et qui fixent les conditions de l'adoption simple sont en effet peu rigoureuses (contrairement à celles concernant l'adoption plénière) ; profitant de ce « laxisme législatif » , certaines personnes ont imaginé de se servir de ces dispositions et d'user de la technique qu'elles organisaient à titre de succédané du mariage, en constituant un couple adoptif. Il n'y avait dans ces cas place ni pour la simulation , le procédé employé était réel, ni pour la fraude à la loi , aucune obligation légale préalable n'existant. Les magistrats cependant, pour refuser cette pratique, se sont appuyés sur la théorie « finaliste » ou « téléologique » de l'abus de droit , telle qu'elle résultait de la conception originelle du doyen Josserand 39 ( * ) ; en dépit de la constatation que tous les éléments nécessaires à l'adoption étaient réunis, ils ont pu ainsi estimer que « l'on ne saurait consacrer par ce dernier moyen des relations qui ne correspondent en rien à la finalité de l'institution ».
Au total, comme l'observe l'auteur, « si le principe du libre choix de la situation juridique est souvent reconnu 40 ( * ) , il n'est pas sans limites. Comme le reconnaissent MM. Ghestin et Goubeaux, « si les exigences d'ordre moral, les impératifs d'une harmonieuse organisation des rapports sociaux, le souci de la justice, viennent à être gravement menacés, de telles déviations doivent être redressées. C'est pour cette raison que la jurisprudence, venant au secours de la loi, a forgé des instruments propres à sauvegarder les finalités du système juridique, par le maintien d'un nécessaire équilibre entre le respect dû à la loi et la défense d'un idéal de liberté juridique. C'est donc pour répondre à cette double exigence que le juge en est venu à créer ces théories générales que sont celles de l' apparence , de la fraude à la loi et de l'abus de droit . ».
Il est vrai que le droit positif appréhende mal un phénomène qui n'est ni intra legem , ni contra legem , du moins tant qu'il n'est pas tiré de sa zone extra legem pour être réprimé comme contraire à la loi.
L'origine prétorienne des constructions juridiques au nom desquelles l'évasion fiscale s'est trouvée sanctionnée démontre les embarras du législateur. Elle est le signe d'un mal-être juridique.
Ainsi que le note M. Bernard Edelman à propos d'un tout autre sujet (le problème de la protection de la vie privée), « la casuistique révèle, dans notre système de droit, un malaise certain. Les juges se réfugient en effet dans le casus dès lors que les principes ne sont plus nettement affirmés ou qu'ils sont eux-mêmes en crise. La casuistique exprime alors une position d'attente ».
De même J. Untermaier , grand juriste fiscal, a pu écrire :
« ... L'État se prémunit contre des règles dont il est responsable. Situation paradoxale ! Il serait infiniment plus satisfaisant que l'effort portât sur une transformation profonde de nos institutions fiscales, de notre société, de façon que la stricte application des règles permette à toutes les situations juridiques régulières de produire leurs effets, sans qu'il soit besoin d'écarter certaines d'entre elles a posteriori, avec plus ou moins de succès et en tout cas au détriment de la sécurité juridique ».
Pour autant n'y a-t-il pas lieu de progresser pour que notre droit épouse mieux un phénomène aussi choquant que celui de l'évasion fiscale ? Choquant car attentatoire à l'autorité formelle du législateur puisque par l'évasion le contribuable se fait lui-même le propre législateur de lui-même et attentatoire à la volonté substantielle du législateur dont les choix d'imposition ne sont pas indépendants d'objectifs plus généraux que par ses pratiques le contribuable déjoue.
2. Les « constructions » juridiques fondent la lutte contre l'évasion fiscale : de la dualité au multiple
Le droit fiscal français a constamment progressé dans la voie d'une répression des abus des pratiques fiscales. Cette progression peut être vue comme ayant apporté des progrès. On peut aussi la juger moins favorablement.
a) L'abus de droit... et ses dérivés
L'un des deux instruments principaux pour appréhender les excès de l'optimisation fiscale et la convertir en une évasion fiscale reprochable est l'abus de droit. Celui-ci a rencontré quelques problèmes si bien qu'il a fallu en dériver certaines dispositions particulières afin de surmonter les limites de l'instrument.
Celui-ci consiste à lutter contre l'évasion fiscale en s'appuyant sur l'abus de la forme juridique des situations créées par les contribuables en mal de soustraction à l'obligation fiscale. L'abus de droit suppose l'existence d'un acte juridique . C'est une de ses limites essentielles. Les questions de fait c'est-à-dire les actes non juridiques ne sont pas du domaine de l'abus de droit. On pourra dire que toute pratique est susceptible d'être assimilée par un acte juridique et que la distinction est mince. C'est oublier qu'il existe des abstentions de pratique, qui n`en sont pas moins lourdes d'effet alors que l'accroche de la répression de l'abus de droit suppose un acte juridique pour que la dissimulation qui en conditionne l'efficacité soit démontrable. Si l'abus de droit permet d'aller au-delà des apparences juridiques créées, il faut encore que des apparences juridiques aient été créées. S'il est vrai que celles-ci, comme a pu s'en apercevoir votre commission d'enquête et comme en témoigne abondamment le contentieux fiscal, sont riches en opportunités d'évasion fiscale, ce ne sont pas les seules. Or, pour les simples faits l'abus de droit est sans utilité. Au demeurant, hors cas de complète fictivité de l'acte, il faut encore pour l'écarter et lutter avec succès contre l'évasion fiscale que celui-ci soit constitutif d'une sorte de fraude à la loi fiscale : autrement dit qu'il ne soit entrepris que pour des motifs fiscaux avec pour résultat une moins-value fiscale au détriment de l'État. Cette condition est difficile à remplir. Il est souvent loisible à un justiciable de faire valoir que l'accomplissement d'un acte juridique a quelques effets juridiques autres que fiscaux. Et la jurisprudence paraît particulièrement exigeante sous cet angle pour les prétentions de l'administration fiscale. Ainsi en est-il allé dans une espèce très récente où pourtant le cumul des actes juridiques concernés pouvait être vu comme susceptible de contrarier l'existence de l'effet juridique argué par le défenseur de l'acte principalement reproché au contribuable comme constitutif d'une pure fiction destinée à se soustraire à l'impôt.
Ces lacunes de l'abus de droit demeurent. Elles ont fait naître des dispositifs anti abus dérivés de son esprit mais distincts du régime général, celui-ci étant insusceptible de servir au redressement des pratiques en cause. Comme tels doivent être mentionnés :
- l'article 57 du CGI qui porte sur les avantages consentis indûment à des sociétés liées établies hors de France, article de combat des prix de cession interne dont la pratique obéit davantage à l'ordre des faits qu'à celui de l'utilisation des actes juridiques ;
- l'article 155 A-1 du CGI qui sanctionne les distributions de rémunérations à des structures hors de France pour des prestations réalisées en France et qui visant les distributions à des sociétés écrans de rémunérations dues en contrepartie de prestations de services effectuées en France s'adresse par exemple à des montages utilisés par des sportifs ou des vedettes ;
- l'article 209-B du CGI (voir ci-après) ;
- l'article 238 A du CGI (voir ci-après).
Avec ces évolutions, on s'éloigne de la dimension purement juridique de l'abus de droit, pour entrer dans l'ordre des faits. Mais la multiplication des régimes particuliers apporte la démonstration d'une course du droit et de l'évasion fiscale où celle-ci a toujours un peu d'avance et qui se traduit par un affaiblissement de l'économie juridique d'origine rendu nécessaire par la considération du réalisme économique.
b) L'acte anormal de gestion... et ses dérivés
C'est à ce dernier qu'entend se rapporter l'autre grand outil de lutte conte l'évasion fiscale qu'est l'acte anormal de gestion .
Avec la notion d'acte anormal de gestion, on pénètre ainsi dans le champ des faits. On sait que le juge administratif par une élaboration jurisprudentielle a consacré un principe de non-immixtion de l'administration dans la gestion des entreprises. Toutefois, le droit fiscal comporte, principalement quand il traite de l'imposition du résultat de l'entreprise, une série d'articles par lesquels il pose des obligations de sincérité du calcul de la base fiscale. Tel est le cas de l'article 39 du CGI qui lie un certain nombre de déductions calculées par le contribuable à la réalité de la charge exposée par l'entreprise. Tout dans le monde de l'impôt n'est pas observable ; beaucoup doit être calculé. La sincérité du calcul importe donc beaucoup .Le droit fiscal le reconnaît et le dit. Tel est aussi le cas de l'article L 55 du LPF qui dispose que lorsque l'administration constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, elle peut procéder à des redressements fiscaux. C'est sur ces bases qu'est né l'acte anormal de gestion. Il est en effet possible de créer les conditions d'un calcul exact mais en créant des situations que la bonne gestion de l'entreprise déconseillerait si l'intérêt fiscal n'existait pas. Plus précisément l'acte anormal de gestion comme exception au principe de non-immixtion de l'administration dans la gestion des entreprises suppose de réunir un certain nombre de conditions définies par la jurisprudence :
• un acte doit être en cause qu'il soit relatif au matériel, au personnel, aux autres facteurs de production de l'entreprise, à sa gestion commerciale ; à sa gestion financière, à sa gestion comptable... ;
• l'acte a fondamentalement pour effet d'impacter l'assiette fiscale, soit par majoration des charges déductibles, soit par minoration des produits imposables ;
• l'acte doit être anormal, appréciation encadrée par le juge en fonction d'une série de critères s'appuyant sur la licéité de l'acte, mais sous des conditions strictes, etc., mais surtout, ce qui importe particulièrement dans le cadre des réflexions de votre commission recourant à une forme d'axiologie économique.
Sur ce point, l'acte de gestion est apprécié au regard d'une norme de juste valeur mais aussi de but économique. Le contrôle du juste prix s'appuie sur des méthodes qui en révèlent l'intention : obvier aux manipulations de valeur. Elles consistent dans des comparaisons directes (entre un prix de convenance et un prix de marché), proportionnelles ou globales. Elles reposent également sur des méthodes prospectives, par exemple quand il s'agit d'évaluer la cession d'un bien producteur de revenus futurs. Typiquement, la valeur d'acquisition d'un droit incorporel a pu être jugée excessive au regard de l'exploitation réelle qui en fut faite, celle-ci révélant l'inexploitabilité du brevet. L'anormalité téléologique s'appuie généralement sur l'existence d'un intérêt étranger à l'entreprise, soit exclusif, soit même prépondérant, ou encore sur l'absence de contrepartie économique pour l'entreprise, cas qui jouxtent d'autres incriminations parmi lesquelles l'abus de bien social quand l'acte anormal de gestion divertit une valeur de l'entreprise au profit d'un intérêt particulier...
Entre l'abus de droit et l'acte anormal de gestion, le premier penche principalement du côté de la répression de la fraude quand le second vise plutôt l'évasion afin de la redresser. L'acte anormal de gestion ne présuppose pas de s'attaquer à un acte juridique et d'en démontrer la facticité. Il va directement au fait pour, à partir d'une appréciation de sa cohérence économique et de ses effets fiscaux, l'accuser au nom de sa perversité. Ce n'est plus l'acte juridique qui est condamné, c'est le fait, dont une des particularités est qu'il est souvent sans régime juridique. Mais, la jurisprudence est particulièrement exigeante pour admettre les prétentions de l'administration. Il faut que celle-ci démontre l'anormalité de l'acte de gestion ce que la considération d'une atteinte aux intérêts du fisc ne suffit clairement pas à établir, au nom de la liberté de choix du procédé le plus avantageux fiscalement.
Il reste que c'est bien cette approche du contrôle fiscal, indirecte mais ô combien adaptée dans son esprit aux formes de gestion fiscale des entreprises, qui a inspiré l'adoption de dispositions de droit positif visant à déjouer l'évasion fiscale. Tel est le cas :
- de l'article 39-1-1° du CGI sur les rémunérations anormales ;
- des articles 62 et 211 du CGI concernant la rémunération des gérants majoritaires des SARL ;
- des articles 109-1, 111 et 117 du CGI sur les distributions, ce dernier article permettant d'imposer des pénalités à la société dans le cas où le bénéficiaire des distributions est inconnu quand le niveau des distributions déclaré est inférieur aux montants effectivement distribués ;
- le dispositif résultant de « l'amendement Charasse » qui plafonne les intérêts déductibles à une proportion jugée financièrement raisonnable afin d'éviter les évasions fiscales par montages financiers visant à réduire le bénéfice imposable ou à substituer des charges déductibles à des revenus imposables.
* 38 Il est étonnant que la fiscalité soit enseignée dans les facultés de droit sans que son contexte économique et social soit si peu que ce soit présenté aux étudiants (excepté par des bons professeurs). D'où un certain juridisme sans doute... et peut être une forme d'irresponsabilité dénoncée devant votre commission par de très éminents juristes (l'audition de M. Olivier Fouquet en particulier)
* 39 Josserand, « De l'esprit des droits et de leur relativité », 1927, 2 e éd., 1939.
* 40 G. Ripert, « La règle morale dans les obligations civiles », 4 e ed., 1949, n° 173.