Commission d'enquête sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales

Rapport n° 673 (2011-2012) de M. Éric BOCQUET , fait au nom de la Commission d'enquête Evasion des capitaux, déposé le 17 juillet 2012

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N° 673

SÉNAT

SESSION EXTRAORDINAIRE DE 2011-2012

Rapport remis à Monsieur le Président du Sénat le 17 juillet 2012

Enregistré à la Présidence du Sénat le 17 juillet 2012

Dépôt publié au Journal Officiel - Édition des Lois et Décrets du 18 juillet 2012

RAPPORT

FAIT

au nom de la commission d'enquête sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales (1),

Président

M. Philippe DOMINATI

Rapporteur

M. Éric BOCQUET,

Sénateurs.

Tome I : rapport.

(1) Cette commission est composée de : M. Philippe Dominati , président ; M. Éric Bocquet , rapporteur ; Mme Corinne Bouchoux, MM. Jacques Chiron, Yvon Collin, Joël Guerriau , vice-présidents ; Mme Marie-France Beaufils, MM. Michel Bécot, Jean-Pierre Caffet, Luc Carnouvas, Pierre Charon, Francis Delattre, Louis Duvernois, Yann Gaillard, Mmes Colette Giudicelli, Nathalie Goulet, M. Philippe Kaltenbach, Mme Marie-Noëlle Lienemann, MM. François Pillet, Yannick Vaugrenard, Richard Yung.

AVANT-PROPOS

Le présent rapport répond à une initiative du groupe communiste, républicain et citoyen (CRC) du Sénat dont l'ambition était de mieux apprécier l'évasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales.

On pourra se reporter au très riche exposé des motifs de la proposition de résolution du groupe CRC pour mesurer l'ampleur de la tâche assignée à votre commission d'enquête.

Celle-ci a souhaité être fidèle à l'esprit d'une ambition dont les événements intervenus depuis la création de votre commission ont confirmé l'entière pertinence que les travaux de la commission ont également pleinement confirmée.

L'évasion fiscale internationale, dans un certain désordre il faut le reconnaître, a été au coeur de la campagne présidentielle, avec les débats ouverts sur l'imposition des grands groupes français, mais aussi de nos compatriotes résidant à l'étranger.

De nombreux ouvrages parus dans la période où votre commission était à son travail ont connu un succès de librairie justifié. Notre commission d'enquête a pu auditionner certains de leurs auteurs avec profit.

Des décisions publiques importantes, mais passées un peu inaperçues, ont porté sur les problèmes abordés par votre commission, qu'il s'agisse de la publication de la liste française des états non coopératifs le jour même de l'audition par votre commission de l'ancienne ministre du budget, des réformes adoptées dans le cadre de la lutte contre le blanchiment qui concerne de plus en plus explicitement, et c'est heureux la fraude fiscale, des dispositifs proposés dans le cadre du projet de loi de finances rectificative en cours de discussion...

Malheureusement aussi des « affaires » ont pris un certain développement, des informations judiciaires ayant pu être ouvertes au cours des travaux de votre commission, celle-ci pouvant peut-être être « gratifiée » d'une certaine influence puisque le cours de la justice semble s'être un peu accéléré dans le semestre écoulé.

A ce propos, votre commission a fait un premier choix qu'il faut défendre : sans rien s'interdire, sauf d'outrepasser ses prérogatives constitutionnelles, l'option de ne point faire pencher les travaux de la commission sur le versant inquisitif les a globalement inspirés.

Sans doute l'ampleur de la tâche eût-elle été trop lourde. La liste des « listes » connaît une sorte d'expansion qui défie les moyens d'une structure parlementaire et qui pourrait bien se poursuivre. La dimension de l'évasion fiscale internationale et ses procédés souvent dissimulés préviennent des investigations individuelles qui réclament aux services de contrôle des moyens et du temps, précieuses ressources dont manque par trop une commission d'enquête parlementaire. Le propos d'une commission d'enquête comme celle portant sur notre sujet, vaste, global, ne peut être prioritairement de s'attacher au particulier. Son utilité profonde est d'envisager la « structure », le système pour suggérer des solutions aux limites d'une politique publique.

Parmi les limites observées par votre commission figure, à l'évidence, la confiance. Restaurer celle-ci, pour une institution comme la nôtre, ne consiste pas à se substituer aux organismes dont c'est la charge que de traiter les pathologies les plus « glauques ».

Autrement dit, plutôt que de « balancer des noms », envisager à quel point les institutions en charge de l'ordre républicain peuvent se trouver confronter à des « difficultés » dans l'exercice de redressement des situations illicites et s'efforcer de trouver les moyens de les surmonter.

La commission de son côté a voulu restaurer l'espoir que les zones les plus sombres soient un jour éclairées.

L'ambiance qui a présidé à ses travaux a été empreinte de respect mutuel, d'une forme de complicité aussi dans la volonté de découvrir, de contribuer à faire avancer les choses.

Tout cela doit beaucoup au président de la commission d'enquête, notre collègue Philippe Dominati, que votre rapporteur souhaite remercier très vivement pour sa présidence qui a permis beaucoup. Les membres du Bureau et tous les sénateurs de la commission qui se sont impliqués dans un travail intense et aux dimensions extrêmement variées ont considérablement contribué à l'intelligence d'un sujet particulièrement complexe.

Un consensus s'est formé au sein de la commission, celui de privilégier le travail au fond mais aussi celui de la transparence. Les auditions ont été systématiquement ouvertes au public et à la presse.

Au moment de la rédaction du présent rapport, votre rapporteur a souhaité prolonger cette transparence. Il ne dissimulera à l'opinion publique, qui y a droit, aucun des doutes qu'il a pu éprouver. Certains d'entre eux, non couverts par des procédures judiciaires en cours, seront formulés dans le corps de ce rapport. D'autres ne peuvent désormais plus l'être, malgré la transmission à votre rapporteur de témoignages, que le Bureau de votre commission a pu partager, comportant des imputations qu'il appartient à la justice de désormais apprécier puisque, selon toute vraisemblance, elle en dispose.

Mais ces interrogations ne doivent pas polariser l'attention du lecteur.

L'essentiel de la réflexion a porté sur le système, c'est-à-dire sur le phénomène de l'évasion fiscale internationale et sur les actions publiques conduites pour le combattre.

Sur ce point, votre rapporteur n'ignore pas que des appréciations nuancées peuvent exister au sein de la commission, ce qui n'est que normal s'agissant de questions qui sont naturellement perçues différemment selon la sensibilité politique de chacun.

Mais il ne faut pas que ces différences cachent l'essentiel, à savoir l'existence d'une forme de consensus pour réprouver l'évasion fiscale internationale, consensus républicain, à la française, et dont notre pays aura grandement besoin au cours des années à venir.

Il est utile qu'existe un tel consensus en France car, il ne faut pas s'y tromper, votre rapporteur a de sérieux doutes sur la réalité des intentions de conduire en la matière une politique coopérative à l'échelon international...

Comme il existe une concurrence fiscale, il existe sans doute une sorte de mistigri de la lutte contre l'évasion fiscale qui s'analyse en partie dans les termes de ladite concurrence fiscale. Si en ce domaine, votre rapporteur voit notre pays comme plutôt exemplaire, certains griefs ont pu être communiqués contre lui. Ainsi, de la décision de s'abstenir de participer à un groupe d'administrations fiscales constitué pour clarifier la situation du Liechtenstein... Par ailleurs, la volonté de lutter contre l'évasion fiscale internationale peut avoir été mise en balance parfois avec d'autres préoccupations.

Mais, ces réserves doivent être pesées à l'aune d'autres observations. L'attitude de nombre de pays européens concernant les accords Rubik avec la Suisse, qui représentent des enjeux autrement plus importants, a de quoi offusquer quand le principe d'une politique d'échange d'informations est l'esprit de la réaction européenne et mondiale à notre problème. A cet égard, les amendements à la procédure FATCA consentis par les États-Unis à la Suisse ont peut-être été décisifs. Il est tout de même étonnant que des pays considérés comme globalement fiables puissent de leur fait se trouver soumis à des exigences plus strictes que d'autres moins transparents.

Par ailleurs, il faut envisager que le développement d'un droit mou, mais porteur d'obligations pouvant être sérieusement sanctionnées, soit instrumentalisé à des fins de puissance par certains États.

On peut là aussi se demander quelle justification existe à imposer à des pays européens exemplaires en matière de coopération fiscale de respecter des obligations plus dures que celles finalement imposées à des juridictions de secret bancaire...

Le champ embrassé par la proposition de résolution fondatrice de notre commission d'enquête était vaste et pouvait prêter à plusieurs prolongements.

Le choix de votre commission s'est porté sur l'une d'entre elles : l'élucidation des phénomènes d'évasion fiscale et des conditions de lutte contre ce phénomène.

Votre rapporteur le croit tout à fait fidèle à l'esprit de la proposition de résolution du groupe CRC auquel il appartient.

Il aboutit à se concentrer sur des phénomènes dont la nature est difficile à appréhender, - on le verra -, mais dont l'ampleur et la nocivité des effets ne sont guère discutables.

Ce n'est pas à dire que la délocalisation pour motif fiscal, qui pourrait utilement faire l'objet d'une mission d'information de notre Haute Assemblée, n'exerce pas des conséquences regrettables.

Mais l'évasion fiscale et la « fuite fiscale », si elles ont des racines communes, - l'hétérogénéité fiscale du monde contemporain - ne sont pas un seul et même phénomène .

Sans doute l'une et l'autre peuvent s'auto-entretenir mais il convient de les distinguer afin d'identifier les politiques qu'il faudrait entreprendre pour les surmonter chacune.

Votre commission d'enquête ne saurait prétendre dépasser toutes les limites d'une pensée fiscale manifestement embarrassée par la notion d'évasion fiscale.

Pourtant, il est plus que souhaitable que le flou qui entoure celle-ci soit dissipé. Il en va de la précision du propos et de la justesse et de l'efficacité non seulement des décisions individuelles de l'administration fiscale et des juges mais encore de notre politique de lutte contre l'évasion fiscale et, au-delà encore, sans doute, de notre politique fiscale.

Prise dans un sens non technique , l'idée d'évasion fiscale recouvre une multitude de phénomènes qui manquent profondément d'unité : l'exil fiscal, la délocalisation fiscale, la gestion astucieuse d'une situation fiscale... L'unité n'est alors pas dans le phénomène, elle se trouve dans un sentiment diffus de réprobation.

Prise dans un sens plus technique , l'évasion fiscale est marquée par l'origine fiscalo-juridique des conceptions par lesquelles on l'envisage dans notre système juridique.

Elle est de ce fait indéterminée puisque considérée comme un phénomène général pouvant relever de la saine et habile optimisation d'une situation fiscale, réservée par le principe de « libre choix de la voie la moins imposée » , ou, au contraire, devant être rangée dans le champ de l'illicite.

Si aucune de ces deux approches n'est complètement récusable, aucune d'entre elles n'est vraiment satisfaisante.

C'est pourquoi le présent rapport s'en écarte, considérant que son objet doit répondre à une conception de l'évasion fiscale précise mais plus large que celle que notre système fiscalo-juridique comporte.

Cela demande, sinon un complet renouvellement, du moins un effort pour mieux tenir compte de la dimension éminemment économique d'une notion dont la nature s'échappe quand on l'aborde selon l'angle traditionnel, celui du seul droit.

Le parti a donc été pris de ne point traiter de l'évasion à motif fiscal en soi. Non qu'elle ne puisse relever de l'évasion fiscale au sens du présent rapport, soit en la mettant en oeuvre, soit en en réunissant les conditions de prospérité.

Pas davantage parce qu'elle n'appelle pas d'objections. Au demeurant, nombre d'entre elles sont évoquées.

Mais, le phénomène de la délocalisation à motif fiscal au sens large est bien plus vague que celui, plus précis, d'évasion fiscale.

Disons-le d'emblée, aux yeux de votre rapporteur, il y a évasion fiscale internationale lorsqu'une valeur, économique ou susceptible d'une conversion économique, se voit réduite au plan fiscal de sorte que les prétentions légitimes du fisc perdent une partie de leur effet au moyen, ou par l'intervention, de choix impliquant une dimension internationale.

Cette approche est voisine de l'idée générale suggérée par M. Pierre-Sébastien Thill : « Peut-être trouvons-nous là une source de définition de l'évasion fiscale : une structuration ou un investissement faisant apparaître une « décorrélation » entre la substance économique en France et celle qui est établie à l'étranger ».

L'évasion fiscale internationale trahit un principe très ancien « Ubi emolumentum, ibi onus », (là où est le profit, là est la charge).

Votre rapporteur propose de l'envisager en fonction des enseignements de la « nouvelle école d'économie géographique », autrement dit comme consistant à profiter de rentes d'agglomération sans en acquitter le coût, ce qui est toute la manière du passager clandestin, qui est la figure même de l'évadé fiscal.

Si la délocalisation pour motif fiscal prise dans sa globalité - nombre de ses modalités pouvant, insistons-y, la rattacher à l'évasion - n'entre pas dans ce cadre plus restreint ce n'est pas parce qu'elle ne lèserait pas des intérêts fiscaux. Mais léser des intérêts ce n'est pas léser un droit, ce que fait de son côté l'évasion fiscale.

Assurément, la délocalisation fiscale, des particuliers comme des entreprises, manifeste l'existence de limites à la puissance des prérogatives du souverain fiscal, limites dont on peut s'accommoder ou, au contraire, dénoncer, mais limiter une prérogative ce n'est pas anéantir les droits constitués dans le cadre où elle subsiste.

Aux yeux de votre rapporteur, le fonctionnement de l'économie contemporaine présente des dangers économiques et politiques considérables, des déséquilibres aux effets sans doute pas irrémédiables mais qui peuvent être transitoirement très graves.

La concurrence fiscale doit être disciplinée, régulée, cela ne fait pas de doute dans son esprit. Ses effets sont d'une extrême gravité puisqu'elle rompt l'équité fiscale, détruit les bases des politiques d'élévation de la croissance potentielle et d'instauration d'une croissance soutenable. Il n'est pas viable d'y répondre en s'alignant sur elle : de jeu à somme nulle (considéré dans sa dimension internationale puisque les gains de l'un sont totalement conditionnés par les pertes de l'autre), la concurrence fiscale se transformerait en un jeu à somme considérablement négative.

Mais, la concurrence fiscale, si elle est un contexte de l'évasion fiscale au sens du présent rapport, déploie des effets qui, pour être plus que préoccupants, ne relèvent pas toujours de l'évasion fiscale dont on entend traiter ici spécifiquement.

Pour le dire d'un mot, tout déplacement international des activités ne relève pas nécessairement de l'évasion fiscale internationale : seuls les transferts lésant des droits fiscaux légitimes en relèvent.

Pour les autres, on parlera plutôt de « fuite fiscale », sous d'importantes réserves toutefois puisqu'il serait inconsidéré d'assimiler toute extension des activités économiques au-delà des frontières à un tel phénomène.

Avec cette approche, admettons-le, on ne choisit pas la voie de la simplicité. On pourrait s'abandonner au royaume suggestif des simples faits. On se range dans une problématique plus complexe, qui oblige à quelques réflexions théoriques.

Toute la difficulté est celle de la définition du droit fiscal légitime , que l'évasion fiscale vient léser.

Le titulaire de ce droit est incontestablement le souverain. La question posée est celle de l'étendue de ses droits que vient étrécir l'évasion fiscale internationale.

Sur ce point, l'on peut écarter d'emblée, pour leurs prolongements extrêmes, deux conceptions qui ne sont pas admises dans l'état historique de nos valeurs :

- celle qui récuse toute souveraineté autre que celle des individus dans une vision libertarienne radicale qui exclut toute légitimité fiscale, tout droit du souverain et limite ainsi ceux-ci à la portion congrue ;

- celle qui attribue aux décisions de l'État une légitimité per se et qui correspond à une vision nominaliste du souverain quelles que soient ses décisions ; le droit du souverain, c'est ce qu'il décide et l'on sort alors du Droit pour entrer dans le domaine de la force pure.

Situons-nous, au contraire, dans notre conception du droit où les prérogatives fiscales de l'État sont consacrées, mais selon des limites d'ordre constitutionnel et recherchons quels sont les fondements formels et substantiels de son titre de créance fiscale.

Clairement, le souverain peut mais il ne suffit pas qu'il veuille pour pouvoir, ou plus précisément pour avoir le droit de tout pouvoir.

Pour avoir ce droit, il lui faut respecter des formes et des limites substantielles. Le Parlement est naturellement attaché aux premières. Il peut dans une certaine mesure déplacer les secondes.

Ces problèmes de limites sont fondamentaux pour notre sujet ; ils cernent l'étendue des prérogatives fiscales et par conséquent permettent d'approcher les pratiques qui les transgressent.

Dans les conceptions modernes, les fondements économiques de l'impôt tendent à occuper une place grandissante .

En particulier, l'impôt est dû à raison de la détention d'actifs monétaires ou non monétaires, détention qui fonde substantiellement le processus de constitution de la dette fiscale.

Par ailleurs, ces valeurs sont rattachables à un espace de souveraineté fiscale (une « agglomération »), et ce rattachement justifie l'imposition au nom des fonctionnalités disponibles dans cet espace et qui dépendent d'un ensemble complexe incluant le système fiscalo-distributif.

C'est ici le grand enseignement des théories économiques contemporaines portant sur les « effets d'agglomération », mais aussi d'une pensée holiste qui voit le social comme plus que la somme des individus.

Ces progrès de la théorie de l'impôt sont au coeur de la réflexion de votre rapporteur sur la nature de l'évasion fiscale internationale et sur les instruments pratiques que sa « répression » implique.

Ainsi, matériellement, la légitimité de l'imposition repose sur le constat que des valeurs sont présentes dans un espace de souveraineté qui contribue à leur formation, à leur jouissance aussi, conférant un titre légitime au souverain, fondant ses prérogatives .

L'exercice de ces prérogatives doit cependant respecter les limites d'ordre légal, et encore plus les limites constitutionnelles, qui peuvent le borner. C'est une question de droit . Il faudra y revenir.

Ceci fait, le devoir du contribuable est de respecter la créance fiscale du souverain.

L'évasion fiscale est répréhensible en ce qu'elle viole ce devoir.

Pour l'évasion fiscale internationale elle procède à la soustraction à une dette fiscale doublement fondée (formellement et matériellement) au moyen d'opérations internationales en diminuant la valeur économique appréhendable par le fisc par rapport à celle réellement constituée dans l'espace commun. Elle est profondément condamnable parce qu'elle lèse, non seulement des intérêts fiscaux, mais encore de véritables droits fiscaux.

Ce cadre conceptuel suffit-il ? La réponse ne peut malheureusement être tout à fait positive.

D'un point de vue normatif , deux problèmes se posent :

- celui de la juste valeur , c'est-à-dire de la référence en fonction de laquelle apprécier la valeur fiscale qui devrait être offerte à l'impôt, autrement dit la valeur normalement appréhendable par lui ;

- celui, plus pratique, de la portée de la norme fiscale qui, à une même valeur intrinsèque, peut faire correspondre soit, par choix, soit involontairement, des valeurs fiscales différentes.

Ces questions sont au coeur de notre système fiscal et des réflexions qu'il suscite, en France mais aussi ailleurs. On le vérifiera dans le corps du présent rapport quand seront exposés les mécanismes de contrôle des prix de cession internes aux entreprises ou encore le projet ACCIS, d'assiette consolidée d'impôt sur les sociétés en Europe.

D'un mot, il faut évoquer la portée de la loi fiscale. Celle ci se trouve pour ainsi dire désarmée dans sa volonté d'appréhender une vie économique qui se complexifie et offre en pratique une distribution de cas particuliers. La loi veut, mais elle ne peut pas tout vouloir.

De plus, elle doit compter avec la liberté. Dans notre tradition juridique, il faut respecter la liberté au sens de notre Constitution, mais encore ses différents dérivés auxquels sont prêtés parfois des effets qui déjouent en quelque sorte la force de la loi.

Un principe essentiel doit être mentionné : celui qui consacre la liberté de choix de la voie la moins imposée, principe qui réserve au contribuable la liberté de pratiquer, dans certaines limites, une optimisation de sa situation fiscale, ce que les anglo-saxons nomment le « tax planning ».

Cette liberté ouvre actuellement assez grand le champ de la conformité fiscale dans lequel on ne saurait trouver d'évasion fiscale au sens du présent rapport, qui lui confère une valeur condamnable.

Ce champ a pu être restreint, mais la question de ses limites reste posée.

C'est à notre système juridique et institutionnel de mieux les tracer afin que l'usage fait de la liberté ici envisagée, qui ne saurait être absolue, soit conditionné à la justice fiscale, qui veut que chacun paie sa dette.

La manière dont ces limites sont actuellement tracées, à la suite de constructions qui sont souvent d'origine prétorienne, que ce soit par l'abus de droit ou par l'acte anormal de gestion, est sans doute perfectible pour mieux écarter l'évasion fiscale internationale et restaurer dans tout son sens le principe Ubi emolumentum, ibi onus et qu'ainsi toute la portée de notre loi fiscale lui soit rendue .

Mais il faut ajouter un propos, essentiel dans le monde fiscal contemporain. Une prérogative fiscale fondée en droit n'est pas nécessairement une puissance fiscale mobilisable en fait.

La loi fiscale doit être soutenable, et cette soutenabilité ne dépend pas uniquement du souverain car la concurrence fiscale des autres souverains limite sa puissance.

C'est la question de la concurrence fiscale internationale à laquelle il faut consacrer quelques mots, non seulement parce qu'elle est la toile de fond de notre sujet, mais encore parce que la lutte même contre l'évasion fiscale internationale s'inscrit dans ce contexte très précis, et doit donc être pensée, en fonction de cette réalité .

Sur ce point aussi, notre commission a réuni un consensus fort même si des nuances sur les marges d'action de notre pays ont pu l'accompagner, nuances qui reflètent celles de l'évaluation des effets de la concurrence fiscale internationale .

Celle-ci, ainsi que d'ailleurs, plus globalement, l'existence d'une marqueterie fiscale mondiale avec des régimes fiscaux très différenciés, a donc été au coeur des travaux de votre commission non seulement parce que c'est de ces contrastes, de cette concurrence, que se nourrit l'évasion fiscale internationale, mais encore parce que la lutte conduite contre celle-ci y est soumise.

Pour autant, la concurrence fiscale crée deux effets qu'il faut distinguer car ils sont, subtilement, différents, étant observé que ces deux effets peuvent avoir des liens pratiques entre eux.

Le premier de ces effets peut être nommé « fuite fiscale » . Elle recouvre les transferts internationaux d'activité économique réalisés pour (ou ayant pour effet de) profiter d'un régime fiscal plus favorable.

L'évasion fiscale internationale s'en distingue, du moins dans un sens technique, dans la mesure où elle consiste à violer une obligation fiscale, une dette fiscale légitime, que celle-ci soit consacrée par la loi ou qu'elle ne le soit pas ^{1 ( * )} .

A l'évidence, ces deux processus ont, entre eux, des liens pratiques .

La fuite fiscale par déplacement de certains actifs à l'étranger peut être réalisée selon des modalités constitutives d'évasion fiscale ; elle peut favoriser l'évasion fiscale qui, elle-même, peut favoriser cette évaporation.

Mais, les deux problèmes sont, par nature, différents.

Cette différence ne doit pas être ignorée ; elle a des effets sur la précision des politiques à mettre en place.

Pour autant, la concurrence fiscale est une racine commune à ces deux phénomènes et tout ce qui pourra être entrepris pour la réguler, ou en limiter les effets, apportera des solutions et à l'évaporation fiscale et à l'évasion fiscale.

Globalement, l'évasion fiscale internationale se manifeste, plutôt que par des délocalisations du titulaire, ou de la source de création, des revenus ainsi soustraits au fisc, par des transferts indus de matière fiscale à l'aide de stratagèmes - ce que le monde anglo-saxon appelle « income shifting ».

On pourrait d'ailleurs considérer que cette observation est quelque peu tautologique. La délocalisation du contribuable rend logiquement quasiment impossible l'évasion fiscale pour la bonne raison qu'elle rompt par nature la relation fiscale :

- pour les personnes physiques , seuls les résidents sont imposés en France ;

- les sociétés ne sont imposées qu'à raison de leurs résultats français qui, du moins en théorie, ne peuvent pas être délocalisés du seul fait qu'elles modifient leur résidence fiscale ^{2 ( * )} . Pour elles, seule la fin de l'activité réalisée en France a les effets qu'on redoute pour les particuliers d'un changement de résidence.

Mettre les délocalisations au coeur de la problématique de l'évasion fiscale, sans plus de précisions aurait été formellement illogique et aurait donné une extension excessive à l'objet même du présent rapport. Elles sont un aspect important des effets de la concurrence fiscale, mais les travaux de votre commission d'enquête sont spécifiquement consacrés à l'évasion fiscale. La concurrence fiscale internationale appelle ses analyses propres et des remèdes particuliers.

Pour autant, la concurrence fiscale internationale est bien à la racine de l'évasion fiscale et les analyses qu'on peut en faire ont un réel intérêt pour envisager les termes de l'action conduite contre l'évasion fiscale internationale.

Par ailleurs, s'il faut consacrer quelques développements à ce sujet, c'est aussi parce que la récente campagne présidentielle a été l'occasion de saisir l'opinion publique de deux questions tout à fait importantes mais présentées de façon excessivement « synthétiques » comme relevant globalement de la problématique de l'évasion fiscale internationale.

- le premier sujet est celui du taux d'imposition des grandes entreprises décrit comme très inférieur à celui du reste de la population des entreprises ;

- le second sujet est celui de l'imposition des français qui résident à l'étranger.

Ces deux questions ne relèvent de l'évasion fiscale internationale au sens du présent rapport que pour partie et pour des raisons qui, bien qu'apparentées, sont différentes. En évoquant d'emblée l'une d'entre elles, on fera ressortir le périmètre du sujet traité dans le présent rapport tout en proposant quelques grilles de lecture de la concurrence fiscale internationale.

Dans cet avant-propos, on n'abordera que la première question, la seconde étant explicitée dans le corps du rapport.

S'agissant de la fiscalité appliquée à nos groupes internationaux , on voudrait commencer la réflexion en évoquant le triptyque : « commerce extérieur - investissements français à l'étranger - fiscalité ».

L'évolution du commerce extérieur français est particulièrement préoccupante. Depuis les années 2000, le déficit se creuse ce qui, outre les problèmes de soutenabilité associés à cette mauvaise performance, déprime la croissance économique. L'amplification du déficit ôte chaque année quelques points de croissance à l'économie française et se traduit par du chômage supplémentaire.

Il faut aussi souligner que le déficit extérieur est source de moins values fiscales. Sur la base d'une contribution négative du commerce extérieur à la croissance de 0,5 point de PIB par an la perte fiscale peut être estimée à 0,25 point de PIB chaque année, soit, sur dix ans (au moins) 2,5 points de dette publique supplémentaires.

Une partie non négligeable du déficit résulte de la facture énergétique alors même que la France dispose d'une (très) relative autonomie en ce domaine et d'une des plus grandes entreprises mondiales d'exploitation des énergies fossiles et gazières sans compter l'existence d'autres très grands groupes du secteur. Cependant, l'absence de matières premières énergétiques dans son sol, du moins dans les conditions actuelles des connaissances, combinée aux conditions de partage de la rente pétrolière exerce des effets majeurs sur l'équilibre économique énergétique du pays :

- la France importe ses besoins à des prix tendanciellement croissants ;

- les bénéfices des groupes multinationaux qui opèrent dans le secteur sont réalisés à partir d'entités localisées à l'étranger sur lesquelles peut peser une fiscalité locale élevée dont ne bénéficie évidemment pas notre pays en dépit des apports de toutes sortes par lesquels il contribue à la réussite industrielle et commerciale de ces groupes (voir infra pour de plus amples développements).

Mais il existe d'autres facteurs que l'énergie pour rendre compte de l'état de notre balance commerciale. A l'évidence la concurrence des pays émergents compte. La nouvelle division internationale du travail oblige à des transitions qui mettent à mal la compétitivité des économies occidentales, contraintes à des évolutions difficiles de leurs spécialisations. Mais, l'essoufflement de nos exportations, qui est l'un des principaux vecteurs de la crise de notre commerce international, se manifeste à l'intérieur de l'Europe elle-même. Pourtant, nos prix à l'export ne sont pas plus dynamiques que ceux de notre voisin allemand qui lui ne connaît pas, c'est le moins qu'on puisse dire, ce problème. Ce n'est pas à dire que notre compétitivité soit indemne malgré les efforts salariaux réalisés. Les diagnostics les plus sérieux convergent vers le constat d'un couple prix-qualité qui se serait dégradé et mettent en évidence l'insuffisante montée en gamme des produits français. Relevons simplement à cet égard que l'appareil productif français souffre sans doute moins de son retard par rapport à une Allemagne dont la spécialisation industrielle est assez proche de la nôtre, avec cependant des produits plus diversifiés et plus haut de gamme dans les secteurs où elle se déploie, que d'être absent des grands secteurs où les pays à la frontière technologique industrielle, les États-Unis principalement, se situent. Remarquons aussi que la démographie exportatrice de la France n'égale pas celle de notre grand voisin continental connu pour disposer de PME plus fortes ayant un accès plus large aux marchés d'exportation (voir à ce sujet, le rapport de notre collègue Bernard Angels sur « la prospective du couple franco-allemand »).

Mais soulignons surtout une des singularités de l'appareil productif français très marqué par l'existence de grands groupes opérant dans des secteurs où l'Allemagne est assez peu présente ; c'est-à-dire les services aux entreprises et certains biens de consommation. Cette structure productive contrastée qui voit la France plus orientée vers les services que l'Allemagne et disposer d'une industrie souvent trop moyenne gamme, avec de très notables exceptions bien sûr, exerce un effet trop souvent négligé sur les conditions d'insertion de l'économie française dans la mondialisation . Pour en apprécier les détails, on renvoie également au rapport précité de notre collègue Bernard Angels, mais il faut en souligner ici une composante essentielle : l'existence d'une base de vente directement implantée à l'étranger dont le chiffre d'affaires représente plusieurs fois le niveau des exportations françaises (environ le double ).

Cette réalité ne peut être qualifiée comme la démonstration d'un choix systématique fait par les entreprises de préférer développer leurs affaires dans le monde à partir de l'étranger plutôt qu'à partir de la France dans un univers où elles seraient libres de substituer un choix d'implantation à un autre. Il existe de nombreux motifs économiques de s'implanter directement à l'étranger notamment quand la relation de proximité est essentielle à la réussite des projets. IDE et exportations ne sont pas toujours économiquement parfaitement substituables .

Par ailleurs, le contenu des exportations en valeur ajoutée doit être considéré pour apprécier les effets d'une perte de dynamique des exportations directes. A cet égard, le modèle allemand, dans sa dimension d'exemplarité mérite bien des nuances puisque de nombreuses exportations allemandes ne sont en réalité que des importations auxquelles la force productive localisée en Allemagne n'apporte que peu de valeur ajoutée.

Il n'empêche que ce peu de valeur dégage des valeurs ajoutées unitaires que le volume des exportations allemandes convertit en une valeur ajoutée globale mieux que significative, la contribution du commerce extérieur allemand à la croissance du pays atteignant des niveaux singulièrement élevés. En bref, si l'Allemagne est une « économie de bazar » selon l'expression empruntée à l'économiste allemand Zinn, le bazar est immense.

Il produit des revenus pour les agents privés qui participent à son expansion mais aussi pour les finances publiques allemandes dont la dynamique des recettes dépend très étroitement du commerce extérieur, à mesure de la contribution de ce dernier à la croissance du pays.

Par comparaison, les finances publiques françaises profitent peu des ventes réalisées par les groupes français à l'étranger et des bénéfices associés.

Par ailleurs, le déploiement du capital à l'étranger pose le problème de ses liens avec l'évasion fiscale : s'il apparaît peu contestable que la complexification des groupes est une source potentielle d'évasion, on ne peut écrire l'équation délocalisation = évasion fiscale sans faire intervenir des variables tierces, pour la très simple raison que notre impôt sur les sociétés ne fonde pas le droit d'imposer les bénéfices réellement réalisés à l'étranger. Il n'y a évasion fiscale internationale que si les bénéfices réalisés à l'étranger incorporent un bénéfice qui aurait dû être rattaché à la France. Relevons toutefois qu'à ce stade, l'ampleur des enjeux peut être établie. Les modalités d'adaptation de notre appareil productif à la mondialisation, par transfert international d'actifs, attachent à l'examen des gestions fiscales des entreprises des enjeux particulièrement importants.

On le voit, ce détour ne nous a pas éloignés de notre sujet.

Il permet de mieux situer le débat ouvert par le constat d'une très faible taxation des grandes entreprises françaises , présenté comme entrant dans la problématique de l'évasion fiscale internationale par la démonstration qu'il apporterait en soi d'une pratique courante de l'évasion par les entreprises en cause. Si les pratiques d'évasion fiscale des entreprises multinationales peuvent légitimement être envisagées, pour être réprimées, on ne saurait les déduire des seuls constats du Conseil des prélèvements obligatoires (CPO) sur leur taux d'imposition, ainsi que M Olivier Sivieude a pu notamment l'indiquer très clairement à votre commission.

Pour autant, le débat alors ouvert présente un grand intérêt et il faut y revenir un peu en détail.

Ce débat a été lancé à la suite d'un rapport du Conseil des prélèvements obligataires (CPO) qui après avoir relevé une forte progression des recettes d'impôt sur les sociétés dans les années 2000 (avec toutefois un tassement en 2008), a fait ressortir la faiblesse du taux d'imposition desdites entreprises en le comparant avec celui des entreprises de dimension plus réduite.

Évolution des recettes nettes d'impôt sur les sociétés (hors IS par voie de rôle)

Source : DGFIP

La France, comme de nombreux pays européens, établit un lien étroit entre la comptabilité et la fiscalité comme le rappelle justement le CPO.

L'assiette taxable est constituée par le résultat fiscal de l'entreprise et, pour sa détermination, « les entreprises doivent respecter les définitions édictées par le plan comptable, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les règles applicables pour l'assiette de l'impôt ».

Dès lors, seules les charges effectivement comptabilisées sont prises en compte par le droit fiscal. Ainsi, la déductibilité fiscale des frais généraux, des amortissements ou des provisions est notamment subordonnée à leur comptabilisation en compte de charges.

Compte tenu de l'existence d'une certaine souplesse comptable, l'établissement de l'impôt est ainsi directement lié à des choix réalisés en ce domaine dont le contrôle de significativité (de fidélité) s'impose pour une bonne application de la loi fiscale.

Sur l'ensemble des entreprises assujetties, celles qui ont souscrit une déclaration de résultats, seule la moitié a dégagé un bénéfice fiscal et acquitté un versement d'IS en 2007 .

Cette observation du CPO oblige à s'interroger sur l'éventualité que les pratiques d'optimisation fiscale soient largement répandues (même s'il est peu vraisemblable qu'elles passent majoritairement par l'évasion fiscale internationale).

Les résultats de l'IS conduisent à d'autres interrogations .

Ventilation des paiements d'IS selon la taille des entreprises (2007)

(en milliers et en millions d'euros)

Effectifs*	Nombre d'entreprises assujetties	Nombre d'entreprises ayant payé l'IS	Montants bruts
Moins de 250 salariés	1 104,6	523,9	29 314,9
De 250 à 499 salariés	6,5	1,4	2 634,4
De 500 à 1 999 salariés	9,3	1,1	7 387,2
2 000 salariés et plus	12,1	0,5	19 440,4
Non rapprochés		35,6	1 270,9
Total	1 132,5	562,6	60 047,7

Source : DGFIP

* Effectifs du groupe pour les entreprises intégrées

On retrouve dans le tableau ci-dessous le chiffre indiquant les proportions des entreprises déclaratives réellement contribuables à l'IS : 562 600 en 2007 sur un total de 1 132 500 entreprises, soit un taux de contribution effective de moins de 50 %.

Ce taux de contribution effective varie selon la taille des entreprises et il est d'autant plus faible que les entreprises comptent plus de salariés.

Taux de contribution effective par taille de l'entreprise (2007) ^{3 ( * )} (en %)

Moins de 250 salariés	47,4
De 250 à 499 salariés	21,5
De 500 à 1 999 salariés	11,8
2 000 salariés et plus	4,1
Total	49,7

¹⁾ L'apparente incohérence des chiffres est due à la catégorie des entreprises non rapprochées qui comptent 35 600 unités.

Les chiffres du CPO révèlent une très forte décroissance du taux de contribution à mesure qu'augmente la taille des entreprises.

Près de la moitié des entreprises de moins de 250 salariés assujetties ont acquitté une dette fiscale à l'impôt sur les sociétés.

De fait, elles auraient payé la moitié des recettes brutes de l'impôt sur les sociétés en 2007 ^{4 ( * )} alors même qu'elles bénéficient depuis 2002 d'un régime de faveur consistant en un taux réduit de 15 % ^{5 ( * )} quand leur chiffre d'affaires hors taxe est inférieur à 7,63 millions d'euros. Le coût du dispositif pour les finances publiques est estimé à 2 milliards d'euros pour une population d'entreprises de 450 000 unités.

Ce régime fiscal préférentiel se traduit par une réduction d'impôt moyenne de l'ordre de 8 % pour des bénéficiaires.

Au-delà de 2 000 salariés, le taux n'atteint pas 5 %, si bien que sur 12 100 entreprises assujetties, seules 500 supportent effectivement un prélèvement au titre de l'impôt sur les sociétés.

Cette situation n'empêche pas que les recettes d'impôt sur les sociétés ressortent comme fortement concentrées au niveau de ces entreprises puisque ces 500 entreprises auront acquitté 38,2 % des recettes nettes de cet impôt en 2007 (19,4 sur 50,8 milliards d'euros).

La question de savoir si ces constats peuvent fonder un diagnostic d'évasion fiscale internationale ne peut être éludée.

Le Sénat a eu à se pencher sur cette question à travers une proposition de loi tendant à améliorer la justice fiscale, à restreindre le « mitage » de l'impôt sur les sociétés et à favoriser l'investissement.

Notre commission des finances avait largement rendu compte de la situation de concurrence fiscale en Europe en mentionnant « une course à la baisse du taux nominal » comme manifestation d'une « concurrence fiscale en Europe (qui) s'est intensifiée ces dernières années ».

Avec une grande justesse, elle avait relevé la contagion de cette baisse et, en particulier, l'adoption de « mesures d'attractivité » par de grands pays, à la suite de celles adoptées par les petits pays en les précisant dans ces termes :

« Depuis le début des années 2000, et en particulier avec l'élargissement de l'UE aux pays baltes et d'Europe centrale, un nombre croissant d'États membres s'est engagé dans la voie de l'abaissement graduel ou immédiat du taux d'IS, ce mouvement ayant tendance à s'auto-entretenir et à s'amplifier par « contagion ». Si des « petits » pays tels que l'Estonie, la Slovaqui e ou l'Irlande ont été précurseurs dans le cadre d'une stratégie agressive d'attraction des investissements étrangers, certains de nos principaux partenaires, en particulier l'Allemagne et le Royaume-Uni, ont adopté plus tardivement mais de façon résolue cette démarche.

Le récent rapport thématique de la Cour des comptes sur « les prélèvements fiscaux et sociaux en France et en Allemagne », publié en février 2011, précise ainsi que la réforme allemande a été réalisée en deux temps : la loi du 23 octobre 2000 a substitué un taux unique de 25 % à l'ancien système de double tau x, puis le taux a été abaissé à 15 % au 1er janvier 2008, en contrepartie d'un élargissement substantiel de l'assiette. En incluant la contribution de solidarité et la taxe locale sur le commerce ( Gewerbesteuer ), le taux nominal moyen d'imposition des bénéfices des entreprises s'élève aujourd'hui à environ 3 1%, contre 38,65 % fin 2007.

De même, au Royaume-Uni , le gouvernement conservateur a annoncé, le 23 mars 2011, une amplification de la baisse du taux d'IS, qui passera de 28 % ^{8 ( * )} à 23 % d'ici l'année fiscale 2014/2015, au lieu de 24 % prévu initialement, grâce à une baisse de deux points dès l'exercice 2011/2012.

A contrario , le taux nominal d'IS a également diminué en France, mais selon un mouvement plus précoce et de moins grande ampleur - car partant d'un niveau plus élevé - que dans le reste de l'Europe. En outre, la tendance s'est inversée durant les années 1990. Le taux d'IS est ainsi passé de 50 % en 1985, soit un niveau particulièrement élevé, à 42 %, 35 % (en 1988) puis 33,33 % en 1994, soit à l'époque un taux attractif en Europe. Compte tenu des diverses majorations (« surtaxe Juppé ») et contributions sociales, le taux nominal global est ensuite remonté à 41,67 % en 1998 avant de redescendre par paliers pour se stabiliser à 34,43 % depuis 2006.

Sur la période 1998-2009, l'Allemagne a ainsi réduit son taux nominal global d'imposition des bénéfices de 25,6 points, tandis que la France ne l'a réduit que de 7,2 points.

Taux nominal d'imposition sur les bénéfices des sociétés
dans les principaux États en 2010

• Pays	• Taux nominal au 1er janvier 2010	• Commentaires
• Allemagne	• 29,41 %	• Ce taux moyen inclut l'impôt sur les bénéfices à hauteur de 15 %, une cotisation de solidarité de 5,5 % et l'impôt local sur le commerce (non déductible de l'IS), dont le taux varie entre 7 % et 17,15 %.
• Belgique	• 33,99 %	• Ce taux inclut un prélèvement exceptionnel de 3 %. Un taux réduit est appliqué aux entreprises détenues à plus de 50 % par des personnes physiques. Dans la pratique, la possibilité de constater une charge fiscalement déductible à hauteur d'une rémunération des capitaux propres (mécanisme des « intérêts notionnels ») conduit à un taux effectif de 24 % à 27 %.
• Brésil	• 34 %	• Inclut l'IS au taux de 25 % et une contribution sociale de 9 %.
• Canada	• 31 %	• Ce taux moyen inclut l'impôt fédéral au taux de 18 % et l'impôt de la province, dont le taux est variable. Un taux moyen de 15,5 % s'applique à la fraction des bénéfices qui n'excède pas 500 000 dollars canadiens.
• Chine	• 25 %	• Impôt national. Un taux de 20 % est appliqué aux PME, et de 15 % aux entreprises de haute technologie (sous conditions).
• Espagne	• 30 %	• Les sociétés dont le chiffre d'affaires n'excède pas 8 millions € bénéficient d'un taux réduit de 25 % pour la part des bénéfices allant jusqu'à 120 202 € (30 % au-dessus).
• États-Unis	• 40 %	• Le taux marginal de la taxe fédérale est de 35 %. Les taxes locales peuvent varier entre 1 % et 12 % et sont en général déductibles de l'assiette de l'impôt fédéral.
• France	• 34,43 %	• Inclut la contribution sociale sur les bénéfices au taux de 3,3 %, mais pas l'ex-taxe professionnelle. • Les PME répondant à certains critères, notamment un chiffre d'affaires inférieur à 7,63 millions €, bénéficient d'un taux réduit de 15 % sur la fraction des bénéfices inférieure à 38 120 €.
• Inde	• 33,99 %	• Pour les sociétés locales, mais 40 % pour les sociétés étrangères.
• Irlande	• 12,5 %	• Taux maintenu en 2010 et 2011 malgré les demandes des États de l'eurozone.
• Italie	• 31,40 %	• Comprend l'impôt sur les bénéfices (IRES) au taux de 27,5 % et la taxe régionale au taux de 3,9 %, qui est en général calculée sur une base plus élevée que celle de l'IRES.
• Japon	• 40,69 %	• Comprend l'impôt national au taux de 30 % et les impôts locaux.
• Pays-Bas	• 25,50 %	• Un taux réduit de 20 % est appliqué sur les premiers 200 000 euros de bénéfices.
• Pologne	• 19 %	• Pénalité de 50 % en cas de non-documentation des prix de transfert.
• Royaume-Uni	• 28 %	• Depuis le 1er avril 2008 (30 % auparavant). Un taux de 21 % s'applique aux sociétés dont les bénéfices ne dépassent pas 300 000 €.
• Russie	• 20 %	• Dont 2 % pour l'État fédéral et 18 % pour les régions (avec la faculté de le réduire à 13,5 %).
• Suède	• 26,30 %	• Le taux de l'IS était de 28 % jusqu'en 2009. Des provisions taxables peuvent être constituées dans certaines limites de volume (25 % de l'assiette) et de temps (six ans maximum).
• Suisse	• 21,17 % (canton de Zürich)	• Comprend les impôts fédéraux, cantonaux et municipaux. Le taux de 21,17 % correspond au régime appliqué à Zürich. Les taux s'étagent entre 12,5 % (Obwalden) et 24,5 % (Genève).

Sources : KPMG (Etude sur l'imposition des entreprises et les taxes indirectes en 2010), Lettre Vernimmen

Notre commission des finances avait pu à très bon droit relever que la situation décrite par le CPO suggère une forme d'iniquité qui « suscite l'incompréhension, la dégressivité étant contraire à une conception généralement admise de la fiscalité ».

Deux indications données par le rapporteur de la commission des finances à ce propos appellent une attention particulière compte tenu de leur lien avec l'objet de notre commission d'enquête.

En premier lieu , l'existence d'une dégressivité de l'impôt sur les sociétés était présentée comme  probable mais... à confirmer .

Le rapporteur faisait valoir que si « compte tenu des caractéristiques actuelles de l'assiette, le caractère dégressif de l'IS correspond à une intuition qui semble confirmée par les calculs du CPO », il était toutefois « nécessaire de relativiser ces résultats, dont la méthodologie n'est pas exempte de failles : d'une part, elles sont fondées sur des données de 2006 ; d'autre part, il s'agit d'un taux implicite de nature macro-économique, qui comporte des biais et est moins précis qu'un taux effectif moyen ou marginal. »

Il ajoutait « qu'il est indispensable de juger le faible montant d'impôt acquitté en France par certains grands groupes à l'aune de leur situation financière et fiscale sur le long terme et des impôts qu'ils acquittent à l'étranger . »

Cette analyse rend très bien compte de la différence de principes pouvant exister entre les effets de la concurrence fiscale : soit elle lèse des intérêts sans léser des droits et alors ce n'est pas de l'évasion fiscale ; soit elle lèse des droits et alors, c'est de l'évasion fiscale.

En second lieu , le rapporteur avait fait précéder cette réserve de méthode par un constat que les travaux de votre commission d'enquête ont très largement confirmé :

« De fait, les grands groupes, que ce soit en interne ou en recourant à des avocats conseils, disposent des ressources humaines et financières adaptées pour maîtriser la complexité juridique, l'utiliser à leur profit et « construire » leur taux d'imposition. L'inégalité des entreprises devant les facultés d'optimisation aboutirait ainsi à une forme de dégressivité de l'IS , et donc à une situation d'injustice fiscale. »

Comme a pu le constater votre commission d'enquête, il existe bien, en effet, une activité de services aux entreprises qui peut consister à leur vendre des schémas d'optimisation fiscale, au mieux, d'évasion fiscale, au pire.

A travers les deux interrogations formulées par le rapport de la commission des finances, on peut développer les nuances dans lesquelles votre commission d'enquête a dû évoluer.

Dans les anomalies apparentes de l'imposition payée par les grandes entreprises, il existe en effet deux composantes possibles qu'on peut, dans un premier temps, distinguer :

• d'un côté , un effet de la combinaison d'une fiscalité mondiale sans unité avec le déploiement international des activités des entreprises, cet effet pouvant être attribué, plutôt qu'à des schémas d'évasion, voire d'optimisation fiscale (compte tenu du rôle souvent second - ou secondaire - de la variable fiscale dans l'internationalisation d'une des activités des groupes), aux conditions transnationales de l'activité des groupes ;

• d'un autre côté , un effet de pure optimisation, ou d'évasion , qui relèverait de la faculté des groupes à choisir « la voie la moins imposée », en procédant de façon acceptable, ou, au contraire, condamnable.

Ces deux effets sont distincts par leur nature , l'un relevant du phénomène d'évaporation fiscale résultant de l'existence de régimes fiscaux favorables que les entreprises mobiliseraient dans leurs stratégies de développement international, ou plus objectivement dont elles tireraient les bénéfices, l'autre associé à une capacité de gestion fiscale, maligne dans tous les sens de ce terme, car versant dans ce que ce rapport voit comme une gestion fiscale condamnable (l'évasion fiscale proprement dite) consistant à dissocier la valeur économique créée dans un espace de souveraineté fiscale et la valeur fiscalement appréhendable dans cet espace au moyen de constructions à dimension internationale répréhensibles de ce seul fait.

Votre rapporteur veut cependant ajouter que si cette distinction est tout à fait valable sur le plan de la pensée pure, les deux phénomènes décrits dans ce cadre de raisonnement semblent, en pratique, entretenir des liens étroits .

Votre commission d'enquête a pu recueillir d'amples témoignages de ce que le déploiement international des firmes , assumé par l'ordre libéral européen et mondial au nom d'effets économiques favorables dans une démarche que, pour sa part, votre rapporteur considère comme illusoire, offre l'occasion de procéder à cette dissociation des valeurs économiques et fiscales, qui est toute l'évasion fiscale .

Votre commission d'enquête a pu constater que l'entreprise transnationale moderne trouve dans le contexte de totale hétérogénéité fiscale du monde une multiplicité de moyens de procéder à cette dissociation, qui sape les droits légitimes des États sur des assiettes fiscales qui ne recouvrent plus les assiettes économiques, les revenus réels des agents en question.

Cette réalité a été globalement « sous-valorisée ».

On pourrait lui conférer pour prolongement de justifier la mise en oeuvre d'une imposition minimale des sociétés résidentes comme le proposait les auteurs de la proposition de loi sur le « mitage de l'impôt sur les sociétés ».

Une tendance récente de notre législation fiscale a été, dans le cadre de la lutte contre l'évasion fiscale internationale, d'attribuer de plus en plus à l'impôt la fonction d'assurer les États contre des soustractions de leurs assiettes fiscales constitutives de l'évasion fiscale .

La lutte contre les paradis fiscaux, qui malheureusement, s'est étiolée au fil du temps, procède de cette conception en s'appuyant sur des majorations de retenues à la source appliquées aux revenus financiers.

Le schéma justificatif est le suivant : établissement d'une présomption de fraude ou d'évasion contre laquelle les procédures légales - échanges de renseignements, obligations déclaratives... - sont réputées déjouées ; définition d'un régime fiscal dont les dérogations sont causées (au sens juridique) par cette présomption et qui comportent un durcissement du régime visant à s'assurer contre le risque de fraude ou d'évasion.

La législature précédente a abondamment recouru à cette technique d'assurance qu'elle a en partie, il faut le regretter, vidé de sa portée.

Les constats de votre commission d'enquête tendant à établir que les risques d'évasion fiscale dans le contexte d'une transnationalisation des entreprises dans un univers de complète hétérogénéité fiscale (du fait des dispositions fiscales elles-mêmes mais aussi des pratiques de gestion des entreprises) sont sérieux, réels et dommageables.

Cette conclusion justifie sans doute le principe d'une incorporation dans notre législation fiscale d'une prime d'assurance que la proposition de notre collègue François Marc mettait en oeuvre, à sa façon . D'autres solutions existent comme la mise en oeuvre rigoureuse d'un contrôle des prix de transfert intragroupes ou encore l'harmonisation des assiettes fiscales de sorte que chaque État recouvre son dû.

Ces choix n'appartiennent pas à votre commission d'enquête qui, en revanche, en établit la justification et l'urgence.

A propos du taux d'imposition effectif des grandes entreprises françaises, votre rapporteur souhaite encore formuler une interrogation et apporter un éclairage.

L'interrogation s'appuie sur les constats effectués par M. Jean-Philippe Cotis dans son rapport sur le partage de la valeur ajoutée. Lors de son audition, la présidente du Medef a appelé l'attention sur le niveau historiquement bas du taux de marge des entreprises françaises suggérant que la rentabilité économique du capital avait atteint un seuil critique.

Votre rapporteur ne fera pas porter la discussion sur cette appréciation qui appellerait pourtant une présentation plus nuancée.

De la même manière, les dirigeants d'entreprise auditionnés par votre commission ont insisté sur les limites d'une approche qui tend à relier l'impôt payé en France à la totalité des résultats des groupes qu'ils gouvernent.

Ces observations ont été également faites par M. Olivier Sivieude s'agissant de deux situations particulières dont celle de Total, qui, pour n'acquitter qu'environ 300 millions d'euros d'impôt en France, subirait « un taux effectif d'imposition record en raison des prélèvements effectués sur la rente pétrolière » par les pays - dont des pays européens généralement connus, par ailleurs, pour concevoir leur politique fiscale selon une logique concurrentielle mais qui, en l'espèce, se révèlent beaucoup moins averses à l'impôt - qui bénéficient de la manne pétrolière.

Ces observations n'empêchent pas les grandes entreprises non financières de connaître une répartition de leur valeur ajoutée produite à partir du seul territoire national (c'est-à-dire excluant les opérations de production réalisées à l'étranger), où la part des salaires atteint en moyenne 56 points (soit 11 points de moins que pour les PME) et où donc la part de l'excédent brut d'exploitation est de 44 points de valeur ajoutée. Dans un quart de ces entreprises, la part des salaires est même de seulement 28 %. Autrement dit, 72 % de leur valeur ajoutée est attribuée à l'excédent brut d'exploitation qui rémunère les détenteurs de leur capital.

Le rapport Cotis montre également que l'appartenance à un groupe industriel entraîne un partage moins favorable aux salaires, surtout quand la tête de groupe est française et cotée.

Si on ne peut pas passer en équivalence l'excédent brut d'exploitation et les profits taxables (il faut en particulier déduire les amortissements), l'excédent brut d'exploitation des grandes entreprises conduit à estimer que la rentabilité économique de ces firmes ne peut expliquer le décrochage entre les impôts effectivement payés par elles et les impôts que justifieraient leurs résultats économiques.

D'autres « évènements » doivent donc être pris en compte. On relèvera que l'impôt sur les sociétés ne représente en moyenne que 14,5 % de l'excédent brut d'exploitation (contre 25,6 % pour les dividendes et 40,6 % pour l'épargne des entreprises). Ce taux moyen est très inférieur au taux d'imposition nominal des sociétés. Si les amortissements peuvent expliquer une partie de cet écart, ils ne suffisent manifestement pas. D'autres facteurs interviennent.

Parmi ceux-ci , les charges d'intérêt doivent être considérées .

Les intérêts versés sont particulièrement élevés pour les grandes entreprises. Ils absorbent 9,2 % de la valeur ajoutée des entreprises quand on les apprécie en les pondérant en fonction de la part des entreprises versantes dans la valeur ajoutée, contre seulement 1,9 % quand on en fait une approche purement arithmétique.

Ce constat conduit à observer que les entreprises les plus endettées sont celles dont la valeur ajoutée est la plus élevée, ensemble qui regroupe les plus grandes entreprises.

Or, on a observé que ces entreprises sont aussi celles qui ont un taux de marge comparativement élevé.

Ce taux de marge devrait leur garantir une capacité d'autofinancement correspondante qui devrait réduire leur appel à l'endettement, d'autant que leur taux d'investissement ne paraît pas dépasser la moyenne.

Par conséquent, le poids des intérêts dans l'affection de leur excédent brut d'exploitation pose un problème.

On en connaît l'une des explications. Ces entreprises consacrent une part élevée de leur excédent brut d'exploitation à leurs actionnaires. Les flux bruts de dividendes atteignent 16,8 % de leur valeur ajoutée (contre 3,5 % pour l'impôt sur les sociétés). Cette politique de distribution des dividendes pèse sur l'épargne disponible pour financer l'investissement et oblige à s'endetter les entreprises qui veulent investir.

Mais, comme l'a constaté votre commission d'enquête, le niveau des intérêts peut également correspondre à des arrangements financiers, qui permettent de réduire le bénéfice imposable indépendamment de tout lien entre l'endettement et l'investissement réel des entreprises en France.

Dans une telle configuration, les intérêts ne sont plus un effet du recours à l'endettement pour investir mais pour « optimiser » la situation fiscale de l'entreprise. Ils ne sont plus le prix d'une option alternative aux fonds propres pour financer le développement de l'entreprise mais des flux de charges qui entretiennent avec les dividendes des liens positifs de complémentarité du fait des enjeux fiscaux de la circulation des charges et revenus financiers au sein des groupes.

A cet égard le rapporteur de M. Cotis lie la montée en puissance des groupes et la croissance des flux financiers intragroupes qui l'a accompagnée. « Par exemple, la charge d'endettement d'un groupe peut être endossée par la tête de groupe, en échange de quoi les différentes filiales font remonter les flux de dividendes vers cette tête de groupe. C'est toutefois en termes de flux bruts que l'effet sera le plus manifeste. Ces flux connaissent effectivement une croissance très importante. Les flux bruts de dividendes versés passent par exemple de 40 à 196 milliards d'euros entre 1993 et 2007 (tableau 3.1). Mais le rôle de ces flux intragroupes est plus limité lorsqu'on raisonne en net puisque ceci a pour effet de neutraliser tous les flux croisés entre SNF, et donc les flux entre SNF appartenant à un même groupe. Le flux ne subsiste que si la tête de groupe ou la holding vers laquelle convergent les dividendes est en dehors du champ des SNF françaises. ».

Les réponses au questionnaire de votre rapporteur aux entreprises confortent souvent le constat d'une gestion fiscale active des résultats des groupes. Le découpage des fonctions, avec notamment un grand nombre de centres financiers situés dans des pays à fiscalité allégée, les écarts de productivité apparente entre la France et les pays à faible fiscalité où, parfois, notamment pour des structures financières, il n'y a pas même un employé, entretiennent les doutes légitimes de votre commission. Sans compter le problème fondamental de l'équilibre des effets fiscaux de l'endettement des groupes, qui peut réduire à néant la base fiscale interne sans contreparties ultérieures sur les bénéfices ainsi financés.

Votre commission d'enquête s'est avant tout attachée à mettre en évidence les pratiques économiques qui doivent être prises en compte pour faire évoluer la législation fiscale.

A ce propos, elle a pu constater que la lutte contre l'évasion fiscale était elle-même soumise à des contraintes qui relèvent soit de l'ordre juridique, parfois quelque peu fanatique aux yeux de votre rapporteur, soit de l'ordre des faits.

Les contraintes résultant d'un ordre juridique de moins en moins attaché à préserver l'équilibre entre les intérêts collectifs et les intérêts privés (voir à ce propos, l'audition de M. Olivier Fouquet et les articles de doctrine, dont B. Edelman au sujet de la jurisprudence de la Cour européenne des droits de l'homme (CEDH)) sont exposées au fil du présent rapport. Elles conduisent à renforcer la portée du manque d'harmonisation fiscale en Europe et, à ce titre, réduisent a priori les marges de la lutte contre l'évasion fiscale internationale.

Car celle-ci relève elle-même des jeux dangereux de la concurrence fiscale.

La lutte contre l'évasion fiscale internationale, si elle réussit, a nécessairement pour effet d'élever le taux d'imposition effectif du revenu alors privé des bénéfices douteux de l'évasion avec des effets d'incidence fiscale, toujours difficiles à identifier, mais souvent décrits de façon qui se trouve trop sommaire comme contraires à la croissance économique par le courant de pensée défavorable par principe à l'impôt.

Les arguments produits passent systématiquement par la « thèse des distorsions fiscales » qui met en évidence des effets sur la compétitivité (la charge fiscale augmente les prix de qui la supporte) mais aussi sur la productivité à travers les incitations (ou plutôt les dissuasions) qu'elle implique. Du coup, l'attractivité d'un espace de souveraineté fiscale serait altérée.

Position que résume le rapport sénatorial précité en relevant que l'imposition forfaitaire entreprise « serait préjudiciable en termes de crédibilité et de compétitivité ».

Cette position est tout à fait respectable, mais votre rapporteur considère qu'elle présente, formulée aussi généralement, quelques excès et quelques limites, qui sont celles d'une simplification des termes dans lesquels le problème, évident par ailleurs, de la concurrence fiscale, est posé.

A cet égard, l'analyse des théories de la concurrence fiscale présente à son tour un intérêt majeur pour cerner l'objet « évasion fiscale internationale ».

Il faut mentionner l'existence de deux cadres d'analyse distincts de la concurrence fiscale .

• le premier modèle , historiquement, correspond aux travaux de Tiebout (1956) . La concurrence fiscale y est conçue dans les termes généraux des conceptions de la concurrence. La charge fiscale est un élément du coût de production que des concurrents s'attachent à réduire pour attirer des actifs. Tiebaut remarque que la concurrence fiscale est d'autant plus intense que les entités aux prises sont hétérogènes (les petits États ayant des espérances de gains nets supérieures à celles des grands États entre lesquels existe de ce fait une sorte de « paix armée »). Cette dernière observation est intéressante car elle fonde théoriquement un constat que chacun peut faire : l'Union européenne n'est pas seulement une zone monétaire non-optimale (au sens de Mandell), il lui manque également d'être une zone fiscale optimale ;

• un second modèle vient enrichir le modèle de Tiebout en lui donnant tous ses prolongements. L'affirmation selon laquelle la charge fiscale est un coût est, dans la pensée de l'auteur cité, mentionnée au soutien d'un jugement plutôt défavorable à l'impôt comme réduisant la croissance potentielle, à savoir le rythme atteignable par la croissance économique, en raison de ses effets sur les incitations économiques (baisse de la rentabilité générale des activités économiques) et de ses effets sur la compétitivité. Cependant, conformément à la théorie générale classique de l'impôt, cette conclusion est écartée lorsque le prélèvement touche des rentes, autrement dit un excès de rémunération de certains facteurs (obtenue au détriment des rémunérations réelles d'un équilibre classique de pleine concurrence). En ce cas, l'impôt resitue les conditions idéales de fonctionnement des marchés et contribue à ce bien-être économique.

Cette réserve a été considérablement prolongée par les économistes contemporains , appartenant au courant de la « nouvelle économie géographique » ^{6 ( * )} . S'interrogeant sur les paradoxes offerts par la persistance d'une distribution des activités économiques semblant favoriser les espaces à fiscalité élevée, plutôt que ceux à fiscalité basse, ils ont fait valoir que les espaces économiques offrent des « rentes de localisation » qui peuvent de beaucoup dépasser les avantages d'une pure gestion fiscale des revenus . Plus encore, ces « rentes », qui justifient l'imposition en la rendant possible sans les effets catastrophiques décrits quand on la considère isolément, peuvent résulter de l'offre de facteurs publics (financés généralement par l'impôt) ^{7 ( * )} .

Autrement dit, si, d'un côté, la fiscalité réduit le revenu après impôt, ses contreparties augmentent le revenu avant impôt avec un bilan des deux effets qui dépend de l'ampleur des rentes offertes par les interventions publiques.

Cette « augmentation » de la théorie de la concurrence fiscale est évidemment tout à fait essentielle. Elle rejoint les théories modernes de la croissance (notamment la « croissance endogène ») qui mettent l'accent sur le rôle de la résolution des imperfections de marché, notamment par la fourniture de biens publics (éducation, services non individualisables ou investissements à rentabilité si différée qu'aucun investisseur privé ne s'y risquerait dans le monde court-termiste de la finance contemporaine...).

Elle aboutit à des recommandations fermes de lutter contre une concurrence fiscale qui crée des rentes injustifiées et dilapide des opportunités économiques.

Votre rapporteur partage pleinement ces convictions et votre commission a, dans ce sens, pu s'interroger sur l'utilité des ressources engendrées par l'évasion fiscale (sans même évoquer leur nocivité du fait des déséquilibres économiques et sociaux qu'elles accentuent et de leur propension à augmenter les déséquilibres financiers).

Mais, la théorie moderne de la concurrence fiscale est moins convaincante dans son autre aspect non normatif, à savoir sa dimension pratique.

Selon celle-ci, la concurrence fiscale ne devrait finalement pas être excessivement redoutée puisqu'elle serait prévenue par la contribution des contreparties de l'impôt à la rentabilité des activités économiques.

Cette conclusion n'est que partiellement exacte semble-t-il à votre rapporteur.

Elle butte contre une limite que la théorie économique décrit à partir de la parabole du « passager clandestin ». Celui-ci peut profiter des rentes, notamment publiques, mais échapper à leur financement (en s'abstenant, par exemple, de payer son ticket de ferry quand il a la chance de se rendre dans une île du Sud réputée pour sa beauté).

Cette limite paraît particulièrement à l'oeuvre dans l'économie contemporaine du fait de nombre de ses propriétés :

• les portes des ferrys sont largement ouvertes, autrement dit les capitaux et les actifs circulent avec une grande liberté ;

• les conditions selon lesquelles on peut s'acquitter du prix du ticket varient considérablement selon le guichet, autrement dit les régimes fiscaux sont très hétérogènes...

• ... sans qu'on puisse s'assurer que les ferrys pour lesquels on a payé un faible tarif soient ceux sur lesquels embarquent, en réalité, les bénéficiaires de ces tarifs réduits.

Toute métaphore a ses limites et pour être plus direct, on peut mentionner que la concurrence fiscale, si elle paraît devoir ne se traduire qu'avec nuances par une complète délocalisation des activités des entreprises - au sens de leurs actifs productifs - ou des personnes, présente en revanche des risques élevés d'effets dommageables :

• soit que certaines personnes physiques ou morales se délocalisent, malgré tout, le risque de délocalisation des personnes physiques les plus fortunées paraissant particulièrement élevé du fait des conditions juridiques et fiscales qui déterminent le statut des non résidents ;

• soit que les créateurs ou détenteurs de valeurs s'arrangent, dans un monde économique sophistiqué, pour échapper à la (juste) imposition de valeurs en la « saucissonnant » pour la localiser où bon leur semble (ce que l'extrême complexification des structures des entreprises d'aujourd'hui favorise) et (ou) en recourant à des gestions comptables, financières, commerciales... produisant des discordances entre la valeur économique créée dans une « agglomération » (un pays) et sa valeur fiscalement appréhendable par ladite « agglomération ».

Ces risques sont d'autant plus sérieux que la lutte contre l'évasion fiscale est elle-même le champ de pratiques non coopératives du type de celle du passager clandestin. Certains peuvent être tentés d'en faire assumer les coûts par leurs concurrents, plutôt que de les encourir eux-mêmes. Les risques sont ceux que décrit la « théorie des jeux ». Plus globalement, on peut « lire » les initiatives internationales prises en ce domaine comme répondant à des stratégies nationales où les intérêts fiscaux se confrontent.

A cet égard, des interrogations peuvent exister sur la cohésion des Européens pour faire plier les pays pratiquant le secret bancaire (voir les développements consacrés au projet Rubik), sur le choix des États-Unis de s'attaquer par priorité à des centres offshore qu'ils n'emploient que secondairement et porter l'attention sur ce qui se profile comme une véritable guerre fiscale en perspective conduite par les pays émergents pour convertir les valeurs économiques créées sur leur territoire en des valeurs fiscales supérieures à ce qu'elles sont aujourd'hui dans un processus dont l'appréciation est nécessairement complexe mais qui pourrait surprendre plus d'une entreprise transnationale et rompre la paix fiscale entre les États assurée jusqu'alors par les traités passés en ce domaine.

Ce long détour n'aura pas été inutile. Il aura permis d'envisager d'emblée la subtilité de l'évasion fiscale et ainsi de cerner le périmètre d'intérêt du présent rapport, ses liens avec la concurrence fiscale, les sources économiques et juridiques auxquelles elles s'abreuvent, la soumission de la lutte contre l'évasion fiscale au phénomène de concurrence fiscale qui l'entretient, certaines voies pour remédier au problème....

L'évasion fiscale internationale est pernicieuse par sa nature puisqu'elle trompe les prérogatives légitimes des États en réduisant abusivement les valeurs économiques sur lesquelles ils ont juridiction. On verra que c'est par les moyens employés qu'elle est généralement appréhendée par notre droit. Mais, c'est bien le phénomène de soustraction qui en lui-même devrait l'être.

C'est dans ce sens qu'aujourd'hui s'opère un renouvellement des actions conduites contre l'évasion fiscale internationale. Sans se dissimuler les difficultés de toutes sortes, c'est dans ce sens qu'il faut aller. De ces difficultés, relevons encore les traces qu'elles laissent dans notre législation fiscale.

Elle porte la marque de choix contradictoires s'expliquant par une volonté, souvent désordonnée, de ménager des objectifs perçus eux-mêmes comme se contrariant.

Notre fiscalité comme la plupart des systèmes fiscaux obéit à des injonctions contradictoires auxquelles elle répond par des contradictions.

Les auditions et questionnaires de votre commission d'enquête portent la marque de l'embarras de la littérature économique à faire ressortir le rôle de la fiscalité sur la localisation des activités.

En revanche, de très nombreuses études montrent que celle-ci exerce une forte influence sur la localisation des bénéfices taxables. Interrogés sur l'influence de la fiscalité, les chefs d'entreprise, à la différence de l'une de leur organisation représentative sensiblement plus affirmative, ont considéré, soit qu'elle était nulle, soit qu'elle ne s'exerçait que secondairement, parmi d'autres variables de poids plus élevé. Beaucoup ont défendu le choix de l'optimisation..

Ces témoignages rejoignent ceux de la plupart des études économiques qui cependant différencient l'influence de la fiscalité sur les facteurs de production en distinguant ceux aisément délocalisables, soit ceux dont l'exploitation ne nécessite pas une main d'oeuvre particulière, notamment qualifiée, et peut être réalisée mondialement sans que la présence sur les lieux de consommation s'impose pour développer le chiffre d'affaires. Entrent tout particulièrement dans cette catégorie les droits incorporels qui, pour des économies développées, sont un secteur de spécialisation à enjeux particuliers, compte tenu de leurs avantages comparatifs dans la compétition économique internationale. Ajoutons que les études sur l'évasion fiscale proprement dite établissent, en revanche, le rôle des différentiels de fiscalité dans la localisation des bénéfices taxables, que les moyens employés passent par la délocalisation de certains centres de profit répondant au profil d'activité susmentionné ou par des procédés plus détournés.

Il n'empêche que notre fiscalité incorpore de plus en plus une contrainte de « compétitivité fiscale » dont les moyens ne sont pas toujours cohérents et peuvent être contradictoires avec des objectifs plus classiques des systèmes fiscaux.

Cette incorporation est visible dans les évolutions générales du système de prélèvements obligatoires marquées par la baisse des taux marginaux d'imposition décidée pour augmenter la force des incitations destinées à attirer le capital, qu'il soit humain, financier ou entrepreneurial.

Mais elle se lit aussi dans une multitude de choix fiscaux particuliers , qui viennent relayer empiriquement les effets d'une contrainte de compétitivité fiscale perçue comme un facteur essentiel de politique fiscale.

En témoignent :

- pour le passé, l'instauration du régime du bénéfice mondial consolidé principalement sous l'angle de son fonctionnement et des conditions dans lesquelles sa réforme a été décidée ;

- le régime des sociétés mères et filiales des articles 145 et 316 du CGI, qui fonde un régime de « participation exemption » particulièrement favorable à la déliaison entre le fisc national et l'activité des entreprises françaises à l'étranger en dépit du relèvement de la quote-part pour frais et charges ;

- le régime d'exemption des plus-values de participation de la loi de finances rectificative de 2004, dit « niche Copé » ;

- le régime de l'intégration fiscale de l'article 223 A du CGI (en raison de ses conditions d'application telles qu'elles ont été réformées pour complaire à la jurisprudence européenne).

Globalement, ces dispositions permettent aux contribuables concernés de bénéficier de facultés de gestion fiscale leur permettant d'exonérer leurs profits à l'étranger et pour certains de remonter les pertes sur les têtes de groupe résidentes françaises.

Il existe sans doute des amodiations à cette logique ainsi que quelques garde-fous, destinés notamment à modérer l'efficacité des paradis fiscaux dans leur prédation des recettes fiscales des pays où se crée la vraie valeur économique. Mais, l'économie de notre fiscalité nationale n'en porte pas moins une série d'incitations, sans contreparties appréciables, à un développement de l'activité des groupes français à l'étranger.

Quelques questions seulement du point de vue de la croissance économique française : quelle prévention des délocalisations ? Quel effet sur le régime de croissance ? L'augmentation du rendement des actions (le ROE) a-t-il accru les investissements ?

Ainsi l'évasion fiscale internationale mobilise la réflexion sur plusieurs aspects de notre législation fiscale que d'une certaine manière elle imprègne même si c'est plus une conception de la compétitivité fiscale qui l'influence.

Votre rapporteur ne voudrait pas finir cet avant-propos sans décrire quelques effets pernicieux de l'évasion fiscale internationale : l'assèchement des recettes publiques particulièrement sensible en cette période où la voie budgétaire a été choisie (on peut le regretter) pour sortir de la crise des dettes souveraines, la rupture d'égalité devant les charges publiques, qu'elle lèse l'équité verticale (autrement dit la redistribution) ou l'équité horizontale (autrement dit l'égalité de traitement et de concurrence), le développement d'une finance déstabilisante et prédatrice qui accroît les risques systémiques et déséquilibre les conditions de la croissance économique réelle, et, sans doute surtout, l'effondrement de la confiance sans laquelle le « vivre ensemble » apparaît comme un jeu de dupes, perception qui laisse cours à tous les populismes.

Face à ces dangers, le rapport de votre commission d'enquête ne peut que regretter qu'une certaine résignation devant une prétendue impuissance, voire, au pire, une certaine négligence, entourent un problème qu'il faut prendre à bras le corps. Pour être juste, il faut reconnaître que ces préoccupations ont pris un certain relief dans le monde et en France. Pour autant, l'élan semble s'être affaibli tandis que la structuration d'une politique publique réellement efficace manque de force.

Il convient de le réactualiser en instaurant une véritable politique de lutte contre un phénomène si pernicieux, une politique qui devra embrasser toutes les dimensions où elle peut se déployer, dans la justice et avec la préoccupation d'un maximum d'efficacité.

INTRODUCTION - UN PHÉNOMÈNE SOUS-ESTIMÉ AU CoeUR DE L'ÉCONOMIE CONTEMPORAINE

Votre commission d'enquête a été confrontée, surtout dans les tout débuts de ses auditions dont l'ordre chronologique peut être consulté en annexe, à l'existence d'un double-embarras chez ses interlocuteurs : celui de la quantification du phénomène à laquelle, globalement ils se refusèrent ; celui de sa qualification, à la fois sous l'angle de son ampleur et, même, d'une certaine manière, de sa nature.

Dans la poursuite de ses travaux, votre commission a été à même de découvrir un « faisceau d'indices », la conduisant à estimer qu'elle avait affaire à un phénomène au coeur de l'économie contemporaine et présentant de forts enjeux fiscaux. Ce dernier jugement résulte d'une quantification partielle du risque d'évasion fiscale internationale, qui la situe à des niveaux plus que significatifs.

Par ailleurs, elle a pu identifier les motifs quasiment épistémologiques d'un embarras face à la notion d'évasion fiscale, qu'il convient de mieux dépasser, en renouvelant l'analyse et les institutions en charge de la résolution des problèmes qu'elle pose.

L'instauration d'une règle générale anti-évasion fiscale complétée par un système institutionnel permettant de restaurer l'autorité de la loi sont des pistes de réflexion qu'il faut mentionner d'emblée.

I. I. UNE CARENCE GLOBALE DES ESTIMATIONS PUBLIQUES QUI DOIT ÊTRE CORRIGÉE

La carence des estimations de source publique est troublante et regrettable par les doutes qu'elle suscite quant à la volonté de se mobiliser contre un phénomène qui devrait à tout le moins faire l'objet de simulations.

Celles-ci auraient peut-être moins de valeur pour leur précision que pour leur portée heuristique, tout à fait essentielle pour mieux cerner l'évasion fiscale internationale, dans ses enjeux et dans ses manifestations concrètes.

A. UNE CARENCE GLOBALE DES ESTIMATIONS PUBLIQUES...

L'évasion fiscale internationale n'est certes pas chiffrable avec précision mais il est plus qu'étonnant que les organismes en charge de cette question ne disposent pas, ou du moins ne communiquent pas, au minimum, des estimations qui pourraient éventuellement reposer sur des jeux d'hypothèses.

Les sources publiques d'évaluation de l'évasion fiscale internationale sont généralement « muettes ».

Les informations quantifiées fournies par les administrations publiques françaises en charge de la fraude sont rares, leur réponse aux questions portant sur l'estimation de l'évasion fiscale consistant à... n'en pas fournir.

Cependant, il existe quelques évaluations de source publique .

Elles sont établies à partir des fraudes constatées qui incluent les constatations d'abus de droit, et, ainsi, captent quelques pratiques d'évasion, mais elles ne mentionnent pas l'évasion fiscale à proprement parler , et encore moins l'évasion fiscale internationale.

Ces évaluations reposent sur des méthodes plus ou moins satisfaisantes mais qui ont, toutes, leurs limites.

L'évaluation de l'ampleur des fraudes procède, par nature, de méthodes hypothétiques .

La fraude n'est observée que partiellement - c'est une constatation que votre rapporteur estime robuste - et par conséquent, l'évaluation à ambition totalisante n'est jamais le fruit d'une observation pure et simple. Elle peut donc être fragile.

A cet égard, aux yeux de certains observateurs, les méthodes employées par les sources publiques françaises, qui se risquent à évaluer les fraudes aux prélèvements obligatoires, obéissent à des modes d'emploi qui ne semblent pas tout à fait à niveau des travaux disponibles par ailleurs.

Les méthodes principalement employées sont les suivantes ^{8 ( * )} .

• La méthode par enquête recourt à un questionnaire de type sondage.

Elle est confrontée aux limites des enquêtes portant sur des comportements jugés délictueux : soit les personnes interrogées ne répondent pas (le taux de non-réponses est élevé), soit elles dissimulent la vérité, soit elles exagèrent leur déviance, soit elles la cachent.

Ces enquêtes peuvent être considérées comme intrusives par les personnes intéressées et déclencher à ce titre des réflexes diversifiés (le matamore, le honteux, le précautionneux) mais, convergeant vers des réponses incisives.

C'est sans doute pourquoi cette méthode est peu employée.

On peut le comprendre mais c'est l'occasion de faire une remarque incidente. Il est probable qu'un recours plus systématique à des enquêtes d'opinion, ou portant sur les comportements ou attitudes fiscaux des contribuables, aurait son utilité.

Après tout, tels ou tels aspects des questionnaires adressés par votre rapporteur ont pu se rattacher à cette démarche et les réponses obtenues sur la perception de l'évasion fiscale internationale, des dettes d'impôt ou sur des intentions de délocalisation fiscale livrent des enseignements utiles.

De façon générale, il est possible d'envisager les questionnaires comme un vecteur de communication offrant un cadre où l'échange d'informations a une valeur fondée sur les informations échangées mais aussi dérivée de l'échange lui-même.

Dans la matière dont traite le présent rapport, la valeur de l'information est considérable. En fait, l'efficacité du système fiscal dépend de la qualité de l'information et, plus spécifiquement, la protection des intérêts financiers publics voit son efficacité conditionnée par la résolution de l'asymétrie d'information entre le contribuable et les « producteurs » de l'impôt (législateurs, administrations chargées de son application...).

L'enquête par sondage peut être un élément pour améliorer l'information des premiers. On pourrait à ce titre l'utiliser plus systématiquement en amont de la législation ou dans le cadre de son application.

A titre de simple illustration, le phénomène d'exil fiscal pourrait sans doute être mieux appréhendé si l'on recourait davantage à cet instrument .

Par ailleurs, l'échange d'information a aussi de la valeur en tant qu'échange. Sans doute, une certaine proportion de nos concitoyens estime-t-elle que l'administration fiscale échange déjà trop avec elle. Il n'en reste pas moins que la qualité des échanges entre l'administration fiscale et les contribuables pourrait sans doute être un outil d'amélioration de la relation fiscale.

• Une deuxième méthode d'évaluation passe par l'extrapolation des résultats des contrôles fiscaux.

Toute méthode d'extrapolation repose sur le passage d'un échantillon à une estimation générale. Pour que ce passage soit pertinent, il faut que l'échantillon soit représentatif et qu'il le reste au fil de son extrapolation.

La population de l'échantillon et la population globale doivent être à peu près homogènes. C'est une limite de l'extrapolation comme méthode d'estimation des atteintes aux intérêts fiscaux des administrations publiques. En effet, les contrôles fiscaux ne s'adressent pas à n'importe quelle population. On peut d'ailleurs espérer au regard de l'efficacité du contrôle fiscal que la population contrôlée contienne un nombre de fraudeurs proportionnellement élevé. Quant au reste, l'extrapolation n'est exacte que moyennant l'hypothèse que les contrôles fiscaux qu'on ferait dans le reste de la population déboucheraient sur des résultats analogues (à quelques raffinements statistiques près).

• La méthode d'analyse des anomalies des comptes nationaux a davantage de crédibilité.

Les impositions sont assises sur des grandeurs (revenus, patrimoines, consommation, ...) que la comptabilité nationale quantifie avec une assez grande efficacité. En confrontant les produits théoriques de l'application des taux implicites d'imposition à ces assiettes avec leur produit effectif, on peut aboutir à des écarts qui constituent des indices de fraude.

Au demeurant, la comptabilité nationale, affinée pour s'ajuster au cadre de référence des bases imposables, est largement sollicitée dans les prévisions fiscales figurant dans les projets de loi de finances.

Pourtant, la non-coïncidence entre les données de la comptabilité nationale et les assiettes fiscales ainsi que l'absence d'assurance que l'économie souterraine est correctement appréhendée par les comptes nationaux posent problème. Sans compter le poids des erreurs involontaires, elles jettent un doute sur les estimations de la fraude dérivées des comptes nationaux.

On peut relever qu'inversement, les fraudes estimées sont utilisées pour calculer le produit intérieur brut et sa répartition ( voir l'encadré ci-après ).

B. ...QUI ABOUTISSENT À DES ÉVALUATIONS SOUVENT PRÉSENTÉES COMME PEU SIGNIFICATIVES

1. La comptabilité nationale

Les estimations de la fraude fiscale (hors TVA) de la comptabilité nationale conduiraient à redresser le PIB de 3,3 %, dont une petite part est attribuable au « travail au noir » (voir ci-dessous), évaluation qui s'appuie sur l'application aux redressements effectués d'un coefficient et donne une « image » de la valeur ajoutée éludée pour des motifs fiscaux.

L'utilisation des fraudes fiscales et sociales dans l'estimation du PIB

L'estimation du produit intérieur brut par les comptables nationaux inclut une correction pour tenir compte de la valeur ajoutée qui n'est pas appréhendée par les informations statistiques, autrement dit les valeurs dissimulées que recouvrent la fraude et l'évasion fiscale et le « travail au noir ».

S'agissant de la fraude et de l'évasion fiscale, que les comptables nationaux envisagent ensemble, les données utilisées sont partielles :

- en premier lieu, on ne retient que la fraude qui a pour effet de sous-estimer le PIB (par exemple, le défaut de paiement d'une dette fiscale comptabilisée comme telle n'a pas d'effet sur le PIB) ;

- en second lieu, seuls sont pris en compte les redressements fiscaux, ce qui signifie que la mesure est sensible à l'efficacité du contrôle fiscal.

Quoi qu'il en soit, les données comptables et statistiques transmises par les entreprises sont corrigées de l'effet estimé de la fraude, avec pour résultat d'augmenter la production et l'excédent brut d'exploitation (EBE), les valeurs dissimulées étant logiquement imputées à la part des profits dans la valeur ajoutée.

Les redressements pour fraude ont été évalués en base 2000 par extrapolation des fichiers de contrôles fiscaux des trois dernières campagnes fiscales disponibles selon des méthodes similaires à celles mises en oeuvre pour les estimations de la base 1995.

Le taux global de redressement de la valeur ajoutée est de 2,8 % contre 2,5 % en base 1995 à partir d'un produit de la fraude de 11 milliards en 2000.

Quant au « travail au noir », il recouvre deux types de situations : d'une part, l'activité des travailleurs indépendants non déclarés auprès des administrations fiscales et sociales, d'autre part, les emplois non déclarés dans des entreprises régulièrement enregistrées. En base 1995, seule la première forme de travail au noir était prise en compte dans les redressements pour travail au noir de la production et de la valeur ajoutée des entreprises. En base 2000, on tient compte également de la seconde forme de travail au noir.

Pour la plupart des activités, on reprend les évaluations de la base 1995 en ce qui concerne les productions « au noir » des travailleurs indépendants. La seconde forme de « travail au noir », a été estimée à partir des dissimulations de coûts mises en évidence lors des contrôles fiscaux. Celles-ci étaient antérieurement considérées comme des dissimulations d'achats de matières. Une partie est désormais considérée comme des paiements de services. Les taux de redressement de la production pour travail au noir, qui sont fixés pour toute la durée d'une base , ont donc été légèrement révisés.

L'impact sur le niveau du PIB des redressements pour fraude et travail au noir sur la valeur ajoutée de l'année 2000 est de 39,5 milliards en base 2000 ¹ contre 34,2 milliards en base 1995, chiffres qui sont, du fait de l'inflation, plus « signifiants » exprimés en parts de PIB (voir plus bas). En sens inverse, « l'écart de TVA », calculé en rapprochant la TVA constatée d'un montant théorique obtenu en appliquant à la valeur ajoutée par produits les taux de TVA en vigueur, a été revu à la baisse (8,1 milliards au lieu de 9,8 milliards). Ce chiffre représente l'estimation des fraudes à la TVA associées aux fraudes et dissimulations calculées dans les conditions ici précisées.

Finalement, l'impact global des redressements pour fraude et travail au noir et de l'écart de TVA conduit à relever le PIB de 3,3 % en base 2000 au lieu de 3,1 % en base 1995 .

¹ La « base 2000 » désigne le jeu de conventions comptables d'établissement des comptes nationaux.

Les corrections apportées par les comptables nationaux sont avant tout destinées à évaluer la vraie grandeur du PIB tout en comportant des évaluations liées de fraude résultant de l'écart de taxation réel correspondant au PIB dissimulé.

Elles partent plutôt de la fraude fiscale qu'elles n'y aboutissent.

2. Les chiffres du Conseil des prélèvements obligatoires

Dans un rapport de mars 2007, le Conseil des prélèvements obligatoires (CPO), a proposé une évaluation des phénomènes de fraude aux prélèvements obligatoires s'étageant entre 29 et 40 milliards d'euros.

Pour les seuls prélèvements fiscaux , le chiffre avancé par le CPO se situe dans une fourchette comprise entre 20,5 et 25,6 milliards d'euros , les prélèvements sociaux connaissant une fraude évaluée entre 8,4 et 14,6 milliards d'euros dont une partie importante due au « travail au noir » ^{9 ( * )} correspondant à une contribution à la fraude apparemment beaucoup plus élevée que celle estimée par l'INSEE.

Le CPO indique partir d'une approche statistique directe réalisée au moyen de travaux de la direction générale des impôts, mais son estimation repose, à l'évidence, sur une extrapolation.

Dans son rapport de 2007 sur la fraude aux prélèvements obligatoires, il fournit des données sur les résultats des contrôles fiscaux et sociaux.

Résultat global des contrôles

(en millions d'euros)

	2001	2002	2003	2004	2005	Variation 2001-2005
Les évaluations disponibles	842	739	723	772	921	9,40 %
Sphère fiscale (contrôles sur place et sur pièces)	12 072	13 180	13 515	13 747	14 157	17,30 %
Total des droits et pénalités redressés	12 914	3 919	4 238	14 519	5 078	16,80 %

Source : Conseil des prélèvements obligatoires, rapport 2007, Evaluation de l'irrégularité et de la fraude par catégorie de prélèvements.

Les redressements au titre des contrôles fiscaux s'élevaient à 14,2 milliards d'euros en 2005 ^{10 ( * )} , en progression de 17,3 % par rapport à 2001.

La répartition des redressements montre que certaines impositions sont plus contestées que d'autres et, surtout, que les droits redressés ne sont pas proportionnels à leur poids relatif dans le total des prélèvements.

Répartition des montants redressés par catégorie de prélèvement

(en millions d'euros)

	Contrôle sur pièces	Contrôle sur place	Total	Produit de l'impôt	En % du produit de l'impôt	Part dans le total des montants redressés	Part dans le total des P.O.
Impôt sur les sociétés	327	2 693	3 020	42 679	7,1 %	20 %	6 %
Impôt sur le revenu	1 596	831	2 427	49 375	4,9 %	16 %	7 %
TVA	579	2 230	2 809	127 037	2,2 %	19 %	17 %
Droits d'enregistrement	1 566	178	1 744	9 691	18,0 %	12 %	1 %
Autres impôts	286	920	1 206	242 972	0,5 %	8 %	32 %
Pénalités fiscales	-	2 947	2 947	2 947	100,0 %	20 %	0 %
Cotisations sociales (et impositions recouvrées par les URSSAF)	-	921	921	277 500	0,3 %	6 %	37 %
Total	4 354	10 720	15 074	752 200	2,0 %	100 %	100 %

Source : Conseil des prélèvements obligatoires, rapport 2007, Evaluation de l'irrégularité et de la fraude par catégorie de prélèvements.

On peut avancer que les résultats des contrôles sont un indice de la vulnérabilité de l'impôt aux manoeuvres d'évitement ^{11 ( * )} .

Il est intéressant d'observer que le contrôle sur pièces produit une proportion élevée des redressements (40 %). Il est assez peu probable que ces contrôles, qui demeurent comparativement légers, permettent d'identifier les montages fiscaux les plus contestables.

Par ailleurs, il faut souligner que, selon le CPO, « nombre de redressements effectués dans le cadre du contrôle fiscal sont en fait des rappels de décalage des amortissements, des provisions avec des faits générateurs de TVA ».

Ces redressements ne sont pas réellement productifs pour les recettes publiques puisqu'ils ont surtout pour effet d'éliminer des avantages de trésorerie considérés comme indus.

Toujours selon le CPO, les redressements les plus significatifs d'une découverte (et d'une sanction) des soustractions aux obligations fiscales les plus substantielles ne représenteraient (en 2004) que 20,3 % du total.

Cette observation réduit à peu de chose les résultats de la lutte contre la fraude fiscale correspondant aux seuls redressements associée aux contrôles classés par la DGI dans les « opérations à finalité répressive » qui visent à sanctionner les comportements les plus frauduleux (contrôles débouchant sur des propositions de poursuite pénale et un niveau de pénalité excluant la bonne foi).

Le CPO déduit de ces données que la lutte contre la fraude ne donne pas tous les résultats qu'on pourrait en attendre.

Incidemment, on peut relever que ces observations peuvent être discutées tant il est difficile de s'accorder sur la gravité de la fraude. Par exemple, on peut contester que les redressements au titre de la fixation des prix de transfert concernent des erreurs plutôt que des fraudes (ou de l'évasion frauduleuse) comme semble le juger le CPO.

On remarque que l'extrapolation demeure la méthode de base employée par le CPO même si elle est sophistiquée pour tenir compte des probabilités de redressements qui varient selon la taille de l'entreprise ou des secteurs d'activité. En conséquence, les estimations avancées sont très sensibles aux résultats du contrôle fiscal, qui peuvent varier considérablement d'un pays à l'autre. A titre d'exemple, si les redressements mentionnés dans le tableau ci-après s'élèvent en France à 4,6 milliards d'euros pour l'impôt sur les sociétés, les seuls redressements sur le « Big Business » auraient rapporté 8,2 milliards de livres au Royaume-Uni en 2011. Il est assez probable que la méthode employée par le CPO l'aurait conduit sur la base des résultats du contrôle outre-Manche à une réévaluation sensible de la fraude fiscale.

Au total, les recettes éludées sont décomposées comme suit

(en milliards d'euros)

Type de prélèvement	Prélèvements fiscaux						Prélèvements sociaux			Total PO
	TVA	IS	IR	Impôts locaux	Autres	Total	Travail au noir	Hors travail au noir	Total
Montants éludés	7,3 à 12,4	4,6	4,3	1,9	2,4	20,5 à 25,6	6,2 à 12,4	2,2	8,4 à 14,6	28,9 à 40,2

Source : Conseil des prélèvements obligatoires, rapport 2007, Evaluation de l'irrégularité et de la fraude par catégorie de prélèvements.

On relève que les estimations du CPO signalent tout particulièrement l'importance des fraudes à la TVA qui se voit affecter un coefficient multiplicateur beaucoup plus élevé que ceux appliqués aux redressements d'impôts directs, en raison, semble-t-il, de l'importance relative de l'assiette.

En revanche, par rapport aux résultats du contrôle fiscal, l'impôt sur les sociétés et l'impôt sur le revenu ne sont que peu « corrigés ».

Implicitement, ces constats reviennent à attribuer au contrôle fiscal des performances effectives différenciées selon les impôts. Mais, pour autant, la méthode du CPO capture-t-elle correctement l'ampleur de la fraude ?

On relèvera aussi qu'il est impossible en l'état des données publiées de relier l'estimation proposée à des phénomènes de fraude ou d'évasion particuliers.

A fortiori , la responsabilité de l'évasion fiscale internationale n'est pas identifiable.

3. Remédier à la carence des estimations de source publique

a) Une insatisfaction tous azimuts

Le « trou noir » des évaluations de source publique française étonne alors que les travaux extérieurs abondent pour établir la réalité et l'importance des enjeux fiscaux de l'évasion fiscale internationale.

Cet étonnement, ou plutôt cette frustration, n'est pas l'apanage de votre rapporteur.

Ainsi, MM. Michel-Pierre Prat et Cyril Janvier, auditionnés par votre commission, ont souligné que les administrations fiscales étrangères avaient réalisé, ou financé, des analyses statistiques et macroéconomiques beaucoup plus fouillées que celles qui sont disponibles en France.

Selon les auteurs du « Petit dictionnaire de la fraude fiscale », le programme le plus ambitieux a été celui des services fiscaux américains dans les années soixante. Le taxpayer compliance measurment program s'appuyait sur un échantillon de 100 000 dossiers la première année puis de 50 000 les années suivantes avec, en régime de croisière, une actualisation à partir d'un sous-échantillon de 26 000 dossier. Ce programme a été modernisé dans le cadre d'un programme de recherche national plus léger. Il a donné naissance à l'indice de « tax gap » qui mesure l'écart entre les sommes recouvrées et les sommes théoriquement dues.

Cependant, ils ont déclaré à la commission avoir été amenés à constater qu'il y avait, finalement, peu d'ouvrages ou d'articles qui abordaient le thème de la fraude fiscale et que, surtout, les éléments de définition pouvaient être mouvants, que les définitions elles-mêmes ne recouvraient pas tout à fait les mêmes réalités, qu'il y a très peu de matériaux, si ce n'est le rapport du Conseil des prélèvements obligatoires, datant de 2007, dans lequel on évoque un montant se situant entre 29 milliards et 40 milliards d'euros.

Ce chiffre est repris dans l'essentiel des articles que nous avons pu compiler, ainsi que dans la presse et dans les ouvrages spécialisés. Nous n'avons pas eu l'impression qu'il existait beaucoup de travaux qui puissent ne serait-ce que confirmer ou préciser ce montant .

Lors de son audition quasi-inaugurale par votre commission, le 6 mars dernier, M. Christian Babusiaux, président de la première chambre de la Cour des comptes, a pu déclarer :

« L'absence de chiffres sera l'une des difficultés auxquelles se heurtera votre commission. Ni la DGFIP, ni la douane ne sont en état de produire des renseignements chiffrés sur les sujets que vous évoquez... ».

Pour être juste, ce défaut d'évaluation ne paraît pas limité à la France.

Lors de son audition, M. François d'Aubert , président du groupe d'examen par les pairs au sein du Forum mondial sur la transparence et l'échange d'informations en matière fiscale, a indiqué à la commission qu'« il se garderait bien de vous donner des chiffres ». Il a cependant mentionné les travaux d'une société d'étude genevoise qui a « publié des chiffres concernant l'Union européenne, voilà deux ans, indiquant que, en Suisse, sur un peu plus de 800 milliards d'euros offshore, venant de pays de l'Union européenne, environ 85 % n'étaient pas déclarés, ces fonds provenant en priorité d'Allemagne, puis, à peu près à égalité, de France et d'Italie, et enfin du Royaume-Uni, d'Espagne, etc . ». Il a indiqué disposer encore « de quelques données chiffrées sur le Luxembourg, qui font apparaître la position déterminante de l'Allemagne ».

Ces données paraissent concerner essentiellement des particuliers .

S'agissant des entreprises , l'orateur a pu évoquer quelques données qui concernent des sociétés américaines, observant que « pour les entreprises françaises, la situation est plus compliquée et mériterait d'être approfondie ». Il a précisé que « des éléments de gestion de trésorerie font apparaître, aujourd'hui, l'existence de nombreuses liquidités parquées dans des juridictions non coopératives ou coopératives qui sont des centres financiers internationaux, ou plus modestes ».

Ayant indiqué qu'« il s'agissait en réalité de bénéfices non rapatriés, ce qu'autorise la loi américaine », il a conclu que : « Là réside toute l'ambiguïté de la situation : il existe en effet des dispositifs législatifs permettant de ne pas rapatrier les bénéfices ».

Selon lui : « Si l'on se penche sur les chiffres, on constate que ces bénéfices sont en fait réalisés à l'extérieur. S'agissant des États-Unis, le chiffre des capitaux stockés dans des paradis fiscaux avoisinait, voilà quelques mois, 1 500 milliards de dollars ; il a un peu baissé depuis. L'administration américaine n'y voyait rien d'illégal,... ». Toutefois, il a nuancé cette affirmation, indiquant que « cela posait tout de même un problème, de nombreuses entreprises jouant sur les marges pour favoriser l'optimisation » et observant que « de nombreuses administrations américaines se sont donc efforcées de faire revenir cet argent, alors même que les opérateurs, c'est-à-dire les entreprises, n'avaient pas envie de rapatrier leurs bénéfices aux États-Unis, découragées par l'existence d'un taux d'imposition sur les sociétés fixé à 35 % ».

Le rapport du Conseil des prélèvements obligatoires sur la fraude et son contrôle juge de son côté que « certains pays de l'OCDE sont plus avancés que la France en matière de chiffrage ».

Il indique que les travaux réalisés à l'étranger peuvent provenir notamment des administrations fiscales et des instituts statistiques et relève que les études s'attachent souvent à l'évolution de la conformité fiscale et à l'économie souterraine.

S'agissant des études sur la conformité fiscale , le CPO présente tout particulièrement l'enquête de l'IRS américain évoquée par MM. Prat et Janvier, en précisant qu'elle permet aux services fiscaux américains de cibler efficacement leurs contrôles puisque ses résultats ont une dimension pratique lui permettant en quelque sorte de « noter » les catégories de contribuables.

On remarque aussi, à la lecture du rapport du CPO, qu' en France le Parlement est à peu près le seul lieu où des estimations de la fraude sont avancées .

Le CPO relève ainsi :

« Deux rapports parlementaires ont été consacrés au thème de la fraude à la fin des années 1990 ^{12 ( * )} L'un d'entre eux, le rapport Courson, fournit des estimations de la fraude sur les prélèvements obligatoires ».

Le CPO se montre assez sévère pour ce rapport :

« Ces estimations s'appuient sur des méthodes assez disparates et plus ou moins rigoureuses sur le plan statistique .

Total des fraudes aux prélèvements obligatoires
estimées par le rapport Courson pour l'année 1994

I - Partie recettes
Recettes	Montant total des recettes perçues en 1994 (MdF)	Montant de la fraude constatée et redressée (en MdF)	Fraude et abus en % des recettes	Montant estimé de la fraude et des abus (en MdF)	Fraude et abus estimés en % des recettes perçues ou des cotisations liquidées
Redevance audiovisuelle	9,4	0,28	2,9	1,0	10,6
Impôt sur les sociétés hors restitutions	113,3	4,7	4,2	8,2	7,3
TVA nette	540,5	3,7	0,6	32,43	6,0
Impôt sur le revenu	295,6	5,7	2,0	15,0	5,0
ISF	8,6	0,3	3,6	0,31	3,6
Contributions chômage et FNGS	155,7	0	0	1,9	1,2
Recettes des URSSAF sur les cotisations sociales et en attribution de tiers	917,0	2,6	0,3	7,0	0,76
Total	2 040,1	17,1		65,9	3,2
Travail illégal	3 263,0	0,16	0,1	De 100 à 160	De 3 à 5

Au total, le rapport Courson avait estimé la fraude aux prélèvements obligatoires dans une fourchette comprise entre 25,3 et 34,5 milliards d'euros pour l'année 1994.

De son côté, le rapport Brard ne donne pas d'estimation globale concernant la fraude, le rapporteur ayant considéré que les méthodes disponibles n'étaient pas suffisamment fiables pour fournir une évaluation incontestable ».

La sévérité du CPO est moindre s'agissant des estimations proposées par les syndicats des personnels des administrations fiscales. Il relève simplement que :

« Le syndicat national unifié des impôts (SNUI) procède ainsi à une évaluation de la fraude fiscale depuis plusieurs années. Selon ses analyses, la fraude fiscale serait passée de 29,7 milliards d'euros en 1992 à un niveau compris entre 42 et 51 milliards d'euros pour la période 2004-2005 . Cette estimation s'appuie sur l'agrégation de différents travaux : extrapolation des résultats du contrôle fiscal et utilisation des données fournies par la commission européenne sur la TVA ».

On relèvera, en toute hypothèse, que les estimations du rapport de M. de Courson sont sensiblement plus élevées que celles du CPO, en ce qui concerne en particulier l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, cet écart paraissant rapprocher le rapport en question d'un certain réalisme.

b) La nécessaire mobilisation de notre intelligence statistique

Votre rapporteur n'est pas sûr que nos administrations fiscales soient aussi dépourvues qu'elles le prétendent de capacités, (voire de résultats), d'évaluation de la fraude fiscale et de l'évasion fiscale internationales. Elles disposent de beaucoup de moyens de procéder à de telles évaluations et, d'ailleurs, certains travaux universitaires peuvent, désormais, semble-t-il, s'appuyer sur des données anonymisées fournies par elles.

Il serait très préoccupant d'ailleurs qu'elles ne procèdent pas à de tels exercices, étant donné l'importance politique du sujet et les enjeux pour la technique du contrôle fiscal.

La première des dimensions citées justifierait que l'administration communique davantage sur ces questions quitte à parfaire ses méthodes, à l'aide de notre appareil statistique.

Par ailleurs, « l'intelligence fiscale » déjà développée dans l'administration fiscale, doit devenir une seconde nature comme l'a justement suggéré M. Philippe Parini lorsqu'il a évoqué des « méthodes de contrôle en râteau » devant votre commission.

La mobilisation de notre appareil statistique pour évaluer l'évasion fiscale n'est pas une recommandation purement intellectuelle : elle répond à une préoccupation politique de transparence et de mise en responsabilité des décideurs, elle répond aussi à des impératifs pratiques de connaissance des phénomènes comme préalable à la résolution des problèmes qu'ils suscitent.

A cet égard, votre rapporteur doit déclarer son incompréhension des raisons pour lesquelles alors que Mme la ministre du budget en avait annoncé la communication incessante le rapport prévu à l'article 136 de le loi de finances pour 2011 concernant les contrôles fiscaux des filiales étrangères des groupes français ne lui est pas parvenu en dépit des demandes réitérées qu'il a pu formuler. Serait-ce que le périmètre de nos groupes pose d'indépassables problèmes d'identification ou que toute diffusion d'informations sur ce point soit jugée embarrassante ?

Quoiqu'il en soit, votre rapporteur a été également frappé par l'inégale qualité des réponses apportées aux aspects de son questionnaire adressé aux grandes entreprises, impliquant la dimension internationale de leur activité, en particulier sur la quantification des échanges internes aux groupes ou sur la répartition de leur charge fiscale par pays.

Cette observation rejoint le sentiment des statisticiens qui, dans le cadre du projet FATS (voir ci-dessous), remarquent que cet aspect de l'enquête est mal renseigné par les déclarants et s'abstiennent, pour ce motif, de les exploiter.

L'enquête « échanges internationaux intragroupe »

En 2000, a été lancée une enquête sur les échanges au sein des groupes industriels internationaux implantés en France (hors matériel militaire).

Les filiales de commerce de gros étaient incluses et les considérations stratégiques des groupes prises en considération. Les résultats analysés étaient ceux de 1999.

L'enquête était limitée aux entreprises dont le montant des échanges internationaux (importations + exportations) dépassait 1 million d'euros.

Au total, les données examinées correspondaient à environ 80 % des échanges de produits manufacturés de la France ...

Les groupes étrangers utilisent leurs filiales françaises (notamment les filiales commerciales) pour accroître les débouchés de leur production en France, et souvent, à partir de là, en Europe ; aussi ces filiales ont-elles davantage recours aux échanges intragroupe que les filiales résidentes de groupes français.

Constate-t-on, symétriquement, un phénomène analogue en ce qui concerne les filiales des groupes français implantées à l'étranger ?

L'enquête le suppose mais ne le démontre pas.

Au total, le commerce extérieur français est ainsi de plus en plus influencé par les pratiques de groupes multinationaux, étrangers ou français en fonction de leurs stratégies propres .

- Une nouvelle enquête pilote sur les échanges intragroupe des filiales résidentes de groupes étrangers

Jusqu'à présent, les statistiques FATS, précitées, sur les activités des filiales étrangères dans les économies déclarantes (volet Inward), ne rendent pas compte de leurs échanges extérieurs intragroupes.

Il s'agit pourtant de 40 % des échanges de biens de l'économie française.

Le futur règlement du Parlement européen et du Conseil, en cours d'élaboration, sur la structure, l'activité et les revenus des filiales étrangères devrait s'efforcer de combler cette lacune.

Sans attendre, l'INSEE a décidé, afin d'organiser ensuite une réponse permanente au règlement FATS, de conduire, dans le cadre d'une enquête pilote, une première estimation des échanges intragroupe de biens et de services réalisés par les filiales résidentes de groupes étrangers en France (l'enquête de 2000 ne portait que sur les échanges de biens manufacturés et sur les services commerciaux concernés).

Cette enquête, dont les objectifs ont fait l'objet d'une convention passée avec Eurostat, qui doit la subventionner, sera effectuée auprès d'un échantillon représentatif de 3 000 entreprises environ.

Les échanges au sein et en dehors de l'Union Européenne seront distingués et la ventilation géographique des flux précisée.

A cette occasion, la mesure des coûts de transport en territoire de transit des biens importés sera affinée, afin de perfectionner la valorisation FAB des importations ( cf . infra).

Il restera à « mettre en place un système d'information pérenne et régulier, rendant compte de l'activité à l'étranger des groupes français » (FATS, volet Outward), conformément à l'une des recommandations d'un groupe de travail du CNIS ⁽¹⁾ sur « les groupes et la mondialisation ».

Ce groupe préconise par ailleurs :

- la publication régulière de données relatives à ce qui relève de l'intragroupe dans les échanges extérieurs français (exportations et importations) ;

- une meilleure distinction de la part de l'activité économique de toute entreprise ou groupe multinational réalisée sur le territoire national.

Il s'agit de pouvoir disposer de statistiques différenciées qui rendent compte distinctement des activités des entreprises multinationales, d'une part dans leur dimension globale et, d'autre part, vues strictement sous l'angle du territoire national. Par ailleurs, celles des groupes français à l'étranger doivent être mieux connues.

Concernant les revenus des filiales à l'étranger des groupes français, les données issues de l'enquête « investissements directs à l'étranger » sont incomplètes et les résultats de la balance des paiements privilégient la présence sur le territoire, donc la qualité de résident, plutôt que la nationalité d'origine (compte tenu des liens de contrôle indirect entre sociétés) de l'investisseur étranger ^{( 2 )} .

Le problème de la sous-estimation des revenus des investissements directs par la balance des paiements a été évoqué lors du 12e colloque de l'Association de comptabilité nationale qui s'est tenu à Paris du 4 au 6 juin 2008.

Il a été souligné que cette difficulté était liée à la non prise en compte des intérêts sur prêts entre affiliés, ainsi qu'au fait que l'enquête de la Banque de France sur les investissements directs français à l'étranger (IDFE) ne s'intéresse qu'aux filiales de premier rang ^{( 3 )} .

Il en résulte, en comptabilité nationale, une sous-estimation des revenus versés par le Reste du monde (qui intègre les données de la balance des paiements) du fait de cette difficulté à mesurer les revenus des filiales non résidentes des groupes français. ⁽⁴⁾ .

Le jugement macroéconomique porté sur les entreprises à partir des comptes nationaux peut s'en trouver déformé. Le concept de résidence auquel se réfèrent les comptables et les statisticiens risque par ailleurs de conduire à des erreurs d'interprétation concernant la détention d'entreprises par des non résidents. Celle-ci résulte en effet avant tout de la politique d'extension à l'étranger des groupes français.

⁽¹⁾ Il s'agit, plus précisément, du groupe de travail « statistiques structurelles fondées sur les groupes d'entreprises et leurs sous-groupes », qui étudie les relations entre les « groupes, sous-groupes et la mondialisation ».

⁽²⁾ Cf . Pierre Sicsic (Directeur de la balance des paiements) - réunion au club du CEPII - 14 juin 2007. Pierre Causse (Direction de la balance des paiements) - bulletin de la Banque de France (op.cit) n° 159, mars 2007.

⁽³⁾ S'agissant de déterminer le pays destinataire des IDFE, on considère que c'est le premier qui reçoit les fonds à leur sortie de France et non pas celui qui en bénéficie in fine. Ceci pourrait contribuer à expliquer la faiblesse apparente des investissements directs français dans la région Asie-Pacifique.

⁽⁴⁾ Lors des rachats de sociétés non résidentes par des sociétés résidentes, des actions françaises sont émises en remplacement d'actions étrangères détruites.

Source : ancien « Service des études économiques du Sénat », juillet 2009 - Mesure des échanges extérieurs de la France et mondialisation.

Il semble que les projets FATS soient désormais au point mort du fait de réticences nationales relayant celles des agents économiques.

Incontestablement, des motifs fiscaux seraient à l'oeuvre, les groupes multinationaux souhaitant pour nombre d'entre eux garder le secret sur leurs échanges internes et, plus largement, sur leur organisation.

Il existe, à ce sujet, un champ où le statut de l'information des entreprises est actuellement particulièrement sensible : celui des publications commerciales obligatoires.

La législation française semble sur ce point comporter des obligations de diffusion plus exigeantes que bien d'autres applicables par les concurrentes de nos entreprises.

Ce point est désormais discuté au niveau européen comme il se doit. La tendance suivie dans les négociations semble consister à alléger encore les obligations déclaratives.

A l'heure où la responsabilité sociale des entreprises est un véritable impératif, il conviendrait d'éviter un nouveau recul de la transparence financière des entreprises.

Le gouvernement français devrait veiller à ce que nos partenaires mettent à niveau les obligations de diffusion des informations figurant notamment aux registres du commerce des différents États européens ^{13 ( * )} .

Il conviendrait encore que les obligations statistiques internationales permettent d'identifier la nationalité des titulaires d'avoirs monétaires ou en titres inscrits aux passifs ou en dépôts dans les livres des banques, obligations statistiques qui ne sont en rien contraires au secret bancaire et sont parfaitement conformes au principe fondamental de « connaissance du client » des normes de la surveillance anti-blanchiment.

II. UN FAISCEAU D'INDICES RECOUPÉS PAR DIFFÉRENTES ESTIMATIONS DÉCRIT UN PHÉNOMÈNE À TRÈS FORTS ENJEUX

Souvent d'origine étrangère, les sources abondent pour attribuer à l'évasion fiscale internationale des enjeux majeurs.

La totalité des estimations de l'évasion fiscale internationale des entreprises remarque que celle-ci emprunte des canaux différents mais privilégiés : la gestion de la chaîne logistique, des incorporels, des services partagés, des coûts de recherche ; les échanges commerciaux intragroupes, les financements...

Ces différents vecteurs peuvent être classés selon la nature des opérations en cause et le niveau des soldes qu'elles influencent.

Certains jouent sur la détermination de l'EBITDA ^{14 ( * )} , d'autres au-dessous de l'EBITDA pour emprunter à la terminologie de l'entreprise.

En comptabilité nationale, sont concernés les soldes intermédiaires, en particulier le revenu disponible. On peut différencier les vecteurs de l'évasion fiscale en retenant qu'elle peut passer par des opérations portant sur la valeur ajoutée elle-même ou sur son utilisation.

Les premières impactent les éléments des comptes de production, soit la production elle-même, et les consommations intermédiaires, d'autres exercent leurs effets sur le compte de revenu à travers les intérêts ou redevances principalement, d'autres enfin procèdent directement d'opérations financières.

Au terme d'une analyse des risques d'évasion fiscale internationale conduite sur la base d'un faisceau d'indices croisés avec les études, diverses dans leurs résultats mais convergeant vers la conclusion d'une pratique à très forte dimension, votre rapporteur considère que les évaluations fondées sur la seule extrapolation des redressements constatés, qui, de toute façon, n'informe nullement sur l'évasion fiscale internationale en soi, minimisent la réalité des enjeux fiscaux liés à des déplacements de valeur fiscale par le recours à des pratiques de gestion internationale de l'impôt contestables.

En bref, pour la seule évasion fiscale internationale, on se situerait plutôt dans le haut de la fourchette de l'estimation du CPO, qui porte, quant à elle, sur l'ensemble des fraudes fiscales.

Une mention particulière doit être faite en préambule sur la partie consacrée à la « masse des individus » à risque. Votre rapporteur, du fait de la conception qu'il propose de l'évasion fiscale internationale, ne peut considérer sans nuances, comme entrant dans l'objet de la présente commission la situation des très nombreux français de l'étranger. De même, il appelle l'attention sur les incertitudes liées à la « notion d'exil fiscal », même si, certainement, un tel phénomène existe. Celui-ci ne saurait être intégré sans autre précision aux réflexions de votre commission. Ce n'est que sous un certain angle qu'il doit être pris en considération au même titre d'ailleurs que la problématique générale posée par le statut fiscal de nos compatriotes de l'étranger.

A. LA VALEUR AJOUTÉE À RISQUE

Un des enjeux essentiels de la lutte contre l'évasion fiscale internationale passe par la maîtrise des éléments de constitution de la valeur ajoutée brute des entreprises.

Celle-ci est égale à la production réalisée (le chiffre d'affaires à peu de choses près) moins les consommations intermédiaires employées à cette fin.

La sous-estimation de la valeur de la production et l'excès de valorisation des consommations intermédiaires sont deux voies que peut emprunter l'évasion fiscale internationale en permettant de minorer la valeur ajoutée constatée dans les territoires à fiscalité relativement forte pour la transférer là où elle est moins imposée.

Une particulière attention est ainsi portée aux prix de transfert des échanges intragroupes (voir infra ). Mais d'autres procédés où cette « technique » est toujours plus ou moins directement en cause doivent être envisagés pour leurs effets macro-économiques, parmi lesquels le « business restructuring » par lequel une tête de groupe attribue d'autorité à une entité une rémunération hors marché pouvant dissiper du pays où elle est réalisée une partie de la valeur économique.

Lors de l'audition de la « plate-forme paradis fiscaux et judiciaires », différentes estimations du phénomène de soustraction à l'impôt résultant d'une localisation contestable de la valeur ajoutée ont été mentionnées.

Dans le cadre d'une évaluation globale des flux illicites de capitaux à partir des pays du Sud de 800 milliards d'euros chaque année proposée par Global financial integrity (GFI) créé par Raymond Becker et auquel collaborent plusieurs « anciens » du FMI ^{15 ( * )} , 400 milliards d'euros proviendraient du déplacement abusif de la valeur ajoutée produite dans ces pays. Cette source de détournement fiscal représente donc 50 % des estimations des flux illicites estimés par GFI qui attribue à l'évasion fiscale entre 60 et 65 % de phénomène.

Le déplacement abusif de la valeur ajoutée représente ainsi un facteur majeur d'évasion fiscale. Ses vecteurs sont très diversifiés. On en mentionnera quelques uns mais leur mobilisation a toujours le même objectif : diminuer la base imposable là où elle est soumise à des taux effectifs relativement élevés et la localiser où elle est peu ou pas tant imposée.

La plateforme a exposé à cet égard une étude menée en 2010 par Action Aid sur l'entreprise SAB Miller, deuxième producteur de bière au monde et premier en Afrique (exposée dans la première partie du présent rapport).

Plusieurs cas semblables ont été présentés à votre commission.

Ces cas ne font qu'illustrer un phénomène global : dans le cadre de l'organisation transnationale des firmes, avec le fractionnement international des chaînes de valeur, les échanges internationaux intragroupes se sont considérablement développés - ils expliquent une part importante de l'essor des échanges internationaux - si bien qu'ils représentent une quotité considérable de ces échanges, estimée parfois pour le commerce international industriel à 70% des échanges commerciaux internationaux.

Un article paru en 1999 dans la revue « Economie et Statistiques » (n° 326-327) ^{16 ( * )} posait la question des motivations des entreprises lorsque celles ci, au lieu d'exporter directement vers leurs clients étrangers, passent par des firmes liées au sein d'un même groupe.

A l'aide d'une analyse économétrique de l'enquête sur les échanges intra-firme, les déterminants de ces échanges avaient pu être isolés. Parmi ceux-ci, l'étude mentionnait sans détour l'optimisation fiscale - permettant d'annuler l'effet de la charge fiscale grevant la compétitivité des exportations directes - réalisée par l'intermédiaire des prix internes (autrement nommés « prix de cession interne » ou « prix de transfert »).

Cette analyse avait été conduite dans la lignée des travaux sur la multinationalisation des firmes proposés par Dunning (1981) qui souligne l'existence d'avantages spécifiques au commerce intra-firme, parmi lesquels, dans la tradition inaugurée par Coase (1937), la substitution au prix du marché d'un prix interne . Celle-ci est censée obéir à un choix rationnel où sont arbitrés les objectifs de part de marché et les objectifs de marge, ainsi que l'allocation des activités et des profits entre les filiales selon les conditions économiques et fiscales prévalant dans le pays d'accueil (Harris, 1993; Cantwell, 1994) qui peuvent inclure les incitations accordées aux managers (Donnenfeld et Prusa, 1965) dont certains aspects sont liés aux conditions fiscales.

A l'époque de l'article de l'INSEE, l'analyse des flux internes à l'entreprise se heurtait souvent à l'absence de données sur le commerce intra-firme. Mais une enquête particulière lancée en 1994 (Mondialisation industrielle) avait été consacrée à ce sujet en se concentrant sur le commerce international agro-alimentaire. Par ailleurs, il existait dans d'autres pays quelques études probantes.

L'analyse des échanges des firmes agro-alimentaires françaises réalisée par les auteurs put montrer que la prise en compte de la fiscalité exerçait un effet discriminant.

L'écart de fiscalité entre la France et le pays de destination, quand il jouait dans le sens d'une pénalisation de la compétitivité des exportations directes, semblait sans influence sur les exportations vers des entités étrangères unies par des liens de groupe à la firme exportatrice .

Cette constatation suggérait que la fixation du prix d'exportation dans les échanges internes du groupe permettait à l'exportateur français , soumis à un handicap de compétitivité du fait d'un taux d'imposition de ses marges supérieur, d'effacer ce handicap , autrement dit de localiser la marge dans le pays de destination de l'exportation du bien .

La littérature sur ce sujet s'est depuis considérablement développée .

Elle converge vers l'identification d'un processus d'optimisation fiscale recourant à la fixation des prix de transfert dans les échanges internationaux internes aux groupes.

Ces études reposent rarement sur des données empiriques relatives aux prix de transfert, celles-ci n'étant généralement pas dévoilées par les entreprises. ^{17 ( * )}

Toutefois, des travaux plus empiriques sont désormais disponibles.

La sensibilité de la répartition des profits entre entités affiliées dans un groupe est documentée par une étude de Dischinger (2010) ^{18 ( * )} qui montre qu'un allègement de la taxation au bénéfice d'une entité d'un groupe augmente sa profitabilité selon une élasticité de 0,7 (autrement dit à une baisse de 1 point de taux d'imposition des bénéfices de l'affiliée correspond une augmentation de 0,7 point de ses profits avant impôts). Cet effet n'est pas lié à des variations des quantités de facteurs engagés dans la production mais aux modalités de valorisation des ventes et des consommations intermédiaires. Un résultat naïf peut encore être mentionné, qui découle des seules observations réalisées (en dehors même de toute estimation économétrique) ; les entités soumises aux taxes les plus basses ont globalement des profits avant impôt supérieurs de 9 % par rapport à celles supportant des taux d'impositions relativement élevés.

Enfin, la sensibilité des profits à l'écart des taux d'imposition est plus forte à mesure que le contrôle sur la société concernée augmente, ce qui suggère qu'elle est directement liée à des choix réalisés par la société tête de groupe qui peut alors poursuivre une gestion fiscale plus active .

Une estimation recourant à des données sur le commerce intragroupe réalisée par les filiales françaises de groupes industriels internationaux a été publiée en 2009 par l'INSEE ^{19 ( * )} . Elle confirme l'impact des écarts de fiscalité sur la localisation de la valeur ajoutée résultant des échanges internes aux entités de ces groupes.

La discrétion des entreprises sur ces sujets n'est pas motivée seulement par le souci de sécuriser leur gestion fiscale ; elle peut aussi l'être par la considération d'éventuelles réactions des propriétaires des entreprises dont la valeur ajoutée est ainsi « sous (voire dé-) - valorisée).

Brève revue de la littérature économique sur l'incidence des écarts de fiscalité
sur les prix de transfert ^{20 ( * )}

Les études qui cherchent à évaluer l'impact des différences de fiscalité entre pays sur les prix de transfert reposent en règle générale sur des approches indirectes d'estimation.

Ainsi, la plupart des études examinent si les filiales localisées dans des pays à faible fiscalité réalisent un profit plus élevé que les filiales localisées dans des pays à forte fiscalité ou encore si l'activité économique varie selon la localisation. Par exemple, Grubert et Mutti (1991) ou Hines et Rice (1994) se concentrent sur les filiales étrangères des multinationales américaines et trouvent une corrélation négative entre les profits et les taux d'imposition sur les bénéfices des entreprises. Sur données américaines, on peut également se référer aux travaux de Grubert et al. (1993) et Harris et al. (1993). Sur données non américaines, on peut citer les travaux de Bartelsman et Beetsma (2003), qui étudient les transferts de profits entre pays de l'OCDE, et Huizinga et Laeven (2007), qui analysent la répartition des profits au sein des multinationales en Europe.

Ces travaux mettent tous en évidence la réalité des pratiques d'optimisation fiscale. Mais ils échouent souvent à en identifier précisément les canaux, et notamment le rôle des prix de transfert. Quelques études abordent cependant cette question, en s'appuyant sur des données fines de transactions intragroupes. Clausing (2001, 2006) montre que le comportement en la matière des multinationales américaines est cohérent avec l'hypothèse d'une fixation des prix de transfert à des fins d'optimisation fiscale . De même, Overesch (2006) met en évidence, à partir des données comptables des maisons mères allemandes et de leurs filiales à l'étranger, une influence des différences de fiscalité entre pays sur le montant des transactions intragroupes .

D'autres travaux arrivent à s'appuyer sur des bases de prix pratiqués par les multinationales américaines, et permettent d'aborder plus directement la question de la sensibilité des prix de transfert à la fiscalité.

Clausing (2003) utilise, pour sa part, des données américaines sur les prix des importations et des exportations pour la période 1997-1999. Elle met en lumière des différences importantes de comportement entre les prix de transfert et les prix de marché qui sont cohérentes avec une démarche d'optimisation fiscale . Bernard et al. (2006) arrivent également à la conclusion que les différences entre les prix de transfert et les prix de pleine concurrence, qu'ils observent à partir de données très complètes sur les exportations américaines réalisées entre 1993 et 2000, s'expliquent notamment par les différences de fiscalité entre pays .

Relevons que cette dernière conclusion qui porte sur les seules exportations des États-Unis (entre 1993 et 2000) suggère qu'en contravention avec les principes directeurs adoptés internationalement, les entreprises en cause ne respecteraient pas systématiquement le principe de pleine concurrence, qui veut que les prix des échanges entre les entités d'un même groupe soient fixés comme si les biens et services concernés étaient échangés sur le marché.

L'étude sur données françaises suit une méthodologie visant à identifier les effets des écarts de fiscalité sur la balance des échanges internes aux groupes concernés par l'étude.

En effet, comme l'expliquent les auteurs, si les multinationales utilisent les prix de transfert pour réduire leur charge fiscale globale, on peut s'attendre à ce que la valeur des échanges intragroupes entre filiales françaises et filiales étrangères soit influencée par les différences de taux d'impôt sur les sociétés. Les entités françaises de multinationales peuvent par exemple facturer moins cher leurs ventes vers les entités localisées dans des pays où le taux nominal d'impôt sur les sociétés est plus faible et, au contraire, facturer plus cher leurs ventes vers les entités localisées dans des pays où le taux nominal est plus élevé qu'en France ; et réciproquement pour les entités étrangères vis-à-vis des entités françaises.

Ainsi, toutes choses égales par ailleurs, les exportations intragroupes des filiales françaises à destination de pays à taux nominal d'impôt sur les sociétés faible devraient être sous-évaluées par rapport aux exportations intragroupes des filiales françaises à destination de pays à taux plus élevé ; à l'opposé, les importations intragroupes des filiales françaises depuis des pays à taux faible devraient être surévaluées par rapport aux importations intragroupes des filiales françaises depuis des pays à taux nominal d'impôt sur les sociétés plus élevé. Au final, un tel comportement devrait conduire à observer une balance commerciale intragroupe des filiales françaises plus favorable avec les pays à taux nominal d'impôt sur les sociétés élevé qu'avec les pays à taux plus faible (cf. schéma ) ».

Schéma : influence attendue des différences de fiscalité
sur les prix de transfert

Exportations ¹ intragroupes dont
le prix est sous -estimé

Importations ¹ intragroupe dont
le prix est sur estimé

¹ On se place du point de vue du pays 1.

Le modèle théorique prédit une balance commerciale intragroupe plus favorable avec les pays où le taux nominal d'impôt sur les sociétés est élevé qu'avec les pays où ce taux est faible.

Dans ce dernier cas, la tentation est de transférer la valeur ajoutée via les échanges en question vers le pays à fiscalité plus favorable : les prix d'export vers ce pays seront bas ; les prix d'import à partir du pays seront, au contraire, élevés.

Il est important de remarquer que l'assiette des prix de transfert est composée à la fois des exportations et des importations de biens et services.

La méthode employée par l'étude de l'INSEE est celle de la régression où la variable expliquée est la balance des échanges intragroupes et les variables explicatives principalement les taux nominaux d'impôt sur les sociétés dans les pays partenaires, le taux de change réel, la croissance de la valeur ajoutée et la balance commerciale des entités avec des entités indépendantes (ce qui représente une forme de « contrôle » des autres caractéristiques des entités concernées susceptibles d'influencer leurs échanges).

La conclusion est bien que le taux nominal d'impôt sur les bénéfices dans le pays partenaire modifie la balance commerciale des échanges intragroupes.

Une hausse de un point de ce taux conduit, toutes choses égales par ailleurs, à une hausse de la balance commerciale (élévation de l'excédent car diminution du déficit) intragroupe de près de 2 points de pourcentage.

Les résultats de l'étude sur données françaises confirmeraient pleinement les témoignages recueillis par votre commission sur l'utilisation fiscale des prix de transfert par les firmes multinationales .

La banalité du recours à la gestion de la charge fiscale par les prix de transfert peut encore être démontrée par l'habitude prêtée aux entreprises multinationales de dissocier la comptabilité des coûts réels de leurs entités productives (afin de disposer d'un indicateur de gestion correspondant à des réalités économiques) de celle résultant de l'application par elles des prix de transfert (utilisée pour les obligations fiscales de l'entreprise) (Tim Baldenius et al - 2004) ^{21 ( * )} .

Les prix de transfert sont ainsi certainement des vecteurs d'évasion fiscale internationale .

Leur effet n'est cependant pas entièrement quantifié par les études disponibles.

A ce sujet, on peut toutefois partir de quelques constatations et recourir à quelques hypothèses pour en apprécier l'ampleur .

S'agissant des constatations, une étude de Bernard et al de 2006 mérite une mention particulière.

En comparant, pour une entreprise et un produit donnés, le prix des exportations à destination d'entités affiliées et d'entreprises indépendantes situées dans un même pays, les auteurs ont calculé, pour chaque type de produit, l'écart entre le prix de transfert et le prix de pleine concurrence. Ils ont trouvé, sans surprise, que cet écart dépend de la nature du produit exporté. Le prix de pleine concurrence, pour des biens peu différenciés, est en moyenne 8,8 % plus élevé que le prix de transfert correspondant, ce qui est cohérent avec le fait que les États-Unis ont un taux nominal d'impôt sur les sociétés élevé. Pour des biens différenciés, l'écart va jusqu'à 66,7 % , ce qui est cohérent avec le fait que sur ce type de biens, les firmes disposent d'un pouvoir de négociation plus important, rendant la notion de prix de pleine concurrence moins opérante et moins utilisable par les autorités de contrôle.

1. Une technique souvent mentionnée lors des auditions de votre commission

Ces résultats recoupent des témoignages édifiants recueillis par votre commission.

Ainsi de l'audition de M. Christian Chavagneux le 17 avril 2012 :

« Deux économistes américains ont, grâce à un sénateur américain, eu accès à des données extrêmement précises en provenant des douanes. On a ainsi vu, par exemple, des seaux en plastique venir de Tchéquie, passer par un paradis fiscal, et arriver aux États-Unis avec une valeur de près de 1 000 dollars le seau, ce qui est beaucoup, même pour un seau de très grande qualité ! A l'inverse, des missiles sortis des États-Unis à destination d'Israël y arrivaient, après être passés par un paradis fiscal, au prix de 50 dollars. A ce tarif, on comprend que le terrorisme se développe dans la région... !! »

Et M. Chavagneux de préciser :

« Il est assez facile pour le fisc de mettre en évidence les manipulations qui aboutissent à ce genre de prix de transfert et de « tomber » sur les filiales quand le décalage entre les prix qu'elles pratiquent entre elles et les prix qui ont cours sur les marchés internationaux est manifestement trop important. Les choses sont plus compliquées lorsque la méthode des prix de transfert est utilisée sur la propriété intellectuelle . Une étude de mes confrères de Bloomberg a montré que le taux d'imposition de la multinationale Google se situait entre 2 % et 3 %, en dépit de l'importance de ses profits. En effet, on constate qu'en Europe, par exemple, tout est centralisé à Google Irlande, qui utilise la technique bien connue du « sandwich hollandais » . Cette technique consiste pour une entreprise à faire passer l'ensemble de ses profits aux Pays-Bas, puis de là, -les Pays-Bas n'étant qu'un pays intermédiaire, d'où le terme « sandwich » -, dans un paradis fiscal, en l'espèce à Google Bermudes, qui, pour ce que l'on en sait -il faudrait avoir les preuves, mais c'est visiblement le cas-, détient le droit d'utilisation de la marque Google pour l'ensemble du monde. Ce droit, qui est extrêmement cher , devant lui être payé par toutes les filiales de Google, tous les profits peuvent ainsi être siphonnés vers les Bermudes où, évidemment, ils sont très peu taxés. Or, quel est le prix international de l'utilisation de la marque Google ? Ce n'est pas facile à définir ! Par rapport à quoi le fisc peut-il se référer pour dire qu'un prix est trop haut puisqu'il n'y a pas de marché mondial de l'utilisation de la marque Google ?

En matière de propriété intellectuelle, il est donc difficile de parvenir à cibler les excès. On entre alors dans des négociations entre les différents fiscs et les multinationales lorsqu'il semble que celles-ci ont utilisé des prix de transfert liés à la propriété intellectuelle trop éloignés par rapport à ce qui paraîtrait être un juste prix. Une étude du Sénat américain de 2010 avait montré que dans tous les secteurs, comme la pharmacie ou l'électronique, où la place des brevets est forte, les multinationales utilisent majoritairement ces prix de transfert sur la propriété intellectuelle pour siphonner les profits et les envoyer dans les territoires les moins taxés . ».

2. Une estimation du risque pour la France

Une estimation de la valeur ajoutée à risque pour la France peut être proposée sur la base de quelques hypothèses .

Quelques rappels doivent être faits.

En premier lieu, les grandes firmes françaises sont très largement déployées dans le monde, leur réseau étant le vecteur d'un montant élevé d'échanges intragroupes.

Le commerce réalisé au sein des multinationales (le commerce intragroupe), représente une part considérable du commerce international. Dans le cas français, un tiers des exportations et un quart des importations avaient ainsi été réalisées en 1999 à destination ou en provenance de filiales d'une même multinationale. En outre, le commerce intragroupe représentait en 1999 près de 70 % des échanges réalisés par les filiales de groupes industriels internationaux situées en France .

Aujourd'hui, ces proportions sont certainement encore supérieures, considérant l'essor des opérations internationales réalisées par les grands groupes.

Une étude de Pak et Zdanowick portant sur le commerce extérieur des États-Unis (2002) estimait la perte fiscale due aux manipulations de prix de transfert aux États-Unis à 53,1 milliards de dollars en 2001.

La méthode employée est fondée sur une analyse des prix d'importation et d'exportation mondiaux et des écarts constatés aux États-Unis sur les mêmes flux se rapportant sur des produits identiques qui sont tous des biens (ils excluent ainsi les services).

Les auteurs mentionnent un certain nombre d'exemples d'aberrations touchant les prix d'importation ou d'exportation.

A titre d'exemple, on peut mentionner :

- pour les importations : des rasoirs en provenance du Royaume-Uni à 113,2 dollars l'unité, des seringues hypodermiques venant de Suisse à 142,8 dollars l'unité, des disques vierges danois à 164,2 dollars ;

- pour les exportations : des appareils photo vers la Colombie à 7,44 dollars, des diamants naturels à 13,45 dollars par carat, de la dynamite vendue au Canada pour 1,24 dollar le kilo...

Cette estimation peut paraître révéler un phénomène assez modéré, puisque le montant des recettes fiscales perdues s'élève à 0,6 point de PIB.

Mais il faut rappeler que les États-Unis sont un pays relativement « fermé » où le cumul des exportations et des importations ne représente que de l'ordre de 18 points de PIB.

Le taux d'évaporation fiscale s'élève ainsi à 3,3 % des échanges de biens (les services n'étant pas comptabilisés).

Appliqué aux échanges de biens de la France en 2009, qui s'élevaient en cumulé à 1 008,7 milliards de dollars (soit 37,7 % du PIB), le taux d'évasion fiscale des États-Unis aboutirait à des pertes fiscales de 33,3 milliards de dollars (23,6 milliards d'euros au taux de change de l'année considérée) (1,24 point de PIB).

D'autres jeux d'hypothèses pourraient être envisagés.

En s'en tenant aux commerces des biens , (hors les services donc), on relève qu'en 2010, le cumul des échanges internationaux de la France s'élevait à 1 105 milliards de dollars. Moyennant une hypothèse attribuant 60 % de ces échanges au commerce intragroupe , on peut faire varier la valeur ajoutée à risque de ce seul fait en fonction de différentes hypothèses sur les écarts entre les prix de marché et les prix internes aux groupes et approcher les enjeux fiscaux associés.

Entre une déviation de 1 point et une déviation de 10 points, les enjeux fiscaux sont compris, toutes choses égales par ailleurs, entre 2,2 et 22,2 milliards de dollars.

Encore faudrait-il considérer les échanges de services et, en particulier ceux portant sur les incorporels, dont la diversité doit être au préalable soulignée. Ces incorporels comprennent des brevets, des marques, en bref des droits de propriété industrielle, intellectuelle aussi... Mais ils comprennent aussi des incorporels non figés dans des droits clairement identifiables : savoir-faire, expertises, management fees, etc.

Les statistiques internationales ne font apparaître clairement que les redevances payées et perçues, et encore pour leur globalité. Les données bilatérales, à supposer qu'elles soient disponibles, ne sont pas systématiquement diffusées. Ainsi ne peut-on identifier les soldes bilatéraux. Il n'est pas davantage possible sauf étude spécifique d'identifier la valeur patrimoniale de ces actifs et ainsi d'envisager la « normalité » des rendements associés. Le manque d'information systématique sur leur localisation empêche de connaître les revenus tirés de ces droits par les entreprises quand ils sont localisés en dehors de la France. Enfin, les échanges au titre de prestations de services diverses sont « noyés » dans des postes globaux dont la significativité n'est pas appréciable.

Compte tenu des efforts de soutien public à l'innovation et des enjeux économiques d'une spécialisation des agents économiques sur des productions à forte productivité, qui attribuent une valeur décisive aux actifs incorporels, une part de plus en plus importante de la valeur économique devrait être liée dans le futur à des actifs sur lesquels les entreprises disposeront d'une liberté très grande de choix de leur localisation. Or, ces choix posent un problème de principe au regard de l'évasion fiscale internationale telle qu'elle est envisagée dans le présent rapport. Ils sont susceptibles de dissocier leur valeur fiscale concrète de leur valeur fiscale notionnelle, celle correspondant au juste retour fiscal qu'une « agglomération économique » qui en a permis la constitution serait en droit d'espérer.

Problème évident d'évasion fiscale, qu'illustre (voir infra ), certains aspects du régime du crédit d'impôt-recherche quand il ne conditionne pas son bénéfice à des conditions d'exploitation des brevets obtenus sur le territoire qui a consenti la dépense fiscale.

Sans pouvoir les quantifier, les pertes fiscales associées à la gestion des droits sous revue et attribuables à des procédés d'évasion fiscale doivent être ajoutées à l'estimation de ses enjeux monétaires.

La multiplication des coquilles vides dans les pays à fiscalité favorable renforce la portée de ces interrogations.

Elles valent tout particulièrement s'agissant des structures interposées qui semblent sans véritable faculté de déployer des activités réelles mais récoltent des profits.

Le développement d'une économie de plus en plus immatérielle renforce la présomption d'évasion fiscale conditionnée toutefois au constat d'une notable insuffisance des frais facturés aux entités qui génèrent ces profits.

A cet égard, certains secteurs où l'immatériel atteint son paroxysme semblent particulièrement sensibles sans qu'il soit besoin de les nommer ici.

B. LA MASSE FINANCIÈRE À RISQUE

Dans ses travaux, votre commission d'enquête a fréquemment été confrontée à des schémas d'évasion fiscale internationale fondés sur la surestimation des charges financières déductibles du bénéfice imposable.

Ils supposent qu'un profit net entre les parties liées par des relations financières puisse être dégagé de ces pratiques.

Ce sera le cas quand les opérations financières consolidées du groupe supporteront, par une série d'arrangements adéquats, un taux d'imposition réduit par rapport à une situation contractuelle sans ces arrangements.

Typiquement, le « cadre » de l'évasion fiscale internationale consiste à jouer sur des écarts de fiscalité entre intérêts et dividendes (ou encore entre les dividendes et plus-values). Des montages plus ou moins sophistiqués peuvent être employés, comme celui consistant à faire rémunérer la contribution à l'acquisition de firmes étrangères par des actions à dividendes prioritaires en lieu et place d'intérêts.

Ce type d'arbitrages à visée d'évasion fiscale est favorisé par un contexte d'organisation financière des entreprises transnationales qui leur offre des opportunités diversifiées. On mentionnera en particulier la « masse financière à risque » révélée par une approche plus précise des investissements directs pour décrire l'assiette de mobilisation de ces opportunités.

La « vie » financière des particuliers offre de son côté un deuxième aspect de la « masse financière à risque » avec les opportunités offertes par « l'âge du offshore » qui, pour l'essentiel consistent à permettre de localiser des actifs dans des juridictions où ils se trouvent à l'abri du fisc national.

1. Derrière les investissements directs (IDE), des opérations de prêts-emprunts intragroupes en forte expansion

Dans son ouvrage sur les paradis fiscaux, Nicolas Shaxson relève : « Les paradis fiscaux permettent de comprendre pourquoi la carte des flux d'investissement internationaux paraît souvent étrange. Les deux plus grandes sources d'investissement étrangers en Chine en 2007 n'étaient ni le Japon ni les États-Unis ni la Corée du Sud, mais Hong-Kong et les îles Vierges britanniques. De même, la plus grande source d'investissements étrangers en Inde - 43 % du total - n'était ni les États-Unis, ni le Royaume-Uni ni la Chine, mais Maurice, une étoile montante du monde offshore » .

Ces données provoquent l'étonnement compte tenu de la très forte improbabilité que les ressources propres des territoires en cause puissent alimenter de telles positions d'investissement.

De fait, une fois corrigées pour essayer d'identifier le pays de provenance de l'investissement ultime, conformément à de nouvelles recommandations statistiques du FMI et de l'OCDE, le panorama change considérablement.

Mais tel n'est pas le seul étonnement que peuvent susciter les statistiques des investissements directs étrangers.

L'adoption également récente, et qui devrait trouver sa pleine application internationale à partir de 2014, d'un « principe directionnel élargi » montre pour la France, que la plupart des investissements directs dont elle bénéficie proviennent...de France.

Ce dernier constat est le témoignage d'une intense gestion financière interne aux groupes dont on peut suspecter une partie des flux qu'elle implique d'être en lien avec des arbitrages sur produits et charges financières ayant pour finalité de localiser les résultats des entreprises où ils sont comparativement moins imposés.

a) La complexification du fonctionnement financier des groupes transnationaux

Ce constat est directement lié à la complexification de l'organisation et de la gestion financière des groupes multinationaux . Si l'intégralité des positions ainsi inventoriées ne peut être attribuée à un processus donnant naissance à des phénomènes d'évasion fiscale, une partie d'entre elles servent sans doute d'assiette à des transferts de bénéfices au détriment des recettes fiscales nationales.

Du point de vue des méthodes statistiques, cette évolution de la discordance entre les statistiques traditionnelles d'IDE et l'intention qui présidait à leur collecte ont conduit l'OCDE à adopter, en 2008, une nouvelle recommandation portant sur la diffusion des données concernant les IDE.

Son application conduit à passer d'un enregistrement selon le « principe directionnel » ( cf. infra ) à un enregistrement selon un « principe directionnel étendu ».

Le passage de l'un à l'autre amplifie les corrections apportées aux données traditionnelles concernant les IDE et permet d'en mieux isoler la seule composante correspondant aux intentions de leur collecte : celle qui manifeste l'intrication internationale des firmes mondialisées par le déploiement de liens de propriété (ou d'influence du capital via les droits de vote) internationaux.

Autrement dit, se trouvent mieux encore qu'auparavant « neutralisés » les effets de la multiplication des opérations financières intragroupes correspondant à de simples opérations de gestion de ressources financières entre entités affiliées.

Les investissements directs internationaux (investissements directs à destination de l'étranger ou investissements directs en provenance de l'étranger) sont, en théorie, la composante des flux internationaux de capitaux qui portent la trace de l'organisation transnationale des firmes.

Ils se distinguent des investissements de portefeuille en ceci qu'ils correspondent à des opérations effectuées par des investisseurs afin d'acquérir, d'accroître ou, au contraire, de liquider un intérêt durable dans une entreprise et de détenir (ou de liquider) une influence dans sa gestion.

C'est pourquoi leur comptabilisation est soumise à un critère de seuil de participation : pour qu'une opération soit classée dans les investissements directs, il faut que l'investisseur détienne au moins 10 % des droits de vote ou, à défaut, 10 % du capital social de l'entreprise « investie ».

Des statistiques traditionnelles portant sur les investissements directs étrangers, qui leur attribuent une forte dynamique, on déduit les progrès de la mondialisation du système productif, qu'elle passe par la diversification des acteurs transnationaux - États, entreprises - ou par l'amplification des opérations réalisées par les agents de la mondialisation. En bref, les statistiques d'IDE (en flux ou en stocks) décriraient les évolutions des allocations internationales des actifs productifs dont l'amplification constitue l'une des manifestations de la globalisation des systèmes de production des firmes transnationales.

Cette déduction doit être considérée comme partiellement erronée .

Les IDE doivent être corrigés pour isoler un phénomène qui est bien différent de celui auquel ils invitent à se référer. Plutôt que de recouvrir en totalité la montée en puissance des intérêts capitalistiques transnationaux, autrement dit, des phénomènes de détention d'actifs productifs à l'étranger, l' accroissement des IDE a correspondu pour certains pays, dont la France, à l'augmentation des flux de prêts-emprunts intragroupes .

La dynamique de ces dernières opérations renvoie à une réalité financière d'une autre nature que celle qu'entendent capter les statistiques d'investissements directs étrangers. Elles ne correspondent pas à un renforcement de la composante internationale des systèmes de production des entreprises transnationales.

Elles découlent de la tendance à la mise en place de structures de financement à l'échelle continentale ou mondiale dans de nombreux groupes internationaux .

Les groupes internationaux ont de plus en plus recours à des filiales, qui sont généralement des sociétés financières, implantées dans des pays donnés -dont certains relèvent d' offshore - ayant vocation à effectuer diverses opérations pour le compte du groupe.

Ces entités sont dénommées SPE ( special purpose entities ) en anglais, ou EVS en français ( entités à vocation spécifique ).

Les statisticiens internationaux leur ont accordé une attention justifiée et significative des tendances suivies par les firmes transnationales ces dernières années.

Les entités à vocation spécifique

Les entités à vocation spécifique (EVS) sont des sociétés financières, filiales de groupes internationaux, qui peuvent prendre diverses formes juridiques. Il n'en existe pas à l'heure actuelle de définition précise et universellement reconnue, mais elles peuvent être identifiées par un certain nombre de caractéristiques :

- ce sont des personnes morales, immatriculées au registre du commerce et sujettes aux diverses obligations légales et fiscales du pays dans lequel elles résident ;

- elles sont contrôlées de façon ultime par une tête de groupe résidant dans un pays différent de celui dans lequel elles sont implantées ;

- elles ont peu ou pas d'employés et peu ou pas d'activité de production dans leur pays de résidence. Elles n'y ont qu'une présence physique limitée, voire pas de présence physique du tout ;

- la majeure partie de leurs actifs et de leurs passifs correspond à des investissements effectués (directement ou non) par ou dans des pays étrangers ;

- elles ont pour principales activités la détention de titres de participations de sociétés étrangères pour le compte du groupe auquel elles appartiennent ou le financement d'affiliés non résidents. La gestion d'une activité dans le pays de résidence ne doit représenter qu'une part marginale (voire nulle) de l'activité courante d'une EVS.

Ces caractéristiques sont explicitement citées dans la Définition de référence des investissements directs, 4e édition (OCDE, 2008) .

Certains pays et institutions de l'Union européenne ont jugé que la question de la définition des EVS méritait des investigations complémentaires. Un groupe d'experts a donc été constitué , qui préconise, d'une part, que l'appellation d'EVS puisse être étendue aux véhicules de financement et autres « conduits » même lorsqu'ils se financent à partir de leur pays de résidence et ne remplissent donc pas strictement la quatrième condition, et qui propose, d'autre part, que l'appartenance d'une société aux secteurs 7010 (quartiers généraux) et 6420 (sociétés-holdings) de la nomenclature des activités de la Communauté européenne (NACE) soit considérée comme un indicateur utile pour le repérage des EVS ^{22 ( * )} .

Source : Conseil d'analyse économique « Investissement direct étranger et performance des entreprises

L'effort d'identification des EVS doit être salué mais, pour sa part, votre rapporteur s'étonne que l'OCDE ait pris soin de préciser, parmi les conditions d'identification des EVS, l'immatriculation au registre du commerce local et la soumission de la structure aux diverses obligations légales et fiscales du pays dans lequel elles résident.

Ces critères conduisent à négliger le rôle des EVS les plus opaques et ainsi, à s'épargner l'effort d'en identifier l'activité dans l'équilibre financier des groupes multinationaux.

Quoi qu'il en soit, ces entités peuvent exercer toute la panoplie des opérations financières d'un groupe, de la gestion de trésorerie au financement d'activités capitalistiques.

De ce fait, les flux financiers internationaux obligent à clarifier les données relatives aux investissements directs étrangers afin de leur restituer leur vraie signification .

Dans ce dernier champ, les EVS peuvent intervenir dans le financement et (ou) le règlement des IDE.

S'agissant du financement , le rôle des EVS est typiquement de collecter des fonds pour le compte de certaines entités que celles-ci utilisent au bénéfice d'autres entités du groupe. Dans ce type d'opération entre notamment la gestion de trésorerie des groupes. Deux structures d'opérations peuvent être distinguées : les capitaux en transit où les fonds vont d'une entité du groupe à une autre en passant par un (ou des) intermédiaire(es) ; les boucles d'investissements où les fonds transférés vers une entité non-résidente reviennent plus ou moins directement vers une entité du pays d'origine (qu'elle soit l'entité de provenance ou une autre).

A chaque franchissement de frontière, les opérations décrites sont enregistrées comme IDE, ce qui a pour effet de dénaturer les données collectées par rapport aux objectifs de la collecte, mais aussi de gonfler artificiellement les flux concernés .

Cette observation s'applique également s'agissant du règlement des investissements .

Le Conseil d'analyse économique (CAE), qui a particulièrement bien décrit ce phénomène, cite à cet égard un exemple parfaitement instructif.

Soit une entreprise française acquérant une entreprise en Allemagne, la logique des statistiques d'IDE voudrait que l'opération se traduise par l'inscription de deux flux d'investissement direct de la France vers l'Allemagne et en Allemagne en provenance de la France. Mais si des structures s'interposent dans cette opération, il peut en aller autrement. On peut par exemple supposer que le règlement soit opéré par le centre de trésorerie du groupe français, situé au Luxembourg, au centre de trésorerie du groupe allemand situé aux Pays-Bas. Dans cette hypothèse, les enregistrements suivants seront effectués :

• un investissement luxembourgeois en France au titre de la mise à disposition des fonds par le centre de trésorerie au Luxembourg ;

• un investissement direct allemand aux Pays-Bas au titre de la créance résultant du prêt intragroupe, sachant que la résidence du groupe est déterminée par la résidence de l'investisseur ultime de ce groupe (généralement la maison-mère ou tête du groupe) ;

• un investissement direct de la France en Allemagne du fait de l'acquisition de la société allemande ;

• du côté allemand, un investissement direct en provenance de la France.

Une deuxième conséquence de ces enregistrements superfétatoires est que le recours à des entités interposées situées dans des pays étrangers a pour effet d'entraîner une corrélation optique des IDE entrants et sortants qui ne se constaterait pas en cas d'élimination des circuits intermédiaires.

b) L'application d'une nouvelle convention statistique permet d'affiner le diagnostic en précisant la vraie dimension des flux d'investissement direct, de plus en plus marqués par les opérations financières internes aux groupes

Les statistiques ont évolué avec l'adoption, en 2008, d'une nouvelle recommandation portant sur la diffusion des données concernant les IDE.

Son application conduit à passer d'un enregistrement selon le « principe directionnel » à un enregistrement selon un « principe directionnel étendu ».

Le passage de l'un à l'autre amplifie les corrections apportées à l'image résultant des données traditionnelles concernant les IDE en permettant d'en mieux isoler la seule composante correspondant aux intentions de leur collecte : celle qui manifeste l'intrication internationale des firmes mondialisées par le déploiement de liens de propriété (ou d'influence du capital via les droit de vote (internationaux)).

Autrement dit, se trouvent mieux encore qu'auparavant « neutralisés » les effets de la multiplication des opérations financières intragroupes correspondant à de simples opérations de gestion de ressources financières entre entités affiliées.

L'identification de ces opérations de gestion financière intragroupes est désormais encore mieux assurée avec l'application du « principe directionnel étendu ». Il permet de mesurer l'importance des flux financiers des prêts et emprunts entre sociétés soeurs . Le panorama des IDE français est profondément transformé, tant dans leur volume que dans leur répartition géographique.

Une précision liminaire importante doit être apportée quant au sens de la distinction entre la présentation traditionnelle et la nouvelle présentation.

Le passage au principe directionnel étendu

Traditionnellement, les investissements étrangers étaient enregistrés selon un « principe directionnel ». Les flux d'investissement étranger, contrairement aux autres opérations de la balance des paiements, ne sont pas enregistrés en fonction de leur nature de créance ou d'engagement mais en fonction de leur destination (vers l'étranger) ou provenance (à partir de l'étranger) dans le cadre d'une identification des opérations modifiant les conditions de contrôle d'une entité par une autre quand des pays différents sont impliqués.

Pour comprendre l'effet de ce choix d'enregistrement, on peut partir de l'exemple d'un prêt d'une filiale étrangère à une maison-mère française.

Dans un système d'enregistrement par la nature de l'opération, ce prêt serait considéré comme un investissement de l'étranger vers la France (puisque correspondant à une créance de la filiale étrangère détenue sur l'entité française).

Dans les conventions particulières suivies pour enregistrer les IDE, on inscrit, au contraire, un désinvestissement direct de la France vers l'étranger (qui est déduit des opérations d'investissement de la France vers l'étranger). On considère en effet que l'investisseur français réduit son investissement dans la filiale étrangère en la privant de fonds qui aurait pu servir à son développement.

Ce « principe directionnel » n'était toutefois pas appliqué universellement à toutes les opérations financières intragroupes. La France ne l'appliquait qu'à des relations entre maisons mères et filiales conformément à l'objectif des statistiques sous revue, consistant à identifier les variations portant sur le contrôle des entreprises.

Le « principe directionnel étendu » consiste à étendre cette convention aux opérations entre entités soeurs, soit des structures qui, pour relever du même groupe, ne sont pas reliées entre elles par une détention capitalistique à hauteur du niveau nécessaire - 10 %- pour constater un lien d'investissement.

Autrement dit, la méthode traditionnelle d'enregistrement de ces opérations, par recours à la nature de créance ou de dette, est remplacée par la méthode généralement applicable aux statistiques d'IDE qui est gouvernée par la considération du lieu de résidence de la tête du groupe auquel appartient l'entité considérée.

Ainsi, au terme de l'application du « principe directionnel étendu » , ce ne sont plus seulement les prêts et emprunts des investisseurs résidents dans des entités liées par des relations capitalistiques fortes -mères et filiales- qui sont classés en investissements à l'étranger (tandis que les prêts et emprunts des sociétés résidentes investies sont classés dans les investissements en provenance de l'étranger). Il en va de même pour les opérations qui n'impliquent que des sociétés soeurs.

Les prêts et emprunts des entités résidentes appartenant à un groupe résident avec des sociétés soeurs étrangères figurent dans les investissements directs à l'étranger . Inversement, les prêts et emprunts des entités résidentes appartenant à un groupe non résident avec des sociétés soeurs étrangères sont recensés en investissements directs en provenance de l'étranger.

Le passage d'une méthode à une autre permet de préciser la vraie nature des investissements directs étrangers. Par ailleurs, il aboutit à leur restituer leur véritable ampleur en élargissant le périmètre des consolidations de ces opérations .

Le passage de la présentation traditionnelle à la nouvelle présentation se traduit d'abord par un dégonflement des statistiques d'IDE du fait de l'élargissement du périmètre de consolidation des opérations de gestion financière.

Les flux d'IDE français à l'étranger passent de 877 à 594,8 milliards d'euros (pour la période de 2000 à 2008) tandis que les flux d'IDE étrangers en France se réduisent de 282,1 milliards d'euros (de 487,1 à 205 milliards d'euros).

Cette contraction s'explique par la neutralisation de doubles comptabilisations des opérations entre sociétés soeurs. Seuls, désormais, 15,3 milliards d'euros sont comptés comme contreparties des prêts et emprunts, contre 297,5 milliards dans la méthode antérieure, au titre des IDE de la France vers l'étranger.

Comme le montre le tableau ci-après, pour la période 2000-2008, les investissements français à l'étranger s'élèvent, en cumulé, à 877 milliards d'euros. Mais 297,5 milliards d'euros sont dans ce total la contrepartie d'opérations nettes de prêts des têtes de groupe résidentes à des filiales étrangères, soit une proportion de 34 %.

De la même manière, alors que les flux d'IDE en provenance de l'étranger décrivaient une augmentation de 260,2 milliards (comptabilisés au titre des prêts-emprunts), l'apport est désormais négatif (pour 22,1 milliards d'euros).

Flux d'investissements directs selon la présentation traditionnelle et la nouvelle présentation depuis 2000

		2000	2001	2002	2003	2004	2005	2006	2007	2008
Investissements français à l'étranger (présentation traditionnelle)	[1 + 2 + 3]	192,6	97,0	53,6	47,1	45,7	92,5	88,2	123,5	136,8
Investissements français à l'étranger (nouvelle présentation)	[1 + 2 + 4]	180,0	67,8	33,7	19,4	24,1	56,4	51,4	81,9	80,1
§ capital social	[1]	151,1	60,9	41,4	11,8	25,7	27,6	58,3	57,4	52,7
§ bénéfices réinvestis	[2]	7,8	0,4	-9,6	1,7	10,5	21,7	25,1	22,3	12,6
§ autres opérations (présentation traditionnelle)	[3]	33,7	35,6	21,7	33,6	9,5	43,2	4,8	43,9	71,5
§ autres opérations (nouvelle présentation)	[4]	21,1	6,5	1,9	5,9	-12,2	7,1	-32,0	2,2	14,8
Investissements étrangers en France (présentation traditionnelle)	[1 + 2 + 3]	46,9	56,4	52,1	37,7	26,2	68,3	57,3	75,9	66,3
Investissements étrangers en France (nouvelle présentation)	[1 + 2 + 4]	34,3	27,3	32,3	10,0	4,4	32,3	20,4	34,3	9,7
§ capital social	[1]	29,9	23,1	36,0	15,1	4,2	18,4	21,8	22,7	15,4
§ bénéfices réinvestis	[2]	2,6	-2,8	-4,8	-1,9	4,8	14,2	9,5	11,8	7,0
§ autres opérations (présentation traditionnelle)	[3]	14,5	36,2	20,9	24,5	17,2	35,7	26,0	41,3	43,9
§ autres opérations (nouvelle présentation)	[4]	1,8	7,0	1,1	-3,2	-4,6	-0,4	-10,8	-0,3	-12,7

Source : Banque de France

Les corrections apportées aux données d'IDE par neutralisation des opérations de prêts-emprunts internes aux groupes modifient aussi considérablement la ventilation géographique des flux d'IDE.

Comparaison de la ventilation géographique des flux d'investissements directs français à l'étranger en 2008 selon la présentation traditionnelle
et la nouvelle présentation

(Montants en milliards d'euros et variation en %)

• Présentation traditionnelle		• Nouvelle présentation		• Variation par rapport à la présentation traditionnelle
• Pays	• Montants	• Pays	• Montants
• Belgique	45,3	Belgique	43,9	- 3
Luxembourg	20,8	Egypte	8,5	- 0
États-Unis	11,9	États-Unis	8,4	- 29
Pays-Bas	11,6	Pays-Bas	4,9	- 58
Egypte	8,6	Suède	3,8	- 16
Allemagne	7,6	Russie	3,1	- 3
Suisse	5,4	Italie	2,8	- 31
Suède	4,5	Allemagne	1,9	- 75
Espagne	4,1	Luxembourg	1,9	- 91
Russie	3,2	Brésil	1,6	- 5
Italie	2,1	Irlande	1,4	- 29
Irlande	2,0	Suisse	1,3	- 76
Pologne	1,8	Chine	1,2	- 7
Brésil	1,7	Hongkong	1,0	- 17
Australie	1,2	Japon	0,8	- 23
Hongkong	1,2	Roumanie	0,8	- 14
Jersey	1,1	Pologne	0,8	- 55
Japon	1,1	Maroc	0,7	- 5
Chine	1,1	Australie	0,7	- 41
Royaume-Uni	- 10,2	Royaume-Uni	- 17,1	- 68
Autres pays	10,7	Autres pays	7,6	- 29
Total	136,8	Total	80,1	- 41

Source : Banque de France

Dans les IDE français à l'étranger en méthodologie classique (les 136,8 milliards) figurent des prêts de sociétés françaises à des sociétés affiliées étrangères. Dans la méthodologie en principe directionnel étendu, lorsque ces prêts sont réalisés entre sociétés soeurs d'un groupe à tête étrangère, ils sont exclus des ID français à l'étranger et ils sont reclassés en désinvestissements directs étrangers en France. Symétriquement, des prêts de sociétés étrangères à des sociétés soeurs françaises dont la tête de groupe est française sont enregistrés en ID étrangers en France en méthodologie classique, mais ils sont passés en désinvestissements français à l'étranger dans la nouvelle méthodologie. Au total, les corrections qui font passer les ID français à l'étranger de 136,8 milliards à 80,1 milliards mêlent une réduction des prêts (de soeurs françaises à soeurs étrangères lorsque la tête de groupe est étrangère) et une hausse des désinvestissements (lorsqu'il y a prêts de soeurs étrangères à soeurs françaises dont la tête de groupe est française).

Pour les flux d'investissement à l'étranger , outre qu'ils passent de 136,8 à 80,1 milliards en 2008, la ventilation géographique est modifiée substantiellement pour le Luxembourg, les Pays-Bas, la Suisse et l'Irlande. Les corrections sur ces pays atteignent un niveau cumulé de 30,3 milliards d'euros.

Pays-Bas : - 6,7

Luxembourg : - 18,9

Irlande : - 0,6

Suisse : - 4,1

Elles correspondent à des opérations vues à tort comme imputables à des sociétés françaises, alors qu'il s'agit de prêts entre soeurs relevant de groupes étrangers.

Des corrections majeures interviennent aussi s'agissant des investissements étrangers en France .

Comparaison de la ventilation géographique des flux d'investissements directs étrangers en France en 2008 selon la présentation traditionnelle
et la nouvelle présentation

(Montants en milliards d'euros et variation en %)

• Présentation traditionnelle		• Nouvelle présentation		• Variation par rapport à la présentation traditionnelle
• Pays	• Montants	• Pays	• Montants
• Luxembourg	15,3	Belgique	8,2	- 14
Belgique	9,6	États-Unis	4,8	- 42
États-Unis	8,3	Egypte	2,8	- 1
Pays-Bas	8,2	Chypre	1,6	ns
Allemagne	5,6	Pays-Bas	1,5	- 82
Suisse	4,6	Japon	1,0	- 21
Royaume-Uni	4,5	Irlande	0,9	- 39
Egypte	2,9	Canada	0,7	- 26
Irlande	1,5	Finlande	0,6	- 16
Pologne	1,4	Suisse	0,5	- 89
Japon	1,2	Pologne	0,4	- 71
Canada	0,9	Danemark	0,4	- 46
Finlande	0,7	Autriche	0,3	- 57
Autriche	0,7	Liban	0,3	- 1
Danemark	0,7	Norvège	- 0,6	- 17
Australie	0,5	Italie	- 1,1	37
Norvège	- 0,5	Emirats arabes unis	- 1,5	- 44
Emirats arabes unis	- 1,0	Royaume-Uni	- 2,4	- 154
Italie	- 1,8	Luxembourg	- 3,6	- 123
Espagne	- 1,9	Espagne	- 5,9	- 209
Autres pays	5,0	Autres pays	0,8	- 84
Total	136,8	Total	9,7	- 85

Source : Banque de France

Le Luxembourg, premier investisseur en France en 2008 (15,3 milliards d'euros), devient un désinvestisseur net dans la nouvelle présentation ; Chypre devient le quatrième investisseur.

c) Une image plus fidèle des pays de provenance des investissements étrangers en France révèle le rôle primordial...de la France

Les statistiques précitées ne sont pas complètement éclairantes. Elles obéissent au principe de première contrepartie qui ne permet pas d'identifier le vrai bénéficiaire ni la vraie provenance des investissements étrangers.

Chypre n'est vraisemblablement pas le quatrième investisseur en France, mais les entités des groupes étrangers ayant investi en France en 2008 l'ont fait en transférant des fonds à partir de Chypre. De même, les désinvestissements du Luxembourg sont probablement attribuables aux ponctions de fonds opérées par des filiales luxembourgeoises dans les filiales françaises.

L' identification des flux à partir de l'investisseur ultime effectuée dans l'étude citée grâce à l'exploitation de l'enquête sur les liaisons financières entre sociétés (LIFI) permet de corriger les effets optiques résultant de l'enregistrement des flux selon le principe de première contrepartie.

La ventilation géographique des IDE en provenance de la France n'est pas substantiellement changée, la méthode n'étant pas appliquée en ce cas.

La plupart de ces flux restent donc attribués à des investisseurs français.

Mais le panorama des IDE étrangers en France est, de son côté, profondément affecté .

Flux d'investissements directs de la France en 2008
selon le pays de résidence de l'investisseur ultime

(en milliards d'euros)

• Investissements français à l'étranger		• Investissements étrangers en France
• Pays	• Montants	• Pays	• Montants
France	79,3	France	4,1
Pays-Bas	0,9	Belgique	3,5
Belgique	0,3	États-Unis	2,3
Suède	0,2	Luxembourg	1,8
États-Unis	0,1	Suisse	1,4
Luxembourg	0,1	Pays-Bas	1,2
Italie	0,1	Espagne	- 1,4
Royaume-Uni	- 0,2	Italie	- 1,5
Allemagne	- 0,6	Royaume-Uni	- 3,3
Autre pays	0,0	Autre pays	1,6
Total	80,1	Total	9,7

Source : Banque de France

Le premier investisseur ultime en France est... la France elle-même, ce qui signifie que des filiales non résidentes de groupes français (qui peuvent être des filiales financières) sont les premières entités à investir au capital des sociétés résidentes en France .

Les résidus élevés pour les petits pays tiennent à ce qu'ils sont parfois le siège de puissantes multinationales (ArcelorMittal au Luxembourg, EADS, Unilever, Shell, Philips aux Pays-Bas, etc.). Dans certains cas, toutefois, notamment lorsqu'il s'agit d'investissements directs réalisés par des fonds d'investissement, il est difficile d'identifier l'investisseur final et l'on en reste donc, par défaut, au pays de première contrepartie.

d) Un panorama des stocks et des opérations qui confirme le rôle des prêts-emprunts intragroupes

Les corrections statistiques entreprises pour isoler les seules opérations en capital modifient également les données de stocks .

Comparaison des stocks d'investissements directs en valeur comptable selon la présentation traditionnelle
et la nouvelle présentation en 2007 et 2008

(en milliards d'euros)

	• Stocks 2007		• Stocks 2008
	• Présentation traditionnelle	• Nouvelle présentation	• Présentation traditionnelle	• Nouvelle présentation
• Investissements français à l'étranger (1)	877,4	628,8	1003,8	697,4
- capitaux propres	595,7	595,7	649,3	649,3
- autres opérations	281,7	33,1	354,5	48,1
- entre sociétés avec un lien direct en capital social	24,9	24,9	39,8	39,8
- entre sociétés soeurs appartenant à un groupe résident	126,8	8,2	145,3	8,2
- prêts	126,8	126,8	145,3	145,3
- emprunts	----	- 118,5	----	- 137,0
- entre sociétés soeurs appartenant à un groupe non résident	130,0	----	169,3	----
- prêts	130,0	----	169,3	----
• Investissements étrangers en France (2)	645,6	397,0	712,4	406,0
- capitaux propres	378,2	378,2	400,6	400,6
- autres opérations	267,4	18,9	311,8	5,4
- entre sociétés avec un lien direct en capital social	29,6	29,6	23,8	23,8
- entre sociétés soeurs appartenant à un groupe non résident	119,2	10,8	150,9	- 18,4
- emprunts	119,2	119,2	150,9	150,9
- prêts	----	- 130,0	----	- 169,3
- entre sociétés soeurs appartenant à un groupe résident	118,5	----	137,0	----
- emprunts	118,5	----	137,0	----
• Position nette en investissements directs (1) - (2)	+ 231,8	+ 231,8	+ 291,4	+ 291,4

Source : Banque de France

Les stocks d'IDE vers l'étranger et en provenance de l'étranger sont réduits de 306,4 milliards d'euros qui correspondent à des encours de prêts-emprunts intragroupes.

Le nombre des entreprises réalisant des opérations internationales portant sur le capital social (en France à partir de l'étranger ou à l'étranger à partir de la France) a été longtemps stable.

Il n'en est pas allé de même pour les entreprises qui réalisent « d'autres opérations », c'est-à-dire des opérations de prêts-emprunts. Elles ont beaucoup augmenté, passant de 4 000 en 2000 à 10 000 (pour les opérations sortantes) et 9 000 (pour les opérations entrantes).

Nombre d'entreprises investissant ou investies au titre des IDE

Ce contraste se retrouve avec encore plus d'ampleur quand on réunit des données qui ajoutent une dimension par pays de destination ou de provenance et se centrent sur les opérations et non plus sur les seuls opérateurs.

Nombre d'opérations d'IDE par entreprise et par pays*

Certes, le nombre des opérations en capital social augmente (certains opérateurs réalisent plusieurs opérations) mais les opérations de prêts-emprunts s'accroissent bien davantage.

*

* *

Les données relatives aux IDE une fois précisées montrent l'importance des flux et encours financiers intragroupes résultant d'opérations de prêts-emprunts. Les entreprises se passent de plus en plus des banques, pour créer des systèmes financiers internes. Ceci peut être la base d'arbitrages consistant à transférer les revenus d'un territoire de taxation relativement élevée vers d'autres où elle est beaucoup plus faible. On relève l'importance prise par les zones offshore dans ces circuits et le soupçon de facticité économique (mais pas d'influence financière) qu'elle suscite.

Encore faut-il observer que les données rassemblées par les statistiques ne traduisent pas l'ensemble des flux qui peuvent intervenir puisque ceux-ci sont « consolidés » à un instant donné. Les flux bruts sont nettement supérieurs. Ces échanges peuvent être l'occasion de faire des petites différences qui, accumulées, produisent des revenus d'arbitrage financier. Ces petites différences se sont tellement accumulées que la valeur ajoutée des services financiers qui est calculée par les comptables nationaux à partir d'elles (pour la partie qui n'est pas facturée) a considérablement augmenté. Son poids dans le PIB peut atteindre aujourd'hui jusqu'à 10 % dans des pays comme le Royaume-Uni et plus encore dans les nombreux centres offshore de la planète.

Or, ces marges sur intérêts débiteurs et créanciers, si elles sont difficilement mobilisables pour pratiquer l'évasion fiscale internationale quand les entités entre lesquelles elles se pratiquent ne sont pas liées entre elles, peuvent aisément y donner lieu dans le cas contraire. Cette faculté est particulièrement offerte aux entreprises dont l'activité est financière (banques, assurances..), mais les données sur les prêts-emprunts internes aux groupes montrent que des entreprises relevant d'autres secteurs y ont également accès.

On peut faire l'hypothèse qu'une partie de l'excès des résultats des banques françaises attribuables aux établissements qu'elles possèdent dans le offshore par apport au volume théorique de leur activité dans ces territoires provient de ces mécanismes.

2. L'âge du offshore

Dans son ouvrage sur les paradis fiscaux, Nicolas Shaxson use d'une formule heureuse en qualifiant le fonctionnement actuel de l'économie et de la finance « d'âge du offshore ».

a) La place du offshore

Alors que les superviseurs financiers s'inquiètent de l'essor du shadow banking comme un coin dans l'édifice de la stabilité financière, celui-ci représente également un défi pour la soutenabilité fiscale mondiale, les deux périls étant liés ce qui explique l'intérêt récent des régulateurs pour les faits de blanchiment de fraude fiscale, voire plus récemment de fraude fiscale elle-même.

Force est de constater que les passifs extérieurs du système bancaire mondial représentent un montant désormais considérable et que, comme l'indique le tableau ci-après par lequel la Banque des règlements internationaux informe sur les dépôts externes des banques, la part des paradis fiscaux et réglementaires atteint une proportion considérable de l'ensemble.

Passifs externes des banques dans les pays rapportant à la BRI
(en milliards de dollars)

Source : BRI

On constatera, non sans un certain étonnement, que les dépôts bancaires étrangers au Luxembourg dépassent largement ceux gérés en Inde ou encore aux Iles Caïmans, ces dépôts atteignant quasiment le niveau allemand, tandis que Singapour gère davantage de dépôts que le Brésil et le Canada réunis.

Une autre indication, le nombre de sociétés créées chaque année dans certaines régions du monde, confirme la dynamique du offshore .

Le graphique ci-dessous retrace le nombre de sociétés créées annuellement entre 2008 et 2011 à Hong-Kong et aux « British Virgin Islands » respectivement.

Comme l'indique pudiquement un document d'étude du Fonds monétaire international (FMI), « les pays des Caraïbes de langue anglaise sont, en général, des petites économies, très ouvertes sur l'extérieur, vulnérables aux chocs externes ^{23 ( * )} ».

Les deux premiers déterminants paraissant pour le moins justifiés, le troisième est plus ambigu. La vulnérabilité de ces pays paraît relative dans un monde qui ne cesse de recourir aux avantages qu'ils offrent.

Le diagnostic devrait être inversé. Ce sont plutôt les équilibres financiers et économiques du monde qui sont vulnérables aux places offshore .

Il est vrai que le document du FMI écrit en 2002 ne bénéficiait pas de l'expérience en vraie grandeur de la crise globale dont une part importante s'est jouée offshore dans une combinaison de défauts de surveillance financière et monétaire explosive ^{24 ( * )} .

Cependant, il aurait été possible de s'interroger sur les effets d'une accumulation de richesses dans des territoires où leur utilité économique est plus que douteuse quand les déséquilibres qu'elle cause ne font, de leur côté, aucun doute.

C'est le cas quand ces territoires causent des pertes fiscales aux pays dont l'équilibre de la croissance repose sur une capacité à financer les biens publics qui la nourrissent.

C'est aussi le cas du fait du réflexe financier systémique qui s'est emparé du capitalisme avec ses effets sur le partage de la valeur ajoutée (au détriment du travail) et le décrochage entre les profits et les investissements susceptibles d'élever les performances économiques des pays d'origine.

Une étude de Natixis ^{25 ( * )} peut encore être mentionnée. Elle estime les avoirs des seuls européens en Suisse (qu'ils soient déclarés ou non) à 705 milliards d'euros et à 5 milliards d'euros de revenus annuels.

Selon le Boston Consulting Group (BCG), le volume mondial de la gestion privée offshore s'élevait à 7 800 milliards de dollars à fin 2010 ( 5 950 milliards d'euros ) dont 2 100 milliards en Suisse (pour une part de marché de 28 %).

Répartition des avoirs gérés dans les centres financiers offshore (décembre 2010)

Le tableau ci-dessus croise les lieux de détention et la provenance des fonds selon les estimations du BCG qui, à notre connaissance, s'appuient sur une enquête systématique auprès d'un panel représentatif de gestionnaires de fortune.

On relève que la plupart des centres offshore appartiennent à la sphère européenne même si chaque région du monde (excepté l'Afrique et l'Amérique du Sud) paraît disposer de « ses centres de proximité ».

L'Europe est le point d'origine majeur des richesses offshore . Elle y détiendrait 3 000 milliards d'avoirs dont un tiers en Suisse et un quart dans l'ensemble « Royaume-Uni et dépendances » et Dublin.

Le poids relatif de l'Europe excède celui qui est le sien dans le processus de création de richesses dans le monde. Par ailleurs, à PIB analogues, on s'attendrait du fait d'une répartition des revenus plus inégalitaire aux États-Unis, couplée avec des caractéristiques financières qui généralement favorisent l'évasion fiscale internationale (un recours particulièrement fort à l'ingénierie financière) à ce que les États-Unis fassent au moins jeu égal avec l'Europe sous l'angle des placements offshore .

Il est possible qu'une partie de l'écart provienne des conventions de l'enquête du BCG qui ne recensent que les richesses des particuliers, nécessairement plus difficiles à estimer quand elles sont gérées dans des supports intermédiés par des fonds et qui procède d'une approche ad hoc de l' offshore pouvant exclure certains territoires. Par ailleurs, des biais d'enquête peuvent exister, liés aux intérêts des parties liées.

Le « offshore » se distingue du « onshore » par le décalage entre le lieu de propriété des richesses et le lieu de détention. Mais le « offshore » comporte également une dimension axiologique : les taux d'imposition y sont relativement faibles, le secret sur la détention des actifs y est de rigueur, faisant notamment obstacle à l'échange d'informations entre administrations fiscales...

Il n'y a pas une définition du offshore mais différentes approches plus ou moins englobantes.

Par exemple, pour l'OCDE , la Suisse n'est pas un paradis fiscal, situation qu'elle partage avec le reste du monde excepté trois États, dont deux que personne ne saurait localiser, excepté quelques géographes chevronnés (le Guatemala, Nauru et Niue).

Il y existe pourtant quelques particularités que le sens commun tend à considérer comme de nature à présenter un incontestable attrait pour ceux que motive l'évasion fiscale comme le suggère le GAFI .

Le forfait fiscal (dont le taux diffère dans chaque canton) offre aux étrangers résidents en Suisse sous certaines conditions (être de nationalité étrangère ; ne pas avoir travaillé en Suisse durant les dix années qui précèdent l'arrivée dans le pays ; ne pas exercer d'activité lucrative en Suisse), un régime de taxation en fonction du train de vie du contribuable qui fait de la Suisse une destination pour les grande fortunes.

La Suisse est également considérée comme un paradis financier du fait du secret bancaire garanti depuis 1934 par l'article 47 de la Loi fédérale sur les banques et les caisses d'épargne. Il recouvre l'obligation légale qu'ont les banques de ne pas livrer des informations sur leurs clients à des tiers. Les infractions au secret bancaire relèvent du droit pénal et sont punies de peines allant jusqu'à trois ans de prison et d'amendes pouvant atteindre 250 000 CHF (environ 200 000 euros). Seule la justice peut obtenir la levée du secret bancaire dans le cadre d'une procédure pénale. L'administration ne possède pas de droit d'accès aux informations détenues par les banques, à l'exception, toutefois, de la FINMA, l'autorité fédérale de surveillance des marchés financiers, chargée de la surveillance du système bancaire.

Votre rapporteur ajoute un sentiment personnel. Il est assez probable que « certaines autorités suisses » disposent d'informations qui, pour n'être pas nécessairement compatibles avec le secret bancaire, n'en sont pas moins utiles à la préservation de cette institution suisse, notamment dans les négociations internationales où elle est mise en question.

La valeur de ce secret est somme toute considérable. Même si on ne lui attribue pas la totalité des avoirs détenus en Suisse, qui peuvent y trouver d'autres motifs, il faut signaler que ceux-ci contribuent à la part très élevée des services financiers dans le PIB suisse (10 %).

L'importance des avoirs détenus à l'étranger (en Suisse) pour des motifs fiscaux peut être appréciée à partir d'événements récents :

- dans le cadre de sa troisième « scudo » fiscale (amnistie fiscale), l' Italie aurait rapatrié 85 milliards d'euros en 2009 (que certaines personnes auditionnées ont présenté comme étant assez largement repartis d'Italie après ce « blanchiment fiscal ») ;

- à l'occasion du litige entre les États-Unis et la banque UBS, celle-ci aurait transmis aux autorités américaines des données portant sur 4 450 clients de nationalité américaine, un rapport interne de la banque mentionnant l'existence de 52 000 comptes concernés par l'enquête abritant 17 milliards de dollars (soit 28,3 % des avoirs estimés par le BCG comme détenus à partir de l'Amérique du Nord - États-Unis, mais aussi Canada - en Suisse) ;

- dans l'affaire de la banque Wegelin (inculpée le 2 février 2012 quelques jours avant la constitution de votre commission d'enquête), 1,2 milliard de dollars appartenant à une centaine de contribuables américains auraient été détenus sans être déclarés ;

- la cellule de régularisation mise en place dans la foulée de la transmission de données concernant les clients d'HSBC , qui a « traité » des « dossiers » ne relevant pas nécessairement de cet établissement, aurait examiné 4 725 situations pour 7,3 milliards d'euros de fonds régularisés ^{26 ( * )} .

Au total, les données de la Banque nationale suisse conduisent Natixis et Booz & Company (B et C) à estimer ainsi la répartition des avoirs détenus en Suisse à partir des principaux pays européens :

• Allemagne : 175 milliards d'euros ;

• France : 69 milliards d'euros ;

• Italie : 131 milliards d'euros ;

• Royaume-Uni : 50 milliards d'euros.

Selon B et C, 60 % de ces avoirs ne seraient pas déclarés, estimation qui repose sur les taux de déclaration du Royaume-Uni et de l'Allemagne. Les avoirs détenus à partir du Royaume-Uni (60 milliards de francs suisses) sont déclarés pour 22 milliards ; ceux détenus à partir de l'Allemagne (210 milliards de francs suisses) sont déclarés pour 84 milliards (soit globalement un taux de déclaration de 40 %).

C'est en appliquant cette donnée aux avoirs européens en Suisse (850 milliards de francs suisses sur un total de passifs étrangers de 2 050 milliards) et à partir du taux de marge brute déclaré par une banque suisse (UBS) de 115 points de base que sont évalués les revenus courants qui échappent aux fiscs européens (6 milliards de francs suisses et 5 milliards d'euros).

Cette estimation est toutefois conditionnée à l'exactitude de celles concernant les avoirs occultes et à des rendements qui apparaissent singulièrement bas (1,15 %) .

De son côté, Tax justice network (TJN) évalue, en 2004, le coût fiscal de l' offshore pour les pays d'origine des avoirs des seules personnes physiques à 255 milliards de dollars chaque année .

Cette estimation repose sur une évaluation des avoirs, de 11 500 milliards de dollars et des revenus liés de 860 milliards de dollars .

Les données de la Banque des règlements internationaux (BRI) permettent d'identifier les passifs bancaires (les dépôts) étrangers dans les banques offshore . Ils s'élèvent en juin 2004 à 2 700 milliards de dollars (sur un total de 14 400 milliards). Ce montant a depuis considérablement progressé puisque les passifs bancaires des seuls Bermudes, Iles Caïmans, Guernesey, Jersey, Luxembourg et Suisse s'élevaient en décembre 2011 à 3 543,1 milliards de dollars ^{27 ( * )} .

Encore ces dépôts ne sont-ils qu'une partie des avoirs offshore . Il faut y ajouter les titres financiers en dépôt offshore et les actifs non financiers.

Ces actifs ne sont pas systématiquement observés par le système statistique mondial. Il existe toutefois un suivi des positions financières (non monétaires) par pays dans le cadre des statistiques de la balance des paiements qui permet d'établir des ratios mettant en relation les actifs financiers avec les actifs monétaires détenus à l'étranger.

Selon Mc Kinsey, le ratio atteint en moyenne entre 3,3 et 3,85.

Appliqué aux dépôts bancaires dans le offshore en 2004 (selon un coefficient de 3,5), Tax justice network en déduit une position financière dans le offshore de 9 450 milliards de dollars. A quoi TJN ajoute 2 000 milliards d'actifs non financiers (sous forme d'immobilier ou de moyens de transport notamment), estimation plutôt « existentialiste » mais qui peut être argumentée.

Sur la base d'un rendement de 7 à 8 % (bien inférieur au ROE de 15 % considéré ^{28 ( * )} comme une norme mondiale de rendement financier, mais très supérieur à l'estimation du BCG), les revenus des actifs offshore se seraient élevés en 2004 à 860 milliards .

De cette estimation découle celle des pertes fiscales associées au « offshore » par application d'un taux moyen d'imposition.

b) L'étude de G. Zucman sur les avoirs français à l'étranger non déclarés

Les statistiques mondiales du « bas de la balance » des paiements qui décrivent les flux financiers internationaux présentent une anomalie. Elles dénombrent davantage de passifs (ressources) que d'actifs (placements).

Par exemple, en 2008, les passifs enregistrés par le Luxembourg dépassaient de 1 000 milliards de dollars les actifs enregistrés par les autres pays sur le Luxembourg.

Cette anomalie est accompagnée d'une seconde bizarrerie : le monde verse plus de revenus financiers qu'il n'en perçoit.

C'est à partir de ces observations qu' une étude de G. Zucman de l'Ecole d'économie de Paris ^{29 ( * )} chiffre à 8 % du patrimoine des ménages leurs avoirs détenus offshore dont 6 % ne seraient pas déclarés .

Ce résultat va dans le sens des études précédentes consacrées à ce sujet. Par exemple, Milesi-Ferretti et Lane remarquaient en 2010 que de nombreux portefeuilles d'investissement n'ont pas de détenteurs identifiables.

L'ampleur du phénomène ne doit pas être négligée, le patrimoine mondial des ménages s'élevant en 2008 à 120 points du PIB mondial, donnée agrégée qui occulte une très forte dispersion selon les pays (ainsi le patrimoine des ménages représente une proportion bien supérieure du PIB français) et, évidemment, selon les individus.

Les actifs détenus par les ménages dans les centres offshore (qui couvrent peu ou prou les avoirs financiers identifiés par le Forum de stabilité financière du FMI en 2000 comme non recensés) représentaient 7 , 3 % du PIB mondial et 6,1 % de la richesse des ménages .

Avant d'exposer la méthode et les estimations des montants non déclarés par les ménages français dans le offshore , il faut signaler une incidence intéressante de l'inclusion des avoirs en cause dans les actifs réellement détenus par les pays.

La correction des positions financières officiellement recensées en réintégrant les données ainsi occultées permet de résoudre l'une des questions économiques posées par les statistiques officielles qui portent sur les raisons pour lesquelles les pays développés (l'Europe et les États-Unis) sont apparemment débiteurs du reste du monde, et, en particulier des pays en développement, énigme formulée par Lucas dès 1990. Il semble étonnant que des pays disposant d'un capital relativement abondant et se voyant offrir des rendements du capital comparativement élevés dans des pays émergents soient apparemment des débiteurs de ces pays. La persistance d'écarts de rendement à la faveur des actifs détenus dans les pays émergents renforce cette interrogation, même s'il existe quelques pistes pour les expliquer - dont les risques perçus supérieurs dans les zones en développement. En théorie, des marchés efficaces devraient aboutir à des écarts de taux minimes une fois prises en compte les primes de risque. Or les écarts de taux observés apparaissent à de nombreux observateurs supérieurs à ces primes, laissant supposer qu'en réalité les revenus versés à partir de ces pays correspondent à des actifs partiellement non enregistrés.

Quoi qu'il en soit, si l'estimation de Zucman est exacte, le montant des avoirs des ménages non déclarés dans le offshore est deux fois celui de la dette nette des pays développés, ce qui revient à plus que la compenser et débouche sur une situation financière du monde plus conforme à l'analyse théorique.

Selon l'auteur, le fonctionnement pratique du système statistique international, couplé avec les « habitudes » de déclaration de leurs avoirs par certains ménages, explique pourquoi, du fait des paradis fiscaux, les passifs des pays développés sont structurellement supérieurs à leurs actifs.

Un exemple permet de le comprendre.

Soit le cas d'un ménage français détenant un titre de passif d'une société italienne déposé sur un compte en Suisse. Les données italiennes enregistrent un passif mais, si le dépositaire suisse et le détenteur français ne le déclarent pas, le titre n'est pas enregistré comme un actif français. Ces titres ne sont pas davantage enregistrés au titre de la Suisse puisque les conventions statistiques internationales obéissent au principe de résidence de la contrepartie : les investissements y sont déclarés dans des conditions telles que, normalement, le pays de simple dépôt n'a pas à déclarer de passif ni d'actif, étant supposé transparent dans la relation d'investissement.

Il se trouve toutefois que les banques suisses n'obéissent pas à ce principe dans les obligations de déclaration de leur position à leur Banque centrale à laquelle elles sont censées déclarer tous leurs avoirs en les rattachant à leur origine nationale. Dans ce cadre domestique, elles déclarent tous les dépôts étrangers, ce qui les conduit à identifier comme dépôts de titres étrangers, 2,4 fois le montant des titres étrangers déclarés par elles au titre des investissements étrangers de la Suisse.

Les perturbations attribuables aux avoirs offshore ne se résument pas à l'existence de passifs en excès par rapport aux actifs. Les statistiques portant sur les revenus financiers internationaux enregistrent des versements supérieurs aux perceptions.

A partir des données collectées par le FMI dans l'enquête coordonnée sur les investissements de portefeuille (CPIS) qui recense les avoirs bilatéraux de 74 pays et d'une base de données nommée la « Richesse extérieure des Nations », on peut estimer les relations financières bilatérales ^{30 ( * )} .

Au total, l'écart entre les passifs internationaux et les actifs internationaux s'élevaient en 2008 à 4 500 milliards de dollars, c'est-à-dire que 11 % des titres à détention internationale n'avaient pas de propriétaires identifiables.

Les deux tiers de cette valeur sont attribuables aux actions, si bien que 20 % des actions à détention internationale n'ont pas de détenteurs identifiables.

Cet écart, qui concerne les stocks, est cohérent avec les données de flux collectées pour l'établissement des balances des paiements.

Les statistiques du FMI comportent sur ce point deux anomalies :

- les flux des revenus financiers versés sont supérieurs aux flux reçus chaque année (pour 156 milliards de dollars en 2008). Cette dernière somme, mise au regard des actifs manquants, attribue à ceux-ci un taux de rendement de 3,5 %, cohérent avec le rendement (4 %) observé sur les titres régulièrement enregistrés ;

- dans les statistiques, il y a plus de titres vendus que de titres achetés.

Les 4 500 milliards de dollars de titres sans détenteurs indentifiables représentant 6 % du patrimoine financier des ménages.

L'analyse des données nationales permet d'identifier les pays où les écarts entre les passifs et les actifs se situent.

Le Luxembourg, les Iles Caïmans et l'Irlande concentrent une large part de ces écarts.

Ce résultat est conforme aux informations dont on dispose sur ces pays :

- le Luxembourg est le deuxième centre mondial pour les fonds d'investissement après les États-Unis ;

- la plupart des « hedge funds » sont domiciliés aux Iles Caïmans ;

- l'Irlande est une place financière diversifiée qui accueille une très forte proportion de fonds internationaux.

La moitié des avoirs gérés au Luxembourg et aux Iles Caïmans n'est pas rattachable à un détenteur. Il en va de même pour 70 % des fonds irlandais .

On en a déjà présenté l'explication qui est simple. Soit un résident français détenant sur son compte en Suisse des parts d'un fonds luxembourgeois, le Luxembourg enregistre un passif mais sans détenteur, puisque la Suisse n'a rien à déclarer, si le résident français ne se déclare lui-même titulaire d'une créance sur le fonds luxembourgeois.

Le système fiscal luxembourgeois comporte une incitation spécifique : le Luxembourg ne pratique pas de retenue à la source sur les revenus financiers internationaux, si bien que le dividende inscrit sur le compte suisse à partir de fonds luxembourgeois y parvient sans être imposé. Cette caractéristique, couplée avec le secret bancaire suisse, permet au résident français d'échapper à l'impôt français.

L'alternative consistant à se passer du Luxembourg dans le schéma n'est pas aussi favorable. Les revenus versés sur détention d'actifs suisses supportent une retenue à la source de 35 % qui n'est déductible qu'au moment où les contribuables font leur déclaration de revenus.

Le bénéfice complet du schéma suppose donc de recourir à des investissements dans des titres de fonds ne pratiquant pas de retenue à la source : fonds luxembourgeois, les Iles Caïmans, l'Irlande...

C'est grâce aux informations données par la Banque nationale suisse, qui permettent d'identifier les différents avoirs des non-résidents, en particulier ceux qui sont susceptibles de n'être pas déclarés, qu'on peut apprécier plus largement le montant des avoirs offshore sur lesquels pèse une suspicion de non déclaration.

Elles peuvent être croisées avec les données générales concernant les passifs étrangers localisés dans les zones offshore qu'on peut estimer encourir le même risque pour apprécier la totalité de l' offshore non déclaré.

L'analyse des données suggère que la Suisse concentrerait 34 % des avoirs détenus par des non-résidents dans les zones offshore .

Aux sources, qui concernent les titres, on doit ajouter les informations sur les dépôts bancaires .

Ceux-ci sont appréhendés par les statistiques internationales puisque la Banque des règlements internationaux les inventorie. Toutefois, la Suisse donne des informations particulières, sur les « comptes fiduciaires » détenus par les clients étrangers. Ces comptes présentent un intérêt fiscal puisque les intérêts versés sur ces comptes ne sont pas soumis à la même retenue à la source que pour les revenus versés sur les dépôts ordinaires. Les statistiques suisses montrent que les dépôts fiduciaires représentaient 24 % des avoirs des non-résidents en Suisse.

Par extrapolation aux autres paradis fiscaux, l'auteur trouve qu'aux 4 500 milliards de dollars de titres détenus dans ces juridictions par des non résidents, il faut ajouter 1 400 milliards de « dépôts type fiduciaire » pour un total de 5 900 milliards de dollars d'avoirs, égal à 8 % de la richesse financière des ménages dans le monde. Au moins 6 % de cette richesse est probablement non déclarée, à quoi on peut ajouter, au plus, 2 % de dépôts bancaires (hors titres) non déclarés, du fait des systèmes appliqués par les fiscs locaux en matière de retenue à la source.

Les estimations de Zucman peuvent être mises en parallèle avec d'autres estimations sur les avoirs offshore dont certaines ont été précédemment mentionnées :

- celle du Boston Consulting Group (2009) qui évalue la richesse des ménages détenue offshore à 6 700 milliards d'euros ;

- celle de Cap Gemini et Merril Lynch (2002) qui la chiffre à 8 500 milliards ;

- celle de Tax Justice Network (2005) qui la situe à 11 500 millions de dollars ;

- tandis que Palan et al (2010) l'évaluent à 12 000 milliards de dollars .

Les données avancées par Zucman se singularisent donc par leur relative modicité mais ses chiffres n'incluent que les actifs financiers, à l'exclusion des actifs réels tels que les oeuvres d'art ou les immeubles pouvant être détenus à travers des structures plus ou moins opaques ^{31 ( * )} . Il faut aussi relever que les avoirs sont supposés être détenus par des personnes physiques, ce qui est cohérent avec l'analyse des incitations proposée par Zucman mais peut être contestable au vu des incitations à la constitution de réserves (qui peuvent n'être pas sans lien avec des intérêts particuliers, il est vrai).

L'identification des détenteurs des comptes suisses par nationalité est rendue difficile par les règles de déclaration qui sont appliquées.

Les avoirs sont déclarés comme relevant des pays de résidence des entités qui les détiennent et qui, pour une grande part, sont des juridictions offshore elles-mêmes (Panama, les Iles Vierges britanniques, les Bahamas...).

Ces entités sont opaques et elles permettent à des résidents de l'Union européenne qui, s'ils percevaient directement des revenus à partir de leurs avoirs en Suisse seraient assujettis à une retenue à la source de 35 %, de n'être pas soumis à cette imposition, les dispositions de la directive Epargne ^{32 ( * )} ne s'appliquant qu'aux résidents de l'Union européenne. On sait qu'il existe un moyen efficace de leur échapper qui consiste à créer des structures interposées, situées à l'extérieur de l'Union.

Un phénomène en témoignerait : l'application de la directive épargne s'est traduite par un déclin de la part des dépôts fiduciaires enregistrés comme détenus par des résidents de l'Union européenne, à hauteur de 10 points de pourcentage, entre décembre 2004 et décembre 2005, quand celle attribuée à des paradis fiscaux augmentait de 8 points, d'autres régions non concernées par la directive restant à leur niveau ex ante .

Dans le même sens, les enquêtes systématiques de l' Internal Revenue Service (RS) des États-Unis sur le cas d'une banque suisse ont montré que les comptes en Suisse des résidents des États-Unis étaient principalement détenus par des entités écrans domiciliées au Panama, aux Bahamas, au Liechtenstein ou à Hong-Kong.

Sur la base des hypothèses adoptées en fonction de constatations convergentes, Zucman peut cependant estimer que la part des avoirs sans détenteurs identifiables dans les banques suisses, détenus en fait par des résidents de l'Union européenne et des États-Unis, s'élèverait à 60 - 62 % du total ^{33 ( * )} .

L'Union européenne serait particulièrement touchée puisqu'il est démontré qu'elle détient à elle seule 45 % des dépôts fiduciaires en Suisse.

Les avoirs financiers des ménages dans les offshore en 2008 ⁽¹⁾

(en milliards de dollars)

	• • Suisse	• Total
• Titres dont :	• 1 545	• 4 490
• Actions	• 35 %	• 37 %
• Obligations	• 65 %	• 63 %
• Parts des fonds d'assurance	• 50 %	• 48 %
• Dépôts bancaires	• 478	• 1 388
• Total	• 2 022	• 5 878

1) Pour rappel, le patrimoine financier mondial des ménages est estimé à 73 625 milliards de dollars en 2008.

L'application à la France des résultats de l'étude Zucman aboutit à chiffrer le patrimoine financier non déclaré localisé dans les paradis fiscaux (avec une hypothèse à 8 %) à 2 740 milliards d'euros x 8 % = 219,2 milliards d'euros dont environ 81 milliards en Suisse.

En attribuant à la France un taux de détention supérieur au taux moyen - de 10 % par exemple -, ce qui est crédible compte tenu du poids de la France dans l'économie mondiale, les avoirs français non déclarés dans l' offshore passent à 274 milliards d'euros.

Ces évaluations peuvent servir à cerner quelques enjeux fiscaux :

- en faisant l'hypothèse d'un assujettissement de ces actifs à l'ISF et d'un taux moyen de 1 %, le manque à gagner s'élève à 2,74 milliards d'euros ;

- sur la base d'un rendement des actifs de 5 % et d'une application du taux marginal d'imposition des revenus financiers, le manque à gagner s'élève à 5,2 milliards d'euros (13,7 milliards soit 38 %) pour l'impôt sur le revenu ;

- les droits de succession doivent être ajoutés à cet horizon de moins-values fiscales ainsi que les pénalités et rappels pour des exercices non prescrits.

Hors ces derniers éléments qui constituent des enjeux de recettes publiques élevés mais non reconductibles (et éventuellement difficiles à recouvrer), les 8 milliards de moins-values fiscales associés aux avoirs des ménages dans les pays offshore non déclarés forment une évaluation cohérente avec l'estimation d'un produit de l'ordre de 2 à 3 milliards d'euros en régime de croisière associé à la mise en oeuvre d'une retenue à la source effective par la Suisse proposée lors de son audition par M. Eric Ginter .

c) Les évaluations de Tax Analysts

L'organisation Tax analysts a souhaité estimer le volume des avoirs gérés dans les zones offshore susceptibles de faire l'objet d'une évasion fiscale aux dépens des pays de rattachement théoriques.

Plusieurs notes ont été réalisées à ce jour par cette organisation qui ont porté sur des îles anglo-normandes, sur les Caraïbes et sur la Suisse.

S'agissant de ce dernier pays, les auteurs évaluent à 606,8 milliards de dollars les actifs gérés en Suisse exposés à l'évasion fiscale en 2006 .

Compte tenu du montant des avoirs présents en Suisse à cette date (plus de 7 000 milliards de dollars), cette estimation apparaît conservatrice .

Les rédacteurs l'admettent en évoquant l'existence supplémentaire de 356,1 milliards de dollars de dépôts fiduciaires dans les banques suisses qu'ils ôtent de leur périmètre pour des motifs techniques.

Mais d'autres facteurs de sous-estimation sont de plus grande importance , ainsi qu'on l'indique au fil des développements qui suivent.

Le paysage bancaire suisse

Le paysage bancaire suisse est particulièrement riche. Il comptait, fin 2006, 331 banques gérant 2 620,8 milliards de dollars d'actifs avec un total d'employés de 127 921 personnes.

Deux banques, UBS et Crédit Suisse, appartenaient alors aux dix premiers établissements mondiaux et totalisaient à elles seules 1 803,8 milliards d'actifs et 62 931 employés, soit respectivement 68,8 % et 49,2 % au total.

Les banques étrangères sont très présentes avec 120 établissements, 19 244 employés et des actifs s'élevant à 196,2 milliards de dollars, soit 7,5 % au total.

Les ressources gérées par les banques suisses ont connu une très forte progression, passant de 847 à 2 621 milliards de dollars entre 1990 et 2006, soit un triplement, proportion qui s'applique également aux seuls dépôts passés de 595 à 1 888 milliards de dollars. Le rythme de progression de ces passifs a été particulièrement soutenu dans les années 2000 avec un doublement des dépôts entre 2001 et 2006.

Ces variations sont sans commune mesure avec les performances économiques du pays .

Le PIB en volume a augmenté de l'ordre de 15 % entre 1995 et 2005, tandis que les dépôts gérés par les banques suisses augmentaient de 99,6 %.

L'inflation, qui est restée modérée, est tout à fait insusceptible d'expliquer cette élévation des dépôts. Il en va de même de la création monétaire observée en Suisse.

En réalité, une proportion considérable des dépôts provient de la clientèle étrangère . Si les résidents suisses eux-mêmes possèdent des dépôts bancaires de l'ordre de 1 006 milliards de dollars, les déposants étrangers apportent le solde, soit 882 milliards de dollars en 2006.

Selon les statistiques de la Banque centrale suisse, cette somme se divise en :

- 367 milliards de dépôts venant du Royaume Uni ;

- 325 milliards de dépôts des États-Unis ;

- 122 milliards de dépôts allemands ;

- 53 milliards de dépôts de non résidents (au sens suisse) français ;

- 41 milliards de déposants luxembourgeois ;

- et 351 milliards de déposants venant de centres offshore .

L'estimation de la masse financière à risque en Suisse proposée par « Tax analyst s» exclut la totalité des 2 720 milliards de dollars de passifs bancaires, donc ceux correspondant à des avoirs des étrangers, au motif que les intérêts produits seraient soumis à une retenue à la source imposée par le pays, que les non-résidents ne peuvent se voir rembourser par leur administration fiscale que sur justification.

Mais, outre que le crédit d'impôt dépend des conventions fiscales bilatérales avec la Suisse, il reste des incitations à la sous-déclaration comme celle tenant à l'évitement des impôts sur le patrimoine.

Au demeurant, la « liste HSBC » - et d'autres affaires ayant défrayé la chronique judiciaire - semblent avoir assez largement démontré que des non-déclarations pouvaient concerner ce type d'avoirs.

L'attrait principal de la Suisse résiderait selon Tax analysts dans les « dépôts fiduciaires » et les services de « dépôts de titres » offerts par son secteur bancaire.

Les « dépôts fiduciaires » sont des dépôts effectués par les banques suisses pour leurs clients dans des juridictions qui ne pratiquent pas la retenue à la source. Dans la mesure où les intérêts produits par ces dépôts ne sont pas d'origine suisse, il n'y a pas de retenue de la source en Suisse sur ces revenus comme il a déjà été indiqué. Les dépôts en question ont connu une réelle croissance qui s'est accélérée en 2006.

Source : Tax Analysts

A cette échéance, ils s'élevaient à 356 milliards de dollars.

Les données d'origine et de provenance de ces avoirs sont rapportées dans le tableau ci-après.

Source : Tax Analysts

Une partie d'entre eux est « investie » dans des centres offshore que Tax Analysts , après avoir relevé des incohérences entre les statistiques suisses et celles des centres en question, estime à 56,3 milliards de dollars.

On relève que les dépôts de cette nature de provenance française s'élevaient à 6,3 milliards de dollars .

Quant à eux, les dépôts de titres dans les banques suisses s'élèvent à 4 120 milliards de dollars soit deux fois le montant des dépôts bancaires. Ils ont connu une forte dynamique.

Les détenteurs étrangers possèdent 59 % du total - 2 410 milliards de dollars - dont 858 pour les clients particuliers, 184 pour les clients commerciaux et 1 370 milliards pour les « institutionnels ».

On pourrait sans doute ajouter à ces montants une partie des titres détenus par les résidents suisses un certain nombre d'intermédiaires pouvant servir de « couverture » à des clients étrangers.

Les 858 milliards de titres en dépôt ne font l'objet d'aucune déclaration individuelle autre que volontaire. Pour éviter des doubles comptages, le montant retenu comme représentatif de l'assiette d'évasion fiscale potentielle s'élève à 463,3 milliards de dollars .

Il faut ajouter les avoirs en détention indirecte , identifiés comme détenus par des institutionnels, soit 49,1 milliards pour les fonds d'assurance et 94,2 milliards pour les « mutual funds ».

d) La structure capitalistique des firmes multinationales

Une étude de Hueyinger, Laeven et Nicodème (Tilburg University, FMI, Commission européenne) de juillet 2006 conduite sur un échantillon de 33 pays européens sur la période 1994-2003 montre que la répartition de l'endettement des firmes multinationales est influencée par des considérations fiscales.

La plupart des pays appliquent la déductibilité des intérêts pour déterminer le résultat imposable. Quant à eux, les dividendes sont distribués après taxation (ils supportent l'impôt sur les sociétés) et peuvent être soumis à une retenue à la source avant leur distribution dans un pays tiers par le pays où la filiale est localisée (sur ce dernier point, on doit relever qu'il peut en être de même pour les intérêts dans un certain nombre de cas).

L'étude mentionnée montre que si le niveau de l'endettement varie en raison directe du niveau de l'imposition des bénéfices, cette sensibilité est particulièrement forte quand on a affaire à des firmes liées dans des groupes multinationaux. Le différentiel d'impôt entre les pays peut alors être considéré et les firmes multinationales semblent réagir à un creusement du différentiel en endettant la structure aux dépens de laquelle il intervient tandis que les autres structures sont désendettées.

L'étude observe encore que la dette ne paraît pas réagir à une augmentation des retenues à la source sur les dividendes distribués à l'étranger. L'explication avancée par les auteurs est que les multinationales sont insensibles à ces retenues à la source dans la mesure où elles pourraient utiliser des « conduits » situés dans des pays où elles ne s'appliquent pas.

3. La « masse des individus à risque »

La liberté de mouvement et d'établissement des personnes qui est assez large dans le monde contemporain leur permet de choisir le lieu de leur résidence. Elle s'accompagne d'un choix faiblement encadré de détermination de leur résidence fiscale qui nourrit le sentiment de possibles « flux migratoires fiscaux », autrement dit d'une forme d'exil fiscal.

Votre rapporteur y insiste : techniquement la délocalisation pour motif fiscal des personnes physiques, quelque réprobation qu'elle inspire, ne saurait, au sens strict, sans aucune autre forme de précision, être rangée sous la bannière de l'évasion fiscale internationale. Sans doute, en relève-t-elle par différents aspects, mais ces aspects doivent être précisés.

Or, lorsqu'on les considère on est amené à s'interroger plus globalement sur le régime fiscal appliqué aux résidents français qui ont transféré leur domicile à l'étranger, même sans intention fiscale, qui représentent la quasi-totalité de nos compatriotes résidant à l'étranger.

En ce qui concerne le phénomène d'exil fiscal, il touche potentiellement l'ensemble de la population mondiale des personnes que leur résidence en France assujettirait à notre système fiscal. La « masse à risque » est particulièrement importante.

Cette approche est bien entendu absurde mais elle témoigne des limites d'un raisonnement qui attribue à notre système fiscal une fuite généralisée envers un pays si peu attractif que les 6 935 000 000 habitants du reste du monde seraient découragés d'y résider par considération des coûts fiscaux de cette résidence !

Quant à l'assimilation de la totalité du phénomène d'expatriation à de l'évasion fiscale, elle est aussi excessive que celle qui verrait dans toutes les activités réalisées hors du territoire par les entreprises une forme d'évasion fiscale internationale.

Mais, on pose généralement la question en évoquant « l'exil fiscal ». Cette réduction de l'approche ne modifie pas entièrement les problèmes de concept mentionnés.

Avant de le montrer, il faut souligner quelques difficultés pratiques.

a) Un « phénomène » sans évaluation

Dans les faits, l'exil fiscal n'est pas réellement évalué ce qui est une lacune de notre « intelligence fiscale » mais une lacune peut être irrémédiable même si des enquêtes d'opinion pourraient être d'une certaine utilité.

Dans ce contexte, il faut apprécier les estimations quantitatives formulées lors des auditions de votre commission d'enquête, dont les auteurs s'attachent à dénoncer par ailleurs, avec quelques nuances parfois, l'enfer « fiscal » qu'est la France.

Mme Agnès Verdier-Molinié, directrice de la fondation IFRAP, fondation pour la recherche sur les administrations et les politiques publiques :

« Vous m'avez demandé de présenter notre estimation du nombre de milliards d'euros qui auraient quitté la France. Cet exercice est très difficile à mener à bien. Toutefois, selon les chiffres publiés par Eric Pichet, professeur et spécialiste de ces questions patrimoniales, près d'un tiers de ceux qui appartiennent à la plus haute tranche de l'impôt de solidarité sur la fortune, l'ISF, - celle qui était taxée à 1,8 %, soit 700 personnes en tout - s'expatrient chaque année, en raison des contraintes fiscales. Parmi ces personnes figurent de nombreux créateurs de richesse. Ces derniers temps, environ 10 milliards d'euros auraient ainsi quitté notre pays chaque année, soit un total de près de 200 milliards d'euros depuis le début des années 2000. Cette évaluation est corroborée par une estimation du patrimoine français aujourd'hui localisé en Suisse, qui serait de l'ordre de 94 milliards d'euros selon Le Temps, chiffre qui nous semble correct ».

Votre rapporteur n'a pas connaissance des termes de l'estimation du journal « Le Temps ». Compte tenu de la réputation de discrétion de la Confédération, on peut douter que le patrimoine détenu par nos compatriotes résidant en Suisse soit identifié, même si, paradoxalement, celui détenu en Suisse par nos compatriotes résidant en France peut être approximé, comme on vient de le montrer, au moins pour la partie déposée dans les établissements financiers.

On ne peut exclure l'hypothèse d'une certaine confusion.

On peut ajouter que les pertes d'imposition liées à l'exil fiscal seraient à peu près équivalentes à celles de l'évasion fiscale telles qu'estimées à partir des travaux de M. G. Zucman et devraient s'ajouter à elles.

Mme Verdier-Molinié d'ajouter :

« Tout le monde connaît l'exemple de Denis Payre, fondateur de Business Objects, qui est parti en Belgique, en est revenu, mais n'exclut pas de repartir, compte tenu des annonces politiques en matière fiscale ».

« Tout le monde connaît également l'exemple de Marc Simoncini : fondateur de Meetic qu'il a vendu pour 200 millions ou 300 millions d'euros, il a créé un fonds, Jaïna Capital, qui investit dans des start-up et aide donc des jeunes qui partent de rien à créer de nouvelles entreprises. Il a lui-même annoncé récemment sur les ondes que, puisqu'il devait payer l'ISF sur l'argent qu'il avait investi dans des start-up, argent que l'on ne peut considérer comme faisant partie de sa fortune, et que l'administration fiscale lui répondait qu'elle ne pouvait rien faire pour lui, il envisageait de s'expatrier en Belgique. L'affaire nous paraît délicate : même si l'intéressé explique qu'il continuera à investir en France par l'intermédiaire de son fonds d'investissement, nous savons bien qu'une personne qui quitte la France pour des raisons fiscales a toujours du mal à continuer à investir sur le sol français ».

Votre rapporteur ne peut apprécier un dossier fiscal individuel mais relève qu'il arrive qu'un investissement dans une start-up soit rattaché au patrimoine d'une personne comme les montrent des exemples célèbres comme celui de M. Zuckerberg. On notera à cet égard qu'un des cofondateurs de Facebook a, semble t-il, renoncé à sa nationalité américaine pour des motifs qui ne sont pas que patriotiques.

En toute hypothèse, un constat pourra être partagé avec Mme Verdier-Molinié. Ce sont plutôt des personnes dont la France a permis (avec leur talent propre) l'enrichissement qui se livrent à l'exil fiscal, ce qui, sous l'angle d'appréciation de l'évasion fiscale internationale choisi par votre commission, pose un vrai problème de réaction face à des choix individuels qui permettent d'échapper à la juste contrepartie fiscale des facteurs ayant favorisé leur enrichissement.

Reste que de nombreuses personnes plutôt fortunées ne font pas ce choix puisque selon le Crédit Suisse la France se classe au 3 ^ème rang mondial en ce qui concerne le nombre de millionnaires de la planète. Un journal rapporte : « Sur le territoire français, ce seraient 2,2 millions de personnes à posséder une véritable fortune. Selon cette étude, dont la grande banque suisse, le Crédit Suisse, affirme être la plus complète jamais réalisée sur la richesse mondiale, l'Hexagone serait donc la troisième terre d'accueil des gens les plus fortunés de la planète » ^{34 ( * )} .

On mentionnera encore les affirmations de M. Julien Lamon de l'organisation « Contribuables et Associés » :

« Nous avons fait réaliser une étude par Jean-Paul Gourévitch, expert international en ressources humaines. Les résultats de cette étude permettent d'estimer les montants en capital humain et en capital s'échappant chaque année de France.

Cette étude a été réalisée en 2009, mais ses chiffres portent grosso modo sur l'année 2007.

Premier constat : ce champ d'étude est très peu défriché. Très peu de données fiables sont disponibles, qu'il s'agisse de travaux universitaires ou de travaux de think tanks. L'absence de chiffres a tendance à favoriser les prises de position idéologiques ou dogmatiques : en revanche, les chiffres sont indispensables pour éclairer la prise de décisions rationnelles.

Si l'on s'en tient au registre informatisé Racine, registre officiel des Français de l'étranger - notion que nous retiendrons pour l'ensemble de l'étude -, le nombre des Français expatriés s'élèverait à 1,326 million. Après recoupement avec les chiffres des ambassades des pays vers lesquels nos compatriotes s'expatrient le plus et des enquêtes auprès du ministère des affaires étrangères, on peut affirmer que ce chiffre est très largement sous-estimé - un rapport sénatorial le montrait ...

... Il estimait le nombre des Français expatriés à 2,3 millions ; notre propre estimation s'établit à 2,39 millions. Ce chiffre s'est stabilisé sur les dernières années de l'enquête, 2005, 2006 et 2007, en revanche, il est en augmentation lente, mais constante, sur dix ans. Il semblerait donc que les Français s'expatrient plus et les raisons en sont nombreuses .

Si l'on s'intéresse aux flux, 233 000 Français sortent du territoire chaque année, mais environ 16  000 rentrent, la différence représente donc une perte de 65 000.

Trois raisons principales expliquent ces départs : la poursuite des études - mais ces étudiants sont voués à revenir sur le territoire national, avec un bagage universitaire enrichi -, l'émigration fiscale, qui intéresse plus particulièrement votre commission d'enquête, et une émigration professionnelle. Quand on s'intéresse aux incidences de l'émigration sur les capitaux, il faut s'intéresser aussi au capital humain et intellectuel, et pas seulement au capital financier ou à la base taxable qui pourrait être récupérée .

L'émigration professionnelle représente plus de 50 % de l'émigration totale et connaît une progression régulière...

Je ne détaillerai pas les chiffres relatifs à la structure de la population qui s'exile, mais on peut malgré tout retenir que la moyenne des revenus nets des foyers exilés s'établit à 48 000 euros par an, soit le double du revenu moyen français, ce qui s'explique en partie par un niveau d'études plus élevé. Qui s'expatrie ? Des gens ayant des talents, de l'argent et en quête d'un meilleur niveau de vie. Ces considérations sont importantes, car elles vont servir de base à l'évaluation des sommes perdues par l'État.

Le coût de l'émigration s'évalue comme la différence entre des dépenses initiales et des recettes, puisque les expatriés rapatrient aussi de l'argent en France.

Les dépenses initiales comprennent des dépenses de formation et de santé. Tous les Français qui ont été formés par l'école gratuite française coûtent cher : quand ils s'expatrient, la France perd une partie de son investissement. Dans notre estimation, il s'agit de la part la plus importante du capital humain perdu, que nous évaluons à 5 milliards d'euros par an.

Il convient d'évaluer ensuite le manque à gagner dû à l'évasion fiscale. On estime le nombre des Français qui quittent le territoire pour des raisons fiscales à 11 200 par an . Ce chiffre s'appuie sur des extrapolations établies à partir de données émanant de Suisse et de Belgique, destinations prioritaires des exilés fiscaux .

Selon nos estimations, ces départs représentent une perte annuelle de 1,279 milliard d'euros au titre de l'ISF, de 286 millions d'euros pour l'impôt sur les sociétés, de 660 millions d'euros au titre de l'impôt sur le revenu, de 93 millions d'euros pour les impôts sur les successions, de 34 millions d'euros au titre d'autres impôts, de 830 millions d'euros pour la TVA et la TIPP et, enfin, de 800 millions d'euros au titre des impôts locaux et des cotisations sociales . Le total du manque à gagner pour l'État, par année, est estimé à 11,117 milliards d'euros, dont un peu plus de la moitié en impôts et 40 % en dépenses initiales de formation.

Heureusement, il y a des gains. Les Français à l'étranger opèrent des transferts de fonds sur des comptes français. Des impôts sur le revenu sont perçus, ainsi que de l'ISF, des impôts sur les sociétés et quelques cotisations. A ces gains, viennent s'ajouter les économies réalisées par l'État pour la formation des Français qui partent avec leur famille. Nous avons essayé de comparer ce qui était comparable.

Globalement, ces compatriotes exilés rapportent à l'État 3,32 milliards d'euros par an. En soustrayant les gains aux pertes totales, qui s'élèvent, je le rappelle, à 11,117 milliards d'euros, il apparaît que l'État français perd chaque année 8 milliards d'euros.

Si l'on raisonne en stock global de Français expatriés, lequel est à peu près constant, et non en flux, on obtient quasiment les mêmes chiffres. Nous avons perdu 180 milliards d'euros en éducation puisque ces personnes formées ne rapporteront rien à l'État. Nous avons perdu en patrimoine, depuis la création de l'ISF, 2 300 milliards d'euros , soit une fuite vers l'étranger de 115 milliards d'euros par an en vingt ans .

Ces 2 300 milliards d'euros sont perdus à un double titre. Ils sont perdus au titre de l'ISF ; si l'on raisonne en termes constants, la perte pour l'État est de l'ordre de 25 milliards d'euros. Mais ils sont surtout perdus au titre de la collectivité globale : 2 300 milliards d'euros de capitaux qui se sont échappés de France, c'est 2 300 milliards d'euros de capitaux qui ne créeront pas de richesse en France. Notre pays s'est donc appauvri de cette somme en vingt ans.

Le coût brut pour l'État, si l'on raisonne uniquement au niveau fiscal, s'élève à 233 milliards d'euros. Cette somme représente les impôts perdus depuis vingt ans sur le stock des Français de l'étranger .

Les chiffres avancés posent de si nombreux problèmes que votre rapporteur renonce à les exposer. Le lecteur sera juge. Il remarquera sans doute que les pertes fiscales associées à « l'exil fiscal » telles que proposées dépassent de loin des estimations portant sur les enjeux des valeurs dissimulées à l'étranger.

Avec un stock de 2 300 milliards d'euros de patrimoine, des pertes à l'ISF comptées pour 25 milliards et des pertes au titre des impôts directs chiffrables de façon assez conservatoire à 34,5 milliards d'euros, on atteint un niveau de pertes fiscales de 59,5 milliards hors autres impôts . Mais, la crédibilité des estimations dépend d'une série d'hypothèses discutables.

En revanche, il est tout à fait exact que le changement de résidence des personnes physiques occasionne des pertes fiscales d'une nature qui conduit à considérer la situation de nos compatriotes de l'étranger sous l'angle de la problématique de l'évasion fiscale internationale au sens du présent rapport qui, soulignons-le, ne la conditionne pas à une intentionnalité particulière ^{35 ( * )} .

Pour être complet, votre rapporteur mentionnera les réponses apportées par la DGFIP aux questions suivantes posées au ministre de l'économie et des finances :

« A votre connaissance combien y-a-t-il d'exilés fiscaux?

Transmettre les données de flux au cours des cinq dernières années en indiquant les pays concernés.

Transmettre les données relatives aux « stocks » avec la même décomposition par pays.

Quels sont les flux et les stocks du capital ayant « fui » la France par cette voie pour des raisons fiscales ? Sur quelles bases peut-on chiffrer ces phénomènes ?

Le phénomène semble n'être appréhendé qu'à travers les résidents assujettis à l'ISF qui transfèrent leur résidence à l'étranger. Est-ce bien le cas ?

D'autres flux sont-ils suivis ? Parmi les assujettis à l'ISF qui quittent le territoire, combien sont-ils étrangers ?

Dispose-t-on d'une estimation du patrimoine immobilier détenu par les nationaux non-résidents en France ? La transmettre ainsi que les recettes fiscales afférentes ».

A ces questions, les réponses suivantes ont été apportées :

Le nombre des Français qui ont quitté la France pour des raisons fiscales n'est pas connu.

Il est noté que, selon le Ministère des affaires étrangères, les membres élus de l'Assemblée des Français de l'étranger représentent plus de deux millions de Français établis hors de France.

Les Français de l'étranger ont la possibilité de s'inscrire au registre mondial des Français établis hors de France. Cette inscription, bien que très conseillée, n'est pas obligatoire. Le registre permet de réaliser chaque début d'année un bilan au 31 décembre de l'année précédente. Au 31 décembre 2011, la population française inscrite au registre s'élevait à 1.594.303.

S'agissant des redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF), la Direction générale des Finances publiques (DGFIP) effectue, depuis l'année 2000, un suivi des délocalisations des redevables de l'ISF. Ce suivi ne permet pas de connaître les motifs de la délocalisation.

Le nombre de redevables de l'ISF délocalisés en 2006 était de 843 , leur répartition suivant les pays de destination étant la suivante :

Pays de résidence	Nombre
BELGIQUE	126
SUISSE	117
ROYAUME UNI	90
ÉTATS UNIS AMÉRIQUE	75
ESPAGNE	38
MAROC	36
ITALIE	32
CHINE	25
ALLEMAGNE	21
ISRAËL	17
LUXEMBOURG	14
CANADA	14
LIBAN, PAYS BAS, NOUVELLE CALÉDONIE, SINGAPOUR, LUXEMBOURG, THAILANDE, ÉMIRATS ARABES UNIS, AUSTRALIE, PORTUGAL, INDE, LIBYE, JAPON, DANEMARK, MAURICE, MADAGASCAR, ARGENTINE, NIGERIA, BRÉSIL, HONGRIE, SUÈDE, AFRIQUE SUD, CANADA, QATAR, MAYOTTE, POLYNÉSIE FRANCAISE, ROUMANIE, TUNISIE, GRÈCE, ALGÉRIE, JORDANIE, AUTRICHE, GABON, PORTUGAL, RUSSIE, POLOGNE, TANZANIE, ANDORRE, URUGAY, MALTE, ARABIE SAOUDITE, RÉPUBLIQUE DOMINICAINE, TAHITI, ÉCOSSE, LETTONIE, COSTA RICA, SLOVÉNIE, DUBAÏ, VENEZUELA, CAMBODGE, BRUNEÏ, PHILIPPINES, BAHREIN, SERBIE, SENEGAL, AUTRICHE, INDONÉSIE, CORÉE SUD, NOUVELLE ZÉLANDE, MAURITANIE, NORVÈGE, LITUANIE, MEXIQUE, REPUBLIQUE TCHÈQUE, ARMÉNIE, SAINT DOMINGUE, ILES CANARIES, TURQUIE, ANTILLES NEERLANDAISES, SRI LANKA	Moins de 11
TOTAL	843

Le nombre de redevables de l'ISF délocalisés en 2007 était de 719 , leur répartition suivant les pays de destination étant la suivante :

Pays de résidence	Nombre
SUISSE	102
BELGIQUE	98
ROYAUME UNI	95
ÉTATS UNIS AMÉRIQUE	80
ESPAGNE	31
ITALIE	24
MAROC	23
CANADA	19
JAPON	16
ÉMIRATS ARABE UNIS	15
ALLEMAGNE	15
CHINE	14
LUXEMBOURG	13
ISRAËL	12
BRÉSIL, NOUVELLE CALÉDONIE, ILE MAURICE, SINGAPOUR, PAYS-BAS, QATAR, PORTUGAL, AUSTRALIE, THAILANDE, POLYNÉSIE FRANCAISE, RUSSIE, SENEGAL, AFRIQUE DU SUD, TUNISIE, ROUMANIE, ARABIE SAOUDITE, EGYPTE, GRÈCE, SUÈDE, DANEMARK, POLOGNE, AUTRICHE, RÉPUBLIQUE DOMINICAINE, VENEZUELA, VIETNAM, CHILI, COLOMBIE, GABON, ARGENTINE, MAYOTTE, AZERBAIDJAN, ANDORRE, CROATIE, ALGÉRIE, INDONÉSIE, CONGO, IRLANDE, HONGRIE, HAITI, YEMEN, PANAMA, ÉCOSSE, NIGER, URUGUAY, SLOVÉNIE, JORDANIE, TURQUIE, CHYPRE, MALAWI, CAMEROUN, MALAISIE, KOWEIT, MADAGASCAR, NOUVELLE ZÉLANDE, CORÉE DU SUD	Moins de 11
TOTAL	719

Le nombre de redevables de l'ISF délocalisés en 2008 était de 821 , leur répartition suivant les pays de destination étant la suivante :

Pays de résidence	Nombre
SUISSE	106
BELGIQUE	89
ROYAUME UNI	81
ÉTATS UNIS AMÉRIQUE	79
MAROC	39
ESPAGNE	30
ITALIE	28
CANADA	25
CHINE	20
ALLEMAGNE	20
ÉMIRATS ARABE UNIS	18
LUXEMBOURG	16
ISRAËL	15
NOUVELLE CALÉDONIE	14
SINGAPOUR	12
BRÉSIL	12
INDE	11
PAYS BAS, PORTUGAL, POLYNÉSIE FRANCAISE, THAILANDE, TUNISIE, DANEMARK, MAURICE, TURQUIE, JAPON, AUSTRALIE, CORÉE DU SUD, SUÈDE, GRÈCE, POLOGNE, LIBYE, RÉPUBLIQUE TCHEQUE, RUSSIE, ALGÉRIE, QATAR, VENEZUELA, MEXIQUE, ÉGYPTE, MADAGASCAR, ANDORRE, AFRIQUE DU SUD, LIBAN, MALAISIE, ARABIE SAOUDITE, VIETNAM, NORVÈGE, ARGENTINE, IRLANDE, SAINT DOMINGUE, CONGO, CAMBODGE, NIGERIA, ROUMANIE, COTE D'IVOIRE, SAINT MARTIN, FINLANDE, BULGARIE, AUTRICHE, INDONÉSIE, NAMIBIE, HONGRIE, ZAMBIE, URUGUAY, SÉNÉGAL, GHANA, PANAMA, AZERBAIDJAN, COLOMBIE, TURKMENISTAN, SLOVÉNIE, CHILI, GABON, PHILIPPINES, SAINT BARTHÉLÉMY, NIGER, BURKINA FASO, TAIWAN, UKRAINE, LIECHTENSTEIN, ANTILLES NEERLANDAIS, COSTA RICA, IRAN, BAHREIN	Moins de 11
TOTAL	821

Le nombre de redevables de l'ISF délocalisés en 2009 était de 809 , leur répartition suivant les pays de destination étant la suivante :

Pays de résidence	Nombre
SUISSE	140
ROYAUME UNI	91
BELGIQUE	84
ÉTATS UNIS AMÉRIQUE	61
MAROC	38
ITALIE	36
CHINE	31
ESPAGNE	27
ISRAËL	24
ALLEMAGNE	23
CANADA	20
ÉMIRATS ARABES UNIS	17
LUXEMBOURG	17
BRÉSIL	12
SINGAPOUR, SUÈDE, RUSSIE, PORTUGAL, AUSTRALIE, MAURICE, THAILANDE, NOUVELLE CALÉDONIE, MADAGASCAR, IRLANDE, LIBAN, POLYNÉSIE FRANCAISE, MALAISIE, ROUMANIE, TUNISIE, ANGOLA, INDE, VIETNAM, ARABIE SAOUDITE, DANEMARK, MEXIQUE, PAYS BAS, GRÈCE, INDONÉSIE, MALTE, SÉNÉGAL, AFRIQUE DU SUD, JAPON, CONGO, BOLIVIE, HONGRIE, ÉGYPTE, PHILIPPINES, SEYCHELLES, NORVÈGE, NOUVELLE ZÉLANDE, GABON, CORÉE DU SUD, COTE D'IVOIRE, ALGÉRIE, AZERBAIJAN, CHILI, BAHREIN, KAZAKHSTAN, TURQUIE, YEMEN, AUTRICHE, CHYPRE, QATAR, KENYA, SAINT MARTIN, CROATIE, OMAN, LIBYE, PANAMA, PARAGUAY, NIGERIA, FINLANDE, ANDORRE, TRINITE ET TOBAGO, RÉPUBLIQUE DOMINICAINE, SYRIE, ARGENTINE, CAMEROUN, GUINÉE ÉQUATORIALE	Moins de 11
TOTAL	809

Les données relatives aux stocks correspondent aux nombres de redevables de l'ISF gérés par la DRESG. Il s'agit des contribuables expatriés qui demeurent redevables de l'ISF à raison de biens situés en France. Le système d'information de la DGFIP ne permet pas de connaître le pays de résidence de ces redevables.

Année	2010	2009	2008	2007	2006
Nombre de non-résidents redevables de l'ISF	8 044	7 350	6 942	6 300	5 237

Le suivi réalisé par la DGFIP ne permet pas de connaître les motifs de délocalisation des redevables de l'ISF.

À titre d'information, la diminution globale des patrimoines nets imposables du fait des délocalisations en 2010 de redevables de l'ISF est estimée à 1 741 millions d'euros. Cette baisse correspond à l'écart entre la somme des patrimoines nets imposables déclarés par les redevables de l'ISF au titre de leur dernière année d'assujettissement à l'ISF en tant que résident de France et la somme des patrimoines nets imposables déclarés l'année suivante en tant que non-résidents.

Les réponses apportées ne permettent pas d'apporter une totale satisfaction aux questions posées. Elles ne mentionnent que les sorties et non les retours qui semblent parfois substantiels.

Par ailleurs, il est bien possible que des résidents changent d'espace de souveraineté fiscale avant d'être assujettis à l'ISF, phénomène que les données recueillies ne permettent pas d'envisager.

L'évaluation de l'effet de ces transferts de résidence fiscale sur la base imposable nette de l'ISF ressort comme plutôt modérée : sur un an (2010) elle porte ce phénomène à 1 741 millions d'euros ce qui rapporté au nombre de non-résidents restant redevables de l'ISF (en stocks) suggère une perte de l'ordre de 17,4 milliards d'euros, sans doute très préoccupante, mais très éloignée des chiffres précédemment cités. Il reste que ces chiffres n'incluent que la base taxable à l'ISF.

4. Quels liens entre l'expatriation et l'évasion fiscale internationale ?

Lors de la dernière campagne présidentielle, l'ancien président de la République avait souhaité élargir le critère d'imposition des personnes physiques en incluant un principe liant l'impôt et la nationalité.

La soumission de nos compatriotes de l'étranger à un autre régime fiscal que celui appliqué aux résidents de l'intérieur ne peut évidemment pas être considérée sans nuances comme témoignant de leur part d'une évasion fiscale. Peut-être correspond-elle pour certains très minoritaires à une forme de « fuite fiscale ». Mais celle-ci ne saurait être assimilée à une évasion fiscale que sous la réserve qu'elle s'accompagne de la soustraction à une dette fiscale justifiée.

Au vrai, c'est souvent le cas, mais pour des raisons qui ont été précisées dans l'avant-propos du présent rapport et qui tiennent à l'existence d'une juste dette fiscale.

Aux yeux de votre rapporteur, il y a donc un vrai problème d'équité et de citoyenneté qui appelle des solutions.

Certains pays y remédient, du moins en partie, par la consécration d'un principe liant la nationalité et l'impôt. Ils sont en faible nombre mais comptent parmi eux les États-Unis, ce qui n'est pas rien compte tenu de l'importance de ce pays dans les équilibres mondiaux.

D'autres, dont la France, emploient des méthodes plus indirectes qui consistent à appréhender fiscalement des éléments de patrimoine subsistant du fait de leur ancrage territorial : typiquement, les biens immobiliers. Ils peuvent également compter sur des « revanches fiscales retardées » au moment de l'imposition des successions par exemple, ou encore élargir la gamme des instruments fiscaux, quelque peu forfaitaires, comme l'exit tax française.

On relèvera également que des pays européens, dont l'Allemagne est un exemple significatif, mettent en oeuvre des régimes visant à remédier aux effets excessifs liés au transfert international de la résidence fiscale.

Par ailleurs, et en lien direct avec la conception de l'évasion fiscale privilégiée par votre rapporteur, il faut signaler la dénonciation par le Danemark de sa convention fiscale avec notre pays au motif d'un conflit sur le droit d'imposer les revenus différés .

Cette question, signalée lors de son audition par M. Eric Ginter, est une illustration d'un problème plus général posé par l'exemption des revenus causés juridiquement, mais la cause est aussi économique, dans un pays qui s'en trouve frustré du fait de la délocalisation résidentielle du bénéficiaire de ces revenus.

La question soulevée par le Danemark est celle des revenus de remplacement (ici les pensions) dont le statut de « salaires différés » est peu contestable (puisqu'elles sont la contrepartie de cotisation), le problème étant que si la charge est déduite, le revenu correspondant n'est pas imposé du fait du transfert de résidence fiscale.

Cette qualification peut être appliquée à d'autres transferts publics résultant de la déductibilité des contributions sociales ou de la jouissance de services publics concédée gratuitement dans le cadre d'un équilibre financier où les contributions futures viennent compenser ces dépenses.

Votre commission d'enquête n'a pas la responsabilité de proposer un dispositif technique adapté à la résolution de ce problème.

Mais, sur le plan des principes, votre rapporteur pense traduire le sentiment de la majorité des membres de la commission en proposant qu'un tel débat soit ouvert.

Il relève que, lors de la campagne présidentielle, hormis des nuances de périmètre, un accord implicite semble avoir prévalu entre les deux candidats du deuxième tour sur ce point.

Il ne dissimule pas avoir senti qu'au sein de votre commission d'enquête, des nuances de point de vue pouvaient exister sur cette question.

A titre d'exemple, au cours des auditions successives, notre collègue Louis Duvernois est intervenu sur l'idée émise par les deux candidats au 2 ^ème tour de l'élection présidentielle, qui consisterait à modifier l'esprit et la forme de la législation fiscale fondée uniquement sur l'application de la « territorialité » (non résident après 183 jours) en y ajoutant le critère intemporel de la « nationalité », ainsi que sur un aspect particulier de notre système de conventions internationales. Votre rapporteur souhaite mentionner ces analyses, qui sont un élément important de la réflexion.

« En l'absence de statistiques fiables sur l'état de la fiscalité des Français de l'étranger et sur le recoupement d'appréciations diverses portées à la connaissance de la Commission, on peut estimer à près de 1% le nombre d'« exilés fiscaux » établis hors du territoire national, soit environ 15 000 foyers fiscaux.

M. Jean Pujol, fiscaliste et membre élu à l'Assemblée des Français de l'étranger, auditionné, a estimé dans le monde, le nombre de « binationaux et/ou multilatéraux expatriés », majoritaires, à près d'un million de personnes, en 2012. L'ajout fiscal de la « nationalité » ouvrirait une perspective de « renonciations massives » à la nationalité française avec « toutes les conséquences induites en terme de rayonnement économique, financier et culturel ».

La commission d'enquête a été surprise par cet éclairage sur l'existence singulière d'une « collectivité territoriale d'Outre-Frontière » de près de deux millions de personnes, et désormais représentée tant au Sénat qu'à l'Assemblée Nationale.

M. Charles-Henri FILIPPI, président de la banque CITIGROUP France, également auditionné, a considéré que l'ajout de la « nationalité » à l'obligation fiscale devait conduire les pouvoirs publics concernés à « dégager une solution d'abord européenne, avec recherche d'une harmonisation fiscale multilatérale en cohérence avec une gouvernance économique souhaitable à terme ». « Parvenir à un consensus » européen étant l'objectif visé, selon Jean Pujol.

La nouvelle Convention fiscale entre la France et la Principauté d'Andorre en cours d'approbation, a par ailleurs retenu spécialement l'attention de la Commission. La France pourrait alors imposer les personnes physiques de nationalité française comme si la convention n'existait pas.

Aux termes de cette clause, l'État français peut considérer que la Convention tendant à éviter la double imposition n'existe pas pour les Français résidant en Andorre, ce qui pourrait constituer un précédent. »

Notre collègue Louis Duvernois a fait part de sa perplexité devant une disposition qui obèrerait l'application d'une éventuelle législation adoptée par le Parlement français, déniant ainsi à ce dernier son rôle de contrôle de l'action de l'exécutif et favorisant ainsi l'intérêt d'un des deux États contractants.

Au cours de son ultime réunion, la commission a pu examiner un amendement de notre collègue Marie-Noëlle Lienemann tendant à ce que le statut fiscal de nos compatriotes résidant à l'étranger fasse l'objet d'une étude approfondie, amendement adopté par la commission.

Peut-être les nuances d'approche sur cette question pourraient-elles être surmontées par l'invention d'un dispositif adapté à la vision de ce problème comme relevant d'un périmètre technique de l'évasion fiscale internationale, soit la soustraction à une dette fiscale légitimée par les contreparties qui la fondent, à savoir, en l'espèce, la correction du déséquilibre naissant du bénéfice de facteurs publics en quelque sorte « impayés » du fait de l'expatriation.

* * *

Au total, vus à travers d'une analyse partielle des risques, les enjeux fiscaux de l'évasion fiscale internationale, selon l'estimation qu'en peut proposer votre rapporteur sont en ligne avec les évaluations qui leur attribuent un poids élevé.

Votre rapporteur a hésité à formuler une évaluation quantitative, compte tenu de la complexité des paramètres à considérer, de l'impossibilité en l'état présent des données statistiques disponibles de couvrir certains champs particulièrement exposés à l'évasion (ainsi des relations financières internes aux groupes ou de la facturation de certains services et actifs incorporels, qui ne sont pas intégrés au calcul), et du risque de voir le débat se polariser sur un chiffre qui, pour révéler de forts enjeux financiers, est moins éclairant que l'ensemble des constats de votre commission, sur l'existence d'un phénomène entré dans nos moeurs. Les sommes qu'on peut raisonnablement avancer, sous toutes les limites indiquées, parmi lesquelles figure au premier chef la non exhaustivité des risques pris en compte situent les enjeux entre 30 et 36 milliards d'euros. Cette évaluation ne comporte aucune soustraction fiscale au titre des opérations financières, du commerce international des services, des facturations d'incorporels, non plus que du fait de l'évasion fiscale attribuable au transfert international de résidence (qui pose des problèmes de concept notamment). Outre une partie de la TVA, elle ne prend en compte que l'ISF, l'IR et l'IS.

III. RESTAURER LA FORCE DE L'ADAGE « UBI EMOLUMENTUM IBI ONUS »

A l'occasion d'un dialogue informel avec une étudiante d'une école de commerce suivant un cursus juridique, votre rapporteur a eu l'occasion d'exhumer l'adage juridique « Ubi emolumentum ibi onus » dont le sens lui est apparu fondamental pour comprendre les principes auxquels contrevient l'évasion fiscale internationale.

L'une des causes du défaut d'estimation des effets ainsi que des enjeux d'une politique résolue de lutte contre l'évasion fiscale internationale réside certainement dans la gêne qu'on éprouve quand il s'agit d'appréhender intellectuellement ce que l'expression recouvre.

Cette gêne, qui s'est manifestée de façon récurrente quand la question a été posée aux personnes auditionnées par votre commission a été aussi présente dans la doctrine des fiscalistes issus des facultés de droit qui ont pourtant développé, avec les tribunaux, des constructions juridiques susceptibles de servir à l'encadrement de pratiques à effets fiscaux contestables.

En réalité, notre droit a connu une forme de dialectique, qui n'est pas complètement achevée et ne le sera sans doute que moyennant le recours à une combinaison de la norme juridique et des autres institutions.

Ce dernier aspect est d'ailleurs déjà en marche si l'on songe à la comitologie qui caractérise l'application de la norme fiscale.

La question qui se pose aujourd'hui est de parfaire ce dispositif qui sur le fond implique une forme de transfert du droit pur vers le droit économique afin que l'évasion fiscale ne soit plus seulement appréhendée par dérivation de concepts juridiques mais en tant que réalité et enjeu économico-fiscal.

La résistance de la notion d'évasion fiscale à un processus d'unification mérite d'être analysée dans ses causes, mais aussi dans ses effets.

De même, la façon dont le droit s'attache à vaincre cette résistance présente un intérêt évident sous l'angle de ses effets pratiques.

La dialectique juridique présente un intérêt qui n'est pas exclusivement intellectuel.

Elle doit permettre d'envisager deux questions à forts enjeux :

- l'opportunité d'édicter une règle générale anti-évasion qui importe au regard d'une exigence d'efficacité normative ^{36 ( * )} ;

- la place de la norme de droit dans les institutions à organiser pour combattre l'évasion fiscale internationale.

A. UN RÉEL EMBARRAS DE LA PENSÉE DEVANT L'ÉVASION FISCALE

Un embarras de pensée est manifestement prégnant du fait de la superposition de plusieurs notions qu'il apparaît difficile de distinguer, principalement : la fraude, l'évasion et l'optimisation fiscales.

Les auditions de votre commission en ont témoigné à maintes reprises.

M. Christian Babusiaux , le 6 mars 2012 :

« L' évasion fiscale a deux composantes distinctes : la fraude , qui consiste à échapper délibérément à l'obligation fiscale, et va parfois jusqu'à l'escroquerie ou au blanchiment ; l' optimisation , qui regroupe les pratiques par lesquelles particuliers ou entreprises mettent à profit les dispositions fiscales ou l'interprétation qui peut en être faite. L'optimisation fiscale peut elle-même revêtir plusieurs aspects : expatriation physique d'une personne pour échapper à l'impôt, ou décalage volontaire entre le lieu où se réalise l'activité et le lieu de l'imposition ».

L'orateur distingue clairement la fraude et l'optimisation qu'il regroupe cependant dans la catégorie d'évasion fiscale.

Dans ses propos, l'évasion fiscale apparaît a priori comme assez peu qualifiable. Elle inclut des pratiques frauduleuses - la fraude est mentionnée - mais aussi des pratiques dont la légalité n'est pas vraiment discutable - l'expatriation physique - quand d'autres sont plus suspectes - le décalage volontaire entre le lieu où se réalise l'activité et le lieu de l'imposition.

En bref, l'illicite est joint au (peut-être) licite, ce qui peut choquer le logicien mais aussi l'homme de principes qui se cache derrière tout juriste.

Toutefois, déjà dans le propos, on constate que ce n'est pas une fatalité que de partir d'une approche juridique pour définir un concept. Et les précisions apportées quant à l' intention poursuivie dans le cadre des opérations d'optimisation (« pour échapper à l'impôt » dans le cas de l'expatriation) ou à l'existence d'une pleine conscience de leur cause et de leur manifestation, (« un décalage volontaire » entre le lieu de l'activité et celui de l'imposition ), colorent le licite d'une tâche qui fait naître le doute quant à la conformité de l'optimisation sinon avec le droit, du moins avec une certaine impeccabilité fiscale ce que, dans le monde anglo-saxon, on nomme la « compliance » (ou conformité) et une forme de logique économique.

M. Cyril Janvier , le 7 mars 2012 :

« La frontière entre l'optimisation et la fraude est extrêmement floue ; elle dépend de l'utilisation des textes. ».

M. Jean-Marc Fenet, directeur général adjoint des finances publiques , auditionné le 27 mars 2012 :

« Il n'y a pas de définition homologuée de ce qu'est l'évasion fiscale, que ce soit d'ailleurs au niveau national ou au niveau international. On peut la qualifier par opposition au civisme, cela va de soi, mais également en la distinguant de l'optimisation fiscale, qui est, si j'ose dire, le « bon côté du fleuve », l'évasion étant le mauvais côté. L'optimisation révèle en quelque sorte l'habileté du contribuable à gérer au mieux sa situation, mais toujours en conformité avec la législation en vigueur. De l'autre côté du fleuve, l'évasion fiscale suppose, elle, un certain degré d'occultation, de distorsion par rapport à la réalité, de sous-évaluation, bref, de malhonnêteté, pour prendre une formulation morale ».

Le Conseil des prélèvements obligatoires place l'évasion fiscale à cheval sur le couple « optimisation-fraude » .

Eléments de définition

Pour cet organisme, l'évasion regroupe « l'ensemble des comportements du contribuable qui visent à réduire le montant des prélèvements dont il doit normalement s'acquitter. S'il a recours à des moyens légaux, l'évasion entre alors dans la catégorie de l'optimisation. A l'inverse, si elle s'appuie sur des techniques illégales ou dissimule la portée véritable de ses opérateurs, l'évasion s'apparentera à la fraude ».

L'évasion ne serait « en soi » ni légale, ni illégale ; elle ne verserait dans un des côtés de la légalité qu'à raison des moyens employés. Si ces moyens sont légaux, il y aurait optimisation ; s'ils sont illégaux, il y aurait fraude.

Toutefois, pour les deux cas, il est fait mention d'une réduction du montant des prélèvements dont le contribuable « doit normalement s'acquitter ».

L'approche du conseil pose donc problème puisque, selon ses termes, il peut être légal de réduire sa dette fiscale, quand bien même celle-ci serait « normale ». Autrement dit, il serait légal de se constituer une dette fiscale anormale (non conforme à une situation de normalité, à une norme) dès lors que les moyens employés sont légaux, conclusion qui représente une forme d'aporie et réserve des prolongements peu satisfaisants.

On ne peut que déduire de cette approche que la légalité des moyens couvre l'anormalité du résultat .

Dans ce cadre, le CPO établit, à grands traits, une échelle des moyens de fraude, allant « des actions des plus simples » aux « montages les plus complexes », soit, selon lui, de la simplification ou minoration de recettes à la mise en oeuvre de montages sophistiqués en passant par la présentation de fausses justifications.

Les moyens de l'évasion fiscale internationale observés par votre commission pourraient être rattachés aux différents degrés de cette échelle :

- au titre de la dissimulation des revenus , la non déclaration des revenus logés dans des comptes occultes à l'étranger ;

- au titre des fausses justifications , la prétendue domiciliation à l'étranger ou la présentation de fausses factures déduites comme charges ;

- au titre des montages complexes , une série d'arrangements juridiques, financiers, contractuels, comptables...

On pourrait imaginer de ranger dans cette catégorie le montage présenté de M. Olivier Sivieude de la DVNI lors de son audition par votre commission d'enquête.

« Une société installée en France réalisait des bénéfices très importants. En regardant ses déclarations fiscales, nous nous sommes aperçus que, d'un seul coup, ses bénéfices avaient été presque réduits à néant car des frais financiers lui avaient été facturés. Nous avons donc effectué un contrôle, et nous nous sommes rendu compte que ces frais financiers, d'un montant de 100 millions, provenaient d'un emprunt d'1,2 milliard souscrit auprès d'une filiale de sa maison mère, d'une « soeur » donc, située aux Bermudes. Nous nous sommes alors dit qu'il avait dû se passer quelque chose aux Bermudes... L'assistance administrative internationale n'a pas fonctionné avec les autorités de ce pays, mais elle a fonctionné avec les autorités canadiennes.

Grâce aux informations qu'elles nous ont communiquées, nous avons pu savoir qu'il s'agissait d'un schéma dit de double déduction. L'entreprise canadienne, la holding, a emprunté 1,2 milliard auprès de banques au Canada, et déduit les charges correspondantes - 100 millions - de ses bénéfices réalisés au Canada. La somme d'1,2 milliard a été immédiatement versée au capital d'une société installée aux Bermudes, par un pur jeu d'écriture - aux Bermudes, il n'y a qu'une boîte aux lettres -, puis prêtée à la société française, qui a déduit de ses bénéfices réalisés en France les intérêts qu'elle verse sur cette somme. Quant au produit du prêt, il n'est pas imposé aux Bermudes et remonte au Canada dans le cadre du régime mère-fille, car il existe une convention canado-bermudienne qui prévoit cette exonération. Au total, on a une déduction de la charge au Canada, une déduction de la charge en France et une imposition nulle part »

« Le deuxième exemple illustre les difficultés que nous pouvons rencontrer en matière de marques. Une société installée en France est propriétaire de ses marques et réalise des bénéfices importants. D'un seul coup, la holding dont elle dépend, qui est située aux Pays-Bas, se met à lui facturer 1,5 % du chiffre d'affaires réalisé en France, ce qui est assez considérable, pour le droit d'utiliser une marque dont elle est pourtant propriétaire. En fait, la holding était en train d'inventer une marque sur la marque - on parle de marque ombrelle -, et facturait donc à l'entreprise installée en France le droit d'utiliser la marque générique de l'ensemble du groupe dans le monde.

Je ne peux pas vous donner d'exemple précis, mais certains produits alimentaires vendus en France portent un tout petit sigle, caché sur une étiquette à l'arrière du flacon, dont la présence justifie soi-disant le versement d'1,5 % du chiffre d'affaires à une holding. Cela constitue une manière facile de réduire les bénéfices réalisés en France. Pour démanteler ce type de schéma, il faut démontrer que la marque ombrelle ne vaut pas un tel prix. Le problème est que c'est une affaire de spécialistes ».

Au vrai, la classification proposée n'a pas en soi un intérêt considérable pour conceptualiser l'évasion fiscale et ses moyens. En revanche, elle appelle l'attention à juste titre sur la sophistication des moyens employés qui peut être plus ou moins forte. La dissimulation des revenus peut être triviale ou, au contraire, sophistiquée.

C'est à juste titre que le CPO relève que « aux États-Unis, une véritable industrie du montage fiscal, et notamment du montage fiscal abusif, s'est développée au début des années 2000. Comme le souligne un rapport du Sénat américain, « le développement et la vente de montages fiscaux potentiellement illégaux et frauduleux est devenue une industrie lucrative et plusieurs professions, comme les grands cabinets d'experts-comptables, les banques et les conseillers en investissements en sont devenus des promoteurs importants » ^{37 ( * )} .

En revanche, il apparaît beaucoup plus contestable à votre rapporteur d'affirmer, comme le fait le CPO, qu'en France, « il ne semble pas que ce phénomène ait pris la même importance, même s'il s'agit d'une tendance réelle et observée par l'administration fiscale. Celle-ci dispose d'ailleurs d'un outil - le contrôle des abus de droit, prévu à l'article L. 64 du CGI, qui lui permet de remettre en cause certaines opérations, même juridiquement régulières, mais n'ayant pas d'autre objectif que de soustraire à l'impôt certaines opérations . »

B. LA POSITION DU PROBLÈME PAR LA DOCTRINE FISCALE ET LE TÉMOIGNAGE DES PROBLÈMES POSÉS PAR L'ORIGINE JURIDIQUE DU CONCEPT D'ÉVASION FISCALE

Même si elle n'est pas complètement éclairante, la doctrine fiscale offre une référence fructueuse .

1. Aperçus sur la doctrine

S'agissant de la doctrine, Maurice Cozian estime qu'imaginer qu'il puisse y avoir une fraude légale est une ineptie. Cependant, il suggère que l'évasion fiscale pourrait être rapprochée, moyennant des précautions, de l'évasion d'une prison. Il rappelle à ce titre que le droit pénal distingue entre l'évasion simple et l'évasion violente. « L'appel de la liberté étant irrésistible, n'encourt aucune sanction le prisonnier qui s'évade à la faveur d'une porte ou d'une fenêtre ouverte ; commet en revanche une infraction punissable celui qui, pour s'échapper, scie les barreaux de sa cellule ou assomme son gardien ».

Dans son introduction à la thèse de M. Charles Robbez Masson ^{38 ( * )} , il se réfère à une échelle de la légalité assise sur la « théorie des trois zones » : la zone illégale ( contra legem ), la zone légale ( intra legem ) et la zone extra-légale ( extra legem ).

D'où trois façons d'échapper à l'impôt .

« Les fraudeurs sont des habitués de la première zone, celle de l'illégalité ; pour se soustraire à l'impôt, ils n'hésitent pas à emprunter les sens interdits fiscaux ; s'ils sont condamnés, il n'y a pas à pleurer sur leur sort.

La zone légale est celle du confort puisque le législateur propose aux contribuables le choix entre plusieurs voies inégalement taxées. Du moment qu'il permet de se soustraire à l'impôt là où il est normalement dû, on ne saurait reprocher aux contribuables une fuite organisée par la loi elle-même. Ainsi, la liquidation d'une entreprise individuelle entraîne l'immédiate taxation des plus-values latentes ; mais le Code général des impôts prévoit des régimes de sursis d'imposition en cas de transmission à titre gratuit ou en cas d'apport en société par exemple...

... Pour que l'on puisse parler d'évasion proprement dit, il faut pénétrer dans la zone extra-légale, là où la loi n'a tracé aucun interdit, ni davantage indiqué les voies que les contribuables sont autorisés à emprunter. C'est le domaine du non-légiféré. Le contribuable se prend en charge lui-même ».

Mais est-il libre de se mouvoir à sa guise ?

Certains le pensent au nom du principe selon lequel tout ce qui n'est pas interdit est permis, principe qui préserve la faculté du contribuable de choisir la voie qui sauvegarde le mieux ses intérêts, affirmation extrême de la thèse du « libre choix de la voie la moins imposée ».

Il demeure que cette position n'est pas celle que suit exclusivement notre droit positif .

Celui-ci ne récuse pas le postulat initial de liberté, mais il lui fixe des limites.

Ce constat est essentiel en ce qu'il permet de dépasser l'aporie provenant d'une approche manichéenne du problème : celle qui oppose la fraude, résultant de la transgression d'une prescription positive, à la liberté qui régnerait en souveraine absolue en dehors des prescriptions de la loi.

Comme ailleurs, la liberté fiscale peut être utilisée abusivement et ne saurait être sans limites. Toute la question est de savoir si le droit positif édicte les bonnes limites, problème en réalité double puisqu'il est en même temps que technique (comment la loi peut-elle être l'instrument adéquat d'une correction des abus ?) et un problème politique de puissance (comment garantir un État contre des abus quand l'État n'a pas les moyens d'assurer sa souveraineté fiscale dans un monde où ses sujets peuvent s'y soustraire ?).

« Le contribuable, certes, est libre de ses choix juridiques, mais il ne saurait faire n'importe quoi pour échapper à l'impôt. Il existe sans doute une évasion qui est tolérée, mais à condition de ne pas franchir certaines bornes ».

Leur histoire enseigne que ces bornes n'ont pas été tracées par le législateur lui-même, étant initialement situées dans la zone extra-légale, mais par le juge de l'impôt.

Depuis, des évolutions formelles sont intervenues et le législateur a construit des digues contre le débordement de l'ordre public fiscal par une liberté de gestion fiscale dont les excès viennent le menacer si dangereusement.

On le pressent, l'évasion peut être définie comme la soustraction à une contrainte . Quels que soient les sentiments qu'on nourrit envers les obligations fiscales, celles-ci sont objectivement une contrainte.

La matière fiscale n'est pas la seule matière concernée par la question de la légalité de la soustraction à une contrainte juridique. Voici comment le problème a pu être exposé, s'agissant du droit commercial :

« La question qui se pose est de savoir s'il est permis, pour éluder les conséquences désavantageuses d'un contrat, d'en choisir un autre qui n'entraîne pas ces conséquences. Il faut répondre affirmativement si aucun texte ne restreint la liberté contractuelle. Ainsi, il est loisible à des associés de choisir le statut de la S.A.R.L. ou de la S.N.C.... Mais dès lors qu'un type de contrat réglementé est imposé dans une situation donnée, le recours à un autre mode contractuel est une fraude à la loi ».

Dans cette approche, la soustraction à la contrainte n'est reprochable que si elle est constitutive d'une fraude à la loi .

Or, pour qu'elle soit constituée, des conditions assez strictes doivent être réunies. Il faut qu'un texte ait posé la prescription de suivre un autre comportement que celui adopté par le sujet de droit.

Dès lors que la loi n'oblige pas avec assez de précision, la liberté de choix reprend ses droits et il est loisible d'adopter tel comportement de fait ou de droit qu'on veut.

Les situations de fraude à la loi doivent être distinguées d'autres situations où la liberté de choix est a priori moins largement ménagée et qui correspondent à l'emploi de procédés fictifs destinés à préserver une apparence trompeuse. Ces cas correspondent à des simulations pures et simples qui, la plupart du temps, sont frauduleuses, épargnant à l'analyste la charge d'apprécier si l'on est en présence d'une soustraction (à une obligation, ici fiscale) admissible ou, au contraire, reprochable.

Cependant, la fraude à la loi n'est pas l'unique fondement des reproches qu'on peut adresser à la soustraction à une contrainte . Il peut arriver que la loi n'énonce pas précisément la contrainte. Dans ce cas, la loi donne en quelque sorte à celui qu'elle veut vouloir appréhender la faculté de lui échapper. Cette faculté est-elle sans limites ? La réponse est clairement négative, mais le problème est plutôt dans l'efficacité des limites que dans la question du principe ainsi posée.

L'existence de bornes à des comportements que la fraude à la loi ne permettrait pas nécessairement d'appréhender n'est pas douteuse.

M. Charles Robbez Masson, dans sa thèse, le montre clairement par un exemple emprunté au droit de la famille :

« ... Depuis quelques temps déjà, sont apparues des situations auxquelles le législateur n'avait pas pensé et dont il a appartenu au juge d'apprécier la validité : celui des « couples adoptifs ». Les règles posées par le Code civil et qui fixent les conditions de l'adoption simple sont en effet peu rigoureuses (contrairement à celles concernant l'adoption plénière) ; profitant de ce « laxisme législatif » , certaines personnes ont imaginé de se servir de ces dispositions et d'user de la technique qu'elles organisaient à titre de succédané du mariage, en constituant un couple adoptif. Il n'y avait dans ces cas place ni pour la simulation , le procédé employé était réel, ni pour la fraude à la loi , aucune obligation légale préalable n'existant. Les magistrats cependant, pour refuser cette pratique, se sont appuyés sur la théorie « finaliste » ou « téléologique » de l'abus de droit , telle qu'elle résultait de la conception originelle du doyen Josserand ^{39 ( * )} ; en dépit de la constatation que tous les éléments nécessaires à l'adoption étaient réunis, ils ont pu ainsi estimer que « l'on ne saurait consacrer par ce dernier moyen des relations qui ne correspondent en rien à la finalité de l'institution ».

Au total, comme l'observe l'auteur, « si le principe du libre choix de la situation juridique est souvent reconnu ^{40 ( * )} , il n'est pas sans limites. Comme le reconnaissent MM. Ghestin et Goubeaux, « si les exigences d'ordre moral, les impératifs d'une harmonieuse organisation des rapports sociaux, le souci de la justice, viennent à être gravement menacés, de telles déviations doivent être redressées. C'est pour cette raison que la jurisprudence, venant au secours de la loi, a forgé des instruments propres à sauvegarder les finalités du système juridique, par le maintien d'un nécessaire équilibre entre le respect dû à la loi et la défense d'un idéal de liberté juridique. C'est donc pour répondre à cette double exigence que le juge en est venu à créer ces théories générales que sont celles de l' apparence , de la fraude à la loi et de l'abus de droit . ».

Il est vrai que le droit positif appréhende mal un phénomène qui n'est ni intra legem , ni contra legem , du moins tant qu'il n'est pas tiré de sa zone extra legem pour être réprimé comme contraire à la loi.

L'origine prétorienne des constructions juridiques au nom desquelles l'évasion fiscale s'est trouvée sanctionnée démontre les embarras du législateur. Elle est le signe d'un mal-être juridique.

Ainsi que le note M. Bernard Edelman à propos d'un tout autre sujet (le problème de la protection de la vie privée), « la casuistique révèle, dans notre système de droit, un malaise certain. Les juges se réfugient en effet dans le casus dès lors que les principes ne sont plus nettement affirmés ou qu'ils sont eux-mêmes en crise. La casuistique exprime alors une position d'attente ».

De même J. Untermaier , grand juriste fiscal, a pu écrire :

« ... L'État se prémunit contre des règles dont il est responsable. Situation paradoxale ! Il serait infiniment plus satisfaisant que l'effort portât sur une transformation profonde de nos institutions fiscales, de notre société, de façon que la stricte application des règles permette à toutes les situations juridiques régulières de produire leurs effets, sans qu'il soit besoin d'écarter certaines d'entre elles a posteriori, avec plus ou moins de succès et en tout cas au détriment de la sécurité juridique ».

Pour autant n'y a-t-il pas lieu de progresser pour que notre droit épouse mieux un phénomène aussi choquant que celui de l'évasion fiscale ? Choquant car attentatoire à l'autorité formelle du législateur puisque par l'évasion le contribuable se fait lui-même le propre législateur de lui-même et attentatoire à la volonté substantielle du législateur dont les choix d'imposition ne sont pas indépendants d'objectifs plus généraux que par ses pratiques le contribuable déjoue.

2. Les « constructions » juridiques fondent la lutte contre l'évasion fiscale : de la dualité au multiple

Le droit fiscal français a constamment progressé dans la voie d'une répression des abus des pratiques fiscales. Cette progression peut être vue comme ayant apporté des progrès. On peut aussi la juger moins favorablement.

a) L'abus de droit... et ses dérivés

L'un des deux instruments principaux pour appréhender les excès de l'optimisation fiscale et la convertir en une évasion fiscale reprochable est l'abus de droit. Celui-ci a rencontré quelques problèmes si bien qu'il a fallu en dériver certaines dispositions particulières afin de surmonter les limites de l'instrument.

Celui-ci consiste à lutter contre l'évasion fiscale en s'appuyant sur l'abus de la forme juridique des situations créées par les contribuables en mal de soustraction à l'obligation fiscale. L'abus de droit suppose l'existence d'un acte juridique . C'est une de ses limites essentielles. Les questions de fait c'est-à-dire les actes non juridiques ne sont pas du domaine de l'abus de droit. On pourra dire que toute pratique est susceptible d'être assimilée par un acte juridique et que la distinction est mince. C'est oublier qu'il existe des abstentions de pratique, qui n`en sont pas moins lourdes d'effet alors que l'accroche de la répression de l'abus de droit suppose un acte juridique pour que la dissimulation qui en conditionne l'efficacité soit démontrable. Si l'abus de droit permet d'aller au-delà des apparences juridiques créées, il faut encore que des apparences juridiques aient été créées. S'il est vrai que celles-ci, comme a pu s'en apercevoir votre commission d'enquête et comme en témoigne abondamment le contentieux fiscal, sont riches en opportunités d'évasion fiscale, ce ne sont pas les seules. Or, pour les simples faits l'abus de droit est sans utilité. Au demeurant, hors cas de complète fictivité de l'acte, il faut encore pour l'écarter et lutter avec succès contre l'évasion fiscale que celui-ci soit constitutif d'une sorte de fraude à la loi fiscale : autrement dit qu'il ne soit entrepris que pour des motifs fiscaux avec pour résultat une moins-value fiscale au détriment de l'État. Cette condition est difficile à remplir. Il est souvent loisible à un justiciable de faire valoir que l'accomplissement d'un acte juridique a quelques effets juridiques autres que fiscaux. Et la jurisprudence paraît particulièrement exigeante sous cet angle pour les prétentions de l'administration fiscale. Ainsi en est-il allé dans une espèce très récente où pourtant le cumul des actes juridiques concernés pouvait être vu comme susceptible de contrarier l'existence de l'effet juridique argué par le défenseur de l'acte principalement reproché au contribuable comme constitutif d'une pure fiction destinée à se soustraire à l'impôt.

Ces lacunes de l'abus de droit demeurent. Elles ont fait naître des dispositifs anti abus dérivés de son esprit mais distincts du régime général, celui-ci étant insusceptible de servir au redressement des pratiques en cause. Comme tels doivent être mentionnés :

- l'article 57 du CGI qui porte sur les avantages consentis indûment à des sociétés liées établies hors de France, article de combat des prix de cession interne dont la pratique obéit davantage à l'ordre des faits qu'à celui de l'utilisation des actes juridiques ;

- l'article 155 A-1 du CGI qui sanctionne les distributions de rémunérations à des structures hors de France pour des prestations réalisées en France et qui visant les distributions à des sociétés écrans de rémunérations dues en contrepartie de prestations de services effectuées en France s'adresse par exemple à des montages utilisés par des sportifs ou des vedettes ;

- l'article 209-B du CGI (voir ci-après) ;

- l'article 238 A du CGI (voir ci-après).

Avec ces évolutions, on s'éloigne de la dimension purement juridique de l'abus de droit, pour entrer dans l'ordre des faits. Mais la multiplication des régimes particuliers apporte la démonstration d'une course du droit et de l'évasion fiscale où celle-ci a toujours un peu d'avance et qui se traduit par un affaiblissement de l'économie juridique d'origine rendu nécessaire par la considération du réalisme économique.

b) L'acte anormal de gestion... et ses dérivés

C'est à ce dernier qu'entend se rapporter l'autre grand outil de lutte conte l'évasion fiscale qu'est l'acte anormal de gestion .

Avec la notion d'acte anormal de gestion, on pénètre ainsi dans le champ des faits. On sait que le juge administratif par une élaboration jurisprudentielle a consacré un principe de non-immixtion de l'administration dans la gestion des entreprises. Toutefois, le droit fiscal comporte, principalement quand il traite de l'imposition du résultat de l'entreprise, une série d'articles par lesquels il pose des obligations de sincérité du calcul de la base fiscale. Tel est le cas de l'article 39 du CGI qui lie un certain nombre de déductions calculées par le contribuable à la réalité de la charge exposée par l'entreprise. Tout dans le monde de l'impôt n'est pas observable ; beaucoup doit être calculé. La sincérité du calcul importe donc beaucoup .Le droit fiscal le reconnaît et le dit. Tel est aussi le cas de l'article L 55 du LPF qui dispose que lorsque l'administration constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, elle peut procéder à des redressements fiscaux. C'est sur ces bases qu'est né l'acte anormal de gestion. Il est en effet possible de créer les conditions d'un calcul exact mais en créant des situations que la bonne gestion de l'entreprise déconseillerait si l'intérêt fiscal n'existait pas. Plus précisément l'acte anormal de gestion comme exception au principe de non-immixtion de l'administration dans la gestion des entreprises suppose de réunir un certain nombre de conditions définies par la jurisprudence :

• un acte doit être en cause qu'il soit relatif au matériel, au personnel, aux autres facteurs de production de l'entreprise, à sa gestion commerciale ; à sa gestion financière, à sa gestion comptable... ;

• l'acte a fondamentalement pour effet d'impacter l'assiette fiscale, soit par majoration des charges déductibles, soit par minoration des produits imposables ;

• l'acte doit être anormal, appréciation encadrée par le juge en fonction d'une série de critères s'appuyant sur la licéité de l'acte, mais sous des conditions strictes, etc., mais surtout, ce qui importe particulièrement dans le cadre des réflexions de votre commission recourant à une forme d'axiologie économique.

Sur ce point, l'acte de gestion est apprécié au regard d'une norme de juste valeur mais aussi de but économique. Le contrôle du juste prix s'appuie sur des méthodes qui en révèlent l'intention : obvier aux manipulations de valeur. Elles consistent dans des comparaisons directes (entre un prix de convenance et un prix de marché), proportionnelles ou globales. Elles reposent également sur des méthodes prospectives, par exemple quand il s'agit d'évaluer la cession d'un bien producteur de revenus futurs. Typiquement, la valeur d'acquisition d'un droit incorporel a pu être jugée excessive au regard de l'exploitation réelle qui en fut faite, celle-ci révélant l'inexploitabilité du brevet. L'anormalité téléologique s'appuie généralement sur l'existence d'un intérêt étranger à l'entreprise, soit exclusif, soit même prépondérant, ou encore sur l'absence de contrepartie économique pour l'entreprise, cas qui jouxtent d'autres incriminations parmi lesquelles l'abus de bien social quand l'acte anormal de gestion divertit une valeur de l'entreprise au profit d'un intérêt particulier...

Entre l'abus de droit et l'acte anormal de gestion, le premier penche principalement du côté de la répression de la fraude quand le second vise plutôt l'évasion afin de la redresser. L'acte anormal de gestion ne présuppose pas de s'attaquer à un acte juridique  et d'en démontrer la facticité. Il va directement au fait pour, à partir d'une appréciation de sa cohérence économique et de ses effets fiscaux, l'accuser au nom de sa perversité. Ce n'est plus l'acte juridique qui est condamné, c'est le fait, dont une des particularités est qu'il est souvent sans régime juridique. Mais, la jurisprudence est particulièrement exigeante pour admettre les prétentions de l'administration. Il faut que celle-ci démontre l'anormalité de l'acte de gestion ce que la considération d'une atteinte aux intérêts du fisc ne suffit clairement pas à établir, au nom de la liberté de choix du procédé le plus avantageux fiscalement.

Il reste que c'est bien cette approche du contrôle fiscal, indirecte mais ô combien adaptée dans son esprit aux formes de gestion fiscale des entreprises, qui a inspiré l'adoption de dispositions de droit positif visant à déjouer l'évasion fiscale. Tel est le cas :

- de l'article 39-1-1° du CGI sur les rémunérations anormales ;

- des articles 62 et 211 du CGI concernant la rémunération des gérants majoritaires des SARL ;

- des articles 109-1, 111 et 117 du CGI sur les distributions, ce dernier article permettant d'imposer des pénalités à la société dans le cas où le bénéficiaire des distributions est inconnu quand le niveau des distributions déclaré est inférieur aux montants effectivement distribués ;

- le dispositif résultant de « l'amendement Charasse » qui plafonne les intérêts déductibles à une proportion jugée financièrement raisonnable afin d'éviter les évasions fiscales par montages financiers visant à réduire le bénéfice imposable ou à substituer des charges déductibles à des revenus imposables.

C. POUR UNE NOUVELLE ÉTAPE DANS LA DIALECTIQUE JURIDICO-INSTITUTIONNELLE

Le droit a de plus en plus pris en compte la dimension économique pour borner la liberté de choix de la voie fiscale la plus avantageuse.

Cette évolution est cohérente avec la nature répréhensible de l'évasion fiscale qui tient dans la discordance qu'elle introduit entre une créance fiscale légitime et une dette fiscale construite par les manipulations des valeurs économiques réelles de sorte que ces valeurs soient converties en des dettes fiscales sans proportion avec leur sous-jacent économique réel.

Sans doute est-il difficilement envisageable de fonder un essentialisme fiscal où chaque activité économique se verrait attribuer une valeur fiscale à quoi l'on ne saurait déroger, encore que certaines propositions formulées pour rénover l'impôt soient fondées sur une telle approche, en particulier celles qui tendent à asseoir l'impôt en tenant compte de normes de profitabilité minimale (et, inversement, maximale).

Pour autant, on observe que notre législation fiscale, ainsi que nos juges ne se satisfont pas toujours des instruments à leur disposition. La loi fiscale se complexifie, des décisions sont rendues un peu par défaut...en fonction du sentiment du juge.

Sans doute conviendrait-il de réfléchir à l'instauration d'une règle générale anti-évasion fiscale, dont l'économie passerait par un dépassement des limites résultant d'une approche trop étroitement juridique des moyens, pour s'inscrire dans la perspective des effets économiques de l'emploi fait de la liberté des choix de gestion des entreprises, qu'ils soient fiscaux ou de toute autre nature.

Mais le réalisme impose aussi de prévoir que la loi ne pourra pas tout et, par conséquent de concevoir des institutions pouvant légitimement pallier les insuffisances peut-être inévitables de celle-ci.

1. Instaurer une règle générale anti-évasion fiscale

Lors de sa mission à Londres, les interlocuteurs rencontrés par votre rapporteur ont déclaré envier l'existence en France d'un principe général de lutte contre l'évasion fiscale pour l'adoption duquel ils militent parfois dans leur propre pays. Le temps a manqué pour tempérer un enthousiasme que notre droit ne mérite pas tout à fait.

Il est juste de dire que la formulation du principe anti-évasion que proposent ces interlocuteurs va assez nettement au delà de celle accessible du fait de l'article L 64 de notre livre des procédures fiscales (l'abus de droit). Elle se voudrait plus extensive, offrant davantage de marges de manoeuvre à la répression de l'évasion fiscale que celui-ci.

Pour tout dire, il s'agirait de viser des actes juridiques mais aussi des faits. Par ailleurs, la double conditionnalité de l'abus de droit (manquer de fidélité aux intentions du législateur en même temps qu'être motivés que par le seul objectif fiscal), serait assouplie.

Il suffirait qu'ils soient entrepris avec un objectif fiscal « prépondérant » ou encore que ses effets fiscaux soient prépondérants.

Cette évolution ne serait pas sans précédent dans le droit français. Un certain nombre de conventions fiscales internationales comportent des clauses anti-abus qui peuvent exclure le bénéfice des avantages prévus si le principal objectif du bénéficiaire, ou l'un des principaux objectifs du bénéficiaire a été d'obtenir les avantages fiscaux prévus par la convention.

En outre, le débat ainsi ouvert par votre commission connaît un avatar au Royaume- Uni puisqu'un rapport de Graham Aaronson remis le 11 novembre 2011 y a préconisé l'adoption par le Royaume-Uni d'une telle règle, sous certaines réserves.

Il serait justifié qu'un tel projet soit discuté en France en tenant compte d'une conception où l'évasion fiscale ne serait plus considérée abusive que par ses moyens mais aussi par ses effets.

Assurément, la considération d'une juste proportion entre les conditions fondamentales présidant à la détention d'une valeur et les conditions de son imposition devrait guider la réflexion.

Cette considération ne doit pas être réservée à la problématique ici envisagée qui est celle de l'édiction d'une règle générale anti évasion.

Au demeurant, elle inspire des réformes essentielles comme celle de l'imposition des bénéfices en Europe sur une base consolidée avec une clef de répartition obéissant dans son esprit à ce principe de proportionnalité.

Pour guider la réflexion, une fois encore la référence à la « nouvelle économie géographique » et à sa théorie des « rentes d'agglomération » paraît une voie féconde. L'écart manifeste entre la dette fiscale construite par le contribuable et la dette qui résulterait de la taxation de sa « rente », telle qu'envisagée par le législateur pourrait constituer un motif de redressement d'une évasion fiscale.

Par là, on rejoint les travaux qui s'attachent à approcher de niveaux de taxation « justifiés », en procédant à une analyse en amont des conditions de formation des profits taxables. Cette analyse consisterait à associer à telle ou telle activité une profitabilité notionnelle à partir de laquelle pourrait être envisagée la gestion fiscale de l'entreprise.

Cette démarche ne doit pas être considérée comme purement intellectuelle : elle ne fait que généraliser des normes qui trouvent déjà une forme d'application dans notre droit fiscal. Ainsi, en va-t-il, en particulier, dans les mécanismes de détermination des prix de transfert.

L'ambition seule la distingue puisqu'il s'agirait d'appliquer à tous les postes du bilan une démarche économique, utilisée pour fonder la dette fiscale, ce qui va au-delà de la problématique du combat contre l'évasion fiscale, il faut l'admettre.

Pour revenir à celle-ci, l'inspiration qu'elle fournit à l'édiction d'une norme générale anti-évasion est claire : elle en fonde la légitimité ; elle invite à dépasser la critique des seuls actes juridiques ; elle s'attache plus au résultat qu'aux moyens ; elle invite à envisager un écart considérable entre une juste valeur fiscale et la valeur déclarée.

2. Adapter les institutions

En se reportant aux propos cités de MM Edelman et Untermaier, ( v supra ) on relèvera qu'ils sonnent comme une forme d'appel à une formulation plus nette des principes dans le premier cas, à l'édiction de règles plus précises dans le second mais aussi sans doute, en interprétant le besoin d'institutions affirmé par l'auteur, comme un appel à diversifier le rôle de nos institutions dans le cadre d'une rénovation beaucoup plus radicale, où la loi jouerait un rôle sinon plus effacé du moins plus partagé avec d'autres procédures.

Au demeurant, vouloir plus de principes, ce n'est pas réclamer plus de règles. Et sans doute faut-il se faire à l'idée que la loi fiscale ne sera jamais en mesure de couvrir tous les possibles, de prévoir tous les « cas » que lui offre la réalité de la gestion fiscale des contribuables. Après tout, ceux-ci sont libres et qui plus est libres de choisir la voie la moins imposée ce dont un certain nombre ne se privent pas. Certes, l'environnement général de liberté des actes, et de liberté des choix juridiques, les objectifs fréquemment poursuivis par une gestion fiscale optimisante créent des risques, ceux de voir la liberté sanctionnée comme abusive. Certes donc, la liberté n'est déjà plus complète puisqu'il est admis qu'elle puisse être vue comme abusivement employée. Certes enfin, on ne saurait se satisfaire d'une forme d'insécurité juridique mais aussi fiscale que le « droit mou » de l'abus implique nécessairement, droit mou dont on a vu incidemment qu'il pourrait bien servir des fins stratégiques douteuses.

Abus de quoi et pourquoi? Telle est la question qu'on a envisagée pour suggérer que le droit ne doit pas consacrer l'exclusivité de son attention aux moyens mais considérer aussi l'effet : à savoir la soustraction incausée d'une valeur économique réelle à ses obligations fiscales, ou mieux l'écart substantiel entre les effets fiscaux d'une situation ancrée dans une réalité économique et celle offerte au fisc, du fait d'actes à dimension internationale, quand l'évasion fiscale internationale est en jeu.

Il est probable que la loi ne puisse pas envisager tous les détours d'une telle question dans tous les détails qu'elle découvre à mesure de la confrontation entre l'usage des libertés des uns et des autres et ce que ses défenseurs estiment acceptable.

On dira alors qu'il n'y a plus de droit car il n'y a plus de règles de droit. Cette objection pour n'être pas sans portée serait exagérée formulée aussi crûment. Le droit pose des principes, parfois des règles dérivées de ces principes, et, quand l'ensemble est pris à revers, des juridictions démocratiques s'appuient sur ces références pour élaborer des jurisprudences, pour dire le droit. On peut sans doute préférer un droit constitué a priori , capable d'assigner à tout le réel sa sanction. La sécurité juridique y gagnerait dit on. Mais que serait ce droit clairement utopique ? Un inventaire à la Prévert ? Un logiciel d'ordinateur rempli de bases de données et d'algorithmes juridico-judiciaires conçu par un Big Brother omniscient et omni-prévoyant ? Figé une fois pour toute ? Force est d'admettre que nous sommes loin de tout cela et que le droit est nécessairement vivant. Dans ce contexte d'un droit vivant, faut-il demander l'impossible à la loi fiscale ? Ce serait demander plus qu'elle ne peut et peut-être plus qu'elle ne doit.

Est-ce à dire que la loi doive se résoudre à la course-poursuite que le champ de l'évasion fiscale paraît lui imposer ? Votre rapporteur ne le croit pas et c'est pourquoi il invite à la formulation d'une règle générale anti-évasion suffisamment extensive et réaliste pour mieux ménager l'équilibre entre la liberté et la responsabilité fiscale, la justice en somme, qui suppose que chacun ait son dû, chacun sa dette aussi.

Cependant, il faut être bien conscient qu'une telle démarche s'accompagnerait de la persistance d'une forme d'indétermination de la loi fiscale, désormais moins défavorable à la collectivité, mais qui appelle certaines garanties.

Une réflexion d'ensemble sur la gestion de l'impôt s'impose donc. La place des institutions n'est déjà pas mince dans l'application de la norme fiscale. Voilà bien un domaine où les comités jouent un rôle, potentiellement important. Il ne fait pas de doute que l'adoption d'une règle générale anti-évasion accentuerait cette tendance.

Il arrive souvent qu'à partir des pathologies du droit, on découvre des problèmes de fond. Il ne faut donc pas s'étonner si l'analyse de l'évasion fiscale internationale produise cet effet de déversement d'une question particulière vers des éléments beaucoup plus structurels.

Le rôle des comités fiscaux, leur conception, leur composition doivent être évalués.

Au-delà ce sont sans doute les conditions de détermination des revenus appréhendés par le fisc qui méritent un examen d'ensemble.

Mais, c'est aussi la gestion publique fiscale qu'il faut envisager.

C'est pourquoi votre rapporteur partage l'intérêt de ses collègues devant les propositions abordées en particulier par les avocats fiscalistes, mais aussi par le président Olivier Fouquet, pour la mise en oeuvre dans un cadre institutionnel adapté de procédures de prévention des pratiques d'évasion fiscale internationale.

A cet égard, le présent rapport exposera certaines voies parmi lesquelles figurent les obligations de dévoilement des schémas fiscaux agressifs, mais aussi l'usage plus répandu et plus réactif d'une faculté de suspension de tels schémas par voie réglementaire avec sanction législative rapide.

PREMIÈRE PARTIE : LES VISAGES MULTIPLES DE L'ÉVASION FISCALE

I. DE LA FRAUDE FISCALE À L'USAGE ABUSIF DU NON LEGIFÉRÉ FAVORISANT L'ÉVASION FISCALE

La complexité de la définition de l'évasion fiscale renvoie aux différents modes opératoires employés.

A. LA FRAUDE FISCALE, LA SANCTION DU MENSONGE

La fraude fiscale constitue la forme la plus visible de l'évasion. En effet, elle est la plus aisément définissable dans la mesure où elle résulte du non-respect volontaire d'une obligation fiscale dûment précisée par la loi fiscale. Pour reprendre les notions exposées dans l'introduction au rapport, la fraude fiscale est nettement contra legem .

Ainsi, l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) conçoit la fraude comme « toute action du contribuable qui implique une violation de la loi, dans le dessein délibéré d'échapper à l'impôt » ^{41 ( * )} .

Toutefois, il n'existe pas, en France, de définition générale de la fraude fiscale posée par les textes . Les comportements frauduleux sont ceux, considérés au cas par cas, sanctionnés comme tels par la loi ou le règlement. C'est pour cette raison que la fraude renvoie à une réalité assez éclatée, selon qu'elle concerne les particuliers ou les entreprises, d'une part, ou la manière dont elle est définie par les différentes normes fiscales, d'autre part.

Afin de préciser le périmètre de la fraude fiscale, il faut donc procéder à un recensement des situations constitutives de fraude en application des textes .

1. La fraude fiscale des particuliers, lieu commun de l'évasion

L'imaginaire collectif associe, le plus souvent, l'évasion fiscale à la fraude des particuliers . Il faut dire que les marques de défiance à l'égard du fisc ont parsemé notre histoire. Chacun garde à l'esprit le souvenir des faux-sauniers de Mayenne, ces fraudeurs à la gabelle du sel, notamment en la personne de Jean Chouan, qui allait devenir l'un des chefs de l'insurrection contre-révolutionnaire. C'est sans doute pour cette raison que le dispositif de lutte contre les comportements frauduleux des personnes physiques compte parmi les plus détaillés et les plus sévères.

a) « Pour vivre heureux, vivons cachés » ?

Dans un régime déclaratif , fondement du système fiscal français, l'impôt est établi à partir des éléments fournis par les contribuables dans les déclarations remises à l'administration. Par conséquent, la forme première de la fraude fiscale consiste à ne pas déclarer les bases imposables, qu'il s'agisse de revenus ou encore du patrimoine. La fraude semble donc répondre à cette citation, désormais proverbiale, de la fable Le Grillon de Jean-Pierre Claris de Florian : « Pour vivre heureux, vivons caché ».

Cependant, de telles pratiques, loin de garantir le bonheur du contribuable fraudeur, exposent ce dernier à d'importantes sanctions dans la mesure où elles constituent des infractions aux règles fiscales mais aussi au droit pénal.

(1) La violation des obligations déclaratives

Deux situations doivent être distinguées : celle où le contribuable ne souscrit pas ses déclarations et celle où ce dernier dépose des déclarations incomplètes ou erronées.

Avant toute chose, il faut préciser que l'application de pénalités fiscales ne permet pas, en tant que telle, de qualifier une fraude . En effet, celles-ci ne sanctionnent pas nécessairement les pratiques frauduleuses, dans la mesure où elles s'appliquent aussi aux retards de déclaration et insuffisances de bonne foi.

Ainsi, selon l'article 1728 du code général des impôts (CGI), le retard ou l'absence de déclaration conduit automatiquement à une majoration de 10 % du montant d'impôts dû, puis à 40 % en cas de persistance de l'infraction. Mais la majoration s'élève à 80 % quand l'administration découvre une activité occulte , comme lorsque des contribuables n'ont pas déclaré une activité commerciale d'achat et de revente d'objets d'art ^{42 ( * )} , par exemple.

De même, une majoration de 100 % des droits est prévue si le contribuable refuse tout à fait de remplir ses obligations déclaratives au point de s'opposer au contrôle fiscal (article 1732 du CGI). A titre d'exemple, une telle pénalité a été appliquée à un dirigeant de société systématiquement absent lors des visites de contrôle d'un inspecteur des impôts, ce dernier étant finalement renvoyé vers un comptable qui ne disposait d'aucune pièce de comptabilité ^{43 ( * )} .

En ce qui concerne les insuffisances susceptibles d'entacher les déclarations des contribuables , celles-ci peuvent résulter de simples omissions ou erreurs, mais également de véritables dissimulations. Comme en matière pénale, c'est donc l' intention du contribuable qui est prise en compte et qui permet de déterminer le montant de la pénalité. Ainsi, pour la plupart des impositions, l'article 1729 du CGI prévoit une majoration de 40 % en cas de « manquement délibéré » du contribuable ^{44 ( * )} et de 80 % en cas de « manoeuvres frauduleuses » ou d'« abus de droit » ^{45 ( * )} .

Le « manquement délibéré » découle d'une intention d'éluder une obligation fiscale . Cette intention est appréciée par l'administration puis par le juge à partir de l'attitude du contribuable, voire de ses compétences professionnelles. A cet égard, une erreur de déclaration commise par un conseiller fiscal sera plus naturellement considérée comme délibérée ^{46 ( * )} .

Les « manoeuvres frauduleuses », quant à elles, supposent une démarche volontaire de dissimulation de la base imposable ; selon la jurisprudence du Conseil d'État, de telles manoeuvres impliquent que le contribuable ait, « lors de la souscription de sa déclaration [...] , créé des apparences de nature à égarer l'administration dans l'exercice de son pouvoir de contrôle » ^{47 ( * )} . L'existence de manoeuvres frauduleuses a, par exemple, été reconnue dans une affaire où le propriétaire d'une discothèque avait mis en place une double billetterie afin de dissimuler à l'administration fiscale une partie de ses bénéfices ^{48 ( * )} ; comme cela s'est produit dans ce dernier cas, l'application d'une majoration pour « manoeuvres frauduleuses » peut intervenir parallèlement à une procédure pénale pour fraude fiscale.

(2) La dissimulation comme infraction pénale

(a) Le délit de fraude fiscale

Enfin, lorsque le recours au mensonge à des fins de dissimulation se fait trop évident, le droit pénal sanctionne le délit de fraude fiscale ^{49 ( * )} . Le texte répressif le plus couramment appliqué est l'article 1741 du code général des impôts (CGI) qui définit le délit général de fraude fiscale ^{50 ( * )} . Toutefois, il existe aussi des délits spéciaux de fraude fiscale , tels que l'organisation de fausse comptabilité par un professionnel ^{51 ( * )} , la dissimulation de revenus mobiliers ^{52 ( * )} ou encore le défaut de versement des retenues à la source ^{53 ( * )} . En outre, les articles 1746 et 1747 du CGI répriment les délits d'opposition à l'établissement ou au recouvrement de l'impôt .

Le délit de fraude fiscale sanctionne les personnes, physiques ou morales ^{54 ( * )} , qui se sont frauduleusement soustraites ou ont tenté de se soustraire frauduleusement à l'établissement ou au paiement de l'impôt ; les complices sont également punis ^{55 ( * )} . L'article 1741 du code général des impôts (CGI) pose une liste non limitative des formes que peut prendre cette infraction :

- l'omission volontaire de déclaration dans les délais ;

- la dissimulation volontaire des sommes sujettes à l'impôt ;

- l'organisation d'insolvabilité ;

- l'obstruction au recouvrement de l'impôt par toute autre manoeuvre.

A titre d'exemple, le juge pénal a condamné un promoteur professionnel qui, sous le couvert de sociétés civiles immobilières (SCI) fictives, avait dissimulé volontairement des sommes assujetties à l'impôt sur le revenu et bénéficié d'un régime fiscal auquel il n'avait pas droit, se soustrayant ainsi frauduleusement à l'établissement et au paiement d'une partie de ses impositions ^{56 ( * )} .

Comme les autres infractions pénales, le délit de fraude fiscale implique un élément intentionnel .

Cela signifie que, pour que le délit soit constitué, la soustraction à l'établissement ou au paiement de l'impôt doit être intentionnelle et donc que l'auteur ait été animé par une volonté de fraude. Il revient au ministère public et à l'administration d'apporter la preuve du caractère intentionnel de la soustraction ^{57 ( * )} .

(b) Les seize facettes de la fraude fiscale

Afin d'aider son lecteur à appréhender concrètement le délit de fraude fiscale, votre rapporteur souhaite mentionner le décret du 16 juillet 2009 ^{58 ( * )} qui fixe les 16 critères devant amener les professionnels soumis à des obligations de déclaration de soupçon concernant les activités de blanchiment à accomplir lesdites obligations . Ces critères sont les suivants :

1) L' utilisation de sociétés écran , dont l'activité n'est pas cohérente avec l'objet ou dont le siège social est situé dans un État qui n'a pas conclu de convention permettant l'accès aux informations bancaires avec la France, ou à l'adresse privée d'un des bénéficiaires de l'opération suspectée ;

2) La réalisation d'opérations financières de sociétés dans lesquelles sont intervenus des changements statutaires fréquents, non justifiés par la situation économique de l'entreprise ;

3) Le recours à l'interposition de personnes physiques n'intervenant qu'en apparence pour le compte de sociétés ou de particuliers impliqués dans des opérations financières ;

4) La réalisation d'opérations financières incohérentes au regard des activités habituelles de l'entreprise ;

5) La progression forte et inexpliquée, sur une courte période, de sommes créditées sur les comptes nouvellement ouverts ou jusque-là peu actifs ;

6) La constatation d' anomalies dans les factures ou bons de commande ;

7) Le recours inexpliqué à des comptes utilisés comme des comptes de passage ou par lesquels transitent de nombreuses opérations tant au crédit qu'au débit et alors que les soldes sont souvent proches de zéro ;

8) Le retrait fréquent d'espèces d'un compte professionnel ou leur dépôt sur un tel compte non justifié par l'activité économique ;

9) La difficulté d'identifier les bénéficiaires effectifs et les liens entre l'origine et la destination des fonds , recours à des structures sociétaires complexes et à des montages juridiques , recours à des comptes professionnels non financiers de passage ;

10) Les opérations financières internationales sans cause juridique ou économique apparente se limitant le plus souvent à des transits de fonds en provenance ou à destination de l'étranger , notamment avec des États qui n'ont pas conclu de convention permettant l'accès aux informations bancaires ;

11) Le refus du client de produire des pièces justificatives quant à la provenance des fonds ou quant aux motifs avancés des paiements, ou l'impossibilité de produire des pièces ;

12) Le transfert de fonds vers un pays étranger suivi de leur rapatriement sous la forme de prêts ;

13) L' organisation de l'insolvabilité par la vente rapide d'actifs à des personnes physiques ou morales liées ou à des conditions qui traduisent un déséquilibre manifeste et injustifié des termes de la vente ;

14) L'utilisation régulière par des personnes physiques domiciliées et ayant une activité en France de comptes détenus par des sociétés étrangères ;

15) Le dépôt par un particulier de fonds sans rapport avec son activité ou sa situation patrimoniale connues ;

16) La réalisation d'une transaction immobilière à un prix manifestement sous-évalué .

Les cas envisagés par le décret du 16 juillet 2009 précité, qui n'est pas sans susciter quelques interrogations sur son contenu, qu'on détaille dans la partie du rapport consacrée au concours apporté par l'Autorité de contrôle prudentiel (ACP) à la lutte contre l'évasion fiscale internationale, permettent en tout cas d'appréhender les multiples visages que peut prendre la fraude fiscale .

(3) Une tentative de définition de la fraude fiscale

Ainsi, ces différents éléments offrent une vision plus précise de ce qu'est la fraude fiscale et autorisent votre rapporteur à tenter d'en poser une définition générique. Cet exercice paraît d'autant plus utile que le terme de fraude est souvent utilisé à mauvais escient, précisément parce qu'elle n'est pas définie par les textes. Aussi la fraude fiscale semble-t-elle correspondre au fait d'échapper à l'impôt par une violation intentionnelle des textes applicables, exposant de ce fait le contribuable à des sanctions .

Ceci étant dit, votre rapporteur peut revenir sur la dimension internationale de ses investigations. En effet, la fraude fiscale se révèle de plus en plus sophistiquée dans la mesure où elle recourt à la localisation d'actifs à l'étranger , et ce de manière croissante, devenant plus difficile à détecter par l'administration.

b) La dissimulation d'actifs à l'étranger : la nouvelle frontière de la fraude

(1) Non plus franchir, mais contourner les frontières

Les frontières demeurent le support privilégié de la dissimulation d'actifs . En effet, la localisation de ces derniers dans d'autres juridictions limite les investigations de l'administration française. La tâche de cette dernière est complexifiée, voire rendue impossible, par la nécessité de recourir à l'assistance des administrations étrangères pour obtenir les renseignements nécessaires à la reconstitution des bases imposables en France.

Il faut néanmoins se détacher de l'image d'Épinal présentant la fraude fiscale internationale sous les traits d'individus rivalisant d'astuce pour convoyer quelques lingots d'or ou billets, à l'insu des douaniers, dans des pays frontaliers à la fiscalité plus clémente. Comme l'a souligné M. Thierry Nesa, à la tête de la direction nationale des vérifications de situations fiscales (DNVSF) : « On ne passe plus les frontières les mallettes pleines de billets : cela n'existe quasiment plus » ^{59 ( * )} .

La sortie des capitaux et des actifs hors de France ne constitue pas le coeur de la fraude fiscale ; une telle opération « va laisser des traces partout, avec, en premier lieu, des virements bancaires » ^{60 ( * )} .

Désormais, les services de contrôle cherchent à détecter les actifs qui n'ont jamais transité par le territoire français . Ce sont bien ces derniers qui sont les plus difficiles à retrouver et à réintégrer à l'assiette taxable, ne laissant que peu d'indices de leur existence aux autorités françaises. Ils permettent ainsi aux contribuables concernés d'échapper à l'imposition des revenus qu'ils génèrent ^{61 ( * )} , à l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF), à la taxation des plus-values en cas de cession, aux droits de succession le cas échéant, etc.

La nouvelle frontière de la fraude fiscale n'est donc pas celle qui se franchit, mais celle qui se contourne .

Ces capitaux ou actifs localisés à l'étranger proviennent en grande partie d' activités exercées hors de France . Il peut également s'agir d' héritages se transmettant de génération en génération depuis des temps parfois reculés ; à cet égard, M. Thierry Nesa a mentionné l'existence de cas où les biens placés en Suisse remontaient à la Révolution française ^{62 ( * )} !

(2) La diversité des supports de la dissimulation d'actifs à l'étranger

La récente affaire dite de la « liste HSBC », qui a succédé, et sans doute précédé, à d'autres affaires de listes permet d'illustrer le phénomène et son importance.

L'affaire de la « liste HSBC »

La « liste HSBC » désigne les fichiers informatiques saisis dans le cadre d'une procédure judiciaire auprès d'un ancien salarié de HSBC, M. Hervé Falciani, contenant des informations sur des comptes détenus par des clients de la banque en Suisse.

En 2009, le Parquet près le tribunal de grande instance (TGI) de Nice reçoit une commission rogatoire des autorités suisses concernant M. Falciani, soupçonné d'avoir dérobé à son ancien employeur des données informatiques. Dans le cadre d'une perquisition réalisée à la demande du Parquet fédéral de Berne, des fichiers cryptés sont retrouvés au domicile de celui-ci. M. Falciani affirme alors qu'il s'agit de données portant sur des comptes bancaires dissimulés en Suisse. De ce fait, les données saisies ont été transmises au ministre en charge du budget à l'initiative du procureur de la République à Nice, M. Éric de Montgolfier ^{63 ( * )} .

Ces fichiers comprenaient près de 8 000 références bancaires , correspondant à environ 2 200 foyers fiscaux encore existants à ce jour ^{64 ( * ), 65 ( * )} .

A partir de ces informations, l'administration fiscale a pu engager des enquêtes approfondies afin de détecter les situations frauduleuses parmi celles référencées. La direction nationale des vérifications de situations fiscales (DNVSF), spécialisée dans le contrôle des particuliers les plus fortunés et des contribuables à la notoriété avérée, a été saisie de l'affaire. Elle a commencé par examiner les 1 000 dossiers les plus importants. A la fin du mois de mars 2012, près de 500 dossiers étaient définitivement traités, portant sur plus de 700 millions d'euros de capitaux ; les impôts et pénalités mis en recouvrement à cette date s'élevaient à 130 millions d'euros ^{66 ( * )} .

Dans certains dossiers, il a en outre été possible de recourir aux prérogatives judiciaires de la brigade nationale de répression de la délinquance fiscale (BNRDF), aussi appelée « police fiscale », afin de dénouer des contrôles que les services du contrôle fiscal, seuls, ne parvenaient pas à faire aboutir ^{67 ( * )} .

Le traitement, à ce jour, de 500 dossiers de la « liste HSBC » - figurant parmi les plus importants - a permis de faire émerger des actifs auparavant dissimulés d'un montant supérieur à 700 millions d'euros . Dès lors que la liste ne concerne que quelques milliers de références bancaires, dont bon nombre ne correspondent apparemment qu'à des montants relativement modestes, il est possible d'entrevoir l'ampleur des capitaux dissimulés par des contribuables français à l'étranger ^{68 ( * )} (voir l'introduction au présent rapport).

A n'en pas douter, il ne s'agit que de la partie émergée de l'iceberg .

Au demeurant, le volet britannique de la liste HSBC ressort comme nettement plus consistant que sa dimension française puisque, selon les informations recueillies par votre rapporteur lors de son déplacement à Londres, les avoirs identifiés comme rattachables à des résidents du Royaume-Uni s'élèveraient à 8 milliards de livres pour les particuliers et 4 milliards de livres pour les entreprises , soit un total de 12 milliards de livres (environ 15 milliards d'euros) plus de vingt fois supérieur aux constatations faites par le ministère du budget.

A ce propos, on mentionnera encore que la « new disclosure opportunity », précurseur de notre cellule de régularisation fiscale lancée au Royaume-Uni en 2004 a pu concerner 400 000 contribuables disposant, à travers sept banques installées sur le territoire britannique, de comptes dans les centres offshore .

La « liste HSBC » concerne exclusivement des comptes bancaires non déclarés ; toutefois, les contrats d'assurance-vie souscrits auprès d'organismes établis hors de France constituent également un support privilégié de la dissimulation d'actifs et de capitaux . En effet, ces placements offrent un degré de discrétion comparable aux comptes bancaires tout en présentant une attractivité accrue du fait de leur rémunération.

La « banalité » du recours aux contrats d'assurance-vie ouverts à l'étranger semble mise en évidence par les pratiques commerciales qui les entourent. A cet égard, le Professeur Thierry Lamorlette a mentionné, au cours de son audition ^{69 ( * )} , « l'exemple d'un banquier genevois de très haut de gamme » commercialisant de tels contrats en France ; « en association avec des assureurs luxembourgeois, des contrats d'assurance-vie insaisissables en France étaient proposés en toute légalité ; un chef d'entreprise disposant d'au moins 3 millions d'euros d'actifs pouvait même rentrer dans le fonds d'assurance-vie ».

Toutefois, les comptes bancaires et les contrats d'assurance-vie non déclarés ouverts à l'étranger ne sauraient, à eux seuls, épuiser le sujet des supports de la dissimulation des particuliers . Ces derniers peuvent, en effet, recourir à une grande diversité d'instruments dont il paraît difficile de faire un recensement exhaustif.

Malgré tout, les investigations menées par votre rapporteur semblent appeler un traitement approfondi d'un dispositif encore trop méconnu en France et qui présente d'importantes commodités concernant la dissimulation d'actifs : les trusts .

(3) Le trust, une pratique anglo-saxonne fraudogène

(a) La dissimulation de biens dans des trusts

La dissimulation des revenus peut également faire intervenir une « relation » d'une autre nature que celle résultant d'un compte bancaire ou d'un contrat d'assurance vie : il s'agit du trust .

En effet, pratique d'origine romaine et développée au Moyen-Age, le trust n'est ni un contrat, ni un mandat, ni une personne morale. Il est constitué d'une triple « relation juridique », fondée sur la confiance, entre le constituant ( settlor ), l'administrateur en charge de la gestion du trust ( trustee ) et le bénéficiaire ( beneficiary ).

Aux termes de la Convention de La Haye du 1 ^er juillet 1985, l'objet du trust consiste à placer des biens sous le contrôle d'un administrateur dans l'intérêt d'un ou plusieurs bénéficiaires ou dans un but déterminé. Le titre relatif aux biens placés dans le trust est donc établi au nom du trustee qui en est propriétaire dans l'intérêt d'autrui et non pas dans le sien propre ^{70 ( * )} . Contrairement à la fiducie, le trust opère une dissociation  de la propriété. ^{71 ( * ),72 ( * )}

Instrument d'une grande souplesse , le trust peut être irrévocable ou révocable, selon qu'il entraîne ou non le dessaisissement définitif de la propriété des biens mis en trust par le constituant. Il peut être institué de manière simple ou discrétionnaire, selon le pouvoir dont dispose le trustee de remettre le capital, ou de distribuer les revenus placés dans le trust , aux bénéficiaires.

La création d'un trust peut viser, comme c'est souvent le cas dans les pays anglo-saxons, à répondre à des problématiques de gestion du patrimoine aussi diverses que l'épargne des frais de scolarité universitaire des enfants jusqu'à la transmission des biens en cas de succession.

Dans le domaine de l'entreprise , le cycle d'auditions a également révélé qu'il pouvait être utilisé pour des raisons de séquestration des fonds. Ainsi, M. Christophe de Margerie, président directeur général de Total, a déclaré ^{73 ( * )} :

« Chez Total, les [ trusts ] existent uniquement pour des raisons juridiques et non pas fiscales. J'évoquerai un seul exemple, à savoir la remise en état des sites. [...] Nous créons donc des trusts, qui sont en fait des comptes séquestres sur lesquels l'argent est déposé et ne peut être utilisé qu'en un temps et un lieu donnés, soit à la fin des concessions.

A ce moment-là, on est en mesure de récupérer les sommes en question, pour les utiliser exclusivement à la remise en état des sites ; elles ne peuvent être utilisées à d'autres fins par les États dans lesquels nous travaillons ».

Bien qu'ayant signé la Convention de la Haye, la France ne l'a pas ratifiée . En conséquence : ce dispositif n'a pas été transposé en droit interne .

Néanmoins, il n'y est pas totalement étranger. Tout d'abord, un régime de transfert de biens similaire, mais distinct, a été introduit en droit français en 2007 : la fiducie ^{74 ( * )} .

Puis, afin de mettre fin à une certaine insécurité juridique résultant de l'utilisation des trusts anglo-saxons ^{75 ( * )} , la première loi de finances rectificative pour 2011 ^{76 ( * )} en a posé une définition accompagnée de celle de son constituant ^{77 ( * )} . Ensuite, elle a prévu l'imposition des trusts aux droits de mutation à titre gratuit ^{78 ( * )} , à l'ISF ^{79 ( * )} ainsi qu'à une nouvelle taxe s'agissant des trusts qui n'auraient pas été déclarés au titre de l'ISF ^{80 ( * )} .

Les nouvelles dispositions s'appliquent si l'une des conditions suivantes est remplie :

- le constituant, au sens fiscal français, est domicilié en France ;

- le bénéficiaire est domicilié fiscalement en France ;

- l'actif, mobilier ou immobilier, est situé en France ^{81 ( * )} .

Ces nouvelles règles ont été associées à des obligations déclaratives à la charge de l'administrateur concernant d'une part, la constitution, la modification, les termes ou l'extinction du trust et toutes stipulations éventuelles complémentaires, ainsi que d'autre part, l'ensemble des biens valorisés au 1 ^er janvier de l'année ^{82 ( * )} .

Toutes les transmissions à titre gratuit, réalisées par le biais d'un trust , étant désormais soumises aux droits de mutation, la violation des nouvelles règles est constitutive de fraude fiscale.

Force est de supposer que cet « outil » patrimonial anglo-saxon a donné lieu à des phénomènes massifs d'évasion fiscale . Me Claude Dumont-Beghi a ainsi qualifié les montages mis en oeuvre de « leurres »  en insistant sur leur extrême opacité : « Imaginez un marionnettiste et des marionnettes : un trust fonctionne de la même manière » ^{83 ( * )} .

Rappelons que la création de trusts fait généralement intervenir différents territoires tels que les Iles Caïmans ou Singapour. Cet éloignement est nécessaire à toute tentative d'évasion puisque le trust est considéré en droit français comme une libéralité ^{84 ( * )} . En tant que donation, il est présumé rapportable à la succession. Les biens le composant doivent être déclarés au titre de l'article 1837 du code général des impôts.

Ainsi, M. Guillaume Daieff , juge d'instruction au Pôle financier du Tribunal de grande instance de Paris, a mentionné le recours aux trusts , en précisant ^{85 ( * )} que les informations judiciaires qu'il a eu à connaître concernaient les « droits de succession : omission de déclaration de biens meubles, notamment des actions de sociétés, omission de déclaration d'immeubles, lesquels ont tous été placés dans des trusts institués dans des paradis fiscaux tels les Bahamas, Guernesey ou Singapour . »

A titre d'illustration, un résident souhaitant dissimuler ses participations dans un groupe français peut les faire porter par une société étrangère, elle-même détenue par un trust ainsi que l'illustre le schéma ci-dessous. Le montage est réalisé en deux temps.

Tout d'abord, sont mises en oeuvre les modalités d'acquisition de la participation dans une société dite « cible », génératrice de revenus par le biais d'une société dite « prédatrice » étrangère. Cette acquisition est effectuée par voie d'endettement dont les intérêts d'emprunt sont déductibles.

Dans un second temps , les titres acquis sont cédés en étant exonérés de toute plus-value car la cession est accomplie par la société prédatrice et non le bénéficiaire effectif.

Dans l'exemple ci-dessous, un résident français a constitué un trust aux Iles Vierges, dont le conjoint est le bénéficiaire. Ce trust , géré par trois trustees (afin d'opacifier le schéma), crée une holding au Luxembourg et en détient 99 % des titres. Un avocat luxembourgeois intervient comme second associé à hauteur de 1 %.

La holding luxembourgeoise procède à l'immatriculation d'une société au Luxembourg dont elle est l'unique actionnaire. Cette nouvelle société, la « société prédatrice » , acquiert alors une participation à hauteur de 25 % dans le groupe français, la « société cible », par le biais d'un leveraged buy out.

En conséquence, les revenus du groupe français sont acheminés vers la société luxembourgeoise par la voie de différents dispositifs fiscaux tels que le régime mère filles, etc. Ces revenus permettent de rembourser l'emprunt de cette dernière qui a conduit à l'acquisition de la participation dans le groupe français. Ils sont diminués des intérêts d'emprunt versés à la banque au titre de leur déductibilité.

Au total, la détention de la participation du résident français tend à être masquée par l'interposition de deux structures, un trust et une société, créés à l'étranger.

De surcroît, lorsque la cession des titres interviendra, elle sera exonérée de toute imposition de la plus-value au Luxembourg.

Enfin, la portée de ces schémas d'évasion fiscale ne saurait être ignorée puisque le montage financier peut être constitué en « cascade » . Il conduit alors à la transmission automatique des biens incorporés dans le trust à un nouveau bénéficiaire en cas de décès du précédent.

Montage permettant une exonération des plus values de cession de participations

Source : direction nationale des enquêtes fiscales

(b) Une illustration du recours aux trusts : le marché de l'art

(i) La dématérialisation des oeuvres d'art dans les trusts

La dissimulation de biens dans des trusts trouve à s'appliquer dans le domaine des oeuvres d'art , ainsi que l'a souligné Me Dumont-Beghi ^{86 ( * )} : « L'exemple des Wildenstein nous le montre. Vous avez compris que les milliers d'oeuvres, de tableaux des Wildenstein sont intégrés dans des trusts - situés aux îles Caïman, aux Bahamas, à Guernesey - que j'ai fait émerger. C'est une technique que les Wildenstein ont utilisée de génération en génération . ».

Le caractère illégal ne réside pas dans la constitution du trust qui, indépendamment de toute cause, est licite, mais dans la tentative de dissimulation de la composition des biens placés dans le trust et de l'identité réelle du propriétaire du tableau.

D'une manière plus générale, il est apparu, lors du cycle d'auditions ^{87 ( * )} , que le marché de l'art constitue un terrain propice à la réalisation d'opérations d'évasion fiscale dans la mesure où l'oeuvre d'art constitue un bien meuble, difficilement traçable et estimable.

En effet, l'information des transactions n'y est pas parfaite pour des raisons tant légitimes, liées à la discrétion, qu'illégitimes lorsque l'opération relève d'une volonté d'échapper à l'impôt.

S'agissant tout d'abord des achats d'un montant « modeste » , ceux-ci peuvent constituer des techniques d'évasion ou de blanchiment de fraude fiscale. Les auditions ont mis en lumière une pratique des paiements en liquide au-delà des sommes autorisées légalement ^{88 ( * )} .

Quant aux peintres reconnus, l'acquisition de leurs oeuvres constitue un placement dépourvu de risque qui peut être réalisé en toute confidentialité par ceux qui cherchent à éviter l'impôt. En outre, Me Claude Dumont-Beghi ^{89 ( * )} a souligné la rentabilité de tels placements en faisant valoir que celle-ci « permet à ceux qui se font aider d'une banque de faire des consignations ou d'obtenir du cash. L'usage de trusts en la matière est donc une méthode de financement occulte ».

La mobilité des oeuvres et la discrétion qui peut l'accompagner constituent donc des facteurs fraudogènes . Elle peut conduire tant à des opérations :

- d' empilage , dans la mesure où il est possible de dissimuler l'existence même d'une oeuvre d'art et de procéder relativement aisément à son transfert au profit d'un tiers - y compris transfrontalier ;

- d' intégration , qui permet non seulement de dissimuler l'origine illégale des fonds mais également de posséder une oeuvre dont la valeur ne pourra que croître en raison de la renommée de son auteur.

(ii) La « nébuleuse » du marché de l'art

Il est apparu dans le cadre du cycle des auditions que certains acteurs du marché de l'art n'étaient pas prompts à accepter toute contrainte en matière de traçabilité de la propriété des oeuvres , comme l'a souligné Me Claude Dumont-Beghi ^{90 ( * )} .

« Tout est à organiser dans le marché de l'art. Ainsi, dans l'affaire Wildenstein, tous les meubles qui se trouvaient dans l'hôtel particulier de Daniel Wildenstein rue La Boétie ont été vendus par Christie's à Londres, alors qu'ils étaient en indivision. Le marchand s'est donc satisfait des déclarations de propriété des Wildenstein, alors que, à l'issue de la procédure, les propriétaires de plusieurs lots n'avaient toujours pas été identifiés. Certains lots n'ont pas été vendus et l'on ne sait pas où ils se trouvent. Il serait donc de l'intérêt de tous que cette grande nébuleuse du marché de l'art soit mieux organisée ».

Ce constat est également dressé par M. Bernard Salvat, directeur national des enquêtes fiscales ^{91 ( * )} . Il a ainsi déclaré devant votre commission : « Le sujet des oeuvres d'art est difficile pour nous. Il fut un temps où la BNI 4 avait un oeil sur ces dossiers. Ce segment est difficile à suivre parce que, vous le savez, les oeuvres d'arts sont exonérées de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF). Nous n'avons donc pas d'idées sur le stock de fortune représenté par les oeuvres d'art . Et il m'est impossible de placer un agent dans toutes les salles de vente ».

Pour autant, s'agissant des obligations de vigilance qui pèsent sur les vendeurs , il apparaît qu'aux termes du recueil des obligations déontologiques des opérateurs de ventes volontaires de meubles aux enchères publiques du 21 février 2012 ^{92 ( * )} , « l'opérateur de ventes volontaires et le commissaire-priseur de ventes volontaires sont tenus à un devoir de vigilance. A cette fin, ils mettent en oeuvre l'ensemble des moyens dont ils disposent pour identifier et porter à la connaissance des autorités compétentes dans les conditions définies par la loi, les opérations susceptibles de concourir à la réalisation d'infractions telles que le trafic de biens culturels ou le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme ».

Cette référence laconique nous renvoie au guide pratique à l'usage des sociétés de ventes volontaires qui a pour objet de « sensibiliser les SVV aux obligations qui sont les leurs dans le cadre de la réglementation » de lutte contre le blanchiment et contre le financement du terrorisme.

Néanmoins, force est de constater une certaine impuissance de leurs tutelles (ministère de la justice et Conseil des ventes volontaires notamment), accompagnée d'obstacles aux contrôles du fait de la difficulté d'identification des détenteurs de droits et de leur origine, qui peuvent réclamer des investigations très approfondies. A cet égard, des analyses plus systématiques devraient porter sur certaines pratiques, notamment celles de retraits in extremis des ventes.

C'est ainsi, à très juste titre, que notre collègue Mme Corinne Bouchoux particulièrement experte de la question des oeuvres d'art spoliées durant l'Occupation a souligné les enjeux d'une mobilisation renouvelée pour que la lutte contre l'évasion fiscale soit aussi l'occasion de progresser dans le combat contre ces spoliations avérées ou plus méconnues.

c) S'évader tout en restant chez soi ? Le cas des faux expatriés

L'évasion fiscale emprunte parfois les voies les plus inattendues. Ainsi, il est apparu que certains contribuables parvenaient à s'expatrier fiscalement à l'étranger... Tout en restant en France ! En mars 2012, l'Union SNUI-SUD Trésor Solidaires, première organisation syndicale de la direction générale des finances publiques (DGFIP), a révélé par voie de presse la découverte de 193 cas de « faux expatriés » , représentant plusieurs millions d'euros de redressements.

L'article 4 A du Code général des impôts (CGI) indique que « les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus » ^{93 ( * )} . Précisément, les « faux expatriés » prétendent avoir transféré leur domicile fiscal à l'étranger afin de bénéficier de régimes fiscaux plus favorables mais continuent, dans les faits, à mener leur vie réelle en France .

A cet égard, M. Thierry Nesa a précisé que « les faux expatriés sont surtout nombreux dans nos départements limitrophes de pays étrangers » ^{94 ( * )} . Pour autant, ces « faux expatriés » peuvent résider dans d'autres localisations françaises, et notamment à Paris ; il a, par exemple, été rapporté à votre commission d'enquête le cas d'un individu, officiellement domicilié en Belgique, qui vivait en réalité à Paris avec son ex-épouse dans l'appartement dont il lui avait laissé l'entière propriété lors d'un divorce opportunément prononcé quelques mois avant le transfert de son domicile fiscal.

La « fausse expatriation » est symptomatique du dilemme auquel sont confrontés nombre d'exilés fiscaux ; la volonté de réduire sa charge fiscale se heurte bien souvent à la difficulté d'abandonner un pays où l'on a noué la majeure partie de ses liens affectifs ou centres d'intérêt et qui présente également de nombreuses facilités en matière d'éducation, de culture, mais aussi de santé.

En tout état de cause, les 193 « faux expatriés » recensés ne représentent qu'une partie du phénomène ; aussi, M. Vincent Drezet, secrétaire national de l'Union SNUI-SUD Trésor Solidaires, a déploré, lors de son audition : « Malheureusement, le nombre des faux expatriés fiscaux français ne se limite pas à 200 » ^{95 ( * )} . Cette situation n'est certainement pas sans lien avec la difficulté pour l'administration d'apporter la preuve de la « fausse expatriation » , mise en évidence par M. Thierry Nesa : « Le problème est que la preuve est extrêmement difficile à apporter. Le juge administratif nous demande de produire une preuve formelle qu'il nous est difficile de matérialiser, sauf à avoir des constats de police judiciaire » ^{96 ( * )} .

De fait, l'identification des faux expatriés ne semble pas à la mesure d'un phénomène qui n'est sans doute pas ciblé prioritairement par le contrôle fiscal.

2. La fraude fiscale des entreprises : du petit entrepreneur à la multinationale

Si la fraude des particuliers constitue le lieu commun de l'évasion fiscale, il en est un autre, tout aussi discutable, concernant les entreprises. A plusieurs reprises, votre rapporteur a été confronté à l'affirmation suivante : afin de réduire leur charge fiscale, les entreprises optimisent leur imposition mais ne fraudent pas .

Les travaux de votre rapporteur n'aboutissent pas à la même conclusion. Les données relatives aux sanctions des pratiques frauduleuses qu'il détient montrent bel et bien que la fraude fiscale des entreprises existe , notamment en ce qui concerne l'impôt sur les sociétés. Toutefois, une analyse approfondie de ces mêmes données fait apparaître une situation surprenante : la fraude fiscale des entreprises serait principalement le fait des petits entrepreneurs... Certes, les grandes entreprises disposent de moyens pour procéder à l'optimisation à visage légal plutôt qu'à la fraude ; mais la quasi-absence d'entreprises de taille significative dans les sanctions prononcées pour fraude fiscale vaut d'être relevée alors même que les redressements fiscaux montrent que les enjeux financiers sont plutôt de leur côté.

a) Une fraude fiscale des entreprises principalement sanctionnée chez les petits entrepreneurs...

Evaluer l'ampleur de la fraude fiscale des entreprises présente une difficulté indéniable. Toutefois, les données dont dispose votre rapporteur indiquent clairement qu'il ne s'agit pas d'un phénomène négligeable.

Il suffit, pour ce faire, de se reporter au bilan d'activité pour l'année 2011 de la Commission des infractions fiscales (CIF), qui est obligatoirement saisie pour avis des plaintes que souhaite déposer l'administration pour fraude fiscale. Ainsi, il apparaît que les montants fraudés ayant donné lieu à une procédure pénale se sont élevés à 112,53 millions d'euros au titre de l'impôt sur les sociétés (IS). De même, la fraude à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) poursuivie, qui intervient nécessairement dans un cadre commercial, a représenté 272,18 millions d'euros ^{97 ( * )} .

Répartition par impôts et taxes des dossiers poursuivis pénalement à l'initiative de l'administration fiscale

	Droits visés pénalement*	Nombre d'affaires en cause	Moyenne par dossier*
Taxe sur la valeur ajoutée	272 180 334	776	350 747
Impôt sur les sociétés	112 532 934	386	291 536
Impôt sur le revenu	38 902 180	206	188 845
Droits d'enregistrement	396 359	1	396 359
Taxes diverses	267 361	2	133 680
TOTAL	424 279 168	924	459 176

* En euros

Source : Rapport d'activité de la commission des infractions fiscales en 2011.

Néanmoins, les comportements frauduleux ayant fait l'objet de poursuites pénales ne constituent qu'une faible partie de la fraude . En effet, cette dernière ne donne pas systématiquement lieu, loin s'en faut, au dépôt d'une plainte par l'administration.

Par ailleurs, votre rapporteur a été surpris de constater que la grande majorité des plaintes déposées par l'administration pour fraude fiscale concernaient de petits entrepreneurs . Sur les 924 dossiers donnant effectivement lieu à un dépôt de plainte devant la justice, 272 concernaient des entreprises du bâtiment et 73 des activités de vente ou de réparation d'automobiles. Ce constat est renforcé par la faiblesse des montants moyens fraudés : 350 747 euros au titre de la TVA et 291 536 à celui de l'IS.

Cela conduit votre rapporteur à s'interroger sur l'effectivité de la répression de la fraude des grandes entreprises dans la mesure où celle-ci est loin d'être négligeable et semble porter sur des montants importants comme il va s'attacher à le montrer . Mais, avant cela, votre rapporteur souhaite s'arrêter sur une fraude aux caractéristiques singulières : la fraude à la TVA.

b) La fraude à la TVA : massive, variée et de plus en plus complexe

La TVA représente de loin la première recette fiscale de l'État : son produit constitue 48 % des recettes nettes de l'État en 2011 . C'est pourquoi il est particulièrement important d'analyser l'ampleur et les caractéristiques de la fraude à cet impôt.

En réponse à la demande de la commission des finances de l'Assemblée nationale, la Cour des comptes a récemment réalisé une enquête sur la gestion et le contrôle de la TVA . Votre commission d'enquête a pu entendre à ce sujet M. Christian Babusiaux, président de la première chambre de la Cour des comptes, afin de tirer de ce rapport, rendu à la fin du mois de février 2012 ^{98 ( * )} , les enseignements concernant la fraude.

Il apparaît que la fraude à la TVA est croissante et massive, et paradoxalement mal connue du fait de sa diversité et de sa complexité.

La Cour des comptes estime que la fraude à la TVA est passée entre 2000 et 2006 de 5,2 à environ 10 milliards d'euros et s'est stabilisée depuis à ce niveau, qui représente aujourd'hui entre le quart et le tiers de la fraude fiscale totale . Ainsi, la fraude à la TVA représente proportionnellement le double de son poids dans les prélèvements obligatoires : ceci suggère que le taux de fraude sur la TVA pourrait être environ deux fois supérieur à la moyenne de notre fiscalité, conclusion suspendue, il faut le souligner, à la significativité des redressements opérés sur les autres prélèvements.

Si la France n'est pas la plus touchée des pays de l'UE par cette fraude, sa situation semble s'être dégradée selon la Cour : les droits redressés stagnent autour de 3 milliards d'euros depuis 2000 quand les recettes nettes de TVA ont augmenté de 22 % sur la période. Seule une petite moitié de ces droits redressés est effectivement recouvrée et, d'ailleurs, le quart de ces recouvrements serait sans enjeu budgétaire pour l'État puisqu'ils portent sur de simples décalages dans le temps n'affectant que la trésorerie de l'État.

La Cour justifie notamment cela par l'évolution très rapide de la fraude à la TVA, qui se nourrit de la dématérialisation des flux et du développement des très petites entreprises.

La connaissance détaillée de la fraude à la TVA reste très insuffisante, c'est pourquoi la DGFIP a lancé des contrôles fiscaux aléatoires sur grande échelle, prélude à l'établissement d'une cartographie et d'une typologie sectorielle.

Il s'agit incontestablement d'une fraude très diverse dans ses caractéristiques , de la plus fruste (activités occultes de type marché noir, fausses factures, fausses déclarations ^{99 ( * )} ) à la plus complexe (à dimension internationale, ou dématérialisée).

Instituée en 1954, la TVA est un impôt sur la consommation, directement proportionnel au prix des biens et services. C'est en théorie un impôt relativement simple et son mode de perception fractionné à chaque étape de la création de valeur ajoutée le rend neutre pour les entreprises: les opérateurs économiques vendent et achètent des biens taxés à l'impôt ; ils collectent pour le compte de l'État la TVA facturée à leurs clients mais en déduisent la TVA que leurs fournisseurs leur ont facturée ^{100 ( * )} . L'assujetti liquide lui-même la TVA : si la TVA collectée est supérieure à la TVA déductible, il paye une TVA nette ; sinon, un crédit de TVA apparaît qui peut être imputé sur les déclarations fiscales ultérieures ou être remboursé par l'État.

Le mécanisme de collecte repose donc en grande partie sur les entreprises qui déclarent leur chiffre d'affaires et calculent le montant de TVA à acquitter.

En principe, le risque de fraude se trouve dilué par le mode de perception fractionné : la TVA collectée et reversée à l'État par un opérateur économique en amont (qu'il pourrait être tenté de minorer) est aussi la TVA déduite en aval par son client (lequel pourrait être enclin à la majorer). Ces recoupements assurent un mécanisme d'auto-surveillance spontané, qui trouve néanmoins ses limites en cas de connivence entre le fournisseur et son client.

Une autre caractéristique de la TVA la rend moins sensible à l'évasion fiscale : son assiette est peu mobile comparativement au capital ou au travail qualifié.

Néanmoins, la complexité du régime fiscal français de la TVA , qui résulte des aménagements progressivement apportés à ses principes fondateurs, nuit au contrôle de cet impôt et, de fait, encourage la fraude .

Ainsi, même si la TVA est l'impôt le plus harmonisé à l'échelle communautaire, les règles européennes ^{101 ( * )} laissent une certaine latitude aux États membres dans le choix des taux : chaque État adopte un taux normal qui ne peut être inférieur à 15 %. Un ou deux taux réduits sont possibles, qui ne peuvent être inférieurs à 5 %, pour certains biens et services désignés. Mais des dispositions particulières autorisent les États à appliquer divers taux qui étaient déjà en vigueur au 1 ^er janvier 1991 ^{102 ( * )} et qui dérogent à ces règles : taux zéro, taux super-réduits (inférieurs à 5 %), taux « parking » ^{103 ( * )} compris entre 12 et 15 %. Enfin, des dérogations sont prévues pour l'outre-mer. Ainsi, quand d'autres pays européens (comme l'Allemagne, le Danemark ou les Pays-Bas) ont choisi de n'avoir que deux taux différents, la France compte 10 taux de TVA : quatre principaux (taux normal à 19,6 %, taux réduits à 5,5 % et, depuis le 1 ^er janvier 2012, à 7 % et taux super-réduit à 2,1 %), quatre en Corse et deux outre-mer. Cette diversité des taux est de nature à alimenter la fraude : ainsi, il n'est pas évident d'établir la distinction entre les produits alimentaires, soumis au taux de TVA à 5,5 %, et les produits alimentaires préparés en vue d'une consommation immédiate, désormais ^{104 ( * )} taxés à 7 %.

Par ailleurs, les États de l'UE peuvent adopter des modalités simplifiées d'imposition et de perception de la TVA pour les petites entreprises, sous certaines conditions ^{105 ( * )} . La France a défini, à côté du régime réel normal, trois autres régimes simplifiés en fonction du chiffre d'affaires ou du secteur d'activité : le régime simplifié d'imposition (RSI), le régime simplifié agricole (RSA) et la « franchise de base » (pour les micro-entreprises, par exemple celles des auto-entrepreneurs). Du fait de la prédominance des petites et moyennes entreprises dans le tissu économique français, ces régimes particuliers concernent en fait une grande majorité des entreprises dont les opérations sont imposables à la TVA : en effet, 71 % des entreprises en bénéficient, soit 41 % pour le RSI, 10 % pour le RSA et 20 % pour le régime des micro-entreprises (dont certaines peuvent être tentées de sous-déclarer leur chiffre d'affaires pour échapper aux obligations fiscales déclaratives). Ce recours majoritaire aux régimes particuliers ne contribue pas à simplifier le contrôle de la TVA, d'autant que le stock d'entreprises « imposables » a augmenté de plus de 1,2 million entre 1999 et 2010.

Enfin, un dernier facteur de complexité tient au fait que l'assiette de la TVA ne couvre pas la totalité des activités économiques . Pour diverses raisons, sont ainsi exonérées les activités internationales, de santé, d'enseignement, d'une majorité d'opérations bancaires et d'assurance... Ainsi, 20 % des redevables de la TVA sont des redevables partiels : ils réalisent des opérations situées dans le champ de la TVA mais dont certaines sont exonérées. D'autres sont des assujettis partiels : ils réalisent des opérations sont certaines sont dans le champ de la TVA, d'autres en dehors. De surcroît, certaines entreprises peuvent bénéficier d'une franchise de TVA qui les dispense de taxe en dessous d'un certain seuil de chiffre d'affaires.

En outre, les évolutions économiques récentes (dématérialisation et mondialisation) offrent de nouvelles opportunités de fraude à la TVA , brouillant les frontières entre États, entre particuliers et entreprises ou entre biens et services.

Le développement du commerce électronique ^{106 ( * )} signifie qu'un nombre croissant de ventes se fait par un réseau dématérialisé. Lorsqu'une telle vente est suivie d'un flux physique de biens, le risque de fraude est limité, dans la mesure où la marchandise transite normalement sous couvert de documents de circulation douaniers et où la TVA est collectée, sauf fausse déclaration, lors du passage des frontières. En revanche, lorsque la vente concerne des biens ou services dématérialisés, par exemple par le biais de téléchargements en ligne , aucun contrôle douanier ne peut se faire sur un flux physique, ce qui déconnecte la facturation de toute réalité matérielle et complique la détection de la fraude.

L'intégration commerciale croissante favorise aussi les opportunités de fraude. Ainsi, au sein du marché unique européen, une fraude « carrousel » s'est développée à partir du régime dit « 42 » de franchise de TVA sur les importations de marchandises immédiatement suivies de réexpédition vers un autre État membre: des sociétés établies dans différents États membres, et souvent créées à cette fin, réalisent entre elles des opérations permettant de détourner la TVA. Ainsi, une entreprise A (par exemple en France) acquiert un bien auprès d'une entreprise B établie dans un autre État membre (vente qui est exonérée de TVA, puisqu'elle constitue une livraison intracommunautaire), puis le revend (en facturant la TVA) à une entreprise C en France. L'entreprise A collecte ainsi la TVA mais ne la reverse pas à l'État, ni à son fournisseur (puisque la vente était exonérée). L'entreprise C, pour sa part, demande le remboursement de la TVA qu'elle a acquittée (ou la déduit) et peut ensuite revendre les marchandises à l'entreprise B (ou à toute autre entreprise située dans un autre État membre) en exonération de TVA, ce qui permet d'enclencher un second tour de fraude (d'où l'expression de « carrousel »).

Avant que les administrations fiscales des différents pays se soient aperçues de la supercherie, les sociétés fraudeuses disparaissent et les trop-perçus de TVA sont détournés par les véritables commanditaires de la fraude, qui se cachent derrière les gérants fictifs de ces sociétés-boîtes aux lettres. En matière de carrousels de TVA , la Cour des comptes indique d'ailleurs que les redressements demeurent faibles et, en tout état de cause, ne donnent lieu à quasiment aucun recouvrement comptable pour le budget de l'État.

Ce système de « carrousel » appliqué à des transactions dématérialisées est particulièrement difficile à déjouer pour les administrations : c'est ainsi que la fraude aux quotas de CO ₂ (qui sont des droits d'émission de dioxyde de carbone acquis ou cédés par les entreprises européennes selon qu'elles dépassent ou non leur plafond d'émissions ^{107 ( * )} ) a pu faire perdre 1,6 milliard d'euros au Trésor français en quelques mois (de l'automne 2008 à l'instruction fiscale de juin 2009 permettant d'exonérer de TVA les quotas de CO ₂ ). Des sociétés, coquilles quasi vides créées pour l'occasion, ont acheté hors taxes, conformément aux règles communautaires, des quotas de CO ₂ dans un État membre, les ont revendus en France en facturant la TVA à 19,6 % sans la reverser à l'administration fiscale et ont relancé ce circuit en réinvestissant le produit de la fraude. Les montants détournés ont ensuite été transférés vers des États ou territoires non coopératifs... L'affaire a pu durer plusieurs mois du fait que la direction des grandes entreprises, rattachée à la direction générale des finances publiques, continuait à rembourser de la TVA, n'étant pas informée des anomalies détectées par les directions de contrôle, ce qui, comme l'a suggéré M. Christian Babusiaux, traduit un défaut de structuration et de pilotage au sein de la DGFIP.

Selon l'analyse de la Cour des Comptes, la fraude sur les véhicules d'occasion en provenance des pays de l'UE, très répandue ^{108 ( * )} , illustre également les insuffisances du dialogue entre les services gestionnaires et de contrôle . Cette fraude repose sur l'usage abusif du régime dérogatoire de TVA sur la marge prévu pour s'appliquer aux biens d'occasion achetés auprès d'un non redevable (personne non assujettie ou assujettie mais n'ayant pu déduire la taxe afférente à l'achat du bien dans la mesure où la livraison du bien est exonérée) : le fraudeur revend un véhicule d'occasion ^{109 ( * )} acheté dans un autre État membre en prétendant que cette vente est passible d'une TVA sur la marge (donc sur la différence entre le prix de vente et celui d'achat) alors que la TVA devrait normalement frapper le montant total de la vente. Cette perte fiscale pour le Trésor assure au revendeur un avantage-prix, puisqu'il peut ainsi vendre le véhicule TTC moins cher que ses concurrents. Ce type de fraude peut être détecté par l'analyse formelle des documents que l'acquéreur doit fournir à l'administration fiscale pour l'immatriculation en France du véhicule : l'acquéreur doit notamment produire la facture d'achat et obtenir un quitus fiscal auprès du service des impôts des entreprises (SIE). Or les SIE n'alertent pas toujours les services de contrôle d'une possible fraude, que la Cour des comptes juge pourtant susceptible d'être déjouée.

La fraude à la TVA prend donc diverses formes, mais, dans ses formes les plus élaborées, se déploie le plus souvent sous la forme de circuits passant par plusieurs États membres de l'UE. Cette dimension communautaire de la lutte contre la fraude à la TVA sera évoquée plus loin.

c) Une évasion fiscale des grandes entreprises trop ignorée

Comme votre rapporteur l'indiquait précédemment, la fraude fiscale concerne également les grandes entreprises . Mais il est vrai qu'elle est souvent plus délicate à appréhender comme telle, prenant souvent des voies plus sophistiquées que la fraude des particuliers ou des petits entrepreneurs et passant par des procédés d'évasion fiscale répréhensibles fiscalement mais se prêtant moins à des poursuites pénales, que ce soit pour des raisons pratiques ou pour des raisons juridiques.

Pour établir un parallèle avec les « faux expatriés », il est possible de mentionner l'exemple, rapporté par M. Olivier Sivieude, directeur des vérifications nationales et internationales (DVNI) ^{110 ( * )} , à votre commission d'enquête, des « établissements stables, c'est-à-dire les sociétés qui, exerçant leur activité depuis un autre pays, généralement à fiscalité privilégiée, réalisent des prestations en France sans pour autant y posséder d'établissement payant - en tout cas, pas de manière substantielle - des impôts sur ses bénéfices ». Ainsi, malgré une présence économique en France, certaines entreprises n'y remplissent aucune obligation fiscale .

En réalité, la spécificité de la fraude fiscale des grandes entreprises réside dans l'utilisation, à des fins de contournement de l'impôt, de techniques de gestion habituellement utilisées par l'ensemble des entreprises, techniques avec lesquelles on entre dans le domaine de l'évasion fiscale . Il en va ainsi, par exemple, des prix de transfert. Si le recours à ces derniers entre dans la gestion normale des firmes multinationales, ils peuvent être utilisés à des fins d'évasion fiscale et représenter des pratiques fondamentalement frauduleuses mais qui, plus formellement, peuvent être présentées comme devant échapper à cette qualification.

Il est alors possible de se référer à l'audition de M. Christian Chavagneux ^{111 ( * )} , journaliste à Alternatives économiques, lorsque celui-ci a cité l'étude réalisée par les économistes américains Simon Pak et John Zdanowicz (mentionnée dans l'introduction au présent rapport) sur les prix de transfert pratiqués par les entreprises imposées aux États-Unis ^{112 ( * )} . Ainsi, M. Christian Chavagneux a mentionné les exemples « des seaux en plastique [venus] de Tchéquie, [passés] par un paradis fiscal, et [arrivés] aux États-Unis avec une valeur de près de 1 000 dollars le seau » ou encore « des missiles sortis des États-Unis à destination d'Israël y arrivaient, après être passés par un paradis fiscal, au prix de 50 dollars » . Dans ces cas, la manipulation frauduleuse est évidente et ne saurait être attribuée à un désaccord entre les entreprises concernées et l'administration au sujet de la méthode à retenir pour évaluer les prix de transfert pratiqués ^{113 ( * )} ...

Même si les études de ce type portées à la connaissance de votre rapporteur concernant d'autres pays, et notamment la France, ne comportent pas de chiffrages, des situations comparables existent en dehors des États-Unis, dont l'efficacité de l'administration fiscale est unanimement reconnue.

Enfin, il peut être intéressant de clore cette brève analyse de la fraude fiscale des entreprises par la citation d'un chiffre mentionné par M. Antoine Peillon ^{114 ( * )} , journaliste au journal La Croix ; celui-ci estime à 590 milliards d'euros les avoirs français dissimulés dans les paradis fiscaux, dont 370 milliards par les entreprises . Si tel est bien le cas, la fraude fiscale des entreprises, à l'inverse des idées répandues jusqu'à présent, constitue bien un phénomène massif. Même les 125 millions d'euros fraudés recouvrés par la direction des vérifications nationales et internationales (DVNI) en 2005, si l'on en croit le rapport du Conseil des prélèvements obligatoires de mars 2007 sur la fraude aux prélèvements obligatoires ^{115 ( * )} , pourraient sembler représenter bien peu de chose ^{116 ( * )} .

Ce n'est donc pas parce que les sanctions sont rares que la fraude des grandes entreprises n'existe pas . Un triple problème existe en fait : celui de la qualification de faits qu'il est possible, étant donné les moyens employés par les entreprises pour éluder leurs obligations fiscales, de soustraire à la qualification de fraude ; celui de la volonté, l'imputation d'une fraude pouvant affaiblir sérieusement la réputation d'entreprises opérant face à des concurrentes qui pourraient en tirer des avantages compétitifs qu'on ne souhaite pas leur  « offrir », préoccupation d'une certaine façon légitime d'éviter l'application d'une sorte de double-peine ; celui, enfin, de la détection des faits.

A cet égard, votre rapporteur souhaiterait citer à nouveau M. Olivier Sivieude qui a clairement indiqué à votre commission d'enquête qu' « il est extrêmement difficile de démanteler [les] schémas d'optimisation fiscale [des grandes entreprises] , d'abord parce qu'il faut les trouver, ensuite parce qu'il faut prouver qu'elles n'ont pas respecté la loi, enfin parce que leurs avocats et leurs directeurs fiscaux sont très compétents ».

3. La sanction limitée du « cas-limite » : l'abus de droit

On a déjà largement évoqué l'abus de droit dans la partie introductive au présent rapport pour montrer qu'avec l'acte anormal de gestion, il jetait dans notre système juridique les bases d'une répression de l'évasion fiscale, c'est-à-dire du vaste domaine où l'évasion fiscale peut, du fait des lacunes de la loi fiscale, pervertir la liberté de choix de la voie la moins imposée qui se manifeste par la soustraction indue à des dettes fiscales légitimes. On entre alors pleinement dans cet infra-legem pourtant répréhensible qui est la zone de l'évasion fiscale, notamment de l'évasion fiscale internationale.

On n'y reviendra ici que pour apporter quelques précisions sur les aspects techniques de la procédure et souligner à nouveau ses limites pour appréhender dans leur totalité les faits d'évasion fiscale.

Force est de constater que l'abus de droit est sanctionnable dans des conditions analogues à la fraude : les redressements opérés à la suite d'abus de droit donnent lieu à une majoration de 80 % ^{117 ( * )} , pareille à celle appliquée aux « manoeuvres frauduleuses ».

Cependant, l'abus de droit ne se confond pas toujours avec la fraude. Si le contribuable détourne à son profit le droit applicable à la seule fin de réduire sa charge fiscale , il peut arriver que le contribuable désireux d'optimiser son imposition soit victime d'un excès de confiance en son « astuce » et applique le droit au point d'entrer en contradiction avec sa finalité, sans pour autant être animé par une intention frauduleuse .

L'abus de droit présente une utilité théorique qui semble toute particulière en matière d'évasion fiscale internationale . Comme l'a indiqué M. Olivier Sivieude, qui dirige la direction des vérifications nationales et internationales (DVNI) ^{118 ( * )} , « le dispositif d'abus de droit, [...] n'est pas spécifique aux questions internationales mais est extrêmement utile en la matière ». Au demeurant, on a montré que son concept a pu inspirer des dispositifs particuliers spécifiquement adoptés pour combattre ces pratiques.

En effet, l'abus de droit permet de sanctionner des pratiques qui ne sont pas expressément qualifiées de frauduleuses par les textes applicables tout en étant évidemment abusives . Outil assurément indispensable dans la mesure où le principal défi aujourd'hui lancé aux finances publiques ne réside pas dans la fraude fiscale, même si celle-ci est condamnable, mais dans les comportements fiscaux qui, tout en n'étant a priori pas illégaux, n'en sont pas moins abusifs . Mais outil manquant de puissance comme on va le montrer .

a) L'abus de droit, une notion juridique complexe et évolutive

Fondamentalement, la procédure d'abus de droit permet à l'administration fiscale d'écarter les actes juridiques ^{119 ( * )} :

- soit, qui ont un caractère fictif ;

- soit, qui ont pour but exclusif d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales en s'appuyant sur une application littérale des textes, mais contraire à l'intention de leurs auteurs .

Bien évidemment, c'est cette seconde hypothèse qui se révèle utile lorsqu'il s'agit de lutter contre les montages d'optimisation fiscale abusifs.

La procédure d'abus de droit est prévue à l' article L. 64 du livre des procédures fiscales (LPF) ^{120 ( * )} . Le dispositif actuel, issu de la loi de finances rectificative pour 2008 ^{121 ( * )} , constitue le fruit d'une longue évolution, fortement influencée par la jurisprudence. En effet, au cours des dernières années, celle-ci s'est attachée à en combler les lacunes afin d'en faire un instrument pleinement efficace contre l'évasion fiscale.

(1) Quelques rappels historiques

C'est en 1867 que l'abus de droit apparaît pour la première fois, dans une décision de la Cour de cassation ^{122 ( * )} . La Haute Juridiction avait alors estimé que l'administration fiscale devait percevoir l'impôt à raison de la réalité de l'acte générateur de l'impôt , en particulier du véritable caractère des stipulations contractuelles ; de ce fait, les apparences juridiques susceptibles de masquer cette réalité devaient pouvoir être écartées . L'origine de l'abus de droit permet donc de comprendre pourquoi celui-ci ne trouvait, initialement, à s'appliquer qu'aux seuls contrats et conventions : c'est du fait d'abus constatés dans les pratiques contractuelles que cette notion a été créée par la jurisprudence.

Ce champ d'application restreint a été préservé lors de la consécration législative de l'abus de droit par la loi du 13 janvier 1941 ^{123 ( * )} , mais également lors de la généralisation de la procédure d'abus de droit à tous les impôts d'État par la loi du 27 décembre 1963 ^{124 ( * )} . Ce périmètre est resté inchangé lors de la réforme de l'article L. 64 du LPF par la loi dite Aicardi de 1987 ^{125 ( * )} , qui ne concernait que le renforcement des garanties des contribuables dans le cadre de la procédure d'abus de droit ^{126 ( * )} .

(2) Des lacunes de l'abus de droit comblées par des interventions du juge

Ne trouvant à s'appliquer qu'aux seuls contrats et conventions, la procédure d'abus de droit ne permettait pas d'embrasser des pratiques abusives recourant à d'autres instruments juridiques ^{127 ( * )} . Par conséquent, la jurisprudence a développé dans le domaine fiscal la notion de fraude à la loi , qui se caractérise par un détournement de l'objet de la loi, afin de combler les lacunes des dispositions de l'article L. 64 du LPF.

Dès 1981, le Conseil d'État, dans un arrêt du 10 juin 1981 ^{128 ( * )} , a étendu la procédure de l'abus de droit aux cas de fraude à la loi , c'est-à-dire aux actes qui « n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées ». La fraude à la loi est ainsi devenue un cas de mise en oeuvre de la procédure de répression de l'abus de droit ^{129 ( * )} .

Enfin, avec la décision Société Janfin du Conseil d'État du 27 septembre 2006 ^{130 ( * )} , le recours à la notion de fraude à la loi dans le domaine fiscal s'est développé mais se trouve désormais placé en dehors du cadre de la procédure de l'abus de droit . Cet arrêt a permis à l'administration de déclarer inopposables certains actes, sur la base des critères de la fraude à la loi, sans que le contribuable bénéficie de garanties équivalentes, notamment la faculté de saisir le comité consultatif pour la répression des abus de droit.

Cette évolution jurisprudentielle est à situer en parallèle de la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne sur la notion de fraude à la loi, en matière de taxe sur la valeur ajoutée .

Le Conseil d'État a ainsi voulu unifier les deux concepts très proches de l'abus de droit et de la fraude à la loi en matière fiscale. Cependant, les procédures applicables selon que l'un ou l'autre était invoqué ne présentaient pas les mêmes garanties pour les contribuables . En cela, la coexistence de l'abus de droit et de la fraude à la loi était problématique, appelant nécessairement la réforme qui allait intervenir en 2008.

(3) La réforme de la procédure d'abus de droit en 2008

Les conclusions du groupe de travail présidé par M. Olivier Fouquet, auditionné par votre commission, indiquait que « les jurisprudences récentes du Conseil d'État, de la Cour de Cassation et de la CJCE ont conduit à un renouvellement de la définition jurisprudentielle de l'abus de droit qui a jeté le trouble dans l'esprit des contribuables et de leurs conseils » et appelait donc à ce que la procédure d'abus soit applicable à tous les impôts (pas seulement du fait de la jurisprudence qui a étendu la notion d'abus de droit) et à tous les actes (pas seulement aux contrats), avec les mêmes garanties dans tous les cas pour le contribuable .

Suivant ces recommandations, une refonte de la procédure de l'abus de droit a été effectuée par la loi de finances rectificative pour 2008 précitée par laquelle le législateur a unifié l'abus de droit et la fraude à la loi et donné à l'article L. 64 du LPF sa rédaction actuelle.

b) L'abus de droit appliqué à l'évasion fiscale internationale

Indubitablement, dans sa forme actuelle, l'abus de droit représente une arme dans la lutte contre l'évasion fiscale , comme l'a souligné M. Olivier Sivieude ^{131 ( * )} . En effet, l'ensemble des actes qui, tout en respectant à la lettre des textes, les détournent et violent l'intention de leurs auteurs dans le but exclusif de se soustraire à l'impôt peuvent être sanctionnés à ce titre.

L'adaptabilité de cet instrument a pu être partiellement démontrée lorsque l'abus de droit a permis de réprimer les formes les plus sophistiquées de l'évasion fiscale, et notamment l'utilisation de dispositifs hybrides ^{132 ( * )} . A cet égard, il faut rappeler l'exemple, mentionné par M. Olivier Sivieude lors de son audition, d'« une société installée en France, qui dépendait d'une société située aux Etats-Unis et réalisait des bénéfices très importants. En simplifiant les montages utilisés, on peut dire que la société installée en France, qui avait donc de l'argent, pouvait en distribuer à sa filiale créée au Luxembourg, les sommes en question étant immédiatement reversées à la société française sous forme de prêts. Or, quand vous souscrivez un emprunt, vous avez des charges que vous déduisez de vos bénéfices ; vous le remboursez sous forme d'intérêts et, en vertu d'un système avec les États-Unis, les intérêts ne sont pas imposés » ; cet « exemple typique [des] produits hybrides » a pu être démantelé par la direction des vérifications nationales et internationales (DVNI) sur le fondement de l'abus de droit.

Ainsi l'abus de droit apparaît-il à l'intervenant comme un « instrument extrêmement puissant de lutte »133 ( * ) contre l'évasion fiscale, en particulier des entreprises.

Cette appréciation a été nuancée dans l'introduction au présent rapport.

A cet égard il faut revenir sur l'une de ses principales faiblesses.

c) Le talon d'Achille de l'abus de droit : démontrer le but exclusivement fiscal d'un schéma d'optimisation

Comme cela a été dit, l'application de la procédure de l'abus de droit nécessite de démontrer que le but du contribuable est exclusivement fiscal . Or, ce critère fait l'objet d'une application particulièrement problématique, notamment en matière d'évasion fiscale internationale. Sur ce point, M. Olivier Sivieude a indiqué à votre commission d'enquête que « dans une opération de montage international, il est assez facile pour les entreprises, qui connaissent évidemment ce critère, puisqu'il est mentionné dans le code général des impôts, de dire que leur but n'était pas uniquement fiscal : elles trouvent toujours un petit élément économique, elles peuvent par exemple affirmer qu'elles voulaient regrouper dans tel État toutes leurs opérations européennes, ou qu'elles souhaitaient coordonner les choses... ». Il ne fait aucun doute qu'une telle remarque peut également être formulée concernant les montages fiscaux réalisés par des particuliers.

B. L'EVASION FISCALE, ENTRE TROMPERIE ET MANIPULATION

L'évasion est à la fraude ce que l'obscurité est à l'ombre .

Alors que tous les regards se tournent vers la fraude fiscale, l'enjeu principal semble se trouver ailleurs : les schémas fiscaux qui exploitent les failles et lacunes de notre droit représentent la première cause de perte de recettes fiscales pour les États comme la France .

Favorisée, voire encouragée, par l'environnement juridique et culturel, l'évasion se décline selon différentes pratiques qui permettent aux contribuables de se jouer des règles applicables afin d'alléger leur charge fiscale, d'user à mauvais escient d'une liberté d'optimisation ainsi pervertie.

1. Les moyens d'une « grande évasion » des bénéfices des entreprises

Et ces pratiques sont nombreuses, comme l'ont démontré les investigations de votre commission en ce qui concerne les entreprises. Les montages d'évasion fiscale sont à ce point multiformes que le Comité des affaires fiscales de l'OCDE a mis en place un groupe de travail chargé de recenser les schémas fiscaux agressifs (« Aggressive Tax Planning »). Alimenté par les inspecteurs des impôts de différents États membres de l'organisation, ce travail de recensement permet aux administrations nationales d'appréhender avec plus d'efficacité ces montages et de détecter ceux dont la légalité est douteuse.

Dans cette partie, l'objectif de votre rapporteur n'est en rien de procéder à un recensement des schémas d'évasion pratiqués à ce jour ; il ne saurait être question que celui-ci devienne, contre son gré, conseil en la matière au profit d'éventuels contribuables mal intentionnés... Il s'agit pour lui de mettre en évidence les pratiques les plus couramment utilisées afin, d'une part, de démontrer la réalité ainsi que l'importance du phénomène et, d'autre part, de convaincre son lecteur de l'imagination sans borne qui peut être celle des entreprises en matière d'évasion fiscale.

a) Les prix de transfert : au-delà des évidences

Lorsque la question de l'évasion fiscale des entreprises est abordée, le réflexe le plus courant consiste à se référer aux prix de transfert. Ces derniers constitueraient l'instrument privilégié de la délocalisation des bénéfices dans les États à fiscalité privilégiée. Il ne fait aucun doute que la pratique des prix de transfert confère à un groupe d'entreprises une certaine maîtrise de la localisation de ses résultats , et ce notamment dans un contexte marqué par l'importance des échanges intragroupes ^{134 ( * )} . Pour autant, un certain nombre d'évidences concernant les prix de transfert doit aujourd'hui être dépassé afin d'analyser efficacement le phénomène . C'est ce à quoi s'attachera votre rapporteur après avoir rappelé le principe des prix de transfert.

(1) Une définition des prix de transfert

Il ne faut pas s'y tromper, les prix de transfert ne constituent pas une pratique frauduleuse par nature et font partie intégrante de la gestion normale des entreprises multinationales. Pour reprendre la définition qu'en donne l'OCDE, les prix de transfert correspondent aux « prix auxquels une entreprise transfère des biens corporels, des actifs incorporels, ou rend des services à des entreprises associées » situées dans des pays différents. En bref, les prix de transfert sont les prix des transactions entre sociétés d'un même groupe et résidentes d'États différents : ils supposent donc des transactions intra-groupes et le passage d'une frontière.

Les transactions ainsi facturées entre deux entreprises associées ont pour conséquence de réduire le résultat de la première et d'augmenter celui de la seconde . Dès lors, les bénéfices imposables s'en trouvent affectés, ce qui permet, si l'entreprise recevant un prix de transfert est localisée dans un État où la fiscalité est faible, de diminuer l'imposition globale du groupe .

Afin d'éviter les délocalisations injustifiées de bénéfices dans les pays à fiscalité réduite, les prix de transfert sont supposés être fixés selon le principe de pleine concurrence posé par l'OCDE ^{135 ( * )} ; celui-ci veut que le prix de transfert pratiqué soit le même que si les deux sociétés en cause étaient deux entreprises indépendantes et ne faisaient pas partie du même groupe . En bref, les prix de transfert doivent être fixés comme s'ils l'avaient été sur un marché concurrentiel. L'application de ce principe est contrôlée par l'administration fiscale française sur le fondement de l' article 57 du Code général des impôts (CGI) ^{136 ( * )} à l'aide des documents mis à sa disposition, le cas échéant, par les grandes entreprises ^{137 ( * )} .

Il existe également une procédure préventive par laquelle des accords peuvent intervenir entre l'administration fiscale et les entreprises. Les réponses au questionnaire de votre rapporteur semble montrer que cette pratique est particulièrement peu répandue en fait, très rares étant les entreprises qui disent avoir conclu de tels accords. Peut-être faudrait-il attacher au défaut de conventions des effets quant au régime de la preuve de la normalité des prix pratiqués.

Par ailleurs, le régime de redressements des prix de transfert pourrait prévoir des sanctions spécifiques quand les opérations redressées concernent un État à fiscalité privilégiée, au sens de l'article 238 A du CGI.

(2) Un levier d'évasion fiscale

Toutefois, dans les faits, l'application de ce principe peut s'avérer délicate , laissant une marge de manoeuvre aux entreprises pour réduire indûment leurs impositions. Les techniques généralement utilisées sont les suivantes :

- les ventes à prix insuffisant ou les achats à prix excessif ;

- les redevances d'un taux excessif, voire pour des services fictifs ;

- les avances à faible intérêt ou sans intérêts ;

- les abandons de créance injustifiés ;

- les charges communes non réparties ou mal réparties.

Pour autant, la liste des techniques pour procéder à des prix de transfert ayant un objet d'évasion est sans fin, de nouvelles techniques se développant sans cesse, rendant leur contrôle par les administrations fiscales d'autant plus compliqué.

C'est pourquoi, les prix de transfert représentent un risque non négligeable en matière d'évasion fiscale . En effet, les prix de transaction « agressifs » représentent un coût potentiel substantiel pour les finances publiques de nombreux pays ; ainsi, l'étude précitée menée par Simon Pak et John Zdanowicz ^{138 ( * )} a montré que les transferts indirects de bénéfices ont entraîné une perte de recettes fiscales de près de 53,1 milliards de dollars pour les États-Unis en 2001. De telles conclusions semblent pouvoir être étendues sans difficulté aux pays de l'Union européenne ^{139 ( * )} .

Pour comprendre le fonctionnement précis des prix de transfert ayant pour fin de transférer illégalement des bénéfices à l'étranger, il est intéressant de donner un exemple de telles pratiques, tiré d'une affaire qui a été jugée par la cour administrative d'appel de Paris en 2004 ^{140 ( * )} .

La société ALMED avait pour activité l'achat de prothèses médicales qu'elle revendait à des médecins. Elle se fournissait auprès de firmes implantées aux États-Unis, au Japon ou encore en France qui lui livraient directement les produits ainsi commandés. Néanmoins, les factures correspondantes étaient adressées à la société MIOS, domiciliée dans une île des Antilles néerlandaises. Cette dernière société était sous l'entière dépendance de la société ALMED, ces deux entreprises étant dirigées par une seule et même personne. La société MIOS refacturait ensuite les produits à la société ALMED en appliquant aux prix d'achat un coefficient compris entre 2 et 3.

Dans ce cas précis, le transfert illégal de bénéfices a lieu vers un État à fiscalité privilégiée. A n'en pas douter, les paradis fiscaux constituent une destination choisie pour les flux issus de pratiques abusives en matière de prix de transfert. Toutefois, force est de constater que de telles pratiques peuvent également concerner des États considérés comme coopératifs . En effet, l'évolution de la structure économique, marquée par une concentration accrue des entreprises et le développement des biens immatériels , a rendu plus aisé le recours aux prix de transfert à des fins d'optimisation.

(3) Des transferts de bénéfices vers les paradis fiscaux, mais pas seulement

Les pratiques abusives en matière de prix de transfert sont souvent associées aux paradis fiscaux . C'est d'ailleurs pour cette raison que des dispositifs spécifiques de contrôle des prix de transfert ont été institués dans le cadre des entreprises détenant des filiales dans les États et territoires non coopératifs. A titre d'exemple, l' article 238 A du CGI institue une présomption simple de fictivité des rémunérations versées dans ces pays ^{141 ( * )} ; en outre, l' article L. 13 AB du livre des procédures fiscales (LPF) a créé une obligation documentaire supplémentaire pour les entreprises présentes dans les paradis fiscaux.

Seulement, comme cela vient d'être dit, le risque d'évasion fiscale inhérent aux prix de transfert ne se concentre pas exclusivement sur ces derniers. Une partie importante du risque implique de fait des pays à la réputation fiscale préservée, sans doute exagérément, par les procédures de stigmatisation des paradis fiscaux, dont, au demeurant, la portée tend à s'affadir excessivement. Quelques considérations doivent être mentionnées de ce point de vue.

En premier lieu, en dépit de l'extravagante multiplication des entreprises dans les paradis fiscaux, qui ajoute aux coquillages trouvés sur leurs plages, un amas de coquilles vides, à peine signalées par des boîtes aux lettres, le gros du commerce intra-firme s'effectue entre des juridictions échappant à la catégorie des paradis fiscaux mais qui peuvent présenter des écarts de fiscalisation des revenus malgré tout substantiels, notamment dans le contexte actuel de concurrence fiscale entre les pays.

En second lieu, dans ce contexte, les évolutions de la réalité économique ont offert une plus grande latitude aux entreprises pour alléger indument leur charge fiscale à l'aide des prix de transfert ; à cet égard, M. Olivier Sivieude a souligné qu'« il y a de moins en moins d'indépendants, puisque les grands secteurs professionnels sont aux mains, si je puis dire, de quelques grands groupes ; dès lors, il devient difficile de comparer les prix pratiqués entre entreprises du même groupe avec les prix pratiqués avec une entreprise indépendante ». Ce dernier y a, par ailleurs, vu l'une des causes de la perte d'efficacité de l'article 57 du CGI précité.

La concentration des entreprises limite, par conséquent, le contrôle de l'administration sur les pratiques de prix de transfert . De ce fait, il ne paraît plus indispensable, ni globalement prioritaire, de recourir aux paradis fiscaux pour réduire sa charge fiscale : modifier de quelques centimes seulement les prix pratiqués au sein des groupes permet des transferts massifs de bénéfices...

Relevons, en outre, que cette difficulté à contrôler la justesse des prix de transfert pratiqués est particulièrement patente lorsqu'il s'agit de biens immatériels.

(4) L'insaisissable manipulation des prix de transfert sur les incorporels

Les pratiques abusives en matière de prix de transfert ne sont jamais aussi évidentes que lorsqu'elles portent sur des biens matériels ; pour s'en convaincre, il suffit de rappeler les exemples du seau à 1 000 dollars ou du missile à 50 dollars exposés par M. Christian Chavagneux ^{142 ( * )} . Pour autant, ces pratiques sont de plus en plus associées aux biens incorporels . Et pour cause : comment évaluer le prix d'un brevet, d'un logiciel ou encore d'une marque ? Notons que l'obstacle grandit encore quand le service rendu n'est pas cristallisé dans un droit juridiquement indentifiable.

Les contrôles pratiqués par l'administration fiscale sur la valorisation des échanges de biens incorporels au sein des groupes sont, par conséquent, limités dans leurs effets . De ce fait, les possibilités pour les entreprises de réduire leur imposition à l'aide des échanges de biens immatériels s'en trouvent accrues. Sur ce point, M. Christian Chavagneux a cité une étude réalisée par Bloomberg montrant que « le taux d'imposition de la multinationale Google se situait entre 2 % et 3 %, en dépit de l'importance de ses profits . En effet, on constate qu'en Europe, par exemple, tout est centralisé à Google Irlande, qui utilise la technique bien connue du « sandwich hollandais ». Cette technique consiste pour une entreprise à faire passer l'ensemble de ses profits aux Pays-Bas, puis, de là - les Pays-Bas n'étant qu'un pays intermédiaire, d'où le terme « sandwich » -, dans un paradis fiscal, en l'espèce à Google Bermudes, qui, pour ce que l'on en sait - il faudrait avoir les preuves, mais c'est visiblement le cas -, détient le droit d'utilisation de la marque Google pour l'ensemble du monde. Ce droit, qui est extrêmement cher, devant lui être payé par toutes les filiales de Google, tous les profits peuvent ainsi être siphonnés vers les Bermudes, où, évidemment, ils sont très peu taxés. Or quel est le prix international de l'utilisation de la marque Google ? Ce n'est pas facile à définir ! Par rapport à quoi le fisc peut-il se référer pour dire qu'un prix est trop haut puisqu'il n'y a pas de marché mondial de l'utilisation de la marque Google ? » M. Christian Chavagneux a ensuite ajouté qu'« En matière de propriété intellectuelle, il est donc difficile de parvenir à cibler les excès. On entre alors dans des négociations entre les différents fiscs et les multinationales lorsqu'il semble que celles-ci ont utilisé des prix de transfert liés à la propriété intellectuelle trop éloignés par rapport à ce qui paraîtrait être un juste prix. Une étude du Sénat américain de 2010 avait montré que dans tous les secteurs, comme la pharmacie ou l'électronique, où la place des brevets est forte, les multinationales utilisent majoritairement ces prix de transfert sur la propriété intellectuelle pour siphonner les profits et les envoyer dans les territoires les moins taxés ».

Là encore, l'actuel article 57 du CGI semble peu apte à relever le défi . De l'aveu même de M. Olivier Sivieude : « Ce qu'on délocalise le plus facilement, ce n'est pas des machines ou des usines - même si, hélas, cela arrive tout de même -, mais des marques : on peut déplacer une marque du jour au lendemain, dans le pays qu'on veut - si possible un pays où la fiscalité est favorable à la marque. Ce déplacement étant facturé à nos entreprises françaises, la difficulté est de savoir si le niveau de facturation est le bon, si cela peut être admis en diminution des bénéfices ».

(5) Les prix de transfert, un « siphon » fiscal pour les pays en développement ?

Bien que cet aspect n'entre pas dans le périmètre de la commission d'enquête, votre rapporteur ne saurait omettre de mentionner le dommage causé par les pratiques abusives en matière de prix de transfert aux pays en développement (PED). L'organisation non gouvernementale (ONG) Christian Aid estime à 160 milliards de dollars par an environ les pertes de recettes fiscales occasionnées à ces derniers.

A titre d'illustration, il est possible de reprendre l'étude, réalisée par l'ONG Action Aid en 2010 à propos de l'entreprise SABMiller, exposée devant votre commission d'enquête par Mme Mathilde Dupré, chargée de plaidoyer au Comité catholique contre la faim et pour le développement -Terre solidaire : « Cette entreprise, dont le siège social est à Londres, possède aujourd'hui plus de soixante-cinq filiales situées dans des paradis fiscaux. Une filiale de production implantée au Ghana, dont les bières sont commercialisées dans toute la sous-région, est artificiellement mise en déficit depuis plus de trois ans, de sorte que l'entreprise ne paie pas d'impôt sur les bénéfices dans ce pays. Ce résultat a été obtenu par toute une série de manipulations et de paiements à destination de paradis fiscaux, que les auteurs de l'étude ont réussi à mettre au jour . » Le schéma d'optimisation est donc mis en oeuvre de la manière suivante : « D'abord, la société ghanéenne verse des redevances à une filiale des Pays-Bas qui est propriétaire de la marque, alors même que cette marque a été développée en Afrique du Sud et qu'elle est utilisée seulement en Afrique. Ensuite, une filiale suisse apparemment sans réelle activité opérationnelle facture des services de gestion à la filiale ghanéenne, contribuant ainsi à amoindrir artificiellement ses bénéfices. En outre, une partie des matières premières, qui viennent pourtant d'Afrique du Sud, transitent sur le papier par une centrale d'achat située à l'île Maurice, où une partie de la valeur ajoutée est ainsi retenue. Surtout, la filiale ghanéenne est sous-capitalisée, c'est-à-dire qu'elle est endettée auprès d'une autre filiale du groupe, également sise à l'île Maurice, à laquelle elle verse des intérêts et des remboursements d'emprunts ».

b) Des « capitalisations fines » pour une imposition réduite

Parmi les « classiques » de l'évasion fiscale des entreprises, il faut également citer la technique des « thin cap » (ce qui signifie « capitalisations fines », également traduite par sous-capitalisation ), qui consiste à installer dans les États à fiscalité élevée des filiales ne détenant que peu de capital qui doivent, par conséquent, emprunter pour fonctionner à la maison-mère ou, plus généralement, à une filiale financière située dans un pays à la fiscalité plus clémente.

Puisque les intérêts d'emprunt sont déductibles des bénéfices, les remboursements versés à la maison-mère ou à la filiale financière diminuent d'autant les bénéfices taxés dans le pays d'implantation de l'entreprise sous-capitalisée . De la même manière que les prix de transfert, les « capitalisations fines » permettent aux groupes de délocaliser des bénéfices dans des juridictions où la charge fiscale est moindre.

c) Tout délocaliser... sauf l'usine : les « contrats de façonnage »

Enfin, votre commission d'enquête a été sensibilisée à la question des « contrats de façonnage », à l'initiative notamment de notre collègue Mme Marie-Noëlle Lienemann. Concrètement, il s'agit pour les entreprises de transformer leurs entités implantées en France en de simples façonniers et de délocaliser leur siège social dans un État où la charge fiscale est moindre .

Ces montages aboutissent donc à des situations surprenantes : alors que la concurrence internationale avait jusqu'à présent conduit à des délocalisations d'unités de production, les « contrats de façonnage » s'accompagnent, quant à eux, du transfert à l'étranger du siège social du groupe alors que les usines restent sur le territoire français. Le but de l'opération est alors simple : les entités en France produisent pour une rémunération très faible, cela au profit d'une entreprise délocalisée, généralement dans un pays à fiscalité privilégiée . Les bénéfices demeurant en France sont donc réduits à de simples taux de mark-up, tandis que la plus grande partie des profits sont déplacés là où la charge fiscale est plus faible.

Mme Marie-Noëlle Lienemann ayant mentionné l'exemple de la société Colgate, votre commission d'enquête a souhaité entendre M. Lionel Verrière de la Fédération syndicale Chimie-Énergie - CFDT ^{143 ( * )} ; celui-ci a pu donner un exemple-type de ces montages qu'il convient de reprendre. Dans cet exemple, il était considéré une société auparavant présente en France, en Grèce et en Allemagne, sous la forme de sociétés anonymes (SA) implantées dans chacun des pays, avec un siège, des usines, etc. En 2002, ces sociétés ont été transformées en sociétés par actions simplifiées (SAS), qui présentent l'avantage, pour les dirigeants, d'être juridiquement plus souples et d'accorder une moindre place aux représentants du personnel...

Les filiales françaises, grecques et allemandes sont donc transformées en centres de coûts alors que la maison-mère est, quant à elle, délocalisée en Suisse . Les filiales ne reçoivent, dès lors, de la maison-mère que les moyens strictement nécessaires à leur fonctionnement, réduits à leur minimum : elles ne réalisent plus de bénéfices, l'essentiel du produit des ventes remontent à la maison-mère, en Suisse... privant les États d'implantation des filiales des recettes fiscales qui devraient accompagner l'activité économique réelle . Dans cet exemple, M. Lionel Verrière a indiqué que l'impôt sur les sociétés acquitté par le groupe en France est passé de 41 millions d'euros à seulement 8 millions d'euros, alors que le produit de la taxe professionnelle était divisé par deux.

Des schémas similaires, appartenant également à ce qui est pudiquement désigné sous le vocable de « business restructuring », ont été constatés concernant des filiales en charge de la commercialisation de produits en France . Transformées en simples négociants rémunérés à la commission (d'où leur nom de « commissionnaires »), ces filiales ne dégagent plus qu'un bénéfice taxé en France négligeable, l'essentiel des profits étant perçus et taxés à l'étranger ^{144 ( * )} .

On relèvera que certains pays ont mis en place une politique particulièrement agressive en ce domaine. Par exemple, la Suisse déduit des résultats imposables de la société faîtière les impôts éventuellement payés par les sociétés auxiliaires ( la circulaire n° 8 de l'administration fédérale pouvant être interprétée assez largement), ainsi qu'il est exposé dans le mémoire de Mme Rachel Genoud du Master in Business and Law des universités de Genève et de Lausanne (où l'auteur s'attache à identifier les moyens de contrer les prétentions fiscales des pays de localisation des structures commissionnées).

Il faut noter qu'il est extrêmement difficile pour l'administration de lutter contre des montages de ce type. En effet, M. Olivier Sivieude a mis en évidence, devant votre commission d'enquête, l'absence d'outils juridiques pour procéder à des redressements dans de tels cas : « On pourrait imaginer que, à tout le moins dans ces cas-là, il y ait une indemnisation à hauteur de ce qui est parti : puisque des bénéfices sont partis, peut-être une clientèle et un certain nombre de données incorporelles sont-elles parties aussi, et tout cela a une valeur. Aujourd'hui, nous essayons de démontrer qu'un pourcentage de la clientèle a été délocalisé, etc., mais nous n'avons aucun texte pour le faire. Des textes existent dans d'autres pays, par exemple en Allemagne » ^{145 ( * )} .

L'adoption d'une règle générale anti-évasion fiscale pourrait pallier cette pénurie de moyens juridiques dans la mesure où elle permettrait d'envisager l'économie générale des opérations d'une entité donnée. Par ailleurs, l'adoption d'une assiette consolidée d'imposition des bénéfices en Europe ferait avancer la résolution de ce problème à l'échelle européenne du moins. On ne saurait trop inviter l'administration fiscale qui s'y attache à se fonder sur les règles fiscales concernant les établissements stables, qui pourraient être rendues plus réalistes afin d'assouplir les exigences de constatations de l'existence d'un cycle complet d'activités. Par ailleurs, une valorisation systématique du goodwill résultant de la conversion d'une filiale en un simple distributeur devrait intervenir de sorte que le distributeur soit indemnisé des éléments d'actifs transférés à la « société principale ». A cet égard, la législation allemande paraît plus adaptée que le droit français. Elle prévoit le droit d'un distributeur à une indemnisation si la société qui lui vend les produits a la faculté de connaître l'identité des clients du distributeur. Et la législation fiscale allemande ménage la possibilité d'appréhender les situations assez fréquentes où une telle indemnisation n'est pas demandée en pratique en considérant que cette abstention dissimule le paiement d'un dividende caché. Les enjeux de ces types d'organisation plaident pour un contrôle ad hoc de leur économie d'ensemble, en particulier de leur économie fiscale. L'administration fiscale serait bien inspirée de procéder à un contrôle systématique des « organisations contractuelles » sous revue.

Enfin, la formalisation d'une règle de co-décision des salariés pourrait être entreprise dès lors que la conversion d'une entité de groupe en un commissionnaire peut entraîner des dommages importants aux salariés.

d) Le cas spécifique du crédit impôt recherche

Enfin, votre rapporteur souhaiterait mentionner une forme d'évasion fiscale qui n'a pas, a priori , une dimension internationale évidente. Il s'agit du détournement du crédit impôt recherche (CIR). En effet, la direction nationale des enquêtes fiscales (DNEF) a relevé des anomalies dans l'utilisation, par les entreprises, de ce crédit d'impôt . M. Bernard Salvat ^{146 ( * )} , son directeur, a expliqué à votre commission d'enquête que des entreprises engagent « des travaux soi-disant éligibles au crédit impôt recherche et qui, partant, diminuent leurs prélèvements fiscaux » avant d'ajouter que des « dépenses non éligibles [sont] déclarées comme telles, [alors que] des entreprises [...] s'organisent pour maximiser les déductions en fractionnant les dépenses par établissement, etc. ».

A titre d'exemple, M. Lionel Verrière, de la Fédération syndicale Chimie-Énergie - CFDT ^{147 ( * )} , a cité l'exemple « d'une société qui a réalisé 2 milliards d'euros de bénéfices en 2007, qui ne paye aucun impôt, mais qui a reçu 63 millions d'euros au titre du CIR ».

Ce qui se présente comme un problème interne peut toutefois rapidement prendre une dimension internationale... M. Lionel Verrière a ainsi indiqué à votre commission d'enquête que « lorsque nous avons commencé à travailler sur les délocalisations fiscales et sur les démarches d'optimisation fiscale, nous nous sommes aperçus que certaines entreprises du groupe détournaient le CIR de sa vocation, à savoir la promotion de la recherche, afin de payer moins d'impôts ou de financer un plan social ». Ce dernier a également mentionné le cas d'une multinationale qui, ayant bénéficié du CIR en 2010, avait « fermé son service recherche et développement l'année suivante... ». Il n'est donc pas exclu que le CIR soit utilisé par certains groupes multinationaux pour financer leurs activités à l'étranger.

Au sujet du CIR, un problème supplémentaire doit être mentionné provenant de l'absence de conditionnalité portant sur la localisation des entités d'exploitation des résultats d'une recherche qu'il contribue à financer.

En l'état, la faculté d'exploiter les droits obtenus à partir de n'importe quel État étranger est ouverte. Sans doute est-il bien vrai que les redevances payées par les entreprises à des structures de gestion des droits situées dans des pays étrangers se voient appliquer des retenues à la source qui peuvent dissuader d'employer ce qui est une forme d'évasion fiscale en puissance. Toutefois, ces redevances ne couvrent évidemment pas tous les produits d'exploitation des droits en question, ceux-ci pouvant être commercialisés dans le monde entier et ainsi produire des revenus exemptés de fait de toute imposition en France.

Cette problématique est typique de celles que pose l'évasion fiscale. Une valeur constituée dans un pays lui échappe au stade fiscal du fait de choix à dimension internationale qui la font échapper à l'impôt.

Dans le cas du CIR qui représente un transfert public parfaitement identifiable, l'atteinte au principe de proportionnalité entre la contribution d'une « agglomération » à la création de valeur et les retours fiscaux qui en découlent du fait des opérations internationales de gestion des entités assujetties est particulièrement frappant sur le plan théorique, plus visible encore que pour nombre des hypothèses où les revenus associés à une rente d'agglomération sont distraits de celle-ci.

Dans les faits, les données manquent pour en apprécier les prolongements pratiques, la diffusion des connaissances portant sur les groupes étant trop souvent sommaire. L'alignement de la fiscalité française sur la concurrence internationale très vive ôte peut-être en l'état une part de son acuité à cette interrogation.

A ce propos, votre rapporteur doit signaler avoir été quelque peu interloqué par une réponse à son questionnaire faite par une entreprise n'appartenant pourtant pas à un secteur décrit comme à forte recherche et développement, indiquant qu'après l'introduction d'une conditionnalité plus forte entre l'octroi de l'avantage fiscal et la territorialité de l'exploitation des droits, il serait « probable que ledit groupe déciderait de ne pas réaliser ses opérations de recherche dans ce pays ».

Il reste que dans une perspective plus générale, l'on pourrait trouver dans des législations étrangères, des moyens d'apporter des contreparties plus efficaces aux problèmes posés par les actifs immatériels.

2. La dissimulation des revenus des particuliers : comment omettre sans mentir ?

La problématique de l'évasion fiscale des particuliers demeure un enjeu important comme l'a rappelé, lors de son audition ^{148 ( * )} , M.Thierry Lamorlette, auteur du « Guide critique et sélectif des paradis fiscaux à l'usage des particuliers » : « S'agissant de l'évolution des paradis fiscaux, nous annoncions dans notre ouvrage la mort des paradis fiscaux pour les sociétés ; il en va tout autrement des personnes physiques . »

Ce constat a été corroboré par M. Renaud Van Ruymbeke, premier juge d'instruction au Pôle financier du tribunal de grande instance de Paris en précisant ^{149 ( * )} : « Aujourd'hui, de nombreuses passoires permettent à l'argent de sortir du territoire. C'est un vrai problème, d'autant que ces flux ne manqueront pas de s'accentuer si la pression fiscale venait à augmenter dans un contexte de réduction des déficits. C'est tout le paradoxe. »

Les manifestations de l'évasion fiscale semblent évoluer vers une recrudescence des montages complexes d'optimisation fiscale , M. Thierry Nesa, directeur de la Direction nationale de vérifications de situations fiscales (DNVSF) ^{150 ( * )} a déclaré : « Il est très rare que nous rencontrions des fraudes caractérisées ^{151 ( * )} . Les pratiques d'optimisation sont, quant à elles, nombreuses . Outre le dispositif de bouclier fiscal, elles utilisent différentes techniques d'effacement des revenus, ou de l'actif taxable à l'ISF . »

Les techniques d'effacement des revenus en matière d'évasion internationale sont diverses .

S'agissant de la déqualification des revenus en plus-values , M. Thierry Nesa a ainsi relevé que certains contribuables tentaient d'échapper au barème progressif afin d'être imposés au barème proportionnel en acquérant une société ou une partie d'entre-elle à l'aide d'un emprunt qui est ensuite revendu sans avoir perçu de « salaires ». La rémunération réside dans la plus-value et est imposée sur cette base.

Avant la disparition du bouclier fiscal , la perception de dividendes pouvait être programmée, c'est-à-dire retardée, en fonction du jeu de ce dispositif.

S'agissant des techniques d'optimisation abusive en matière d'évasion internationale à l'ISF, elles consistent généralement à démembrer la propriété dans un pays étranger.

Certaines personnes physiques, ne souhaitant pas recourir à l'expatriation, maintiennent leur résidence fiscale en France tout en structurant de manière artificielle leur patrimoine ou leurs revenus de façon à réduire considérablement la charge de l'impôt. Cette réorganisation varie le plus souvent en fonction de l'activité économique (dissimulation de revenus) ou de la situation patrimoniale (héritage, transmission ...).

Un tel projet requiert généralement l'intervention de plusieurs structures, outils et territoires .

Tout d'abord, la création de différentes entités vise à opacifier le montage de façon à « perdre » le bénéficiaire effectif dans un schéma d'emboitement et de circularité puisque in fine , le bénéficiaire effectif conserve le contrôle des flux financiers qui auront été générés.

L'interposition de sociétés écran est accompagnée de détention de comptes à l'étranger afin de faire « circuler » l'argent.

Ensuite , le recours à différents territoires tend à permettre d'une part, de situer les revenus finaux dans un pays à fiscalité très allégée et d'autre part de faire intervenir un pays ne divulguant pas les informations (soit par indisponibilité de celles-ci, soit par inaccessibilité en cas de secret bancaire notamment).

Nonobstant leur complexité, ces opérations bien connues de l'administration fiscale sont déjouées ainsi que l'a souligné M. Thierry Nesa lors de son audition ^{152 ( * )} .

Le développement qui suit abordera les structures et les outils utilisés dans ces montages d'évasion fiscale. Quant aux destinations, elles seront étudiées dans le cadre du deuxième chapitre de cette partie intitulé « Une cartographie à géométrie variable ».

a) L'interposition de structures, premier élément opacifiant

(1) La création de sociétés « écrans » à la propriété

L'hypothèse la plus commune consiste à immatriculer une société dans un territoire offshore aux règles comptables favorables à l'opacité fiscale . Un prête-nom est généralement utilisé. La société est alors détentrice d'un compte domicilié dans une banque d'un État garantissant le secret bancaire et qui est utilisé par l'actionnaire, comme l'illustre le graphique ci-après.

Détention d'un compte en Suisse au travers de deux structures interposées

Source : direction nationale des enquêtes fiscales

Il convient de relever que ce dispositif peut être décelé par les services fiscaux. L'utilisation des cartes bancaires étrangères en France permet de détecter ces montages comme l'a souligné Mme Valérie Pécresse ^{153 ( * )} en déclarant « la direction générale des finances publiques a mené une action afin d'identifier tous les achats effectués avec des cartes bancaires étrangères par des résidents français. Cela signifie que nous sommes aujourd'hui en mesure d'identifier les résidents français qui détiennent des comptes à l'étranger, y compris, donc, des comptes non déclarés. Ce test a été concluant puisque près de 100 contrôles ont pu être lancés grâce à ce dispositif ».

Un autre montage mis en oeuvre vise à réorganiser structurellement une activité individuelle, libérale ou commerciale, exercée en France . Elle consiste à faire acquérir des parts de la société française par une «société coquille » immatriculée dans un pays limitrophe, elle-même détenue par une société implantée dans un pays à fiscalité privilégiée.

Le schéma ci-dessous fait intervenir la création d'une telle « société écran » par une personne physique exerçant une activité immobilière.

Tout d'abord, le bénéficiaire effectif de l'activité immobilière ne détient qu'une part de la société civile immobilière (SCI). L'actionnaire majoritaire à 99 % est une société à responsabilité limitée luxembourgeoise que le bénéficiaire effectif a créée. La SARL luxembourgeoise a en effet comme objet la prise d'intérêts dans d'autres entreprises, luxembourgeoises ou étrangères, la gestion, le contrôle et la mise en valeur de ces participations.

Le second niveau , élément d'opacité, consiste à créer par exemple une société limited à Gibraltar à laquelle le bénéficiaire effectif des activités immobilières cède ses parts dans la SARL luxembourgeoise.

En conclusion, la SCI est donc détenue majoritairement par une société luxembourgeoise elle-même détenue par une société immatriculée à Gibraltar. Le bénéficiaire effectif n'apparaît que pour une part dans la SCI alors qu'il est à l'origine des trois sociétés. L'utilisation des profits s'opère par le biais de l'usage du compte bancaire de la SARL luxembourgeoise au Luxembourg.

Utilisation de sociétés écran aux fins de réorganisation d'une activité immobilière

Source : direction nationale des enquêtes fiscales

L'interposition de sociétés-écrans peut également intervenir aux fins d'éviter l'imposition de plus- values .

Les plus-values de cession de titres peuvent échapper à l'impôt par le biais d'un apport de titres à une société que l'on crée. Un report d'imposition est organisé, les titres ainsi acquis par l'entreprise nouvellement créée sont ensuite cédés. Au total, les liquidités ont ainsi été transférées à la nouvelle structure sans plus-values imposables ^{154 ( * )} .

A titre d'illustration, un résident français M. X est un cadre dirigeant d'un groupe français G. Il immatricule une société L au Luxembourg à laquelle il apporte des titres G à sa création. La première conséquence d'une telle opération est le sursis d'imposition des plus- values.

Dans un second temps, la société luxembourgeoise procède à la cession des titres sans imposition des plus-values. Les modalités de « retour » des flux vers le bénéficiaire effectif de l'opération sont multiples.

La première consiste en un réinvestissement du produit de cession par la société « L » luxembourgeoise dans une société « F » française dont M. X est le réel bénéficiaire. La société « L » constitue donc une « société écran » entre M. X et la société F.

La seconde conduit à réemployer le produit de cession des titres dans un contrat de prêt à une société « F' » française et dirigée par M. X. L'objet du prêt peut consister en l'achat d'un bien immobilier, résidence principale, secondaire, placement ...à usage pour M. X.

En dépit d'une grande complexité, de tels montages sont néanmoins identifiables par les brigades spécialisées du ministère de l'économie et des finances.

Au 31/12/2010

Ariane SLINGER

1/31 act°

100 % à compter du 15/09/2010

100 % à compter du 8/10/2010

Montage faisant intervenir une société holding

Source : direction nationale des enquêtes fiscales

(2) Une illustration du recours aux sociétés-écrans : la gestion de l'image des sportifs

Une illustration d'interposition de sociétés-écrans particulière concerne la gestion et le droit à l'image des sportifs. En effet, il est apparu lors du cycle des auditions que les rémunérations élevées perçues ^{155 ( * )} dans les milieux sportifs ainsi que la mobilité des joueurs pouvaient conduire éventuellement à la mise ne oeuvre de stratégies d'optimisation fiscale, constitutives d'une véritable évasion fiscale comme la presse britannique l'avait montré s'agissant du club d'Arsenal. Le tableau ci-dessous présenté par le cabinet Hipparque patrimoine rappelle les différents régimes fiscaux applicables en l'espèce aux joueurs de football :

Espagne	Royaume-Uni	Belgique	France
Bénéfice de la loi Beckham pour les footballeurs arrivés en Ligua avant le 1 ^er janvier 2010. Imposition au taux forfaitaire de 24 % (vs. 43 %) pour les revenus supérieurs à 600 000 €/an. Dispositif réservé aux sportifs n'ayant pas été résident espagnol durant les 10 années qui précèdent son arrivée. L'activité doit être exercée en Espagne à hauteur de 85 % minimum ^156 ( * ) .	Adoption d'une tranche marginale d'imposition à 50 % pour les revenus supérieurs à £ 150 000 ^157 ( * ) . Possibilité d'exonérer une partie des revenus étrangers sous conditions. La résidence fiscale est triple au Royaume-Uni et conditionne l'imposition des revenus : - résidence, - résidence ordinaire, - domicile	Dispositif spécifique pour les jeunes sportifs avec un taux d'imposition de 16,5 % (sous conditions de revenus). Imposition au taux de 33 % uniquement pour les sportifs de plus de 26 ans et ayant des revenus annexes supérieurs aux salaires perçus en tant que footballeur ^158 ( * ) . A défaut, ce sera souvent la tranche marginale d'imposition qui s'appliquera, soit 50 %.	Possibilité de lisser sur trois à cinq ans les rémunérations perçues ^159 ( * ) . Exonération de 30 % des salaires avec le régime fiscal des impatriés. Exonération à hauteur de 50 % des revenus de capitaux mobiliers de source étrangère et des plus-values mobilières sur titres de sociétés ayant leur siège à l'étranger ou titres détenus à l'étranger. Exonération ISF pendant cinq ans sur les biens détenus à l'étranger ( art. 885 A du CGI ).

Source : Hipparque patrimoine

M. Frédéric Thiriez, Président de la Ligue de football professionnel, a tenu à insister sur le poids des cotisations sociales sur la gestion des clubs ^{160 ( * )} : « prenons un joueur bien payé, à hauteur de 600 000 euros bruts par an - c'est un bon niveau de salaire en ligue 1 française -, son coût total, charges sociales patronales incluses, est de 786 000 euros pour un club français, 676 000 euros pour un club anglais, 630 000 euros pour un club italien, 612 000 euros pour un club espagnol et 611 000 euros pour un club allemand ».

M. Jacques Saurel , professeur au centre de droit du sport à l'université d'Aix-Marseille, a alors précisé ^{161 ( * )} : « Il y a donc une tendance à vouloir éviter de payer des cotisations sur les rémunérations versées aux joueurs . La tentation est par conséquent de trouver un moyen de rémunérer ces joueurs par des sociétés-écrans via ce qu'on appelle communément, trop communément à mon avis, « le droit à l'image ». »

Un des schémas d'optimisation décrit par le cabinet Hipparque patrimoine consiste à céder le droit d'image du joueur à une société le plus souvent offshore bénéficiant d'un régime fiscal attractif .

Cette dernière peut alors, soit exploiter directement l'image, soit transférer ce droit d'exploitation contre redevance à une autre société telle que le club de football employeur du sportif, ainsi que l'illustre le schéma ci-après.

Dans un tel montage, le joueur perçoit une rémunération intégrant l'exploitation du droit à l'image.

M. Jacques Saurel a toutefois rappelé le dispositif anti-abus prévu à l'article 155 A du CGI visant à considérer que la rétribution du droit à l'image versée à la société a été en réalité attribuée au sportif exerçant son activité en France.

Aux termes de cet article, le sportif, véritable prestataire de service, est donc imposé en France lorsque :

- soit, il contrôle directement ou non la société implantée à l'étranger ;

- soit lorsque la société n'exerce pas de manière prépondérante une activité industrielle ou commerciale autre que l'exploitation d'une image sportive ;

- soit lorsque cette dernière est soumise à un régime fiscal privilégié ^{162 ( * )} .

Encore faut-il pouvoir identifier de telles structures et s'appliquer à tirer de l'article 155 A du CGI toutes ses potentialités.

Optimisation du droit à l'image du footballeur

Source : Hipparque patrimoine

b) Le recours aux « techniques écrans », un double voile

L'incapacité à identifier le bénéficiaire effectif de revenus ou le propriétaire réel de parts peut être accompagnée d'un double écran, celui résultant non seulement de l'interposition de sociétés mais également de l'utilisation de « techniques écrans », le prête-nom et les actions au porteur.

(1) Les prête-noms

M. Guillaume Daieff ^{163 ( * )} a rapporté devant votre commission une des techniques de dissimulation de l'identité des actionnaires : « Je prendrai l'exemple d'une profession légale de prête-nom , qui existe dans de nombreux pays anglo-saxons, celle de nominee trustee . Ce sont des personnes qui ont pignon sur rue et qui vous prêtent leur nom pour l'inscrire sur les actions des sociétés dont vous êtes propriétaire. Le contrat tient en une page, c'est très simple : le nominee trustee s'engage à porter les actions d'une société, à ne prendre aucune décision de distribution de dividendes, à suivre toutes vos instructions lors des assemblées générales, à ne percevoir aucun revenu, en fait, à suivre absolument toutes vos instructions. »

En conséquence, toute interrogation portant sur un compte bancaire ouvert aux Bahamas au nom d'une société tend à être vaine, en dehors d'éléments d'information complémentaires, si ne figure sur le registre de cette société que le nom du nominee trustee et non celui de l'actionnaire réel.

(2) Les actions au porteur

Les actions au porteur demeurent un instrument particulièrement efficace de dissimulation de la propriété de titres de société ainsi que l'a également souligné M. Guillaume Daieff ^{164 ( * )} : « les actions au porteur, un procédé très classique dans notre pays il y a cinquante ans ou cent ans, me semble-t-il, et qui n'existe plus aujourd'hui. C'est formidable car, lorsque j'irai voir l'entreprise aux Bahamas - si l'État des Bahamas m'accorde cet accès - il n'y aura pas de nom sur le registre des actions. Je n'aurai pas avancé dans mon enquête, même si l'entraide est excellente. »

C. LES « FROTTEMENTS » FISCAUX

Le lecteur aura déjà croisé à de multiples reprises des formes « d'évasion fiscale importée », c'est-à-dire une incorporation dans les lois fiscales de mécanismes typiques de l'évasion fiscale, soit la dévalorisation des créances fiscales par des dispositifs dérogatoires. Cette forme subtile se reconnaît à coup sûr quand l'équité horizontale de la fiscalité est rompue avec pour seule justification l'attractivité fiscale (processus dont la structure est analogue à celle de l'abus de droit mais ici avec un abus de droit consacré par la loi et situé à un niveau macro-fiscal). La « loi Bekham » en Espagne en offre un témoignage éloquent. Il faut dire quelques mots de ce processus qui par les contradictions qu'il révèle est une des figures de la crise de l'impôt dans le monde contemporain.

1. Les contradictions de la fiscalité française : une illustration du complexe « concurrence fiscale-évasion fiscale-délocalisation fiscale »

Le choix de votre commission d'enquête a été de privilégier l'examen des processus par lesquels la valeur économique créée en France s'évapore au stade fiscal. A ce propos, votre rapporteur souhaite engager une réflexion portant sur un aspect spécifique de la fiscalité française. La concurrence fiscale a exercé des conséquences majeures sur le droit fiscal français.

L'attractivité du territoire et la compétitivité des entreprises ont motivé une série de dispositions fiscales, dans un processus de yardstick competition par lequel on désigne l'incorporation dans les droits nationaux d'une « contrainte de compétitivité fiscale » alléguée par les contribuables. D'une certaine manière, on a alors affaire avec une évasion fiscale de l'intérieur où les avantages concédés réduisent la contrepartie fiscale des revenus engendrés par l'activité. On dira que cet aspect de notre politique fiscale sort un peu de l'épure d'un rapport qui n'est pas consacré à la question de la compétitivité fiscale.

C'est une observation qu'on peut admettre mais il faut faire valoir deux motifs de s'arrêter un peu sur ces questions : en premier lieu, les dispositifs de compétitivité fiscale paraissent souvent distribués sans le minimum d'évaluation qui devrait attester que leurs effets ne se traduisent pas par une perte sèche d'assiette fiscale ; en second lieu, on ne peut que s'inquiéter des opportunités d'évasion fiscale que certains d'entre eux comportent.

C'est en cela que les contradictions de la fiscalité française peuvent concerner notre sujet ; alors que la lutte contre l'évasion est présentée comme un objectif majeur, certains dispositifs favorisent cette dernière.

a) Les régimes de « participation-exemption »

Afin d'étayer son propos, votre rapporteur retient un exemple particulièrement problématique : celui du régime fiscal des sociétés mères ^{165 ( * )} . Ce régime exonère d'impôt sur les sociétés (IS) les produits de participation reçus d'une filiale détenue au moins à 5 % par une société mère, sous réserve d'une quote-part de frais et charges de 5 % qui demeure imposable.

Ce dispositif, qui a pour principale finalité de neutraliser les doubles impositions , est supposé renforcer l'attractivité française envers les groupes. Les dividendes distribués par les filiales sont effectivement issus d'un résultat qui est lui-même imposable. Lorsque ces mêmes filiales sont implantées en France ou dans des États à la fiscalité comparable, le régime fiscal des sociétés mères paraît donc se justifier, du moins dans le cadre, plus contestable, posé par le principe de territorialité stricte qui s'applique à l'imposition des sociétés. Toutefois, il n'en va pas de même lorsque les filiales sont localisées dans des États où l'imposition est plus faible... La société mère est exonérée, en France, sur les produits de participation reçus de filiales dont les résultats peuvent n'avoir été que très faiblement imposés !

Ce régime fiscal peut donc encourager les entreprises françaises à localiser leurs actifs dans les États à fiscalité privilégiée. Dans un excellent manuel de fiscalité des affaires, l'auteur, M. Daniel Gutmann, expert fiscaliste consacré que votre commission a auditionné avec un grand profit, remarque à propos de ce régime de « participation exemption » : «...  il serait envisageable, conformément à la définition du bénéfice imposable comme variation d'actif net, d'imposer les dividendes reçus par les sociétés au taux normal de l'impôt des sociétés ».

Sans doute, l'auteur considère-t-il cette solution comme discutable, d'un point de vue économique, et comme pouvant poser techniquement un problème de double-imposition.

Il s'y déclare donc défavorable. Pour autant, il pose fort bien certains problèmes résultant des ses préférences. « La quasi-totalité des États connaissant l'impôt sur les sociétés a mis en place, sous une forme ou sous une autre, un régime d'exonération des dividendes reçus des filiales. Les formes de ce régime sont cependant variables, ce qui conduit d'ailleurs à une compétition internationale entre États dont l'enjeu est d'attirer des sociétés holding, c'est-à-dire ayant pour objet de détenir des titres d'autres sociétés. Du point de vue d'une société holding, il est facile de dresser le portrait idéal d'un régime des sociétés mères. C'est un régime qui garantit une exonération totale des dividendes reçus, sans condition tenant au taux de la participation détenue ou à la durée de la détention. C'est également un régime qui ne prévoit aucune imposition sur les flux internationaux, que les dividendes soient versés par une filiale étrangère d'une société mère domestique ou l'inverse. A cela s'ajoutent un certain nombre d'autres composantes permettant d'établir un tableau idyllique : absence d'imposition des plus-values de cession de titres de participation, d'impôt de mutation frappant l'apport en société, l'aliénation de titres ou la liquidation de la société, déductibilité des coûts de financement de la participation, etc » .

Est-on vraiment éloigné de ce modèle idéal en France, idéal pour les contribuables concernés, mais discutable pour ses conséquences fiscales et économiques ? Certes des différences substantielles subsistent mais ne s'en est-on pas encore rapproché en prolongeant le régime d'exonération des dividendes par le régime d'exonération des plus-values sur titres de participations ? Sans doute, peut-on intellectuellement relever que la mise en place de ce dernier ne constituait qu'une mesure de coordination avec le régime fiscal des sociétés mères, afin de ne pas laisser subsister de différence de traitement fiscal entre les dividendes et les plus-values...

Mais, il faut aussi mentionner l'intention de contrer les effets de la concurrence fiscale exercée par les régimes étrangers offerts aux holdings.

Ces considérations fournissent un exemple des interactions complexes entre les politiques de compétitivité fiscale et la politique de lutte contre l'évasion fiscale. La poursuite d'objectifs de compétitivité fiscale incorpore dans notre système fiscal des solutions se traduisant en somme par une dépréciation fiscale. Cet effet classique de la concurrence fiscale peut être analysé comme une concession faite à l'évasion fiscale d'autant qu'elle s'accompagne de la mise à disposition des contribuables d'opportunités d'évasion. A cet égard, on sait les ressources offertes par les holdings pour divertir la substance économique des sociétés dans lesquelles elles détiennent des participations. Les réponses aux questionnaires de votre rapporteur témoignent des effets de ce cadre fiscal. Certaine société très florissante voit son imposition complètement effacée par la déduction d'intérêts dus au titre d'un emprunt contracté pour acquérir une filiale étrangère, dont les revenus futurs ne seront pas taxés en France.

A ce propos, l'auteur cité fait ressortir le coût croissant du dispositif d'exonération des plus-values de participations, évalué à 6 milliards d'euros en 2009 par le CPO tout en s'interrogeant sur son efficacité.

« Le bénéfice de la mesure serait en outre concentré sur un faible nombre de bénéficiaires, les dix premiers d'entre eux concentrant à eux seuls 44% du coût du dispositif. L'attractivité du régime est en outre jugée difficilement mesurable ».

b) Le bénéfice mondial consolidé et le principe de territorialité de l'IS

Il faut ajouter encore quelques considérations sur le bénéfice mondial consolidé (BMC) et son histoire.

Le BMC a été supprimé récemment. Il n'était plus appliqué qu'à 5 entreprises dont deux seulement de très grande taille (Total, qui en était sorti juste avant sa suppression et Vivendi). Il a historiquement profité à un très grand nombre d'entreprises importantes : Saint- Gobain, Péchiney, Sanofi...

En affichage, il avait été dessiné pour favoriser le déploiement international des firmes françaises en permettant à des entreprises de déduire de leur résultat imposable en France les pertes réalisées à l'étranger.

Les entreprises sont progressivement sorties du BMC quand les écarts de taux d'imposition entre la France et les pays d'implantation étrangère ont atteint un seuil critique où, combinés avec l'arrivée à maturité des implantations étrangères, c'est-à-dire à une situation où celles-ci ont dégagé des profits nets, le BMC est devenu une source de charge fiscale supplémentaire pour les firmes. Seules demeuraient au BMC les entreprises faisant assez de pertes à l'étranger, ou en France , pour que le régime soit favorable.

La mention de la France demande une explication : le BMC permettait de consolider fiscalement les entités d'un groupe détenues au moins à 50 %. Cette condition était moins exigeante que celle concernant l'intégration fiscale qui atteint le niveau de 95 % de détention de l'entité. Ainsi le BMC permettait aussi d'imputer des pertes fiscales réalisées en France à des profits taxables en France. Ceci pouvait présenter un grand intérêt pour une entreprise disposant de pertes reportables indéfiniment liée à une entreprise bénéficiaire avec un contrôle inférieur à 95 % mais supérieur à 50 %. C'est la raison pour laquelle Vivendi était au BMC par exemple. Cependant, l'avantage ainsi procuré semblait être essentiellement un avantage de trésorerie. Par ailleurs, le BMC faisait l'objet d'un agrément de la part de l'administration fiscale en échange duquel les contrôles étaient particulièrement approfondis sur les entités consolidées, y compris les entités étrangères.

A ce propos, votre rapporteur voudrait engager un débat autour de deux questions.

La première a trait à notre principe de territorialité stricte par lequel les entreprises résidentes ne sont imposées que sur les résultats de leur activité nationale. Ce principe n'est pas universellement appliqué. Les États-Unis ont fait le choix de lui préférer une imposition du bénéfice mondial dans le respect toutefois des principes de la convention de l'OCDE sur l'évitement de la double-imposition et moyennant des aménagements somme toute considérables. Les constats sur la répartition des bénéfices des grandes entreprises et sur le rendement de l'impôt des sociétés ainsi que les observations sur les conditions dans lesquelles nos groupes s'adaptent à la mondialisation (par la voie de la délocalisation) et sur la vulnérabilité qu'impose leur organisation à notre système d'imposition conduisent à s'interroger sur l'opportunité de modifier notre choix de principe. Ne serait-il pas opportun de privilégier un régime d'imposition sur le bénéfice mondial dans un processus de restauration du BMC, mais sur des bases symétriques où les résultats ne seraient pas intégrés quand ils sont déficitaires pour être exclus quand ils sont profitables ? A cet égard, on peut juger un peu choquant que les entreprises qui ont bénéficié du BMC en soient sorties sans contreparties. Sans doute, faudrait-il des études approfondies sur cette importante question.

Quelques réflexions peuvent être mentionnées d'ores et déjà.

Une question est de savoir si l'incitation que pourrait comporter un tel régime à développer des activités à l'étranger n'exercerait pas un effet d'appauvrissement de la base économique nationale. Cette question est complexe mais globalement des études montrent que les entreprises présentes à l'international dégagent plus d'activités en France aussi. Ceci ne signifie pas qu'il n'existe pas des cas, qu'on peut juger trop nombreux de délocalisation abusive. Ces cas d'espèce doivent recevoir des solutions particulières. Malgré tout un certain bon sens conduit à ne pas tourner le dos à l'internationalisation des firmes même si l'on doit mieux s'assurer que celle-ci n'exerce pas d'effet d'éviction sur l'activité productive intérieure.

On peut à ce sujet envisager qu'un régime d'imposition mondiale, outre les avantages en recettes qu'il pourrait comporter, serait aussi l'occasion d'obtenir des contreparties des entreprises dans un certain nombre de domaines.

S'agissant de la question qu'envisage votre commission d'enquête, il est bien possible qu'un tel régime permettrait de surmonter un certain nombre des limites résultant du choix d'un principe de territorialité stricte. Plusieurs personnes auditionnées par votre commission les ont mentionnés. Dans un tel cadre, l'administration fiscale n'appréhende les entreprises qu'à partir de leurs comptes sociaux, sans connaissance précise des comptes consolidés. Elle sait ce que fait l'entreprise en France et s'efforce de deviner les effets fiscaux de son organisation internationale. Cet effort est un défi prométhéen, dans un contexte où, après leur sortie du BMC, suggérant un motif fiscal à cette évolution, mais aussi en raison des modalités prises par la vie économique et financière, les organisations des entreprises transnationales atteignent un degré élevé de complexité. Effort prométhéen mais aussi peut-être vain parce que pouvant se heurter à une impressionnante série d'obstacles juridiques en plus qu'informationnels.

Aux yeux de votre rapporteur, la substitution d'un principe de bénéfice mondial équitable à notre principe de territorialité ne doit pas être un tabou.

Pouvant être une réponse aux effets de la concurrence fiscale passant par l'organisation des groupes, elle pourrait aussi l'être à ceux passant par l'évasion fiscale internationale sans pour autant, comme le montre l'exemple des Etats-Unis, que cette substitution exerce en cette matière des effets miraculeux.

Le régime d'imposition des sociétés aux États-Unis ne garantit pas contre l'évasion fiscale internationale

Le régime d'imposition sur les sociétés des États-Unis part d'un principe alternatif par rapport au système français : les entreprises sont imposées sur leurs résultats mondiaux (dès lors que les revenus sont rapatriés). Tous les revenus rapatriés (dividendes, intérêts, redevances...) sont théoriquement imposés. Trois régimes particuliers doivent être mentionnés: « le foreign tax credit » et le « deferral » (voir ci-dessous), le Subfart F income enfin destiné à éviter les abus tenant au non rapatriement des revenus qui s'applique aux sociétés étrangères contrôlées (cfc).

On pourrait considérer que ce régime désamorce l'évasion fiscale internationale des groupes américains. Il n'en est rien.

Par exemple, il a été démontré que le régime d'impôt sur les sociétés des États-Unis affecte la localisation des actifs corporels à l'étranger à travers les écarts d'imposition effective du capital, suggérant l'existence d'une concurrence fiscale entre les États-Unis et le reste du monde et dans le reste du monde.

Il en va de même pour la localisation des actifs incorporels. Même si une partie des revenus peut être rapatriée en franchise d'imposition, l'existence de territoires à très faible fiscalité incite à y « territorialiser » ces actifs et l'absence de crédits d'impôt appréciables peut dissuader la remontée des redevances aux États-Unis. L'enjeu est élevé, comme l'indiquent les quelques données suivantes qui montrent l'importance des juridictions faiblement fiscalisées comme lieux d'accueil des droits incorporels détenus par les firmes américaines à l'étranger.

La part des redevances comptabilisées par les filiales en Irlande et à Singapour a doublé entre 1994 et 1999, passant de 9,3 à 20,90 % du total. En 1999, les redevances payées par les filiales irlandaises des groupes américains dépassaient les redevances payées à partir du Royaume-Uni ou de l'Allemagne et les redevances payées par Singapour n'étaient inférieures à celles payées par le Japon que de 20,5 %.

Le premier système permet de déduire de l'imposition les prélèvements opérés par les fiscs étrangers, tandis que le second exempte d'imposition les revenus réalisés à l'étranger dès lors qu'ils ne sont pas rapatriés. Par ailleurs, une part des revenus de source américaine est considérée comme de source étrangère avec les avantages fiscaux afférents (50 % des exportations peuvent être classées dans cette catégorie). En outre, les crédits d'impôt ne sont pas soumis à un principe strict de spécialisation : des crédits d'impôt en excès sur une catégorie de revenus pourront être reportés sur d'autres revenus à condition que ces revenus appartiennent à un même panier .

Des dispositions anti-évasion sont prévues : les revenus non rapatriés des filiales étrangères sont taxés quand ils sont attachés à des « portefeuilles passifs », ce qui est le cas pour les paiements d'intérêts, de dividendes ou de redevances entre sociétés situées à l'étranger.

En outre, le calcul des crédits d'impôt opposables au fisc des États Unis fait intervenir une correction afin de prendre en considération une quote-part de frais et charges alloués à la tête de groupe résidente. Les coûts exposés aux États-Unis pour développer les droits ou actifs exploités à l'étranger doivent être imputés pour le calcul des crédits d'impôts opposables.

Cette règle limite ceux ci mais elle ne joue que pour des revenus rapatriés ou pour les entreprises qui ne disposent pas de crédits d'impôt suffisants.

Au total, les impôts payés sur les revenus étrangers auraient rapporté 12,7 milliards de dollars au Trésor américain en 2000 alors que le principe de stricte territorialité appliqué par la France ramène cette somme à zéro. En réalité, l'évaluation du Trésor américain semble surestimer ces recettes aux yeux des observateurs du fait d'une conception extensive des revenus de source étrangère.

Quoi qu'il en soit, ce rendement fiscal n'est pas à la hauteur des revenus engendrés par l'activité des firmes multinationales des États-Unis, du fait de l'importance des revenus gagnés dans les pays de faible taxation des profits où ils sont conservés.

Les 12,7 milliards se décomposent en dividendes (15 % et 1,3 milliard de dollars), en produits de l'imposition des redevances et intérêts reçus des sociétés non financières (4,3 milliards de dollars), le reliquat étant attribué à des intérêts purement financiers.

Dans cette somme, 2,1 milliards de dollars sont considérés comme provenant de l'application de clauses anti-abus.

Selon Grubert (2006), le système contient des incitations à exploiter les droits incorporels des firmes américaines à l'étranger ainsi qu'à y localiser les revenus d'exportation.

S'agissant des incorporels, l'auteur en souligne l'importance dans les revenus associés aux investissements américains à l'étranger. Globalement, ceux ci s'élevaient à 233,6 milliards de dollars en 2004 quand en 2000 les redevances d'incorporels reçues par les firmes américaines étaient de 45,1 milliards (soit 35 % du total des revenus de l'IDE).

Les revenus en question n'avaient généré que 5,8 milliards de recettes fiscales (soit un taux d'imposition très inférieur au taux moyen) en raison de la faculté de leur associer des crédits d'impôts obtenus sur les dividendes.

Par ailleurs, joue le très faible niveau des imputations de coûts de développement des mères qui démultiplie l'effet des crédits d'impôts et traduit un problème aigu de fixation des prix de transfert.

Les redevances perçues à l'étranger représenteraient moins de la moitié de la contribution de l'effort de R et D des entités résidentes aux États Unis aux chiffres d'affaires des filiales étrangères.

Progressivement semblent donc se diffuser des dispositifs dans le droit fiscal français qui laissent libre cours à l'évasion des capitaux et des actifs hors de France, voire la favorise. A n'en pas douter, en matière d'évasion fiscale, la peur n'évite pas le danger, pis, elle l'appelle . La crainte de voir se multiplier les transferts d'actifs et de capitaux hors de France dans un environnement international fortement marqué par la concurrence fiscale ont conduit les autorités françaises à modifier la fiscalité dans le sens de plus d'attractivité et de compétitivité, et ce dans l'espoir de les freiner, mais également au risque de les encourager.

2. L'interaction défaillante des régimes fiscaux

a) Les dispositifs hybrides, effets secondaires du frottement des souverainetés fiscales

L'évasion fiscale est aussi rendue possible par les failles existant entre les réglementations fiscales nationales des différents États du monde. Certains dispositifs exploitent les différences dans le traitement fiscal des instruments, des entités ou des transferts entre deux ou plusieurs pays : ils sont ainsi définis comme « hybrides » par l'OCDE, qui leur a consacré un rapport ^{166 ( * )} en mars 2012. Ils permettent de profiter des effets non souhaités résultant des divergences d'interprétation des textes fiscaux internationaux, effets pouvant se traduire par une double exonération. Selon l'OCDE, la perte fiscale pour les États est importante: même s'il n'existe pas de données complètes à l'échelle mondiale, l'OCDE cite notamment le cas de l'Italie qui a indiqué récemment avoir réglé un certain nombre de cas faisant intervenir des dispositifs hybrides pour un montant d'environ 1,5 milliard d'euros.

Ainsi, certains instruments financiers présentent à la fois des caractéristiques de dettes et de capitaux propres, ou, si l'on se place du point de vue du créancier/de l'actionnaire, de prêts et d'actions. On compte parmi eux les actions à dividendes prioritaires et les prêts participatifs. Les États ne qualifient pas nécessairement ces instruments hybrides de la même façon : si l'un les considère comme des dettes, l'autre comme des capitaux propres, une double non imposition peut survenir. En effet, si des paiements réguliers sont effectués au titre de cet instrument, il s'agit d'intérêts versés déductibles en vertu de la législation du premier pays, alors que les recettes correspondantes sont traitées comme des dividendes exonérés selon la législation fiscale du second : l'instrument hybride est à la fois l'objet d'une déduction d'un côté et d'une absence d'inclusion de l'autre côté.

Un résultat similaire peut être obtenu par le recours à une entité hybride: les entités à double résidence, qui sont résidentes fiscales de deux pays différents, constituent un exemple d'entité hybride. Quand une telle société enregistre une perte, elle peut bénéficier du régime de consolidation des résultats des groupes dans les deux pays. Un autre cas type est celui des entités qui se voient appliquer le régime de la transparence fiscale dans un pays alors qu'elles sont considérées comme opaques dans un autre. Si une entité considérée comme opaque dans le pays où elle est organisée effectue un paiement à son actionnaire situé dans un pays qui considère l'entité étrangère comme transparente, ce paiement n'est nulle part pris en compte en vue de l'imposition : dans le pays où l'entité est vue comme opaque, le régime fiscal de consolidation des résultats du groupe permettra d'utiliser les intérêts versés par l'entité en déduction des revenus d'autres sociétés du groupe; dans l'autre pays où elle est considérée transparente, l'imposition est réputée intervenir au niveau de son actionnaire donc les dépenses de l'entité hybride sont attribuées à sa société mère qui peut déduire ces intérêts. Une déduction d'impôt liée à la même obligation contractuelle peut ainsi être réclamée dans deux pays différents, ce qui aboutit à une double déduction .

Exemple d'entité hybride autorisant une double déduction

« Double déduction » avec une entité hybride

Dans un cas type, une société mère établie dans un pays A (« A Co ») détient indirectement une société d'exploitation dans le pays B (« B Co »). Une entité (« l'entité hybride ») insérée entre A Co et B Co se voit appliquer le régime de transparence fiscale ou n'est pas prise en compte dans le pays A alors qu'elle est considérée comme opaque dans le pays B. A Co détient la totalité ou la quasi-totalité des participations dans l'entité hybride qui détient à son tour la totalité ou la quasi-totalité des participations dans B Co.

L'entité hybride emprunte auprès d'une tierce partie et utilise le montant du prêt pour l'injecter dans le capital de B Co (ou pour acquérir les actions de B Co soit auprès d'une autre société du même groupe soit auprès d'une tierce partie indépendante). L'entité hybride verse des intérêts sur le prêt. A part les intérêts, l'entité hybride ne réclame pas d'autres déductions importantes et ne perçoit pas de revenus importants.

L'entité hybride est soumise à l'impôt sur les bénéfices des sociétés dans le pays B. Les intérêts qu'elle verse peuvent être utilisés en déduction des revenus d'autres sociétés du groupe dans le pays B conformément au régime de consolidation des résultats des groupes applicable dans ce pays. Au contraire, le pays A considère l'entité hybride comme transparente ou ne la prend pas en compte avec pour conséquence l'attribution des dépenses à A Co pour les intérêts qu'elle verse. A Co a la possibilité de déduire les intérêts en compensation d'un revenu indépendant.

L'effet de ce dispositif consiste donc en deux déductions pour la même obligation contractuelle dans deux pays différents.

Source : OCDE

Dans d'autres cas, ce sont les transferts entre pays qui présentent un caractère hybride : selon l'OCDE, le transfert hybride d'un titre de participation est l'un des dispositifs types pour générer un crédit d'impôt étranger. Ainsi, un accord de vente et de rachat d'actions, traité dans un pays comme un transfert de propriété d'actifs, peut être considéré dans un autre pays comme un prêt dont les actions assurent le nantissement.

Exemple de transfert hybride donnant lieu à crédit d'impôt étranger

Dispositif donnant lieu à des crédits d'impôt étranger avec transfert hybride

La structure de base fait intervenir une société du pays A (« A Co ») qui cherche en général un financement auprès d'une société du pays B (« B Co »). A Co met en place un SPV, effectue un apport en capital en échange d'actions (préférentielles) de ce SPV et conclut avec B Co une opération de vente avec rachat de ces actions préférentielles. Dans le cadre de cette opération, A Co vend les actions préférentielles du SPV à B Co et reçoit en échange du numéraire, tandis que les parties conviennent simultanément que A Co rachètera les actions à une date ultérieure à un prix convenu. Entre la vente et le rachat, le SPV encaisse des revenus (c'est-à-dire qu'il perçoit des intérêts d'obligations) qui sont imposables dans le pays A et paie l'impôt sur les bénéfices des sociétés au pays A. Le SPV verse ensuite des dividendes à B Co, pour un montant généralement fixé à l'avance. Selon le contrat de vente avec rachat utilisé dans le cadre du dispositif, B Co a le droit de conserver les dividendes, qui constituent sur le plan économique la rémunération de B Co au titre de la transaction.

Le contrat est considéré comme une vente avec rachat en vue de l'imposition dans le pays B. B Co est donc considérée comme le propriétaire des actions du SPV et le bénéficiaire des dividendes pendant la durée du contrat. Le pays B dispose d'un système de crédit d'impôt étranger indirect permettant à B Co de prétendre à un crédit d'impôt étranger pour l'impôt sur les bénéfices payé par le SPV dans le pays A. En revanche, le contrat est considéré comme un prêt de B Co à A Co garanti par le nantissement des actions du SPV, dans le pays A. A Co est donc toujours considéré comme le propriétaire des actions du SPV et comme le bénéficiaire des dividendes pour la durée du contrat. Le pays A applique une exonération des dividendes reçus par B Co, ou un système de crédit d'impôt étranger indirect permettant à A Co de prétendre à un crédit d'impôt pour l'impôt sur les bénéfices payé par le SPV. Cette méthode permet ainsi à A Co de percevoir effectivement les dividendes en franchise d'impôt. A Co prétend ensuite à une déduction pour les dépenses comme les intérêts au titre de l'opération considérée comme un prêt reçu de B Co, d'un montant égal aux dividendes versés..

L'effet de ce dispositif est une déduction nette dans le pays A, jointe à une imposition dans le pays B, mais compensée par un crédit d'impôt étranger indirect au titre des impôts que le SPV a versés sur les bénéfices distribués.

Source : OCDE

Non seulement ces dispositifs hybrides induisent des pertes fiscales pour les États, mais ils créent des distorsions qui faussent le fonctionnement normal de l'économie : ainsi, un investissement transfrontalier peut devenir plus attrayant qu'un investissement intérieur équivalent dans le pays de l'investisseur ou même qu'un investissement d'un concurrent local dans le pays d'accueil. En outre, les dispositifs hybrides contribuent à l'instabilité financière : notamment, ils encouragent la prise de risque puisque des investissements qui sont antiéconomiques avant impôt deviennent marginalement viables après impôt.

Tout en étant en apparence conformes à la lettre de la législation de deux pays, les dispositifs hybrides peuvent aboutir à une absence d'imposition dans ces deux pays, ce qui préoccupe désormais les États autant que les distorsions résultant de la double imposition.

L'UE s'attelle aussi à cette question, dans la mesure où la réduction des asymétries entre États membres peut permettre de la résorber.

En tout État de cause, l'échange d'informations reste assurément un vecteur primordial pour éviter aux États la perte fiscale induite par les dispositifs hybrides.

En France, l'administration française privilégie une approche répressive basée sur le recours à la procédure de l'abus de droit : elle semble en effet évoluer vers la remise en cause de certaines opérations en raison de leur caractère artificiel et de leur but exclusivement fiscal, que le traitement fiscal étranger de ces opérations suffirait selon elle à attester. Il faut reconnaître que, malgré les recommandations de l'OCDE, il n'existe aucune disposition législative française ciblant explicitement certaines structures jugées abusives .

b) Le jeu dangereux des conventions de suppression des doubles impositions : la double exonération

La mise en oeuvre de conventions fiscales visant à la suppression des doubles exonérations peut paradoxalement conduire à des situations de double exonération.

A titre liminaire, rappelons que les conventions fiscales prévoient, en premier lieu, l'attribution de la compétence de taxer les revenus (immobiliers, bénéfices des entreprises, dividendes, intérêts redevance, gains en capital, revenus d'emplois, pensions ...) soit à l'État de la résidence du bénéficiaire, soit à l'État de la source du revenu .

En second lieu, si cette compétence fiscale n'est pas attribuée à titre exclusif à l'une des deux parties contractantes, les risques de doubles impositions ^{167 ( * )} sont alors réglés par l'une des deux méthodes généralement prévue à la convention, l'exemption ou l'imputation.

Dans le premier cas, l'État de la résidence ne taxe pas les revenus imposables dans l'État source ^{168 ( * )} , en application du principe d'exemption.

Dans la seconde hypothèse , il procède à la méthode d'imputation ^{169 ( * )} en deux temps. Tout d'abord il calcule l'impôt sur la base du montant total des revenus du contribuable, y compris ceux perçus et imposables dans l'autre État source. Puis dans un second temps, il déduit de l'impôt qui lui est dû celui qui a été payé dans l'autre État. ^{170 ( * )}

Néanmoins, le cadre conventionnel peut ne pas couvrir éventuellement l'ensemble des situations d'assujettissement à l'impôt créant ainsi des failles, sources de double exonération ainsi que l'a fait observer devant votre commission M. Daniel Gutmann ^{171 ( * )} , avocat associé au sein du cabinet CMS Bureau Francis Lefebvre et professeur à l'université Paris I :

« L'autre source d'optimisation, c'est la combinaison, parfois défectueuse, entre le droit interne et des conventions fiscales . Le problème des conventions fiscales, c'est qu'elles ne sont pas interprétées forcément de la même manière dans deux États.

Tous les praticiens connaissent l'exemple classique des sociétés luxembourgeoises qui étaient utilisées pour acquérir des immeubles en France . Les revenus étaient défiscalisés en France parce qu'on considérait que c'était au Luxembourg d'imposer, et le Luxembourg disait : « Nous n'imposons pas car nous estimons que c'est à la France d'imposer. » En conséquence, la convention franco-luxembourgeoise est aujourd'hui en cours de négociation.

Votre rapporteur prend acte des différentes tentatives conventionnelles de remédier à tout risque de double exemption lié à une qualification divergente d'un revenu par les deux États, dans le cadre de l'application de l'accord. Il relève que certaines conventions stipulent que chaque État conserve le droit d'imposer les revenus de ses résidents conformément à sa législation interne alors même que le droit d'imposition exclusif a été attribué à l'autre État, si les revenus en question ne sont pas pris en compte dans l'assiette de l'impôt de cet État, en raison d'une qualification divergente des revenus concernés.

Votre rapporteur note également que les stipulations conventionnelles peuvent limiter les pertes fiscales liées à l'application du principe de remise des fonds (« remittance basis ») en vigueur dans certains États.

Un tel dispositif ne prévoit l'imposition des résidents non domiciliés dans cet État que dans la mesure où leurs revenus sont rapatriés sur son territoire ^{172 ( * )} . Ces résidents échappent donc à l'impôt si leurs revenus demeurent à l'étranger. Afin d'éviter toute exonération à la fois par l'État de la résidence en raison du principe de « remittance basis » et par l'État de la source du revenu , en l'espèce la France, la convention peut stipuler que le bénéfice du crédit d'impôt octroyé dans un État (la France) est limité aux seuls revenus qui sont imposés dans l'autre État sur le fondement du système de « remittance basis ».

Votre rapporteur tient, cependant, à insister sur le fait que ces stipulations conventionnelles ne présentent aucun caractère « systématique ». Elles ne figurent pas dans le modèle OCDE et sont laissées à l'appréciation des parties contractantes.

Il ajoute que de tels régimes motivés par des considérations historiques (le traitement de la période « post-coloniale » britannique par exemple) mais aujourd'hui employés dans des perspectives d'attractivité fiscale peuvent conduire à des formes d'évasion fiscale sanctuarisées. On voit semble t'il se développer des phénomènes de doubles-contrats accordés à certains cadres ou individus à revenus élevés par lesquels une part de leur rémunération est versée dans des comptes offshore sous forme de salaires mais le plus souvent de rémunérations non salariales (stock-options notamment), les revenus déclarés ne représentant qu'une faible part de la rémunération. Cette forme d'évasion fiscale montre amplement que celle-ci peut être blanchie par certaines législations quand le choix a été fait de la mettre au service d'une concurrence fiscale condamnable pour ses effets mais aussi pour les procédés sur lesquels elle repose.

II. UNE CARTOGRAPHIE À GÉOMÉTRIE VARIABLE

Si les techniques varient en fonction des bénéficiaires de l'évasion, entreprises ou particuliers, elles sont aussi subordonnées au cadre fiscal et réglementaire des territoires, destinations des flux financiers échappant à l'impôt du pays qui constitue soit la source réelle de l'activité génératrice de revenus, soit la véritable résidence du bénéficiaire.

Or force est de constater que les différentes listes des « paradis officiels »  se vident au gré de la satisfaction de critères le plus souvent formels. Pour autant le phénomène d'évasion fiscale perdure en raison du développement de territoires, qui sont les porte-étendards de l'âge du offshore , dans le contexte d'un marché fiscal fondé sur des pratiques de concurrence dommageables.

Ces instruments conduisent à évoquer une « politique de la liste », dont les motivations sont diverses. Symboliques, elles reposent sur la technique du bonnet d'âne, de la mise au ban des Nations. Plus pratiques, les listes fondent des régimes de durcissement des obligations fiscales, dont on a mentionné la valeur en quelque sorte assurantielle, mais aussi des obligations déclaratives prévues au code monétaire et financier.

Encore faut-il que les listes soient représentatives pour qu'elles aient la portée qu'on en attend. Au demeurant, cela peut ne pas suffire. Ainsi, le droit européen prive t'il de sa portée cette « politique de la liste » au nom des principes que la CJUE défend avec rigueur, mais aussi des subtilités de la construction européenne. Par ailleurs, notre collègue Corinne Bouchoux a bien posé le problème en faisant valoir que, sans une volonté politique soutenue, les certifications obtenues risquaient d'obéir à un processus largement formel, comme c'est parfois le cas dans les procédures domestiques de certification.

Votre rapporteur voudrait ajouter que les normalisations réalisées se rattachent à cette régulation molle qui est la marque des institutions en charge du pilotage de la globalisation.

Il peut s'en suivre des effets paradoxaux, les normes en question étant utilisées moins pour dire le droit que pour exercer une influence à visée géostratégique.

Par ailleurs, leur défaut de portée a une conséquence déplorable : il laisse subsister un cadre d'insuffisante coopération qui n'est pas favorable à la résolution d'un problème, placée sous les incertitudes de la concurrence fiscale.

En bref, le jeu reste non-coopératif ce qui est un obstacle majeur rencontré par la lutte contre l'évasion fiscale internationale.

A. LES « PARADIS OFFICIELS  PERDUS »

Les préoccupations de la communauté internationale à l'égard de la fraude fiscale se sont particulièrement manifestées en 1996 lorsque les pays du G7 , réunis en sommet à Lyon, ont officiellement soulevé le problème des dommages que cause l'évasion fiscale au fonctionnement de l'économie . Une démarche de réduction de la concurrence fiscale dommageable a été alors conduite au sein de l'Organisation pour la coopération et le développement économiques (OCDE).

Ainsi, dès 1998 , l' OCDE a publié un rapport intitulé « Concurrence fiscale dommageable : un problème mondial » . Il examine les régimes préférentiels mis en oeuvre au sein de certains États membres de l'Organisation ainsi que les pratiques anticoncurrentielles.

Quatre critères des « paradis fiscaux » y sont définis :

- des impôts directs insignifiants ou inexistants ;

- l'absence de transparence sur le régime fiscal ;

- la rareté d'activités économiques substantielles ;

- enfin, l'absence de transmission de renseignements aux administrations fiscales des autres pays, jugée par le rapport précité comme critère essentiel permettant de caractériser les pratiques fiscales dommageables.

1. Des « paradis » aux contours multiples, évoluant au gré de la satisfaction de critères formels

a) Les paradis à l'ombre des listes officielles

La traduction de cette volonté de promotion de la transparence fiscale a donc été progressive.

La première étape est mise en oeuvre dès 2000 avec l'instauration d'une structure cadre multilatéral de réflexions et de négociations, le Forum mondial sur la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales (« Forum mondial ») ^{173 ( * )} . Une première liste a été alors établie dès 2000 ^{174 ( * )} (ci-après).

La mission du Forum mondial avait pour objet d'élaborer des normes en matière de droit bancaire et fiscal, « selon des modalités équitables et qui permettent une concurrence loyale entre toutes les juridictions, petites et grandes, développées et en développement ». Un modèle cadre intitulé « accord sur l'échange de renseignements en matière fiscale » ( Tax information exchange agreement ou TIEA) a été publié en 2002 .

La mise en oeuvre effective de la normalisation de ces stipulations conventionnelles visant à une coopération administrative efficace en matière fiscale est restée dans un premier temps très modeste , en l'absence d'une volonté politique internationale suffisamment forte pour la mettre en application. On dénombrait vingt-trois accords d'échange de renseignements fiscaux à la fin de l'année 2007.

La seconde étape est intervenue près de dix ans plus tard face au constat de l'inertie des États et territoires non coopératifs (ETNC).

Elle a consisté à imposer la conclusion de douze accords prévoyant l'échange de renseignements afin de ne plus figurer sur les listes de l'OCDE. Le caractère formel de cette exigence a conduit le Forum à mettre en place un mécanisme d'évaluation.

Une procédure de vérification de cet engagement formel à coopérer fiscalement a été mise en place par le Forum mondial. Elle consiste à examiner dans un premier temps, dit la phase 1, la conformité du cadre normatif du pays aux standards ^{175 ( * )} de l'échange de renseignements tandis qu'une seconde phase vise à évaluer la réalité de la coopération administrative.

Liste des territoires non-coopératifs de l'OCDE et du FMI en 2000

Liste de l'OCDE	Liste du FMI
Andorre	Andorre
Anguilla	Anguilla
Antigua-et-Barbuda	Antigua-et-Barbuda
	Antilles anglaises
Antilles néerlandaises	Antilles néerlandaises
Aruba	Aruba
Bahamas	Bahamas
Bahreïn	Bahreïn
Barbade	Barbade
Belize	Belize
	Bermudes
	Campione
	Chypre
	Costa Rica
	Djibouti
Dominique	Dominique
	États-Unis
Gibraltar	Gibraltar
Grenade	Grenade
	Guam
Guernesey/Sark/Aurigny	Guernesey
	Hong-Kong
Ile de Man	Ile de Man
	Iles Caïmans
Iles Cook	Iles Cook
	Iles Mariannes
Iles Marshall	Iles Marshall
Iles Turques et Caïques	Iles Turques et Caïques
Iles Vierges britanniques	Iles Vierges britanniques
Iles Vierges des États-Unis
	Irlande
	Israël
	Japon
Jersey	Jersey
	Liban
Libéria	Libéria
Liechtenstein	Liechtenstein
	Luxembourg
	Macao
	Madère
	Malaisie(Labuan)
Maldives
	Malte
	Maurice
	Micronésie
Monaco	Monaco
Montserrat	Montserrat
Nauru	Nauru
Nioué	Nioué
Panama	Panama
	Pays-Bas
	Philippines
	Puerto Rico
	Royaume-Uni
St-Christophe-et-Niévès	Saint-Christophe-et-Niévès
Sainte-Lucie	Sainte-Lucie
Saint-Vincent-et-les-Grenadines	Saint-Vincent-et-les Grenadines
Samoa	Samoa
Seychelles	Seychelles
	Singapour
	Suisse
	Tahiti
	Tanger
	Thaïlande
Tonga
	Uruguay
Vanuatu	Vanuatu

Source : d'après les rapports de l'OCDE et du FMI.

Une nouvelle prise de conscience internationale a émergé en 2008 , sous l'effet notamment du scandale du Liechtenstein et, plus largement, de la crise financière. Elle s'est manifestée en particulier lors de la conférence organisée à Paris sur la transparence fiscale, réunissant dix-sept des États membres de l'OCDE. Elle s'est poursuivie dans le cadre du G20 de Washington.

Le sommet du G20, qui s'est tenu le 2 avril 2009 à Londres , a constitué une étape importante dans la lutte contre les paradis fiscaux puisqu'il a conduit à les identifier dans des listes grise et noire. Figuraient alors dans cette dernière quatre États (le Costa Rica, les Philippines, l'Uruguay et la Malaisie) qui n'avaient pas encore pris l'engagement de respecter les standards internationaux de transparence fiscale.

La liste grise comprenait trente-huit États ou territoires qui n'avaient pas encore mis en oeuvre, de façon substantielle, ces mêmes standards. En d'autres termes, ils n'avaient pas encore conclu au moins douze accords ou conventions fiscales conformes à ceux-ci.

Toutefois, cette première liste n'a pas échappé aux critiques relevant le poids de certains États dans son élaboration. Ainsi, M. Thierry Lamorlette a déclaré ^{176 ( * )} : « Les volontés de coopérer et les capacités de pression diffèrent également. Au G20, l'Allemagne et la France ont formulé des propositions, mais la Russie n'a rien voulu entendre, la Chine a fait semblant de n'être pas concernée, et les États-Unis et l'Angleterre ont refusé de s'en mêler. L'histoire de la liste noire, à ce titre, est frappante : 37 pays étaient concernés mais il ne restait plus, à la fin des négociations, que des paradis fiscaux d'opérette (Andorre, Monaco et un pays du Pacifique). Nous avons désormais une liste grise, une liste gris clair, une liste gris foncée... La liste noire ne compte plus que deux États. Dans ce domaine, la mondialisation n'a pas arrangé les choses . »

Juridictions qui ont pris l'engagement de respecter la norme fiscale internationale mais ne l'ont pas encore réellement mis en oeuvre
Juridiction	Année de l'engagement	Nombre d'accords	Juridiction	Année de l'engagement	Nombre d'accords
Paradis fiscaux
Andorre Anguilla Antigua-et-Barbuda Aruba Bahamas Bahreïn Belize Bermudes Iles Vierges britanniques Iles Caïmans Iles Cook Dominique Gibraltar Grenade Libéria Liechtenstein	2009 2002 2002 2002 2002 2001 2002 2000 2002 2000 2002 2002 2002 2002 2007 2009	(0) (0) (7) (4) (1) (6) (0) (3) (3) (8) (0) (1) (1) (1) (0) (1)	Iles Marshall Monaco Montserrat Nauru Antilles néerlandaises Nioué Panama St Christophe et Niévès Sainte-Lucie Saint-Vincent-et- les-Grenadines Samoa Saint-Marin Iles Turques et Caïques Vanuatu	2007 2009 2002 2003 2000 2002 2002 2002 2002 2002 2002 2000 2002 2003	(1) (1) (0) (0) (7) (0) (0) (0) (0) (0) (0) (0) (0) (0)
Autres centres financiers
Autriche Belgique Brunei Chili	2009 2009 2009 2009	(0) (1) (5) (0)	Guatemala Grand Duché du Luxembourg Singapour Suisse	2009 2009 2009 2009	(0) (0) (0) (0)

Juridictions qui ne se sont pas engagées à respecter la norme fiscale internationale
Juridiction	Nombre d'accords	Juridiction	Nombre d'accords
Costa Rica Malaisie (Labuan)	(0) (0)	Philippines Uruguay	(0) (0)

Source : OCDE

b) 2012, des listes « allégées »

(1) Le Forum mondial : la transparence au milieu du gué

Si l'impact de cette publication fut immédiat en termes de conclusion des accords ( cf . graphique ci-après), votre rapporteur relève qu'elle n'a conduit à ce jour qu'à transférer des listes grises et noires des États et territoires sur la liste blanche sans confirmation de la mise en oeuvre réelle de ces accords.

Depuis fin 2008, plus de 700 accords d'échange d'informations ou conventions de double imposition ont ainsi été, soit signés, soit révisés afin de les aligner sur « les normes fiscales les plus élevées » .

Conventions fiscales et accords d'échange de renseignements fiscaux signés depuis le 15 novembre 2008

Source : Forum mondial sur la transparence

Les quatre États de la liste noire ont très rapidement pris l'engagement de coopérer afin de ne plus figurer sur cette liste (Costa Rica, Malaisie (Labuan), Philippines, Uruguay) qui se trouve vide aujourd'hui de ce fait.

De surcroît, il ne reste désormais que trois pays figurant sur la liste grise en 2012 : Nauru, Nioué, le Guatemala.

(2) France : la course à l'accord

Quant à la France, avant de se doter d'une définition des États et territoires non coopératifs, elle utilisait la notion de régime fiscal privilégié définie à l'article 238 A du CGI qui fait abstraction de la coopération fiscale en matière d'échange de renseignements.

Cet article dispose que « les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'Etat ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables, ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont elles auraient été redevables dans les conditions de droit commun en France, si elles y avaient été domiciliées ou établies. ».

Une première observation de votre rapporteur quant à l'appréciation de la « consistance » et de la portée de l'article 238 A du CGI est de souhaiter que celles-ci ne soient pas sous-estimées. A cet égard, une piste de réflexion consisterait à relever de 50 % à 60 % le seuil de qualification du régime fiscal privilégié.

Force est de constater que l'article 238 A du CGI n'était pas en parfaite concordance avec la lutte contre les « paradis fiscaux » qui ont concentré l'attention de la communauté internationale et qui se distinguent par d'autres caractéristiques que le niveau de l'imposition (le secret en particulier).

C'est pourquoi la loi de finances rectificative de 2009 ^{177 ( * )} a introduit, dans le code général des impôts, un nouvel article 238-0-A visant à définir les ETNC.

« Sont considérés comme non coopératifs, à la date du 1 ^er janvier 2010, les États et territoires non membres de la Communauté européenne dont la situation au regard de la transparence et de l'échange d'informations en matière fiscale a fait l'objet d'un examen par l'Organisation de coopération et de développement économiques et qui , à cette date, n'ont pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative permettant l'échange de tout renseignement nécessaire à l'application de la législation fiscale des parties, ni signé avec au moins douze États ou territoires une telle convention . »

Ce glissement vers une répression particulière des paradis fiscaux appréhendés sous l'angle de la coopération est un choix qui semble ne pas être remis en cause. L'attention se porte principalement désormais sur la portée de cette politique à travers l'examen des « listes », qui ont tendance à se vider. Les critiques que suscite ce phénomène d'attrition tendent à polariser le débat.

La première liste française datant du 12 février 2010 comprenait dix-huit États ^{178 ( * )} .

Liste établie par la France des États et territoires non coopératifs au 12 février 2010

Anguilla	Guatemala	Nioué
Belize	Les Iles Cook	Panama
Brunei	Les Iles Marshall	Les Philippines
Le Costa Rica	Le Libéria	Saint-Christophe-et-Niévès
La Dominique	Montserrat	Sainte-Lucie
Grenade	Nauru	Saint-Vincent-et-les-Grenadines

Source : ministère de l'économie, de l'industrie et de l'emploi et ministère du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'État

Cette liste a été mise à jour le 14 avril 2011 ^{179 ( * )} , en fonction de la conclusion d'un accord, ou de l'évaluation du Forum mondial sur la transparence en l'absence d'un tel accord ^{180 ( * )} . Les Iles Turques et Caïque et Caïmans et Oman y ont été ajoutés alors que Saint-Christophe-et-Niévès ainsi que Sainte-Lucie en ont été retirés.

La dernière parution date ^{181 ( * )} du 4 avril 2012. Ont été retirés de la liste : Anguilla, le Belize le Costa Rica, la Dominique, Grenade, les Iles Cook, les Iles Turques-et-Caïques, le Libéria, Oman, le Panama, Saint-Vincent-et-les-Grenadines. Seul le Botswana a été ajouté à cette liste.

Les États et territoires non coopératifs au 4 avril 2012 comprennent donc outre le Guatemala ^{182 ( * )} , Nauru et Nioué figurant sur la liste de l'OCDE, Brunei ^{183 ( * )} , les Iles Marshall, Montserrat et les Philippines et le Botswana ^{184 ( * )} .

Indépendamment de la démarche française et de l'OCDE en faveur de la promotion de la coopération fiscale, deux autres approches de « paradis » ont été également retenues en matière de :

- lutte contre le blanchiment, s'agissant du Groupe d'action financière (GAFI) ;

-  et de mise en oeuvre de règles prudentielles par le Conseil de stabilité financière .

(3) Le GAFI : la dimension criminelle de l'évasion fiscale

S'agissant de la liste du GAFI, rappelons que celui-ci est de nature intergouvernementale . Organisme en charge de la coordination internationale en matière de lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme, il a été créé en 1989, en marge d'un sommet du G7 à Paris ^{185 ( * )} . Depuis le sommet de Londres en 2009, la procédure d'identification des États à risque a été renforcée au sein du GAFI. Les listes ainsi rénovées sont actualisées lors de chaque plénière ^{186 ( * )} depuis février 2010.

Le processus GAFI est désormais plus pleinement « orienté » sur la fraude fiscale. En effet, depuis la révision des standards de février 2012, celle-ci est explicitement mentionnée, ce qui devrait mettre fin aux subtilités reposant sur la distinction entre « blanchiment de fraude » et « fraude » en soi.

Toutefois, il demeure que l'évasion fiscale internationale peut n'être pas entièrement soumise au processus, du fait de la complexité de sa nature, parfois ouvertement frauduleuse, parfois considérée comme seulement abusive, dans l'état du droit.

S'agissant de la liste, la déclaration publique du 16 février 2012 mentionne dix-sept États et territoires dont « les insuffisances de la législation ou les pratiques font obstacle à la lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme » ^{187 ( * )} .

Cette liste « noire » comprend aujourd'hui deux catégories de pays :

- celle des pays à risques faisant l'objet d'un appel à contremesures, comme l'Iran et la Corée du Nord ;

- et celle des autres pays à risques identifiés comme ne coopérant pas suffisamment avec le GAFI tels que Cuba, la Bolivie, l'Ethiopie, le Ghana, l'Indonésie, le Kenya, Myanmar, le Nigéria, le Pakistan, Sao Tomé et Principe, le Sri-Lanka, la Syrie, la Tanzanie, la Thaïlande et la Turquie.

La liste « noire » est accompagnée d'une liste « grise » comprenant vingt-trois pays intitulée « Améliorer la conformité aux normes sur la lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme dans le monde » ^{188 ( * )} . Ces États se sont engagés à mettre en oeuvre dans les meilleurs délais un plan d'action élaboré avec le GAFI pour combler leurs lacunes. Dix-neuf d'entre eux sont engagés dans un plan d'action avec le GAFI.

En revanche, les progrès réalisés par quatre États ( l'Equateur, les Philippines, le Vietnam et le Yémen) sont considérés comme insuffisants . Ces pays de la liste grise pourraient figurer sur la liste noire l'an prochain s'ils n'ont pas respecté d'ici-là les échéances de leur plan d'action.

(4) Le Conseil de stabilité financière : l'approche prudentielle

Le Conseil de stabilité financière, créé lors de la réunion du G20 à Londres en avril 2009, a succédé au Forum de stabilité financière institué en 1999 à l'initiative du G7 ^{189 ( * )} . Sa mission est d'ordre prudentielle puisqu'elle vise à « identifier les vulnérabilités du système financier mondial et mettre en place des principes en matière de régulation et de supervision dans le domaine de la stabilité financière » ^{190 ( * )} .

A cette fin, le Conseil tend à favoriser la coordination des activités des normalisateurs techniques internationaux afin d'éviter toutes lacunes notamment dans les domaines prudentiel et de la prévention du risque systémique. Il regroupe, en effet, soixante dix institutions représentant vingt-quatre pays ^{191 ( * )} , six institutions financières régionales et internationales ^{192 ( * )} ainsi que six normalisateurs techniques internationaux ^{193 ( * )} .

Le Conseil a entrepris en mars 2010 ^{194 ( * )} d'encourager certains pays à se conformer aux normes de coopération internationale en matière de supervision bancaire, d'assurance et de réglementation boursière. L'évaluation a concerné soixante États et territoires considérés soit comme ayant démontré un « respect des normes suffisamment fort », soit « ayant réalisé des progrès en vue de cette conformité » ou enfin jugés comme « non coopératifs ».

Votre rapporteur relève que les Bermudes, les Iles Vierges britanniques les Iles Caïmans, Hong-Kong et le Liechtenstein sont considérés comme étant coopératifs. Le Conseil s'est appuyé sur les dernières analyses du FMI relatives à l'observation des normes et des codes, ainsi que sur celle de l'Organisation internationale des commissions de valeurs (OICV) ^{195 ( * )} .

L'ensemble de ces approches en matière de coopération fiscale, de réglementation prudentielle ou de lutte contre le blanchiment et le financement du terrorisme met en exergue la complexité de la définition des lieux de l'évasion fiscale.

La comparaison de ces listes en témoigne.

Listes officielles des « paradis fiscaux »

Liste des territoires non-coopératifs de l'OCDE (18 janvier 2012)	Liste française des États et territoires non coopératifs (4 avril 2012)	Liste « grise ^196 ( * ) » et « noire » ^197 ( * ) du GAFI (16 février 2012)	Liste « grise ^198 ( * ) et noire ^199 ( * ) »du Conseil de stabilité financière (2 novembre 2011)
		Algérie
		Angola
		Antigua-et-Barbuda
		Argentine	Argentine
			Arabie saoudite
			Bahamas
			Barbades
		Bangladesh
		Bolivie
	Botswana
	Brunei	Brunei
		Cambdoge
			Chili
			Colombie
		Corée du Nord
		Cuba
		Equateur
		Ethiopie
			Grèce
		Ghana
Guatemala	Guatemala
			Hongrie
	Iles Marshall
			Inde
		Indonésie	Indonésie
		Iran
			Israel
		Kenya
		Kirghistan
			Libye ^200 ( * )
		Maroc
Liste des territoires non-coopératifs de l'OCDE (18 janvier 2012)	Liste française des États et territoires non coopératifs (4 avril 2012)	Liste « grise ^201 ( * ) » et « noire » ^202 ( * ) du GAFI (16 février 2012)	Liste « grise ^203 ( * ) et noire ^204 ( * ) »du Conseil de stabilité financière (2 novembre 2011)
			Malaisie
		Mongolie
	Montserrat
		Myanmar
		Namibie
Nauru	Nauru
		Népal
		Nicaragua
		Nigéria
Nioué	Nioué
			Maurice
		Pakistan
	Philippines	Philippines
			Pologne
			République Tchèque
			Russie
		Sao Tome et Principe
		Soudan
		Sri Lanka
		Syrie
		Tadjikistan
		Tanzanie
		Thaïlande
		Trinité-et-Tobago
		Turkménistan
		Turquie	Turquie
		Venezuela	Venezuela
		Vietnam
		Yémen
		Zimbabwe

En gras : les territoires figurant sur la liste noire du GAFI et du CSF, les autres figurant sur leur liste grise respective.

Source : Paradis fiscaux : le G20 de la dernière chance - Bilan en 12 questions - CCFD - Terre solidaire - Sommet de Cannes 2011

2. Une grille de lecture complexe de la liste française

L'économiste Ahmed Zoromé ^{205 ( * )} met en lumière les trois critères généralement retenus dans toutes les définitions de « paradis fiscaux » : « l'orientation des activités financières, essentiellement vers les non-résidents, un environnement favorable souple, non contraignant, avec peu d'exigence des autorités de supervision en matière d'information et de transparence, l'absence de taxes ou leur très faible niveau. »

a) Différentes approches conduisant à des résultats divergents

Votre rapporteur a tenté de se livrer à une analyse comparative des quatre listes précitées (OCDE, France, GAFI et CSF) dont les résultats témoignent à la fois de la diversité des méthodes employées et des objectifs de chacun des organismes.

(1) Deux éléments communs à la liste française et celle du GAFI

Seuls deux pays figurent à la fois sur la liste française et sur celle du GAFI : Brunei et les Philippines . De surcroît, ces derniers ont été jugés comme ne réalisant pas de progrès suffisants par le GAFI en février 2012.

En effet, M. Christian Babusiaux, président de la première chambre de la Cour des comptes, a rappelé lors de son audition ^{206 ( * )} : « Certes, la France a conclu de nombreuses conventions, mais il existe une divergence entre ce qui est fait en matière de blanchiment et ce qui est fait en matière fiscale. Ainsi, l'Iran, le Pakistan, l'Indonésie, l'Ethiopie et la Thaïlande ont cessé d'être considérés comme des États non-coopératifs du point de vue fiscal parce qu'ils ont conclu une convention fiscale d'accès aux renseignements bancaires avec la France. Or, d'après le Groupe d'action financière (GAFI), [...] ces mêmes États présentent des défaillances et n'appartiennent pas à la catégorie des pays réputés transparents . »

A titre d'illustration, Antigua-et-Barbuda qui figure sur la liste du GAFI est absente de celle française, en raison de la conclusion d'un accord d'échange de renseignements. Cependant, il convient de souligner que l'évaluation par la revue des Pairs du Forum mondial révèle de graves lacunes en matière de coopération fiscale dans ce territoire.

En revanche, Trinité-et-Tobago mentionné sur la liste du GAFI n'est pas considérée par la France comme un État non coopératif alors qu'aucun lien conventionnel visant à l'échange de renseignements ne le lie à la France. De surcroît, ce pays a été évalué très sévèrement par le Forum mondial.

(2) Trois éléments communs entre la liste française et celle de l'OCDE

Trois pays figurent sur la liste française et celle de l'OCDE : le Guatemala, Nauru, et Nioué.

Montserrat, qui est considérée comme un territoire non coopératif, a été rayée de la liste de l'OCDE pour avoir signé récemment douze accords.

De surcroît, un certain nombre de pays qui apparaissaient alors récemment sur les deux listes les ont quittées pour avoir conclu des accords d'échange de renseignements alors que, depuis lors, les évaluations du Forum mondial ont démontré que leur progression vers la coopération fiscale est encore parsemée de nombreux obstacles réglementaires et législatifs.

Il en est ainsi du Costa Rica qui a également conclu plus de douze accords lui permettant de quitter ainsi la liste grise de l'OCDE. Il n'est plus considéré comme un État non coopératif avec la France depuis le 4 avril dernier.

Le Panama qui figurait encore sur la liste OCDE au 1 ^er juin 2011 ainsi que sur celle française du 14 avril 2011 est désormais ôté des deux listes.

Votre rapporteur s'interroge sur cette radiation alors que Mme Valérie Pécresse a déclaré devant votre commission ^{207 ( * )} s'assurer qu'un État applique l'accord d'échange de renseignements négocié avant de le signer afin de ne pas lui permettre d'échapper aux sanctions par la seule conclusion de cet accord.

Force est de constater néanmoins que le Panama radié de la liste française depuis avril dernier, échappe donc à toute sanction économique en dépit d'évaluations négatives sur sa capacité normative à échanger, réalisées tant par le Forum mondial que le Sénat ^{208 ( * )} .

En effet, l'évaluation de la revue des Pairs n'a pas admis cet État en phase 2 en 2010. Cinq des neuf critères évaluables ne sont pas conformes aux normes de disponibilité et d'accès à l'information. Les modifications normatives du cadre panaméen intervenues depuis lors n'ont pas été jugées par la commission des finances du Sénat comme permettant une coopération efficiente lors de la ratification de l'accord ^{209 ( * )} .

D'aucuns peuvent également déplorer l'absence du Vanuatu sur les deux listes en raison de la seule conclusion d'accords de renseignements. Pour autant, le Forum mondial a considéré que ce pays est pourvu d'un système juridique défaillant en matière de coopération fiscale ^{210 ( * )} .

Les Iles Cook , figurant sur la liste française du 10 août 2010 l'ont quittée le 4 avril dernier alors que de graves lacunes en termes d'accès à l'information demeurent.

S'agissant du Libéria , encore présent sur les listes française ^{211 ( * )} et de l'OCDE ^{212 ( * )} en 2011, il n'est plus considéré en 2012 comme un État non coopératif. Force est cependant de craindre que l'absence d'un cadre réglementaire conforme aux standards internationaux de disponibilité et d'accès à l'information ne permette pas une coopération fiscale effective.

Quant à Saint-Vincent-et-les-Grenadines , absent également des deux listes ^{213 ( * )} , des doutes demeurent également quant à sa capacité à échanger des informations comptables.

Il convient aussi de s'interroger sur les territoires absents de la liste française, en dépit de sévères lacunes dans leur dispositif légal relevé par le Forum mondial.

Ainsi, les Seychelles présents sur la liste blanche de l'OCDE lors de l'établissement de la liste française n'ont pas été sollicitées pour la signature d'un accord. N'étant pas été admis à passer en phase 2 par le Forum mondial, ce territoire aurait pu figurer sur la liste française au titre du « c » du 2 de l'article 238 0 A du CGI ^{214 ( * )} , lors de la publication de la troisième édition de la liste.

Il en est de même de Trinité-et-Tobago qui, semble-t-il, n'a pas été sollicité pour signer un accord et qui, en outre, n'a pas été admis à ce jour à aborder la seconde phase de l'évaluation par le Forum mondial.

Enfin, le Liban , connu pour son secret bancaire, n'a pas répondu aux sollicitations de la France. Il répond donc aux critères et il devrait donc figurer sur la liste française au titre du « b » du 2 de l'article 238 0 A du CGI ^{215 ( * )} .

(3) Absence d'élément commun entre la liste française et celle du Conseil de stabilité financière

Force est de constater que la liste française et celle du Conseil de stabilité n'ont aucun pays en commun .

En effet, la conclusion d'un avenant aux conventions fiscales signé respectivement avec l'Arabie Saoudite et l'île Maurice ainsi qu'un accord d'échange de renseignements avec les Bahamas ont conduit ces pays à ne jamais figurer sur la liste française.

En revanche, on ne peut que s'étonner que la Barbade n'ait pas été inscrite précédemment sur la liste française alors qu'aucun accord ne lie la France à ce territoire, d'une part, et que ce dernier a été évalué négativement par le Forum mondial, d'autre part. Il n'a été admis à passer en phase 2 que très récemment à l'issue de l'adoption d'un rapport supplémentaire le 5 avril 2012.

b) Une liste française à dimension discrétionnaire

La liste française des États et territoires non coopératifs semble relever de constats objectifs complétés d'éléments d'appréciation . L'établissement de la liste n'est en rien automatique .

L'impact des sanctions sur les relations économiques avec les pays inscrits sur la liste, les liens diplomatiques soulignés dans les avis du ministère des affaires étrangères et de manière plus informelle encore la « bonne foi » des pays dans la mise en oeuvre des standards internationaux d'échange de renseignements, constituent autant d'éléments qui interviennent dans l'élaboration de la liste française.

Force est d'observer que la lutte contre l'évasion fiscale peut toujours être mise en balance avec d'autres intérêts, ce qui est de nature à en affaiblir la rigueur et pose un problème évident d'évaluation.

De surcroît, l'absence d'élaboration « automatique » de la liste peut être expliquée par l'insuffisance de précision de la rédaction de l'article 238 0 A du CGI . Ainsi, si le terme « conclu » se référant à l'accord fiscal est généralement interprété comme signifiant « entré en vigueur », il peut désigner la ratification de l'accord par la partie contractante (cas du Panama) ou sa simple signature comme l'illustre l'accord conclu avec Oman.

Quant à la référence à l'avis du Forum mondial , elle ne permet pas d'établir s'il s'agit des évaluations intermédiaires ou des conclusions finales qui interviendront en 2015.

Convenant du bien fondé de l'établissement d'une liste des États et territoires non coopératifs et des limites qui s'y attachent, votre rapporteur déplore que celle-ci ne soit pas accompagnée des motifs d'inclusion ou de retrait ainsi que des observations sur la mise en oeuvre des critères, tels que la diligence à répondre aux propositions de négociations, l'entrée en vigueur ... La nature des intérêts mis en balance appelle des précisions au cas par cas, dans la mesure où le coût d'une amodiation des mesures de durcissement fiscal est supporté par la collectivité quand ses bénéfices peuvent être souvent privatisés.

De telles précisions permettraient d'exposer notamment les motifs de nature éventuellement diplomatiques, politiques, ou économiques, expliquant l'absence de ces pays sur la liste française.

c) La conclusion d'accords sans garantie de mise en oeuvre effective

En contraste avec les engagements de ne conclure un accord qu'avec un pays qui a l'intention de l'appliquer, Mme Valérie Pécresse a soutenu face au refus sénatorial de ratifier l'accord panaméen « si le Panama accepte de signer un accord de transparence, signons avec le Panama ! Acceptons-en l'augure ! C'est un geste ; c'est une avancée ! Il faut signer l'accord, le ratifier, puis le faire entrer en vigueur. »

La signature semble , en l'espèce, avoir représenté un enjeu en soi, en marge de la mise en oeuvre concrète de la politique conventionnelle annoncée. Une telle démarche ne serait pas nécessairement blâmable si la conclusion de tels accords était dépourvue de conséquences fiscales substantielles, notamment en matière de sanctions.

En l'absence d'inscription sur la liste française , la signature d'un accord avec le pays concerné correspond à un premier pas nécessaire afin d'obtenir l'engagement de ce dernier à coopérer fiscalement. Il est envisageable qu'un certain délai s'écoule avant que l'ensemble des paramètres légaux et politiques nécessaires à un dialogue efficace soient mis en oeuvre ainsi que l'a rappelé Mme Valérie Pécresse ^{216 ( * )} . Le nouveau lien conventionnel n'est, cependant, en aucun cas dommageable, bien au contraire.

En revanche, lorsqu'un pays figure sur la liste française , celui-ci est soumis aux sanctions fiscales en tant qu'État et territoire non coopératif. Toute conclusion d'un accord met fin à l'application de telles sanctions au titre de son retrait de la liste pour des raisons purement formelles. Le périmètre des listes n'est donc nullement neutre.

Votre rapporteur appelle donc l'attention sur le devoir d'éviter toute forme d'indifférence à l'égard de la capacité normative à coopérer du pays contractant ce qui suppose d'exercer une véritable évaluation préalable lors de la phase de négociation, à forts enjeux comme l'illustre le cas du Panama.

Il regrette également que le Parlement ne soit pas informé du calendrier des négociations ainsi que l'a souligné Mme Nicole Bricq ^{217 ( * )} lors de l'audition de Mme Valérie Pécresse.

B. LES PARADIS RETROUVÉS

Sans ignorer les démarches entreprises tant au niveau national qu'international afin de lutter contre les « paradis fiscaux », force est de constater que ceux-ci n'ont pas disparu ainsi que l'a rappelé M. Renaud Van Ruymbeke , devant votre commission, en déclarant ^{218 ( * )} :

« Voilà quelques années, on nous a dit que le temps des paradis fiscaux était révolu, que ces derniers étaient en voie de disparition, que le G8 ou le G20 devaient les supprimer. [...] J'imaginais déjà que, pour toute demande adressée à la Suisse, à Jersey, au Liechtenstein ou à Gibraltar, les portes allaient subitement s'ouvrir sans aucune difficulté. La réalité est tout autre : les portes sont loin d'être largement ouvertes - elles sont peut-être entrouvertes, mais il n'est pas toujours facile de trouver le passage !- ; l'évasion fiscale et les paradis fiscaux se portent très bien . »

Outre les tentatives des organismes nationaux et internationaux officiels de cartographier les « paradis fiscaux », les organisations non gouvernementales ont également mené des travaux d'identification des « paradis », au nombre desquels on compte notamment ceux de Tax Justice network élaborés selon douze puis quinze indicateurs d'opacité dans le cadre d'un projet intitulé « Mapping the fautlines » ^{219 ( * )} ainsi que ceux de la Plateforme des paradis fiscaux et judiciaires ^{220 ( * )} présentés devant votre commission ^{221 ( * )} .

Ces derniers ont mis en lumière l'ampleur et la permanence du phénomène. Ainsi les cinquante premières entreprises européennes ont en moyenne une filiale sur cinq dans les « paradis fiscaux ». Le ratio est de un sur quatre s'agissant des banques.

Christian Chavagneux, journaliste à Alternatives économiques auditionné par votre commission a également établi une liste selon dix critères ^{222 ( * )} tendant à insister non seulement sur les aspects fiscaux mais également réglementaires et politiques....

Il a par ailleurs mentionné lors de son audition le rôle joué par le facteur géographique en déclarant que ^{223 ( * )} : « les acteurs américains ont tendance à utiliser les Caraïbes, les acteurs asiatiques des pays situés en Asie, comme Singapour ou Hong-Kong. Quant aux acteurs européens... On m'a dit une fois à Bercy qu'en prenant la Belgique, la Suisse, le Lichtenstein et le Luxembourg on couvrait l'essentiel de la fraude fiscale française, aussi bien celle des particuliers que des multinationales ».

La plateforme des paradis fiscaux et judiciaires a également fait écho à ces propos en précisant que « 71 % des investissements directs étrangers en Chine proviennent de [quatre] petits paradis fiscaux (les BVI, Singapour, Hong-Kong, les Iles Caïmans)» ^{224 ( * )} .

De manière plus complexe, le facteur géographique intervient également en matière de transparence fiscale . Certains États sont considérés comme « paradis » pour les uns et parfaitement coopératifs pour les autres. Si le Costa Rica est transparent sur le plan bancaire à l'égard des États-Unis, il ne manifeste aucune coopération vis-à-vis d'autres États. Manifestation éclairante d'un problème rencontré par la coordination des politiques des occidentaux envers le offshore .

1. Le maintien de « zones d'ombre », la résistance des paradis réglementaires

Au-delà des listes et de leur mise en oeuvre pratique, toute tentative d'identification des territoires coopératifs devrait être envisagée selon un triple axe :

- réglementaire ;

- culturel ;

- politique .

L'absence ou la souplesse d'un cadre normatif créant les conditions de l'opacité constitue un élément essentiel de la détermination des lieux d'évasion fiscale. En effet, l'opacité fiscale ne résulte pas du seul secret bancaire . Les techniques légales existant dans d'autres cultures juridiques sont autant de facteurs propices à l'évasion fiscale : procédures d'enregistrement de sociétés sommaire, absence de tenue de registres comptables, création de trusts , recours au nominee trustee , actions au porteur... examinés ci-dessus.

Toute évaluation de la disponibilité de l'information ou de son accès devrait être également accompagnée d'une analyse culturelle des structures du territoire . En effet, les facteurs sociologiques interviennent de manière prépondérante dans le cadre de la mise en oeuvre des règles d'échanges de renseignements. Il serait imprudent d'ignorer la résistance culturelle de certains acteurs de cet échange tels que les professions juridiques ou voire même l'administration fiscale.

Enfin, le cadre normatif et culturel est généralement instauré et mis en oeuvre par le pouvoir politique . Cette dimension demeure la plus diffuse et complexe à évaluer. Objet des relations diplomatiques et des stratégies de concurrence fiscale, l'affirmation de la coopération doit être accueillie avec la réserve qui s'impose car elle ne se manifeste que par la mise en oeuvre des accords.

Il est apparu impossible à ce stade des travaux de votre commission, de ceux des instances nationales et internationales, d'établir précisément et définitivement une cartographie normative, culturelle et politique des territoires favorisant l'évasion fiscale.

Toutefois, le cycle d'auditions mené par votre commission a permis d'établir un bilan d'étape qui ne saurait préjuger des évolutions à venir. Ce dernier vise à insister sur la fragilité des processus engagés tant au niveau interne qu'international. Il n'a pas également pour vocation d'établir une nouvelle liste .

En effet, la liste française et celle de l'OCDE incarnent plus une politique d'incitation à la coopération fiscale qu'un constat objectif. De surcroît, force est d'observer que se manifestent autant de résistance de la part de certains pays que de progrès des « nouveaux repentis ».

Ne prétendant à aucune exhaustivité ^{225 ( * )} , ce bilan de nature provisoire tend à distinguer deux zones intervenant dans les schémas de l'évasion fiscale .

La première offre un cadre sommaire , voire inexistant, en matière de règles d'identification des flux financiers et de leurs bénéficiaires tandis que la seconde est pourvue d'un cadre normatif permettant l'échange de renseignements en termes de disponibilité mais dont l'accès est le plus souvent restreint par le recours à des procédures (notamment le secret bancaire) ou à des outils détournés de leur finalité première (tel que le trust ).

L'analyse qui suit est en partie fondée sur les travaux liminaires du Forum mondial ainsi que sur les constats issus du cycle d'auditions.

a) Les « territoires coquilles »

La première zone coïncide généralement avec ce que l'on peut appeler des « territoires coquilles » ou encore des « conduits financiers » .

Ces pays représentent des lieux d'immatriculation de sociétés écrans qui visent à « opacifier » le montage financier. Les flux financiers ne sont pas généralement destinés à y être gérés mais seulement à y transiter. Reçus à 8 h 01, les fonds peuvent être réorientés dès 8 h 04. Le patrimoine et les bénéfices dissimulés sont appelés à trouver un refuge invisible aux yeux des autorités fiscales dans un pays au cadre normatif plus développé.

Le modèle économique de ces territoires repose essentiellement sur l' « hébergement » de fonds attirés grâce à une fiscalité très faible voire inexistante. Outre les aspects fiscaux, leur réglementation en termes de disponibilité et d'accès à l'information est plus ou moins élaborée.

C'est pourquoi il convient de distinguer les pays dotés de règles si sommaires que ces dernières peuvent être à certains égards qualifiées d'inexistantes, d'une part, des territoires présentant un cadre très incomplet qui a cependant le mérite d'exister, d'autre part .

(1) Des abysses règlementaires à combler

Une destination bien connue de l'évasion fiscale semble être la zone des Caraibes. Ainsi que l'a relevé M. Thierry Lamorlette lors de son audition ^{226 ( * )} devant votre commission : « Certains paradis fiscaux ont été sanctionnés et ne constituent plus des paradis pour les personnes morales. Toutefois, l'on observe depuis plusieurs années un glissement des paradis fiscaux de l'Europe vers les Antilles, qui répond à la sensation que les secrets seront mieux conservés là-bas . »

Toutefois, l'état d'opacité des différentes îles y est plus ou moins important. En ce qui concerne les îles jugées peu coopératives notamment en raison de leur cadre juridique lacunaire, les Iles Vierges britanniques constituent un fort enjeu pour les nations en général et pour le Gouvernement français en particulier.

(a) Les paradis des Caraïbes

(i) Iles Vierges britanniques

Archipel des Antilles d'une superficie de 153 km ² et peuplé d'un peu plus de 22 000 habitants, les Iles Vierges britanniques représentent un des territoires d'outre mer du Royaume-Uni les plus privilégiés en termes de destination des flux de l'évasion fiscale. La rapidité de l'immatriculation des sociétés offshore ^{227 ( * )} , l'absence de fiscalité ainsi que la stabilité du pays expliquent son succès.

M. Xavier Harel a insisté lors de son audition ^{228 ( * )} sur le statut de « paradis fiscal » des Iles Vierges britanniques en déclarant : « alors que les créations de sociétés dans les Iles Vierges britanniques s'étaient effondrées en 2010 et 2011 en raison de l'inquiétude liée à l'obligation de communiquer des informations, les créations sont reparties au même rythme qu'avant la crise depuis qu'il est établi que les sociétés BVI ne coopéreront pas plus qu'auparavant » . Le dynamisme de l'île est tel que la Plateforme des paradis fiscaux et judiciaires a relevé qu'on dénombrait trente-quatre sociétés par habitant ^{229 ( * )} .

Dans une première évaluation ^{230 ( * )} , le Forum mondial a considéré que sur neuf critères évaluables en phase 1, quatre seulement avaient été satisfaits. Le manque de disponibilité des informations a été relevé . En l'espèce, le Forum mondial a noté quelques incertitudes quant à l'identification des propriétaires des actions au porteur, en raison notamment de la mise en oeuvre d'un dispositif de dépôt ^{231 ( * )} . De surcroît, les informations relatives à la propriété de biens placés dans un trust ne sont disponibles qu'en cas de lutte contre le blanchiment et le financement du terrorisme.

Force est de constater que lors de la remise du rapport supplémentaire ^{232 ( * )} par la revue des Pairs du Forum mondial, aucun changement n'était intervenu depuis mai 2011 dans ces domaines.

Toutefois, ce territoire a été admis à passer en phase 2 en raison d'améliorations apportées en termes d'accès à l'information depuis un changement de sa législation intervenu le 13 juillet 2011.

S'agissant de la coopération administrative en matière fiscale avec la France, trente-et-une réponses sur les quarante-deux demandes ont été reçues au 31 décembre 2011 ; sans préjuger de la qualité des réponses ainsi fournies, rappelons que l'accord d'échange de renseignements signé avec la France a été ratifié en juillet 2010 ^{233 ( * )} .

(ii) Antigua-et-Barbuda

Antigua-et-Barbuda, État des Antilles, constitue un territoire propice à l'évasion fiscale en raison de son secret bancaire et de l'absence de fiscalité sur les revenus et les sociétés.

Le Forum mondial considère ^{234 ( * )} que la disponibilité des informations en matière comptable n'y est pas garantie. En effet, l'obligation de tenir et de conserver une comptabilité exhaustive et exacte n'est pas généralisée aux trusts et sociétés « international business corporation ». Ces lacunes n'ont malheureusement pas été comblées lors de l'examen du rapport supplémentaire ^{235 ( * )} de la revue des Pairs du Forum mondial destiné à recenser les progrès réalisés depuis la première évaluation.

En termes de coopération fiscale ^{236 ( * )} , une seule demande de renseignements a été formulée. Les services fiscaux n'ont pas reçu à ce jour de réponse.

(iii) Trinité-et-Tobago

Trinité-et-Tobago est un État insulaire des Caraïbes situé dans la mer des Antilles, au large du Venezuela. Ce pays constitue un « paradis règlementaire » dans la mesure où la disponibilité de l'information sur la propriété n'est pas totalement garantie. Ainsi, les sociétés immatriculées à l'étranger mais disposant d'un centre de management à Trinité ne sont pas tenues de fournir des informations relatives à l'identité de leurs propriétaires, ni de conserver un registre des actionnaires.

En outre, il n'existe aucune disposition particulière imposant d'identifier le constituant, les bénéficiaires et les trustee d'un trust .

Bien que n'étant pas un membre du Forum mondial, il a été évalué par ce dernier le 27 janvier 2011 sur la base des lois en vigueur en août 2010. Il apparaît qu'aucune disposition ne permet aux autorités fiscales d'obtenir ces informations en cas de demande d'échange de renseignements. Un « ordre présidentiel » est requis ^{237 ( * )} . Or, un tel ordre n'a été émis qu'une seule fois sur vingt-quatre demandes d'échange de renseignements.

(iv) La Barbade

A la frontière de la mer des Caraïbes et de l' Océan Atlantique , petite île de 430 km ² et d'une population d'un peu plus de 280 000 habitants, la Barbade offre un taux d'imposition des sociétés entre 1 et 2,5 % ainsi que l'absence de fiscalité sur les redevances et les dividendes ^{238 ( * )} .

Cet État touristique constitue un territoire particulièrement opaque. Jusqu'en 2010, la disponibilité de l'information ainsi que son accès n'y étaient pas garantis ^{239 ( * )} . En effet, les prête-noms n'étaient pas requis de maintenir un registre permettant d'identifier le propriétaire réel des parts. L'identification des bénéficiaires de trust s n'était également pas assurée, s'agissant des trust s établis à l'étranger. Quant aux trust s établis à la Barbade, la possibilité d'identification du bénéficiaire n'était pas certaine. Il en est de même en matière comptable, s'agissant des « partnerships » et des trust s.

De surcroît, de sérieuses lacunes existaient en termes d'échange de renseignements puisque les « international business companies » ( IBC ) sont exclues du champ d'application de certains des accords signés et que de nombreux obstacles à l'échange bancaire existent.

Le constat ainsi établi par le Forum mondial en janvier 2011 a été nuancé le 5 avril 2012 lors de la présentation d'un nouveau rapport permettant d'observer quelques progrès ^{240 ( * )} . Toutefois, cinq critères sur les neuf évaluables ne sont toujours pas totalement satisfaits. La législation interne ne permet toujours pas de garantir la tenue de registres pour l'ensemble des « partnerships » et des trust s. Des obstacles à la transmission d'informations relatives aux bénéficiaires d'un « trust international » perdurent.

Enfin, si la Barbade tend à mettre à jour les clauses des conventions et accords qu'elle a conclus, certains obstacles demeurent en matière d'entités couvertes et d'informations bancaires.

Aucune demande d'informations n'a été adressée à cet État, un accord est en cours de négociation depuis un certain temps.

(v) Iles Turques et Caïques

Archipel des Antilles, situé au sud-est des Bahamas (dans les Caraïbes du nord), ce territoire d'outre mer du Royaume-Uni présente un cadre réglementaire incomplet en termes de disponibilité de l'information ^{241 ( * )} . Ainsi, les trustee ne sont pas assujettis clairement à l'obligation de rendre disponibles des informations sur l'identité des constituants et bénéficiaires ^{242 ( * )} .

Les progrès accomplis depuis août 2011 afin d'améliorer le cadre règlementaire ne sauraient cependant occulter les défis auxquels ce territoire a dû faire face depuis 2009. Rappelons qu'à la suite d'une enquête sur des allégations de corruption généralisée, le ministre des affaires étrangères britannique avait ordonné au Gouverneur de donner effet au décret portant amendement à la Constitution le 14 août 2009. En conséquence, l'application directe de la législation britannique fut imposée. Votre rapporteur rappelle que la France est liée à ce territoire par un accord ^{243 ( * )} depuis 2010.

(b) Les îles de l'Océan indien

En dépit de récentes réformes apportées au cadre normatif visant à plus de transparence fiscale, votre rapporteur s'interroge sur la nature « repentie » de certaines des îles de l'Océan indien. Seule la pression internationale permettra de garantir que les nouvelles mesures seront suivies d'effets.

(i) Les Seychelles

Archipel de cent quinze îles, de 451 km ² , peuplé de 87 000 habitants, reconnu comme destination de l'évasion fiscale, les Seychelles présentent la caractéristique de ne prélever aucun impôt sur les sociétés, droits de douane, impôt sur la fortune ou TVA ^{244 ( * )} .

De surcroît, les flux financiers peuvent être investis dans les IBC au nombre de 75 000 selon le Forum mondial, soit trois fois plus qu'il y a cinq ans ^{245 ( * )} . Il est possible de « disposer » d'une société en vingt-quatre heures grâce à la création anticipée de sociétés existantes afin de raccourcir les délais. Une des caractéristiques particulièrement attractives de cet État réside dans la zone franche située à un kilomètre de la capitale des Seychelles, Victoria, et à trois kilomètres seulement de l'aéroport international.

Ce pays a entrepris en 2011 d'adapter son cadre normatif afin d'assurer plus de transparence conformément aux recommandations du Forum mondial. Ainsi les sociétés locales ne peuvent plus émettre d'actions au porteur tandis que les IBC conservent ce droit sous réserve de tenir un registre des parts. On peut toutefois douter de l'efficacité des nouvelles normes dès lors que des mandataires peuvent figurer sur les registres à la place des propriétaires effectifs.

(ii) L'île Maurice

D'une superficie de 1 866 km ² et peuplée de plus de 1,2 million d'habitants, l'île Maurice accueille des sociétés dites GBC2 ^{246 ( * )} dont le statut est similaire à celui de la compagnie de commerce international des Iles Vierges britanniques.

Pouvant être créée en deux jours, elle est exonérée d'imposition mauricienne sur le total des revenus générés à l'échelle mondiale. De surcroît, l'île Maurice a constitué ces dix dernières années le premier investisseur mondial en Inde, où elle réalise 44 % des investissements étrangers. ^{247 ( * )}

A la suite de recommandations du Forum mondial sur l'opacité de son cadre normatif, ce dernier a été modifié à compter de juillet 2011 afin d'imposer à ces sociétés la reddition des comptes annuels. En outre, l'obligation de tenue de registres et de comptes a été imposée à toute personne exerçant des activités commerciales.

Toutefois des brèches permettant la mise en oeuvre de montages d'évasion fiscale abusive demeurent. Il semblerait que les renseignements relatifs aux trust s non résidents de l'île Maurice, mais gérés par des trustee mauriciens qui n'ont pas le statut de société de gestion, ne soient pas disponibles.

Compte tenu du caractère récent, d'une part de l'ensemble de ces réformes comptables (décembre 2010 - juillet 2011), et d'autre part, de l'accord conclu avec la France et entré en vigueur en mars 2012 ^{248 ( * )} , il conviendra de demeurer vigilant quant à l'efficacité des nouveaux dispositifs.

Enfin, s'agissant de la coopération judiciaire , M. Renaud Van Ruymbeke a notamment déclaré : « A l'île Maurice, certaines demandes de commissions rogatoires ne sont jamais arrivées, elles se sont perdues avant d'arriver sous les cocotiers ! Lorsque vous demandez au bout d'un an où est passée votre commission rogatoire, on vous répond qu'on n'a rien reçu . ».

(c) Les îles d'Océanie, une opacité fiscale intense

(i) Le Vanuatu

État d'Océanie situé en Mélanésie, dans le sud-ouest de l'Océan Pacifique et peuplé de 240 000 habitants, Vanuatu a particulièrement développé un secteur bancaire offshore . Le cadre réglementaire apparaît lacunaire en termes de disponibilité des informations relatives à la propriété et à la comptabilité des sociétés d'une part, et d'accès à ces informations d'autre part ^{249 ( * )} . Ainsi, il apparaît que le trustee n'est pas tenu de connaître l'identité du bénéficiaire et du constituant.

En conséquence, le chemin à parcourir vers la transparence fiscale semble particulièrement ardu ainsi que l'ont révélé les travaux de votre commission auprès des différentes instances intervenant dans le domaine de la coopération fiscale.

Un réel effort d'organisation mis en oeuvre à la suite d'une nécessaire prise de conscience devra démontrer la capacité réelle d'un tel État à renoncer à son statut de « paradis fiscal ».

Il convient de relever que la France est liée à Vanuatu par un accord d'échange de renseignements ratifié en novembre 2010 ^{250 ( * )} .

(ii) Des paradis toujours officiels : Nauru, Nioué et les Iles Marshall

En l'absence d'accords d'échange de renseignements conclus par la France avec respectivement Nauru, Nioué et les Iles Marshall ^{251 ( * )} , ces pays demeurent à ce jour des États et territoires non coopératifs. S'agissant des Iles Marshall, rappelons qu'elles constituent le troisième territoire au monde en tant que pavillon de complaisance.

(2) Un début théorique de transparence

Parmi les territoires intervenant dans les schémas d'évasion fiscale par la voie de l'hébergement de sociétés écrans ou des flux financiers , il convient de distinguer les pays dont le cadre réglementaire semble moins lacunaire au regard de la transparence fiscale que ceux précédemment cités.

La mise en place d'un système juridique de nature plus substantielle en termes de disponibilité de l'information fiscale et de son accès ne saurait cependant garantir l'efficience de la coopération en l'absence de la confirmation de sa mise en oeuvre.

La zone américano-caribéenne illustre à nouveau ce propos .

(a) Iles Caïmans

Territoire d'outre-mer du Royaume-Uni situé dans les Caraïbes, les Iles Caïmans constituent le premier centre financier mondial pour les « hedge funds » ^{252 ( * )} . Elles hébergent également un grand nombre de compagnies d'assurance et de banques. Mathilde Dupré ^{253 ( * )} a ainsi observé que ces îles représentent la cinquième destination d'accueil des filiales de grands groupes bancaires après le Luxembourg, la Belgique, les Pays-Bas et l'Irlande.

Votre commission a pu interroger M. Baudouin Prot, président du groupe BNP Paribas, sur la présence du groupe notamment dans les Iles Caïmans ^{254 ( * )} . Les éléments fournis constituent une première réponse qui requiert une analyse complémentaire encore inachevée à ce jour. Toutefois, force est de constater qu' en l'absence de l'intervention de travaux d'enquête, l'information sur la réalité économique des structures offshore n'est pas ou difficilement disponible ^{255 ( * )} .

Votre rapporteur tient à souligner par ailleurs l'intérêt de précisions sur le nombre des implantations bancaires offshore de Citigroup. ^{256 ( * )}

Concernant le cadre normatif des Iles Caïmans, ce territoire a modifié sa législation en 2010 s'agissant des sociétés en « partnership », et en 2011 en ce qui concerne les trust s afin d'accroître la disponibilité des renseignements comptables ainsi que sur l'identité des propriétaires. Toutefois, des lacunes semblent demeurer quant à l'identification du propriétaire de biens placés dans des trusts ^{257 ( * )} .

Quant à la coopération administrative, dix-sept demandes ont été adressées au 31 décembre 2011, dont neuf avaient reçu une réponse à cette date. L'ensemble des réponses est parvenu en début d'année sans toutefois que leur qualité ait été établie à ce jour.

(b) Les Bahamas

Archipel de 700 îles situé au nord de la mer des Caraïbes, la législation des Bahamas n'est pas conforme aux standards internationaux en matière de disponibilité des informations comptables ^{258 ( * )} . En termes de coopération fiscale, huit réponses ont été fournies aux huit demandes des services fiscaux sans pour autant pouvoir juger de la qualité des renseignements ainsi transmis.

Il convient de relever que cet archipel ne dispose pas d'un cadastre de la propriété rendant ainsi vaine toute interrogation sur l'identification d'un propriétaire.

(c) Les Bermudes

Territoire d'outre mer britannique situé dans l'Atlantique nord, au large de la côte est des États-Unis, le système juridique des Bermudes semble à certains égards moins lacunaire que celui des Bahamas en termes de disponibilité des informations comptables.

Cependant, il présente quelques failles en termes d'identification des bénéficiaires de trusts selon la revue des Pairs du Forum mondial. Votre rapporteur observe que ce dernier point est également susceptible de concerner les Bahamas sans toutefois que ce manque de conformité ait été relevé avec certitude par les travaux du Forum mondial ^{259 ( * )} .

S'agissant de la coopération administrative en matière fiscale, quatre réponses sur quatre demandes ont été transmises au 31 décembre 2011 sous réserve d'une évaluation ultérieure de la conformité de ces réponses aux standards d'échange de renseignements.

Enfin, nonobstant ces observations de nature juridique, rappelons que d'un point de vue économique, le salarié des Bermudes apparaît quarante-six fois plus rentable que la moyenne établie au niveau mondial si l'on rapporte le bénéfice localisé au nombre des salariés, selon la plateforme des paradis fiscaux et judiciaires ^{260 ( * )} .

(d) Saint-Vincent-et-les-Grenadines

Situé entre Sainte-Lucie et la Grenade, cet État des Caraïbes présente des caractéristiques similaires à celles des Bahamas et des Bermudes en termes de conformité aux normes de transparence fiscale.

La France est liée à cet État par un accord ^{261 ( * )} en date du 13 novembre 2010 aux termes duquel une demande a été formulée qui a reçu une réponse dont l'appréciation qualitative n'a pas été fournie à votre commission.

(e) Iles Cook

Les Iles Cook, pays de l' Océan Pacifique , constituent une destination privilégiée des flux financiers en provenance de l'Australie.

Evalué le 20 juin dernier par la revue des Pairs du Forum mondial ^{262 ( * )} , ce territoire présente à l'instar des îles précédemment étudiées un cadre incomplet en matière d'identification des bénéficiaires de trusts d'une part, et de tenue de registres comptables d'autre part. En effet, les sociétés à responsabilité limitée, les « international partnerships », les « limited partnerships » et les « international trusts » ne sont pas expressément requis de conserver des registres qui décrivent les transactions et permettent la préparation d'États financiers.

L'ensemble de ces territoires « coquille » ne constituent généralement pas la destination finale des flux financiers en raison même de l'offre juridique et politique moins complète que celle principalement fournie par des pays souvent plus proches et partenaires économiques de la France .

b) Les « zones d'ombre »

Contrairement à ces États « coquille », les pays de la « zone d'ombre » ne dépendent pas uniquement de l'industrie financière et offrent un cadre règlementaire plus complet en termes de disponibilité de l'information.

Ces pays attraient les flux financiers en raison de l'offre de certains outils et procédures favorisant l'opacité fiscale tels que le secret bancaire ou encore les trusts .

Il convient à nouveau d'établir une distinction entre ces États en fonction du cadre réglementaire .

Pour certains États européens et asiatiques dotés de systèmes juridiques perfectionnés et exhaustifs, l'opacité réside généralement dans une confidentialité garantie par la législation ou l'ingéniosité de leur industrie financière.

En revanche, certains États du continent américain ne disposent pas d'un cadre légal suffisant permettant d'identifier les bénéficiaires de flux financiers, en raison d'une volonté affirmée de maintenir un environnement opaque pour des raisons tant internes qu'externes.

(1) « Le marché ciblé de l'évasion » européen et asiatique

La première « zone d'ombre » ^{263 ( * )} concerne certains États européens. Comme l'a souligné Mme Caillibotte ^{264 ( * )} , directrice des affaires criminelles et des grâces au ministère de la justice, devant votre commission : « Sans vouloir stigmatiser qui que ce soit [...] s'il est facile d'imaginer que les Iles Caïmans ou Panama - mais ce n'est pas qu'imaginaire - sont des paradis fiscaux, on pense bien sûr aussi à la Suisse, au Luxembourg, et au Liechtenstein ».

M. Renaud Van Ruymbeke ^{265 ( * )} a développé ce constat devant votre commission en introduisant une dimension historique et sociologique au développement des paradis fiscaux européens : « Ces pays représentent l'Europe de l'ombre. Ils ont pu prospérer, car, traditionnellement, on tolérait la fraude fiscale. Sans aller jusqu'à dire qu'ils offraient une opportunité d'exil politique, on les voyait comme des soupapes de sécurité face au pouvoir politique. Historiquement, ils tirent aussi un peu leur légitimité de cette idée. Mais, aujourd'hui, ils jouent un tout autre rôle. Car ce ne sont plus uniquement des bas de laine, mais des sommes colossales qui passent dans ces paradis fiscaux. Il est en effet extrêmement simple, même pour des sociétés, d'ouvrir des filiales dans ces pays, d'y capitaliser un certain nombre de ressources et de bénéfices pour les soustraire à l'impôt, et ce en toute légalité . »

(a) La Suisse

S'agissant de la coopération administrative en matière fiscale avec la Suisse, seules cinquante-cinq réponses ont été adressées sur quatre-vingt-dix-sept demandes au 31 décembre 2011.

Force est de constater que le cadre normatif suisse tel qu'évalué par le Forum mondial en mars 2011 présente un certain nombre de failles en termes de transparence fiscale ^{266 ( * )} .

Ainsi, l'identification des actionnaires au porteur n'est pas garantie. Les autorités suisses n'ont pas accès aux informations bancaires s'agissant des demandes formulées en application d'accords entrés en vigueur avant le 1 ^er octobre 2010 (à l'exception des cas de fraude fiscale spécifiquement prévus par l'accord). Un certain nombre de conventions conclues avant mars 2009 ne sont pas conformes aux dernières normes de transparence, telles que la levée du secret bancaire.

S'agissant de la mise en oeuvre de la coopération fiscale ou judiciaire, les nombreuses auditions ont mis en relief la difficulté de dialoguer avec la Suisse . M. Guillaume Daieff ^{267 ( * )} a ainsi déclaré « Avec la Suisse, l'entraide est excellente dès qu'il ne s'agit pas de fraude fiscale . Pour les affaires de droit commun, d'escroquerie classique, de blanchiment, de stupéfiants, on obtient de nos collègues suisses une entraide remarquable. Il m'est arrivé, dans certains dossiers, d'envoyer le lundi une demande d'entraide pour identifier dans une banque un compte bancaire dont je n'avais pas le numéro et pour en demander le blocage, et le mercredi le compte était bloqué...

En revanche, lorsqu'il s'agit de fraude fiscale, c'est beaucoup plus compliqué : la Suisse se réserve le droit de refuser son entraide. En fait, c'est un peu plus subtil : elle accorde son entraide si la fraude fiscale se double d'une « tromperie astucieuse ». Elle nous dit : si votre contribuable a juste oublié de déclarer à l'administration fiscale le compte bancaire qu'il avait dans une banque suisse, alors là, débrouillez-vous sans nous ! Si, en revanche, nous montrons que cette évasion fiscale s'est doublée de fausses factures et donc de « tromperie astucieuse », là la Suisse peut accorder l'entraide. Mais, en général, quand c'est le cas, l'enquête française n'est pas seulement ouverte du chef de fraude fiscale, elle est aussi ouverte pour faux, usage de faux, abus de biens sociaux ou blanchiment... ».

D'une manière générale, la qualification juridique des faits incriminés constitue un premier obstacle à la coopération . Ainsi, aux termes du droit suisse, la fraude fiscale suppose des manoeuvres frauduleuses, l'utilisation de faux, ou un délit d'escroquerie. Or, ainsi que l'a souligné M. Thierry Lamorlette ^{268 ( * )} : « ce schéma ne correspond pas à la définition française de la fraude. Dès lors, un banquier suisse n'acceptera la levée du secret bancaire qu'à condition que la situation corresponde à la définition suisse de la fraude. Cette pratique est partagée par un certain nombre de pays . »

Un autre « frottement » juridique réside dans l'interprétation de la demande d'échange d'informations illustrée par M. Philippe Parini ^{269 ( * )} « nous avons toujours des difficultés avec la Suisse. [...] Incontestablement, depuis le début, l'interprétation de nos amis suisses est restrictive, notamment sur le caractère individuel des questions. Et même dans ce cas, nous devons leur fournir des éléments tellement précis , [...] que nous n'avons plus besoin d'entreprendre la démarche . Les autorités suisses ont une approche différente non seulement de la nôtre, mais également de celle d'autres pays . »

Cette réticence à l'échange d'informations sur demande peut être analysée à la lumière de la politique menée en matière d'échange de renseignements automatique . Elle a été formulée en l'espèce dans le cadre des accords dits « Rubik » qui prévoient un prélèvement de l'impôt sur les avoirs détenus en Suisse tout en préservant le secret bancaire ( cf . le développement sur les accords « Rubik » au chapitre II de la deuxième partie).

Non seulement, ces accords tendent à empêcher l'application de l'ISF ou tout impôt progressif ^{270 ( * )} , mais ils entravent gravement l'action de l'Union européenne en matière de lutte contre l'opacité fiscale, ainsi que l'a rappelé Mme Marie-Christine Lepetit lors de son audition ^{271 ( * )} : « [...] Rubik est une démarche qui est venue perturber - j'emploie ce terme fort à dessein - les mesures lancées par le G20 de 2009 . Pourquoi ? [en] [...] affirmant que la régulation de ce système d'économie ouverte passe par la transparence [...] Quelles sont les dispositions de ces projets [Rubik] ? Elles sont simples : « Nous, nous préférons opérer une retenue à la source et, ce faisant, nous renonçons à la transparence ». Cette politique est donc totalement différente de la nôtre, c'est pourquoi j'emploie le verbe « perturber ». » ^{272 ( * )} .

Or, nul ne saurait ignorer le rôle majeur que joue la Suisse en termes de défense du secret bancaire. M. Christian Chavagneux a ainsi confié ^{273 ( * )} : « Je parlais encore récemment avec un représentant de l'ambassade de Suisse à Paris : il sait très bien que, si l'on fait « craquer » la Suisse, on déstabilise alors l'ensemble des paradis fiscaux , et c'est pourquoi on cible ce pays. En lisant régulièrement la presse helvétique, on constate d'ailleurs que la classe politique suisse est relativement fragile : lorsqu'on passe à l'offensive, elle a tendance à accorder des concessions et il faut continuer à mettre la pression sur ce territoire ».

(b) Une tension dans la zone euro : le Luxembourg et l'Autriche

L'attitude non coopérative du Luxembourg a été soulignée par Mme Marie-Christine Lepetit lors de son audition ^{274 ( * )} : « Voici un pays fondateur de l'Union européenne, à la réputation théoriquement bonne, mais dont le comportement en matière d'épargne est celui d'un affreux petit canard, pour ne pas dire plus ! »

Les données relatives à la coopération administrative en matière fiscale confirment ce constat puisque seules trente-deux demandes sur soixante-huit adressées aux autorités fiscales luxembourgeoises ont reçu une réponse au 31 décembre 2011 . Rappelons que la fiscalité luxembourgeoise est particulièrement attractive ^{275 ( * )} .

Quant à l'Autriche, aucune demande n'a été adressée à ses autorités fiscales, l'avenant à la convention fiscale n'étant entré en vigueur que récemment ^{276 ( * )} . Celui-ci a notamment pour objectif de mettre à jour la clause conventionnelle d'échange de renseignements qui lie la France à l'Autriche afin de prévoir notamment la levée du secret bancaire.

Il convient de préciser que dans le cadre des travaux de la commission sur les modalités concrètes de la coopération fiscale, il est apparu qu'une certaine « autocensure » pouvait intervenir si l'administration fiscale française était certaine que l'État ne réponde pas à la demande de renseignements , en l'absence d'engagement conventionnel.

Votre rapporteur sera donc particulièrement vigilant à l'égard de la mise en oeuvre du nouveau cadre de coopération franco-autrichien. La levée conventionnelle de la restriction sur le secret bancaire devrait désormais permettre l'interrogation des autorités fiscales.

De surcroît, des obstacles à la transparence fiscale demeurent dans chacun de ces deux États ainsi que l'a relevé la revue des Pairs du Forum mondial en septembre 2011 ^{277 ( * )} . Ils concernent la disponibilité de l'information, s'agissant notamment de l'identification de certains actionnaires au porteur, ainsi que l'accès des autorités à certains renseignements concernant les institutions financières et les compagnies d'assurance au Luxembourg ou détenus par certaines professions régies par le secret professionnel, telles que les avocats et les comptables.

A l'instar de l'analyse effectuée sur le positionnement suisse en matière d'échange de renseignements sur demande, il est nécessaire d'étudier la politique luxembourgeoise et autrichienne au regard de l'échange automatique . Or, force est de constater que ces deux États tendent à retarder la conclusion du processus de révision de la directive « Epargne » prévoyant un tel échange, en se référant à la position suisse.

Mme Marie-Christine Lepetit a rappelé que : « Depuis 2008, la directive Épargne est en situation de blocage absolu, par la faute de deux pays, l'Autriche et le Luxembourg, lui-même meneur en la matière. [...] le Luxembourg et l'Autriche campent sur leur position, à savoir le maintien du secret et la retenue à la source, plutôt que d'adopter une démarche de transparence. Je rappelle qu'il s'agit d'un pays fondateur historique de l'Union européenne ! C'est inouï. [...] La façon dont ils cherchent à gagner du temps est absolument extraordinaire ! Ils se déclarent prêts à agir, mais font valoir qu'ils n'avanceront pas tant que les autres n'en auront pas fait de même. Ils mettent ainsi en place ce qu'ils appellent des « conditionnalités externes », en nous disant : « Mandatons la Commission, pour discuter de la même chose avec la Suisse et le Liechtenstein. Quand tous les autres seront d'accord, nous le serons aussi ! Vous ne pouvez pas nous demander d'agir avant la Suisse . » ».

(c) Le Liechtenstein

Le cas du Liechtenstein a été également évoqué à plusieurs reprises au cours des auditions. M. Renaud Van Ruymbeke a ainsi mentionné, s'agissant des trusts et fondations qui y sont implantés ^{278 ( * )} , qu'« une fondation au Liechtenstein a tout sauf un but non lucratif , l'objectif des personnes qui placent leur argent au Liechtenstein n'étant pas de le partager avec d'autres ! ».

De surcroît, la revue des Pairs a jugé que les critères de transparence en matière de disponibilité des informations comptables ainsi que celles sur la propriété ne sont pas conformes aux standards internationaux. Aucune obligation n'impose de disposer d'informations sur les bénéficiaires d'un « intérêt de moins de 25 % »  dans un trust . Cinq des neuf critères évaluables ^{279 ( * )} ne sont pas satisfaits. Le passage du Liechtenstein en phase 2 a donc été conditionné à la modification de son cadre normatif.

(d) La Belgique

Aux interrogations de votre rapporteur sur l'absence de réponse au 31 décembre 2011 aux dix demandes françaises d'échange de renseignements, la Direction de la législation fiscale a fait valoir que l'avenant à la convention franco-belge n'avait pas été encore ratifié en raison du contexte politique passé. En outre, il lui a été indiqué que ce pays avait modifié sa législation interne afin de permettre la levée du secret bancaire.

Rappelons que ce pays a fait l'objet d'une première évaluation par le Forum mondial le 5 mai 2011 puis le 12 septembre 2011 relevant des progrès notoires qui nécessiteront confirmation par une mise en oeuvre effective de la coopération fiscale.

La Belgique reste néanmoins une destination privilégiée d'exil fiscal pour les Français fortunés. Même si les revenus professionnels sont plus taxés en Belgique qu'en France, trois motifs essentiels expliquent l'attractivité de la Belgique : l'impôt de solidarité sur la fortune n'y existe pas, les droits de succession et de donation sur valeurs mobilières y sont très réduits et les plus values de cession de titres de participation y sont exonérées.

(e) La City de Londres

Dès 2009, une enquête de M. Christian Chavagneux et Mme Marie-Salomé Rinuy d' Alternatives économiques avait révélé que sept territoires offshore ^{280 ( * )} concentraient à eux seuls 90 % de la présence française au premier rang desquels figure la City de Londres .

Cette étude considérait en 2009 que « le fait d'avoir 13 filiales pour EADS, 21 pour Peugeot (8 seulement pour Renault) ou encore 43 pour Schneider ne s'explique pas uniquement par la nécessité d'être présent sur le marché britannique. Créer une société écran à la City coûte aujourd'hui environ 250 euros . C'est aussi ce genre de services que viennent y chercher les multinationales de tous les pays pour y minimiser leurs impôts, gérer une partie des revenus de leurs dirigeants, etc. »

Ce constat est partagé par un grand nombre d'États rivaux sur le marché de l'évasion fiscale ^{281 ( * )} .

De surcroît, s'agissant des particuliers, il convient de rappeler que le Royaume-Uni offre aux étrangers un statut fiscal privilégié de « résidents non domiciliés » en application du système de « remittance basis » .

En effet, une personne résidente ^{282 ( * )} au Royaume-Uni sans y être domiciliée n'est pas imposée sur ses revenus de source étrangère et les plus values générées à l'étranger tant que ceux-ci ne sont pas rapatriés au Royaume-Uni. En cas de résidence prolongée, elle est toutefois soumise à un impôt forfaitaire au titre des revenus de source étrangère ^{283 ( * )} .

Ce système a été cependant fragilisé lors de la conclusion de la convention fiscale franco-britannique ^{284 ( * )} de 2008 qui tend à éviter les doubles exonérations résultant de l'application du système de « remittance basis » . L'article 29 stipule que si « un revenu bénéficie d'un avantage fiscal dans un État contractant, et qu'en application de la législation interne en vigueur dans l'autre État contractant une personne n'y est assujettie à l'impôt que sur le montant de ce revenu qui est transféré ou reçu dans cet autre État et non sur son montant total, l'avantage fiscal accordé dans le premier État conformément aux dispositions de la présente Convention ne s'applique qu'à la part du revenu qui est imposée dans l'autre État ».

En conséquence, les revenus de source française, d'un salarié français expatrié au Royaume-Uni, sont désormais soumis à la retenue à la source de droit interne français, s'ils ne sont pas rapatriés au Royaume-Uni. Ce salarié ne peut bénéficier à la fois de l'exonération en France au titre de la mission temporaire et de celle du Royaume-Uni en tant que résident non domicilié. Il en est de même des intérêts.

Néanmoins , votre rapporteur craint que cette clause technique ne soit illusoire face à la volonté politique de favoriser une âpre concurrence fiscale , comme semblent en témoigner les récentes déclarations du Premier ministre du Royaume-Uni David Cameron ^{285 ( * )} , lors du G20 réuni au Mexique à Los Cabos en juin 2012. De fait, le système britannique favorise l'existence de double non-imposition, et représente une pratique de concurrence dommageable non couverte par un code de conduite européen opportunément managé par Mme Primarolo pour exclure les situations fiscales des particuliers, champ privilégié de l'attractivité fiscale à l'anglaise.

Ce climat fiscal tendu s'inscrit également dans un contexte de coopération judiciaire difficile . Ainsi M. Guillaume Daieff a rapporté ^{286 ( * )} que « Le Royaume-Uni a signé toutes les conventions d'entraide judiciaire les plus « engageantes ... ». Mais il est extrêmement difficile d'obtenir l'entraide judiciaire du Royaume-Uni. Pour dire les choses simplement, si vous leur demandez quelque chose, ils ne le font pas. Ils ne le font que s'ils vous demandent quelque chose et que, dans ce cas-là, vous le faites. C'est très pragmatique ! »

Il semble en être de même en matière de coopération fiscale administrative . Le Forum mondial a relevé dans son évaluation en date du 12 septembre 2011 sur le cadre en vigueur en juin 2011 que le Royaume-Uni ne fournissait pas d'état d'avancement aux États requérants, en cas d'absence de réponse dans le délai de quatre-vingt-dix jours.

A cet égard, votre rapporteur doit relever qu'au cours de son déplacement à Londres le 25 juin dernier, hormis une grève à HMRC, pour dénoncer les coupes dans les effectifs, un scandale défrayait la chronique, en lien avec l'évasion fiscale d'un humoriste célèbre outre-Manche semblant avoir abusé du régime ici envisagé.

Les auditions et déplacements ont permis à votre rapporteur d'établir une distinction supplémentaire au sein de la « zone d'ombre européenne » en examinant le cas des îles anglo-normandes et celui des principautés.

(f) Les « satellites repentis » ?

Certains États de petite taille semblent être entrés dans une démarche de coopération bien qu'il soit encore trop tôt pour évaluer la sincérité de leur engagement.

(i) Les îles anglo-normandes

L'industrie financière des îles anglo-normandes, Jersey, Guernesey et l'Ile de Man tend à fournir des liquidités et fonds d'investissement à la City de Londres. Ces îles ont manifesté leur souhait de coopérer fiscalement. Elles ont respectivement conclu trente-quatre, trente-et-un et trente-huit conventions ou accords d'échange de renseignements. Elles ont répondu au 31 décembre 2011 à l'ensemble des demandes d'échange de renseignements, soit respectivement dix-sept, deux et douze ^{287 ( * )} .

La revue des Pairs du Forum mondial a notamment jugé que l'ensemble du cadre normatif de l'Ile de Man est conforme aux standards internationaux, tout en pouvant être amélioré sur trois points (l'information concernant l'identification des actionnaires de sociétés étrangères, la comptabilité des « Limited partnerships » et l'accès aux informations détenues par certaines professions juridiques en raison de la confidentialité).

Quant à Guernesey, la revue des Pairs a jugé qu'un seul élément sur neuf évaluables n'était pas totalement conforme, en insistant sur la nécessité de clarifier les obligations comptables des sociétés réalisant leur profit provenant de sources autres que l'exploitation.

Enfin, s'agissant de Jersey, des lacunes en termes de disponibilité de l'information comptable ainsi que certaines restrictions d'ordre technique à l'accès aux renseignements ont été relevées par la revue des Pairs. Des modifications normatives sont en cours d'élaboration afin de répondre aux recommandations du Forum mondial.

Nonobstant les évolutions favorables relevées par le Forum mondial ainsi que la manifestation de la volonté politique de coopérer fiscalement, votre rapporteur tient à formuler les observations suivantes.

Tout d'abord, seul l'avenir indiquera si cette volonté est suivie d'effets. Elle requiert la participation active des acteurs juridiques de leur industrie financière. Un engagement n'a de force que si son interprétation est non seulement conforme à la lettre mais également à l'esprit du texte. Les réflexes professionnels profondément ancrés dans une culture juridique de protection du client contribuable et de judiciarisation devront être dépassés afin de permettre un dialogue effectif entre autorités fiscales compétentes.

Enfin, votre rapporteur s'interroge sur la réalité de la transparence fiscale en raison de l'existence de nombreux trusts que les autorités prudentielles ne parviennent pas à dénombrer. La réglementation de la profession des trustees ne saurait constituer une réponse suffisante aux besoins d'identification des bénéficiaires effectifs des trusts, dont nul ne saurait ignorer les utilisations éventuelles aux fins d'évasion fiscale.

(ii) Saint-Marin

Il semble également trop tôt pour confirmer la volonté coopérative du troisième plus petit État d'Europe, après le Vatican et Monaco, Saint-Marin. La dernière évaluation du Forum mondial en date du 26 octobre 2011 avait jugé conformes les normes relatives à la disponibilité et à l'accès à l'information après une évaluation négative le 27 janvier 2011.

(g) Les « paradis sélectifs », les principautés de Monaco et Andorre

Certains États peuvent constituer des zones d'ombre attractives à l'égard de certains pays et être néanmoins transparents à l'égard d'autres États. Il en est ainsi des principautés de Monaco et d'Andorre.

Mme Marie-Christine Lepetit lors de son audition ^{288 ( * )} a constaté que : « pour l'administration fiscale française, Monaco n'a pas forcément été le pays le plus difficile ; les règles fiscales et les outils, typiquement français, que nous avons avec la Principauté sont très particuliers, et ce de longue date. En réalité, la Principauté a posé davantage de problèmes à d'autres États, qui ne bénéficiaient pas des mêmes facilités et des mêmes règles . » Il en est de même de la coopération avec la principauté d'Andorre.

Relevons que le dialogue fiscal entre la Principauté de Monaco et l'Italie tend à rencontrer de nombreuses difficultés. Celle-ci a refusé de conclure un accord avec l'Italie bien que cette dernière constitue un de ses principaux partenaires commercial et financier. Il convient de souligner par ailleurs que Monaco a dans un premier temps signé des accords avec Saint-Marin, les Seychelles, Samoa, le Liechtenstein, les Bahamas, Andorre, etc., avant d'en conclure notamment avec l'Allemagne ou les pays nordiques.

Enfin le rapport supplémentaire élaboré par le Forum mondial à l'issue de la première évaluation n'a pas démontré de progression notoire en termes de disponibilité des informations comptables.

(h) Le marché européen de l'évasion fiscale concurrencé par les territoires asiatiques

M. Renaud Van Ruymbeke ^{289 ( * )} a jugé qu'en matière de coopération judiciaire, « Hong Kong, [...] argue(n ) toujours du fait que quelque chose ne va pas : par exemple, une virgule n'est pas à sa place. On peut toujours vouloir coopérer, mais, dans certains pays, il y a toujours des problèmes là où il n'y en a pas ailleurs. Le dialogue n'est jamais direct, il faut passer par la Chancellerie. La procédure est très lourde et, à chaque fois, cela prend des mois et des mois. Si, dans un dossier, vous avez trois circuits qui passent par Hong Kong, Singapour ou encore l'île Maurice, que j'ai citée tout à l'heure, vous imaginez... ».

(2) La résistance à la transparence en Amérique latine

Les travaux de la commission menés tant auprès d'institutions comme l'OCDE que les ministères impliqués dans l'action internationale, le ministère des affaires étrangères et le ministère de l'économie et des finances ont mis en lumière la particularité des pays d'Amérique centrale face au phénomène d'évasion fiscale. L'opacité fiscale tient à la fois du cadre réglementaire insuffisant en termes de disponibilité et d'accès à l'information ainsi que d'une difficulté, voire volonté politique à ne pas coopérer en matière fiscale.

Ainsi que l'a rappelé M. Renaud Van Ruymbeke devant votre commission ^{290 ( * )} : « Il y a aussi des sociétés, immatriculées au Panama , [...], qui forment autant de coquilles offshore et qui prospèrent. Le système « mondial » vous permet d'acheter, pour 10 000 euros, une société panaméenne qui vous garantira l'opacité. Le recours à ces coquilles vides constitue le premier outil de la fraude . ». Ces observations sont confirmées par ailleurs par la Revue des Pairs du Forum mondial ^{291 ( * )} . Il en est de même du Costa Rica ^{292 ( * )} et de l'Uruguay ^{293 ( * )} .

A titre de conclusion, sur la permanence de cette zone d'ombre fiscale, il convient d'observer comme manifestation de la réticence à la coopération fiscale, la ferme volonté, rapportée par certaines personnes auditionnées par votre commission, de conquérir des droits fiscaux au-delà de ceux qu'impliquerait l'application des principes conventionnels en ce qui concerne la répartition des droits à imposer notamment à travers une contestation systématique des prix de transfert.

Votre rapporteur qui mesure toute l'étendue des opportunités fiscales de ces procédés ne dispose pas des moyens d'évaluer la légitimité des revendications fiscales ainsi manifestées. Cependant, elles peuvent être source d'évasion fiscale internationale dans la mesure où elles seraient excessives. A l'évasion fiscale privée, viendrait alors s'ajouter une évasion fiscale publique qui consoliderait la première. En tout cas, ces aspects pourraient à l'avenir représenter un enjeu élevé et une manifestation supplémentaire des problèmes posés par les procédés d'évasion fiscale internationale et de la crise de l'impôt.

2. Les paradis technologiques : la « e-évasion »

Les auditions ont mis en évidence que l'évasion fiscale avait changé de nature avec l'utilisation des technologies de l'information et de la communication (TIC). Pour les administrations fiscales relativement figées et cloisonnées, il s'agit là d'un défi considérable car la fraude et l'optimisation deviennent de plus en plus mobiles, complexes et instantanées .

En même temps, la logique de notre droit fiscal fondée sur des échanges de biens et sur la territorialisation physique est mise à rude épreuve . L'adaptation de la fiscalité au commerce des signes et à la dématérialisation des échanges est un travail de titan qui soulève des difficultés et des controverses non résolues à ce jour. C'est pourquoi la commission, privilégiant le pragmatisme et l'urgence fiscale, a choisi de privilégier la réflexion sur les palliatifs sectoriels comme la « taxe Google » en attendant un réaménagement des piliers de la fiscalité.

La commission d'enquête craint qu'en l'absence de solutions permettant de taxer les nouvelles formes de création de richesse, le perfectionnement du contrôle organisé sur des bases juridiques traditionnelles cible imparfaitement l'évasion internationale tout en exerçant une pression très forte sur les contribuables « assignés à résidence » et dépourvus de moyens d'optimisation internationale.

Le thème des paradis technologiques a été abordé au cours des auditions sous deux angles principaux : il s'agit tout d'abord de dresser un aperçu général de la diversification des outils d'évasion fiscale ; la seconde approche, plus sectorielle, consiste à rechercher des pistes de fiscalisation du e-commerce ainsi que des entreprises du secteur des TIC qui pratiquent ouvertement l'optimisation fiscale.

a) La technologie, nouveau défi pour la lutte contre l'évasion fiscale

(1) Les nouveaux horizons de l'évasion fiscale

La plupart des auditions ont mis en évidence, de façon directe ou indirecte, que l'évasion fiscale internationale était facilitée par l'effet conjugué de la mondialisation des échanges et de l'évolution rapide des technologies de l'information et de la communication (TIC).

Tirant la conclusion commune aux divers rapports récemment publiés par la Cour des comptes sur le contrôle fiscal, Tracfin ou la TVA, et estimant que l'optimisation fiscale se concentre vraisemblablement sur l'impôt sur les sociétés, tandis que la fraude concerne davantage la TVA, M. Christian Babusiaux ^{294 ( * )} a souligné lors de son audition une tendance de fond : la fraude est de plus en plus mobile et instantanée tandis que les moyens administratifs de lutte contre cette dernière semblent, en comparaison, trop figés et cloisonnés .

Dans le même sens, M. Olivier Sivieude ^{295 ( * )} a indiqué que les problématiques d'optimisation ou d'évasion portent de moins en moins sur des marchandises, et de plus en plus sur des incorporels : « ce qu'on délocalise le plus facilement, ce n'est pas des machines ou des usines - même si, hélas, cela arrive tout de même -, mais des marques : on peut déplacer une marque du jour au lendemain, dans le pays qu'on veut - si possible un pays où la fiscalité est favorable à la marque. Ce déplacement étant facturé à nos entreprises françaises, la difficulté est de savoir si le niveau de facturation est le bon, si cela peut être admis en diminution des bénéfices. »

Plus largement, le juge Van Ruymbeke ^{296 ( * )} a souligné qu'il plaçait au centre de sa réflexion l'utilisation des « outils de la mondialisation » par les fraudeurs. En même temps, la procédure pour déclencher l'assistance judiciaire avec certains pays d'Asie du sud-est reste particulièrement longue et minutieuse. A l'inverse, il s'est félicité que les magistrats puissent communiquer directement par courriel avec certains de leurs homologues étrangers en citant en exemple la coopération judiciaire avec la Suisse, sauf dans le domaine fiscal où prédomine encore une différence de conception juridique liée au concept suisse de « protection de la sphère intime ».

Sociologiquement, M. Christian Chavagneux ^{297 ( * )} , entendu en tant que journaliste à Alternatives Economiques , constatant qu'internet a aboli l'éloignement géographique des paradis fiscaux a diagnostiqué une « démocratisation de l'évasion et du recours aux paradis fiscaux » . Ce ne sont donc plus seulement les contribuables les plus fortunés qui peuvent délocaliser l'assiette fiscale.

Cette remarque tend à nuancer l'idée selon laquelle l'optimisation fiscale requiert des moyens réservés aux grandes entreprises et l'intermédiation de conseils coûteux. Elle mérite d'être reliée à la recommandation de la Cour des comptes qui invite à mieux « cartographier » la fraude tout en signalant que les très petites entreprises ne sont que très rarement contrôlées en France, comme dans la plupart des pays de l'OCDE.

Votre commission estime par ailleurs que la plus grande facilité d'accès aux moyens d'évasion ou de fraude fiscale rend plus nécessaire que jamais un effort de communication sur l'éthique et l'utilité de l'impôt .

(2) La dématérialisation des « paradis »

Les auditions et les investigations de la commission d'enquête ont permis d'évoquer quelques exemples d'utilisation de procédés techniques qui relèvent au premier chef du domaine pénal et s'accompagnent de transferts de capitaux ainsi que de fraude fiscale :

- dans le registre de la criminalité financière, l'usage croissant des paris en ligne à des fins de blanchiment a été brièvement évoqué au cours de l'audition des milieux sportifs ;

- en ce qui concerne les comptabilités informatiques truquées , M. Cyril Janvier ^{298 ( * )} a rappelé que, dans un premier temps, les logiciels comptables avaient été considérés comme une garantie contre tout risque d'erreur. Par la suite, non seulement on n'a plus fait totalement confiance aux états informatisés, mais encore on a constaté que des programmes complémentaires permettaient de présenter les comptes de façon erronée. « En contrôlant les comptes de l'ARC, dont les progiciels de comptabilité étaient ultramodernes, j'avais découvert qu'ils utilisaient en réalité deux programmes de présentation qui n'étaient pas cohérents entre eux. C'est à ce moment que nous avons commencé à creuser les choses. ». Par ailleurs, en décembre 2010, la presse a évoqué l'existence d'un logiciel pouvant équiper certaines pharmacies qui permettait, officiellement, de récupérer les erreurs de caisse et « en option » de faciliter l'effacement de ces opérations ;

- le directeur national des enquêtes fiscales a confirmé la sophistication des techniques informatiques utilisées par les fraudeurs en s'inquiétant du recours au stockage à distance, le « cloud computing » . Un simple téléphone portable permet d'y accéder. « Mais, le cloud , c'est où ? Personne ne le sait ! C'est nulle part. Les mafias vont s'en emparer, placer tous leurs documents dans les nuages.(...) Comment allons-nous défendre les intérêts nationaux ? Aucun texte ne porte sur ce point actuellement. Nous ne savons pas comment faire. ». A l'heure actuelle, les enquêteurs s'efforcent de recueillir les codes d'accès , auprès des utilisateurs et, en cas de refus, rendent compte de l'incident au juge, qui donne l'ordre au fraudeur de le dévoiler. « Si la personne ne veut pas nous les fournir, nous ne les avons pas. Les données flotteront donc dans les nuages. On en est là. Je dois dire que c'est extrêmement préoccupant. ». ^{299 ( * )}

Le « cloud computing »

Définition - Le « cloud computing » ou, plus simplement « stockage à distance » désigne la pratique qui consiste à transférer sur des serveurs distants des données et des traitements informatiques traditionnellement localisés sur des serveurs locaux ou sur le disque dur de l'utilisateur. Plus précisément selon le National Institute of Standards and Technology (NIST), le cloud computing est l'accès via le réseau, à la demande et en libre-service à des ressources informatiques virtualisées et mutualisées.

Le « cloud computing » et l'externalisation de la gestion informatique - Les utilisateurs ou les entreprises ne gèrent pas leurs serveurs informatiques mais peuvent ainsi accéder de manière évolutive à de nombreux services en ligne sans avoir à gérer l'infrastructure sous-jacente, souvent complexe. Les applications et les données ne se trouvent plus sur l'ordinateur local, mais dans un nuage ( cloud ) composé d'un certain nombre de serveurs distants interconnectés au moyen d'une bande passante qui doit être suffisante pour garantir la fluidité du système. L'accès au service se fait par une application standard facilement disponible, la plupart du temps un navigateur web.

L'utilisation à grande échelle  des nouvelles technologies par les fraudeurs représente un défi considérable pour l'administration fiscale, et tout particulièrement pour la DNEF car ses informaticiens sont avant tout des inspecteurs des impôts tandis que le recrutement de vrais spécialistes de l'informatique soulève des difficultés statutaires.

La résurgence récente des « valises de billets » mérite d'être relevée. Selon M. Bernard Petit, sous-directeur de la lutte contre la criminalité organisée et la délinquance financière ^{300 ( * )} , on voyait peu l'argent circuler au cours de la décennie précédente : les fraudeurs utilisaient alors plus volontiers les circuits bancaires, les décaissements, les compensations, selon un système très organisé. Il a cependant signalé une tendance très récente : en Italie, en France et en Allemangne depuis la fin de l'année 2011 et surtout depuis le début de l'année 2012, d'énormes sommes d'argent liquide circulent . Les explications possibles de ce phénomène tiennent à la fois à la fragilisation de certaines organisations criminelles et à la crainte de la traçabilité des opérations bancaires.

Néanmoins, l'utilisation des possibilités de la technique a encore été mentionnée à votre rapporteur par des personnes ayant pu en rencontrer les potentialités dans la gestion des relations avec des clientèles nécessitant du fait de leur caractère frauduleux une totale opacité.

b) « L'optimisation fiscale internationale » des entreprises du numérique

Les modalités de la création de richesses, de l'organisation des marchés ainsi que de la constitution des marges connaissent des transformations rapides et puissantes. Depuis quelques années, les pouvoirs publics ont manifesté l'intention de réaménager les systèmes fiscaux afin de prélever des recettes là où naît la richesse plutôt que sur les secteurs en stagnation ou en déclin.

Le secteur du numérique : quelques ordres de grandeur.

Parmi les segments de l'industrie numérique :

- celui des télécommunications représente 2 000 milliards de dollars au niveau mondial, et affiche une rentabilité de l'ordre de 9 % ;

- les matériels électroniques grand public représentent 1 000 milliards de dollars pour une rentabilité de 5 à 6 % ;

- la publicité atteint 500 milliards de dollars, dont une partie bénéficie aux fournisseurs de contenu, environ 100 milliards alimentant des entreprises telles que Google, Yahoo ou MSN ;

- viennent ensuite l'industrie du logiciel, avec 260 milliards de dollars et le secteur de la musique et du cinéma qui représentent globalement quelques dizaines de milliards de dollars.

Source : groupe d'études sénatorial « Médias et nouvelles technologies » : actes de la table ronde du 26 janvier 2012 sur la fiscalité du numérique

Le commerce électronique a traditionnellement été considéré par l'ensemble des administrations fiscales comme une zone à risques dans le contexte de l'internationalisation et de la dématérialisation croissante des flux. La raison de cette vigilance est que, par construction, les systèmes fiscaux et leurs contrôles associés se sont jusqu'à présent centrés sur des activités visibles, tangibles, et palpables.

Données de base sur le e-commerce

Selon la définition de l'OCDE, la structuration du commerce électronique, qui englobe les transactions de biens et de services effectuées au moyen d'un réseau électronique, comporte en fait plusieurs réalités :

- le commerce B2C ( business to consumer ) est constitué d'entreprises ayant mis à profit Internet pour développer un nouveau canal de vente de produits et/ou services à destination des particuliers ; le commerce électronique des entreprises vers les particuliers représente environ 17 milliards d'euros ;

- l'intermédiation C2C ( consumer to consumer ) permet la structuration du secteur informel de la vente entre particuliers ; les transactions entre particuliers demeurent limitées, avec environ 650 millions d'euros pour les transactions de type « petites annonces » et 100 millions d'euros pour les places de marché, dont eBay et Priceminister détiennent 75 % du marché ;

- le commerce B2B ( business to business ) concerne le commerce interentreprises ; le secteur des transactions interentreprises représente 90 % du commerce électronique total, soit 150 milliards d'euros de revenus répartis entre l'Internet (80 milliards d'euros) et les échanges électroniques de données (70 milliards d'euros).

(1) L'évasion fiscale des grands acteurs du commerce électronique

La commission des finances du Sénat , dès 2010, a constaté que les grands acteurs mondiaux du commerce électronique ont bâti leur modèle économique en établissant leurs sièges sociaux dans les États à « fiscalité basse » comme l'Irlande et Luxembourg. Il en résulte une fuite des assiettes fiscales, qu'il s'agisse des revenus tirés de la publicité en ligne ou du commerce électronique. Un nouveau Forum de la fiscalité numérique organisé à la demande de la Fédération française des télécoms au Sénat le 14 février 2012 a confirmé l'utilité de la mobilisation pour promouvoir le débat sur la fiscalité numérique ainsi que la difficulté de parvenir à des solutions consensuelles pour limiter les possibilités d'optimisation fiscale internationale qui perdurent.

Les problèmes ici envisagés sont emblématiques des relations existant entre l'organisation des groupes transnationaux et l'évasion fiscale internationale. Ils relèvent de l'imposition des bénéfices sur les sociétés. La localisation des firmes est moins en cause en soi que les effets qu'on leur attribue sur le plan fiscal en jouant sur la valeur attribuée aux entités du groupe dans l'ensemble de la chaîne de valeur de l'entreprise. Par ailleurs, le libre choix d'implantation des entités titulaires des droits auxquels on rattache le plus de valeur aboutit à léser le droit fiscal à imposer les revenus afférents, droit que pourrait légitimement revendiquer « l'agglomération » d'origine de ces droits (souvent les États Unis).

Aperçu d'un schéma d'optimisation fiscale : le « double irish » et le « sandwich néerlandais ».

En offrant une fiscalité attractive, l'Irlande a attiré un très grand nombre de sièges européens de grandes entreprises, comme Microsoft, Intel, Oracle, Google et bientôt Facebook. Ces entreprises bénéficient d'un taux d'imposition sur les bénéfices de 12,5 % - l'un des plus faibles d'Europe - et d'un régime fiscal sur la propriété intellectuelle extrêmement favorable. En installant en Irlande son QG européen, Google a ainsi réussi à ramener son taux d'imposition sur les bénéfices à 2,4 % seulement comme l'a révélé une longue enquête de Bloomberg.

Pour minimiser son imposition, Google a eu recours à deux montages très en vogue parmi les multinationales domiciliées en Irlande : le « double irish » et le « sandwich néerlandais ». Ces deux astuces auraient permis à Google de réaliser 3,1 milliards de dollars d'économie en trois ans.

Comment Google s'y prend-il ? Google Ireland Holdings, dont la société mère se trouve dans les Bermudes, détient les droits sur les brevets (moteur de recherche, publicité en ligne...) et marques déposés par l'entreprise. Elle contrôle également Google Ireland Ltd, qui avec ses 2 000 employés, gère l'ensemble des activités du groupe pour l'Europe, le Moyen-Orient et l'Afrique et encaisse 88 % des 12,5 milliards de dollars de revenus réalisés par Google en dehors des États-Unis. Pour minimiser son imposition en Irlande, Google Ireland Ltd reverse une grosse part de ses bénéfices sous forme de royalties à Google Holdings détenteurs des brevets et licences développés par le géant de l'Internet. Cela permet à Google Ireland Ltd de réduire drastiquement les bénéfices réalisés en Irlande. C'est le « Double Irish ».

Mais pour être consommé dans les règles de l'art, le « Double Irish » doit être agrémenté d'un « sandwich néerlandais » qui permet de sortir les profits sans payer d'impôt. L'autre particularité de la fiscalité irlandaise est d'autoriser une imposition minime sur les royalties générées sur son territoire mais qui souhaiteraient en sortir.

Pour faire remonter les bénéfices jusque dans les Bermudes, Google Ireland Holdings les fait d'abord transiter par les Pays-Bas. Pour une raison simple : l'Irlande exempte de taxe les royalties reversées à certains pays membres de l'Union européenne. Les milliards de dollars de royalties collectés passent donc par Google Netherlands Holding BV qui en reverse 99,8 % à la société mère de Google logée dans les Bermudes. Google Netherlands ne compte même pas un salarié.

Les bénéfices se perdent ensuite dans les sables des Bermudes, les sociétés créées par Google dans ce petit paradis fiscal des Caraïbes n'exigeant pas de tenir une comptabilité publique. Voilà comment Google a ramené son taux d'imposition sur l'ensemble de ses activités à l'étranger à 2,4 % alors que l'entreprise réalise l'essentiel de ses bénéfices dans des pays dont l'impôt sur les sociétés oscille entre 20 % et 35 %. Voilà pourquoi l'Union européenne souhaiterait que l'Irlande fasse évoluer sa fiscalité.

Pour mémoire, Google a déclaré pour la première fois en France, en 2009, un chiffre d'affaires de 51,9 millions d'euros. Un résultat ridicule qui ne constitue qu'une toute petite partie des revenus provenant de ses activités dans l'Hexagone.

Source : extrait d'un article publié dans La Tribune le 22 novembre 2010

(2) La solution européenne en matière de TVA sur le e-commerce

Le principe retenu à partir du 1 ^er janvier 2015 est l'application du critère de la territorialité de la consommation au commerce « B to C » .

Les règles en vigueur sur la vente de produits immatériels permettent, en pratique, à un site marchand opérant depuis le Luxembourg de bénéficier jusqu'en 2015 du taux de TVA luxembourgeois (15 %) plutôt que du taux applicable dans le pays de résidence du consommateur. Le Conseil Ecofin de décembre 2007 a cependant entériné l'extinction de ce système en 2019 (avec une période transitoire entre 2015 et 2019). La TVA sur les prestations (« B to C ») de services électroniques sera donc facturée au lieu de consommation à compter de 2015. Concrètement, le taux de TVA français s'appliquera donc aux consommateurs de notre pays et la TVA deviendra exigible en France si l'acheteur final y réside.

Deux principales difficultés restent en suspens .

Tout d'abord, ce mécanisme laisse entier le problème des distorsions de taux de TVA qui prennent deux formes :

- le niveau de ces taux, 15 % au Luxembourg et 19,6 % en France, par exemple ;

- et les différences de traitement, notamment dans le secteur culturel, entre certaines formes de consommations qui peuvent bénéficier de taux réduits si elles sont vendues sous forme de biens physiques mais sont soumises au taux normal par la voie de téléchargements .

Ensuite, l'efficacité du contrôle reposera sur la diligence des administrations partenaires .

Des progrès ont été réalisés dans ce domaine et en matière de TVA, il existe d'ores et déjà des formes d'assistance administrative : Eurofisc crée ainsi les conditions d'une meilleure coopération en matière fiscale. Reste que le point le plus délicat concerne la surveillance aux frontières de l'Europe des échanges avec les pays tiers .

Enfin, il convient de signaler qu'interrogée par la commission d'enquête au moyen d'un questionnaire écrit, sur le changement de lieu de taxation de la TVA, l'entreprise Amazon EU SARL a suggéré, tout comme les entreprises de l'économie numérique entendues au cours des auditions, une simplification et une harmonisation des taux au niveau de l'Union européenne en faisant observer qu'à compter de 2015 le vendeur devra gérer de nombreux paramètres pour déterminer le taux de TVA applicable à ses client.

Un « casse-tête » pour les entreprises du e-commerce ?

Une des grandes raisons du succès de la plateforme e-Commerce luxembourgeoise est évidemment l'attractivité d'un des taux de TVA les plus bas d'Europe. Avec ses 15 % de taxes indirectes, le Grand-Duché disposait d'un avantage concurrentiel sur les autres pays de l'Union pour les vendeurs non européens qui souhaitaient s'établir sur le Vieux Continent au travers de ce qu'on appelle un « One Stop Shop ». Disposait ! Car d'ici 2015, c'en sera fini d'apposer une TVA sur le lieu de résidence du commerçant mais il faudra tenir compte de la taxe sur la valeur ajoutée du lieu de consommation.

Ainsi, par exemple, pour iTunes, un single à la mode se vendra avec 27 % de TVA en Hongrie, 25 % en Suède et au Danemark, 23 % en Grèce, au Portugal et en Irlande, 21 % en Belgique, 19,6 % en France, 19 % en Allemagne et 15 % à Chypre et au Luxembourg...Mais plus probablement, le tube « Video Games », sera vendu par la firme à la pomme à 1,29 Euros partout dans l'Union Européenne. C'est dire que c'est directement sur la marge que la variation des différents taux de TVA en Europe grappillera les cents nécessaires.

Un véritable casse-tête qui coûtera très cher - s'il est louable pour les États membres de vouloir récolter la TVA sur les biens vendus sur leurs territoires, cela en devient un véritable casse-tête pour les e-commerçants.

D'une part, ils vont devoir jongler avec (bientôt, lorsque la Croatie aura rejoint l'EU) 28 taux de TVA réguliers et quasiment tout autant de taux réduits (de +/- 6 à 15 %), de taux super-réduits (de +/- 2 à 5 %) et de taux parking (+/- 12 %). D'autre part, il faudra établir les reportings en conséquence et maintenir les taux up-to-date . « Sur les deux dernières années, 23 pays des 27 de l'Union Européenne, ont modifié au moins une fois un de leurs taux de TVA », explique Christian Deglas. Or, on sent bien que face à la situation de crise et aux impératifs budgétaires des États, il est souvent considéré que la taxation indirecte comme la TVA est mieux acceptée que la taxation directe, tels les impôts sur les revenus ou les habitations. On entend dans la campagne présidentielle française un questionnement sur la relève du taux régulier de TVA. Ainsi, la TVA est toujours en mouvance...(le 01/10/12 le taux standard en France changera de 19,6 % à 20,2 %).

Le véritable défi résidera pour le Luxembourg à maintenir une industrie qui s'est développée entre autres autour de cet avantage compétitif et qui a permis de se hisser au top des pays du commerce en ligne européen pour les biens immatériels. Il faudra trouver des incitants différents pour permettre la stabilité de cette économie. Pour rappel, d'après l'enquête d'ITnation, à elle seule, iTunes pèserait jusqu'à plus de 2 % des revenus de l'État en récoltant de cette manière la TVA sur des millions de chansons vendues en Europe. Si selon les Echos, le risque de voir partir des entreprises installées est modéré, il est certain que l'attractivité des nouveaux joueurs à venir ne se fera plus sur base de cet argument fiscal. Il faudra mettre les autres cartes de qualité du Luxembourg en avant et si nécessaire creuser de nouveaux sillons pour les prochaines niches du marché du e-commerce en Europe. « Les entreprises du secteur devront être particulièrement créatives et devront repenser complètement la structure du prix, prévient Christian Deglas. Ces décisions sont stratégiques et ce sont les Board de ces entreprises qui doivent s'approprier de préférence sans tarder ces sujets. »

Source : extrait d'un article publié sur le site luxembourgeois : www.itnation.lu

Pour vérifier le bien-fondé de cette nouvelle stratégie de taxation sur le lieu de consommation, les autorités communautaires ont planifié une réflexion d'ensemble sur la TVA, les nouvelles formes de commerce et les lieux de taxation qui fera le bilan de l'application de cette réforme.

TVA : de la taxation chez le prestataire à la taxation sur le lieu de consommation

De façon générale, la Cour des comptes rappelle que la TVA repose sur des règles qui font d'elle, en théorie, un impôt relativement simple, économiquement neutre et d'un rendement budgétaire important. Toutefois, ces caractéristiques sont fréquemment contrariées dans leur mise en oeuvre par de multiples dérogations ou atténuations qui contribuent à rendre plus complexes la gestion et surtout le contrôle de cet impôt qui présente la spécificité d'être géré par deux administrations : la direction générale des finances publiques (DGFIP) et la direction générale des douanes et droits indirects (DGDDI).

Au niveau européen, historiquement, le principe de la taxation du prestataire a été privilégié parce que le système communautaire était conçu en fonction d'un hypothétique « régime définitif », avec une harmonisation de tous les taux. Il apparaissait, par la suite, relativement indifférent d'être taxé chez le prestataire ou chez le consommateur et certainement plus facile de contrôler la taxation chez le prestataire. Le système de la TVA étant sur le point de migrer vers un système de taxation au lieu de consommation, il conviendra de vérifier qu'il est opérationnel.

Source : intervention au Sénat de Mme Maïté Gabet, chef du bureau affaires internationales, à la direction générale des finances publiques

(3) Le problème irrésolu de l'imposition des bénéfices du « numérique »

De façon générale, la fiscalité internationale des revenus et des bénéfices est soumise au principe de territorialité de l'impôt et repose pour l'essentiel sur un concept de présence physique : la notion de foyer ou de résidence habituelle pour les personnes physiques et celle d'établissement stable pour les entreprises. En ce qui concerne l'imposition des bénéfices, le modèle de convention OCDE, dans son article 7.1, prévoit ainsi que : « les bénéfices d'une entreprise d'un État contractant ne sont imposables que dans cet État, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre État par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé ».

M. Olivier Sivieude ^{301 ( * )} a souligné que pour l'administration fiscale, il est aujourd'hui extrêmement difficile de démontrer l'existence d'un établissement stable pour des sociétés qui, exerçant leur activité depuis un pays à fiscalité privilégiée, réalisent des prestations en France sans pour autant y posséder d'établissement acquittant de manière substantielle des impôts sur ses bénéfices. La jurisprudence administrative exige, en effet, la preuve que l'établissement installé en France n'est pas un simple prestataire de services mais exerce en France, auprès des clients français, une véritable activité, qui génère des bénéfices bien plus importants que ceux qu'il déclare.

Ces limites pourraient être dépassées dans le cadre des progrès du projet ACCIS qui entend conférer une portée particulière au chiffre d'affaires dans la clef de répartition des produits de l'imposition des entreprises entre les États tout en écartant au moins pour un temps des critères plus malléables, comme le rattachement territorial des droits incorporels, solution qui n'est pas sans poser de sérieuses difficultés logiques.

Interrogé à propos des articles de presse évoquant une éventuelle procédure de « redressement de Google », le directeur de la DNEF ^{302 ( * )} a signalé qu'elle n'émanait pas de son service, tout en confirmant que ce dernier a travaillé sur le dossier : « certaines sociétés, sont officiellement établies ailleurs qu'en France. Or n'ont-elles pas en France un cycle commercial complet ? C'est toute la question. »

Extrait d'un article de presse publié par l'Express le 12 mars 2012

(...) La Direction nationale d'enquêtes fiscales et les Douanes ont réalisé, le 30 juin 2011, une perquisition au siège de Google France. Objet de cette « descente », demeurée jusqu'alors secrète : la saisie de nombreux mails, factures, et autres contrats afin de déterminer le montant de l'impôt sur les sociétés et la TVA dont ne s'est pas acquitté le moteur de recherche entre 2008 et 2010.

Si la France constitue, en termes d'activité, le quatrième pays pour Google, comme Yahoo!, l'entreprise n'a déclaré avoir réalisé qu'un chiffre d'affaires de 68,7 millions d'euros en 2010. Un montant 37 fois inférieur à celui affiché au Royaume-Uni (2,5 milliards d'euros). Les achats de liens sponsorisés en France ont été facturés directement au siège irlandais. Un procédé légal, sauf si les ordres sont enregistrés dans l'Hexagone et suivent un cycle commercial complet avant d'être encaissés dans un autre pays.

Les avocats de la firme de Mountain View doivent éviter un redressement qui pourrait dépasser les 100 millions d'euros. De son côté, Google estime se conformer « aux législations fiscales de tous les pays dans lesquels l'entreprise opère, et nous sommes convaincus d'être en conformité avec la loi française ».

Si le moteur de recherche était condamné, cela pourrait également avoir des répercussions chez les autres acteurs américains qui utilisent le même procédé d'optimisation fiscale comme Apple, Facebook ou encore Amazon. Ce dernier est d'ailleurs sous le coup d'un contrôle sur les années 2007 à 2010. Le site de commerce électronique Amazon France a déclaré un chiffre d'affaires de 21,7 millions d'euros en 2010 contre 26 milliards d'euros pour sa maison-mère. (...).

Le concept de « cycle commercial complet » est avant tout jurisprudentiel. Il trouve son origine dans une décision du Conseil d'État du 14 février 1944 qui, a contrario , écarte l'imposition en France des profits réalisés par une société d'expédition de fruits à l'occasion d'actes de commerce faits exclusivement à l'étranger, sans aucune installation fixe. Le Gouvernement anglais ayant interdit en 1935 l'importation des pommes de terre françaises, deux associés s'étaient rendus en Espagne durant quelques semaines en vue de procéder aux achats nécessaires, un troisième assurant en Angleterre la vente des marchandises au fur et à mesure de leur importation d'Espagne.

Au niveau législatif, les mécanismes de base principalement fondés sur des questions de matérialité restent assez largement inadaptés à la logique du e-commerce. La représentante du bureau affaires internationales, à la direction générale des finances publiques, a résumé cette incertitude ^{303 ( * )} : « Qu'est-ce qui est taxable en France ? Une activité déployée en France. Or, quelle est la nationalité d'une activité déployée sur Internet ? Ce qui est taxable en France, c'est un établissement stable qui va être défini par une installation fixe d'affaires, mais où est la fixité sur Internet ? ». Estimant qu'à droit constant, c'est plutôt l'État de la résidence de l'entreprise qui va attraire les bénéfices de l'activité, elle a souligné que la modification de ce principe relève de la négociation internationale : la France, seule, ne peut pas décider de changer le lieu de taxation puisqu'elle a signé plus de cent conventions fiscales avec ses principaux partenaires sur ce point.

La commission d'enquête constate que les principes d'imposition des bénéfices définis par l'OCDE, bien adaptés à l'économie industrielle, doivent être réaménagés dès lors que la création de richesses naît d'un flux dématérialisé qui se loge très facilement dans des lieux à basse pression fiscale . Elle estime prioritaire d'explorer, en particulier dans le cadre des travaux relatifs à l'assiette commune consolidée pour l'impôt sur les sociétés (ACCIS), les solutions permettant d'alimenter les caisses publiques des États où sont opérés les chiffres d'affaires, plutôt qu'en fonction du lieu d'implantation des opérateurs économiques.

(4) L'institution d'une taxe sur les services de publicité en ligne et sur les surfaces commerciales virtuelles : deux essais à transformer ?

Le débat sur la fiscalisation de l'économie du numérique, lancé par la commission des finances du Sénat en 2010, a abouti à la création par la loi de finances pour 2011 d'une taxe sur les services de publicité en ligne égale à 1 % du montant de la prestation , improprement appelée « Taxe Google » puisque, précisément, Google n'y est pas assujetti. A la demande du Gouvernement, son application a été repoussée du 1 ^er janvier au 1 ^er juillet 2011 puis supprimée en loi de finances rectificative pour 2011 , avant la date d'entrée en vigueur de la taxe, sous la pression du secteur de l'internet et l'argument, en partie fondé, que ne s'appliquant qu'aux annonceurs basés en France, elle présentait le risque de voir les groupe délocaliser leurs activités d'annonceur et donc de ne faire peser cette taxe nouvelle que sur les PME françaises.

Article 302 bis KI du code général des impôts (abrogé)

I. Il est institué, à compter du 1 ^er juillet 2011, une taxe sur l'achat de services de publicité en ligne. Par services de publicité en ligne sont désignées les prestations de communication électronique autres que les services téléphoniques, de radiodiffusion et de télévision dont l'objet est de promouvoir l'image, les produits ou les services du preneur.

II. Cette taxe est due par tout preneur, assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée au sens de l'article 256 A et établi en France, de services de publicité en ligne et est assise sur le montant, hors taxe sur la valeur ajoutée, des sommes versées au titre des prestations mentionnées au I.

III. Le taux de la taxe est de 1 %.

IV. Cette taxe est liquidée et acquittée au titre de l'année civile précédente lors du dépôt de la déclaration, mentionnée au 1 de l'article 287, du mois de mars ou du premier trimestre de l'année civile.

V. La taxe est recouvrée et contrôlée selon les mêmes procédures et sous les mêmes sanctions, garanties, sûretés et privilèges que la taxe sur la valeur ajoutée. Les réclamations sont présentées, instruites et jugées selon les règles applicables à cette même taxe.

Outre la création d'une taxe sur la publicité en ligne, un second amendement, visant à créer une taxe sur l'achat de services de commerce électronique (Tascoe), également due par les professionnels, avait été retiré à la suite de l'engagement du Gouvernement d'engager une « réflexion globale ».

Alors que le produit de la taxe sur la publicité en ligne était estimé, au plus, à 20 millions d'euros (1 % d'un chiffre d'affaires de deux milliards d'euros), le rendement fiscal de la Tascoe pourrait potentiellement atteindre 500 millions d'euros (0,5 % d'un chiffre d'affaires de cent milliards d'euros dans le e-commerce B to B ).

Mettant en lumière l'inadaptation des législations nationales face à la globalisation du commerce électronique, ces initiatives ont eu pour principal mérite de souligner la nécessité de répondre concrètement à la lutte contre l'évasion fiscale engendrée par les grandes multinationales de l'Internet et du commerce électronique. Cependant, hormis la création récente du conseil national du numérique (CNN), lors du conseil des ministres du 27 avril 2011, ce dossier n'a pas avancé depuis l'automne 2010.

« Des assiettes larges et des taux réduits » : telle est, traditionnellement, la norme d'une fiscalité optimale et peu distorsive. La commission d'enquête s'est demandée dans quelle mesure une telle norme était pertinente au regard des difficultés d'application de la logique fiscale en vigueur au commerce des « signes » et aux pratiques d'optimisation des groupes multinationaux.

Dans l'immédiat, le bien-fondé du raisonnement qui consiste à invoquer l'existence d'un « cycle complet d'activité » ne semble pouvoir être validé que par le juge administratif, en l'état actuel de la législation et des conventions internationales.

Au plan législatif et conventionnel, la commission d'enquête soutient les travaux tendant à fonder l'imposition des entreprises de l'économie numérique sur une composante de leur chiffre d'affaires plutôt que sur leurs bénéfices : il s'agit d'assurer des recettes fiscales aux États où réside la création de valeur et non à ceux où sont domiciliés les groupes multinationaux . Dans l'hypothèse où les négociations ne produiraient pas de résultats tangibles à brève échéance, votre commission préconise la mise au point de nouvelles formes de taxes sectorielles ayant une efficacité démontrable, et qui pourraient être instituées au moins à titre transitoire

DEUXIÈME PARTIE : UNE POLITIQUE DE LUTTE CONTRE L'ÉVASION FISCALE AUX EFFETS INCERTAINS ET À LA TRANSPARENCE PERFECTIBLE

Même si la notion est un peu galvaudée, la transparence est au centre de nombre des problèmes abordés dans le présent rapport.

C'est l'opacité qui nourrit l'évasion fiscale internationale. C'est son défaut de visibilité qui entretient les doutes sur le contrôle fiscal.

Dans cette affaire, chacun veut plus de transparence :

• l'administration la réclame aux contribuables ;

• ceux-ci disent vouloir une législation plus claire et un contrôle plus compréhensible ;

• les États souhaitent que leurs homologues soient plus transparents ;

• nos compatriotes voudraient être sûrs que le contrôle et l'application de la loi fiscale soient revêtus des insignes leur permettant d'être totalement transparents au besoin.

Votre commission d'enquête, à sa façon, a témoigné de cette préoccupation.

Son expérience lui permet de témoigner de ce que les réticences peuvent sinon disparaître du moins beaucoup faiblir dès lors qu'un dialogue s'engage.

Elle l'oblige aussi à signaler certains aspects de nos pratiques qu'il faudrait réformer pour progresser vers une situation où à la fois l'usage des libertés et celui des pouvoirs puissent être allégés de certains soupçons quelque infondés qu'ils puissent être.

M. Olivier Fouquet a exprimé le sentiment des membres de la commission quand il a relevé la très grande honnêteté des fonctionnaires chargés de l'application de la loi fiscale.

Par ailleurs, la « circulaire Baroin » adoptée dans la foulée du rapport de M. Jean Bassères, chef de l'inspection générale des finances, à la suite des suspicions relatives au traitement fiscal de Mme Bettencourt témoigne en même temps que de l'existence de pratiques limites de réels progrès d'intention qu'il faut poursuivre dans le long terme en leur donnant tous ses prolongements pratiques.

Ainsi qu'il a été indiqué, votre rapporteur a reçu à l'occasion de sa mission un certain nombre de témoignages, dont le Bureau de votre commission a pu prendre connaissance, que l'ouverture d'informations judiciaires au cours des travaux de la commission empêche de reproduire et dont il y a tout lieu de supposer que l'autorité judiciaire est saisie compte tenu de leur importance. C'est désormais à la justice de dire notamment si d'autres listes existent encore. Parfois, il a pu se poser quelques questions sur la réactivité de certains organismes participant au contrôle qui, semble t'- il, avaient été saisis bien avant lui. Un retour d'expérience sera sans doute bienvenu sur ce point.

Par ailleurs, les auditions dont les comptes rendus sont intégralement publiées en annexe au rapport ont pu faire naître des interrogations. C'est, en particulier le cas de celles qui ont porté sur l'affaire de la « liste des 3000 », dite encore « liste HSBC » qui appellent une mention pour les questions non résolues qu'elle continue de poser.

La liste HSBC

La liste HSBC a été surnommée « liste des 3 000 » sans que ce surnom puisse être considéré comme totalement adapté à sa substance ainsi qu'on le verra.

L'administration fiscale indique que cette liste a été transmise officiellement par le procureur de Nice au début de l'été 2009 dans le cadre d'un droit de communication classique.

On doit relever que, selon le témoignage de ladite administration, elle avait également été destinataire de cette liste du fait de l'informateur mais sans que les données y figurant aient été « en aucune façon exploitées », « Seules les listes du procureur l'ayant été ».

Cette observation appelle quelques interrogations sur les motifs d'une telle abstention s'agissant d'informations laissant supposer l'existence de plusieurs délits, fiscaux ou correspondant à des infractions au code monétaire et financier.

D'autres questions peuvent être posées.

La première concerne le contenu de la « liste » finalement exploitée par l'administration.

Dans son intervention devant la commission le procureur général en charge de cette affaire a donné quelques indications à ce sujet.

Il indique que les comptes sont nombreux et représentent beaucoup d'argent même en tenant compte du fait que « les noms qui ont été extraits sont relatifs à une détention de un million d'euros et plus » au terme d'un tri initial demandé à l'IRCGN ». Des capitaux d'une centaine de pays, petits et gros, sont impliqués.

Le procureur général ajoute : « il m'était expliqué par les techniciens que ces données informatiques étaient susceptibles de remplir un train de marchandises ! ». On relève que ce propos ne se réfère pas à des constatations réalisées par lui mais traduisent un sentiment, celui des services techniques.

Une précision supplémentaire doit être apportée. Alors que la médiatisation de l'affaire a porté essentiellement sur l'existence de comptes ouverts au nom de personnes physiques, le procureur général indique : « il y avait des comptes de sociétés, que nous avons confiés à la douane judiciaire. ». L'existence de sociétés n'informe pas vraiment sur la nature desdites sociétés. Sur ce point, votre rapporteur peut toutefois mentionner que le volet britannique de la liste HSBC semble avoir comporté des comptes de sociétés pour un montant de l'ordre de 4 milliards de livres.

De son côté, l'administration fiscale apporte une correction permettant de mieux apprécier ce que recouvre la « liste des 3 000 ». En réalité, dit-elle « la liste contenait 8 000 occurrences bancaires mais bien 3 000 contribuables identifiés ». On pourrait se demander si le défaut d'identification de certains contribuables ne serait pas à l'origine du décalage entre les nombres envisagés. Mais, l'administration explique que ce décalage s'explique par la multiplicité des comptes pouvant être détenus par un même contribuable. La « liste des 3 000 » se révèle déjà un peu plus fournie puisqu'elle pourrait aussi bien avoir été dénommée « liste des 8 000 ».

Cependant, même ainsi enflée, on demeure assez loin de ce qu'évoque un « train de marchandise ». Par ailleurs, nulle mention positive n'a été faite par l'administration fiscale de l'existence de comptes de sociétés.

Ces observations conduisent à se demander si toutes les données initialement à disposition soit du procureur général, soit de l'administration fiscale ont été conservées comme « données utiles » de gestion des contrôles.

Les faits mentionnés devant la commission sur le déroulement du traitement des données doivent également être mentionnés. Ils sont les suivants.

Du côté de l'administration fiscale, on précise que la liste utilisée n'a pas été la liste transmise par l'informateur mais la seule liste transmise par le procureur général. Ceci conduit à s'interroger sur le sort de la liste transmise par l'informateur et sur d'éventuelles discordances entre les deux listes. Cette question peut être posée. Mais avant d'en préciser les raisons, il convient encore d'ajouter que l'administration fiscale est passée par la CNIL afin d'obtenir « la sécurisation de la détention de ces informations nominatives ». Elle précise : « La première action fut donc de créer le fichier EVAFISC et d'obtenir le label CNIL pour y incorporer lesdites informations, que nous avons ensuite exploitées... ».

Revenons-en aux questions posées par le choix de s'appuyer sur la liste transmise par le procureur général. Lors de son audition celui-ci déclare : « ...c'est avec étonnement que j'ai pris connaissance, pendant l'été, du communiqué du ministre du budget faisant état de 3000 noms. Je me suis dit en souriant qu'il s'agissait peut-être bien de notre dossier, mais je ne retrouvais pas ce chiffre. J'avais déjà livré des indications complètes aux services fiscaux, à savoir la copie des données informatiques dont je disposais. Il faut accepter l'idée que nos découvertes furent évolutives ».

Cette déclaration pose la question de la concordance de deux fichiers : le fichier transmis à l'administration fiscale et celui figurant dans EVAFISC.

Par ailleurs, une autre interrogation doit être mentionnée. Le procureur général fait une autre déclaration importante. Il dit : « En réalité, M Falciani, pour des raisons qui m'échappent encore, nous a livrés (à la justice) par bribes ce qu'il détenait. Avant que l'autorité judiciaire n'aille chercher ces données- je l'ai su plus tard-, il semble que des tractations aient eu lieu avec les services fiscaux, ce qui n'est pas peu dans ce dossier ».

Cette observation suggère que c'est à partir de la liste transmise à l'administration fiscale qu'a été construite la transmission des données à l'autorité judiciaire « après des tractations avec les services fiscaux ». Cette déclaration n'apporte pas de précisions sur l'existence de telles tractations, non plus que sur leur objet. Mais, elle est suggestive quant aux motifs d'en passer par le truchement du droit de communication entre l'administration fiscale et le procureur général.

Par ailleurs, il serait intéressant de savoir quelles tractations ont pu exister entre l'informateur et le ministère du budget même si, la question principale est celle de l'identité de la liste transmise par le Procureur avec la liste détenue initialement par les services fiscaux.

Enfin, le procureur a indiqué à la commission qu'il avait saisi deux services pour les charger de décrypter les données informatiques, au moyen des clefs fournies par la procureure suisse qui avait pris l'initiative de demander la restitution des fichiers dérobés par M Falciani. Il observe que celle-ci lui a écrit pour remarquer que dans les données transmises par le procureur après sa demande de retour il n'y avait pas tout. On peut en déduire que la partie suisse disposait du fichier HSBC et a pu faire des recoupements entre celui-ci et le fichier transmis par le procureur français.

Selon la lecture qu'on peut faire de son témoignage devant la commission, le procureur général s'interroge sur un éventuel trucage des fichiers. Il déclare ne pas pouvoir répondre sur ce point mais il indique avoir transmis les données à l'IRCGN ainsi qu'au service judiciaire de la douane nationale. Il dit s'être posé des questions sur ses choix au vu des mouvements qui se sont produits à la tête de ces services à la suite de cette affaire.

Les interrogations du procureur général proviennent aussi de la réaction de la procureure suisse. Elle semble indiquer que la liste a été tronquée mais à quel stade l'a-t-elle été si elle l'a été. Le procureur général se demande si ce n'est pas au stade de l'aval. Quand l'ensemble suggère une autre possibilité.

Il semble crédible que la Suisse dispose du bon fichier. D'ailleurs, plus globalement le secret bancaire suisse n'est probablement pas tel que les informations permettant d'exercer une pression sur les gouvernements étrangers dans le cadre des négociations internationales mettant la Suisse en cause noient cachées au gouvernement suisse. Par ailleurs, l'administration française doit encore disposer du fichier mère. Tous ces points un peu obscurs appellent quelques éclaircissements.

Si la transparence mérite d'être au coeur des processus de lutte contre l'évasion fiscale internationale, c'est pour des raisons de confiance dans l'action publique, mais c'est aussi à d'autres titres. La gestion fiscale est confrontée à un problème d'asymétrie d'information ; elle est aussi en butte à un certain nombre de « non-dits » qui peuvent en obscurcir le sens. Longtemps, la situation des paradis fiscaux a relevé d'un réflexe « à la Tartuffe». La crise globale a obligé à envisager leur rôle dans la prolifération des facteurs de déstabilisation de l'édifice financier international, d'autant que les États ont subi des contraintes financières les conduisant à conforter une base fiscale mise à mal par ces territoires.

Mais, force est d'observer que l'élan donné dans le cadre du G-20 semble s'épuiser, à défaut d'une coordination des politiques nationales de déclinaison des principes alors proclamés.

L'Europe a été trop absente de ce processus. Elle témoigne aujourd'hui des effets d'une incoordination des politiques fiscales nationales qui inclut la lutte contre l'évasion fiscale internationale. Il faut dire qu'elle nourrit en son sein une concurrence fiscale agonistique, ainsi que des pays qui sont plus que réticents à céder les avantages comparatifs qu'ils croient pouvoir retirer d'institutions favorisant l'évasion fiscale internationale.

Votre commission d'enquête ne voit dans ces dissensions européennes qu'un motif supplémentaire pour renforcer l'intégration de la politique de lutte contre l'évasion fiscale entre les pays européens qui partagent les objectifs d'une telle politique.

Sur un plan plus franco-français, il reste à réunir tous les moyens d'une politique cohérente et efficace.

Cela suppose de ne pas négliger la « productivité fiscale » des moyens consacrés à cette politique. Cela suppose aussi de mieux coordonner les efforts qui peuvent se disperser ou rester en deçà des attentes quand ils se diversifient comme c'est pourtant souhaitable.

La phase de la gestion publique des objectifs de la lutte contre l'évasion fiscale internationale que nous traversons est marquée par une forme de contestation du monopole de l'administration fiscale.

Contestation par les faits à mesure que la diversification et la complexification des secteurs et des enjeux de l'évasion fiscale multiplient les besoins de recourir à des organismes et à des compétences alternatifs. Contestation « objective » donc, mais aussi contestation des « acteurs », plus subjective. Elle vient des contribuables au nom de la « sécurité fiscale ». Mais contestation des juges et de l'opinion aussi, conduits à s'interroger sur les incidences d'une « confiscation » du domaine fiscal par une administration qui peut être soumise à d'autres influences, même si la légitimité de l'éminence de son rôle n'est pas systématiquement contestée, quand sa probité est unanimement reconnue.

Inversement, l'administration fiscale tend à reconnaître les atouts de l'autorité judiciaire puisqu'elle se « judiciarise » de plus en plus dans ses moyens.

Il faut pouvoir répondre à ces tensions. Notre système de contrôle fiscal doit être mieux coordonné, plus transparent et pouvoir se reposer plus pleinement sur la contribution de la société civile et des régulateurs qui interviennent dans les champs diversifiés où l'évasion fiscale internationale prend ses racines.

Ce dernier processus est en cours de formalisation à travers le renforcement de la branche nouvelle de la politique de lutte contre la fraude et l'évasion fiscale qu'est le dispositif de lutte contre le blanchiment.

Ce dispositif, qui trouve en Tracfin, une sorte d'ancrage administratif semi-opérationnel, doit être développé, ce qui suppose que tous les acteurs le prennent tout à fait au sérieux.

Par ailleurs, l'articulation entre les dimensions fiscale et judiciaire doit être coordonnée.

Enfin, les modalités du contrôle doivent être adaptées à une gestion plus proche du « coeur du réacteur », à savoir l'ensemble des sources de production des gestions fiscales, et plus réactiv e

I. DES RÉACTIONS TOUS AZIMUTS TEMOIGNANT D'UN BESOIN DE RENOUVELLEMENT DE L'ACTION ENCORE INABOUTI

La complexification des pathologies de l'impôt, en lien avec la sophistication de ses vecteurs et avec l'opacification qui s'en suit dans un monde de plus en plus dérégulé a provoqué une réaction des Etats encore inachevée. Ils ont voulu créer des dispositifs susceptibles de lever le voile sous lequel s'abrite l'évasion et la fraude fiscales. Ces réaménagements rencontrent des limites qu'il faut dépasser.

A. LA LUTTE CONTRE L'ÉVASION FISCALE : DE L'OUTIL À LA FINALITÉ

La lutte contre l'évasion fiscale revêt différentes formes au niveau international, selon l'objectif poursuivi . Elle se situe sur le terrain de la criminalité financière par le biais du blanchiment et elle concerne plus directement la fraude et l'opacité fiscales.

Paradoxalement, fraude et blanchiment constituent des procédés inverses puisque la première consiste à dissimuler des biens d'origine licite aux autorités fiscales alors que le second tend à procurer une forme légale à des biens d'origine illicite.

Cependant tous deux présentent des caractères communs . Ils conduisent à une forme de mensonge par action ou par omission puisque la fraude est définie par la soustraction frauduleuse ou la tentative « de se soustraire frauduleusement à l'établissement ou au paiement total ou partiel des impôts » ^{304 ( * )} . Le blanchiment, quant à lui, est « le fait de faciliter, par tout moyen, la justification mensongère de l'origine des biens ou des revenus de l'auteur d'un crime ou d'un délit » ^{305 ( * )} .

En outre, ces deux opérations peuvent être intrinsèquement liées. D'une part, les flux illicites échappent à l'impôt ^{306 ( * )} , d'autre part, certaines opérations sophistiquées de fraude fiscale s'apparentent à une véritable délinquance financière.

Enfin, les flux illicites utilisent les mêmes réseaux et circuits financiers , ainsi que l'a observé M. Renaud Van Ruymbeke, en déclarant devant votre commission ^{307 ( * )} : « derrière l'évasion fiscale se cachent de nombreux trafics. Ce n'est sans doute pas la seule finalité de l'évasion fiscale, mais c'est une problématique essentielle . [...] En réalité, et même si la criminalité organisée ne représente peut-être que 1 % à 5 % de l'évasion fiscale , ces deux pratiques ont en commun un certain nombre d'outils qui appartiennent à ce que l'on pourrait appeler, sans aucune connotation politique, le libéralisme ou la mondialisation financière . »

1. La lutte contre la fraude fiscale, outil d'endiguement de la criminalité financière

a) La répression du blanchiment de fraude fiscale

La question du blanchiment fut abordée pour la première fois par la Convention des Nations unies contre le trafic de stupéfiants ^{308 ( * )} de 1988. Ce concept a été depuis régulièrement enrichi face aux nouveaux défis de la criminalité financière.

(1) Un cadre général : le GAFI

Le GAFI édicte des normes en matière de lutte contre le blanchiment et le financement du terrorisme, qui ont une portée trop incertaine.

Les règles édictées par le GAFI concernent tant les organismes financiers tels que les banques ou les sociétés d'assurances pour l'essentiel que des acteurs non financiers en raison de leur lien avec les transactions financières. Il s'agit notamment des avocats, des comptables, des agents immobiliers...

Ces règles visent à la mise en place de systèmes de vigilance quant à la connaissance du client (le principe essentiel connu en anglais de « Know your customer ») et la surveillance des transactions.

Les standards du GAFI font l'objet d'évaluations mutuelles ^{309 ( * )} qui sont ensuite examinées en séance plénière. Le prochain cycle d'évaluations débutera à la fin de 2013, sur le fondement de standards révisés qui ont été adoptés en 2012. Une méthodologie nouvelle est également en cours de discussion afin d'accroître l'évaluation de l'efficacité des dispositifs.

(2) Le délit de blanchiment de fraude fiscale

Aux termes de l'article 324-1 du code pénal, le blanchiment consiste à « faciliter, par tout moyen, la justification mensongère de l'origine des biens ou des revenus de l'auteur d'un crime ou d'un délit ayant procuré à celui-ci un profit direct ou indirect . ». C'est donc une infraction de conséquence qui exige la préexistence d'un crime ou délit.

S'agissant plus particulièrement du blanchiment de fraude fiscale ^{310 ( * )} , celui-ci constitue une infraction distincte et autonome par rapport à l'infraction sous-jacente . Contrairement à la fraude fiscale, sa poursuite n'est donc pas subordonnée au dépôt d'une plainte préalable de l'administration fiscale, ni à l'avis conforme de la commission des infractions fiscales ^{311 ( * )} .

L'audition de M. Jean-Baptiste Carpentier ^{312 ( * )} , directeur du service traitement du renseignement et action contre les circuits financiers clandestins (Tracfin),et celle de Mme Maryvonne Caillibotte, directrice des affaires criminelles et des grâces au ministère de la justice et des libertés ^{313 ( * )} , ont permis de mettre en lumière la portée de cette évolution jurisprudentielle, en insistant sur l'alignement du régime des poursuites du chef de blanchiment de fraude fiscale sur celui du blanchiment des autres crimes et délits prévus par le Code pénal.

La jurisprudence a ainsi permis de « rompre tout lien procédural entre la fraude fiscale et le blanchiment des produits de celle-ci, ce qui facilite la mise en oeuvre des poursuites contre les auteurs du blanchiment ». ^{314 ( * )} Elle a également conduit, selon Mme Maryvonne Caillibotte, à renforcer l'efficacité des services en autorisant l'ouverture d'une enquête de flagrance, au contraire de la fraude fiscale ^{315 ( * )} , évitant ainsi tout risque de perte de preuve ou de collusion.

Cette avancée n'a pas été remise en cause par l'ordonnance du 30 janvier 2009 transposant la troisième directive anti-blanchiment sous certaines réserves ^{316 ( * )} .

b) ... détectée grâce aux déclarations de soupçon à Tracfin

Les normes de vigilance édictées en matière de blanchiment ont pour corollaire une obligation de déclaration de soupçon auprès de la cellule de renseignement financier, Tracfin qui occupe une position primordiale comme interface entre les acteurs de la vie économique et financière au quotidien et les administrations compétentes, qu'elles relèvent du ministère des finances ou de l'autorité judiciaire.

La création de la cellule française Tracfin ^{317 ( * )} a fait suite à celle du GAFI . M. Carpentier ^{318 ( * )} a tout d'abord insisté sur la nature documentaire de sa mission : « Le travail de Tracfin consiste à jouer le rôle d'interface entre l'administration et les personnes qui l'alimentent, au titre de leurs obligations légales, d'un certain nombre d'informations que l'on appelle « déclarations de soupçon », à traiter ces informations pour examiner si elles permettent de déceler des actions illégales et, le cas échéant, à disséminer une information « enrichie » intellectuellement à un certain nombre de destinataires habilités. Notre première mission est donc la collecte d'informations provenant exclusivement de personnes habilitées par la loi à les transmettre. »

La déclaration de soupçon ^{319 ( * )} constitue une obligation légale non seulement pour les banques mais aussi pour les sociétés financières, les assureurs, les notaires, etc. Le soupçon ne concerne que certaines infractions dont le blanchiment de fraude fiscale ^{320 ( * )} . La déclaration doit être faite de bonne foi, c'est-à-dire que le soupçon doit être étayé et documenté ^{321 ( * )} .

La mission de collecte de l'information est complétée par un travail d'analyse et d'enrichissement de celle-ci .

Ainsi, M. Carpentier ^{322 ( * )} a insisté sur le fait que : « Tracfin n'est pas un service opérationnel, au sens de service de terrain. Lorsque nous détenons une information, nous ne posons pas de micros, nous ne faisons pas de filatures, d'auditions, ni de perquisitions. Nous effectuons un travail documentaire consistant à examiner des informations qui émanent non pas d'auxiliaires de justice, mais de professionnels qui s'interrogent sur ce qu'ils observent. Notre principale mission consiste à vérifier si ces informations sont susceptibles de se rattacher, ou non, à un flux financier clandestin illicite »

En effet, aux termes de l'article L. 561-31 du code monétaire et financier (CMF), Tracfin peut communiquer des informations avec les cellules de renseignement financier homologues sur leur demande ou à son initiative. Cette coopération a conduit Tracfin à être ainsi sollicité 1 485 fois par ses homologues étrangers, et à formuler 849 demandes.

2. La transparence fiscale, vecteur de lutte contre l'évasion

a) La norme internationale : l'échange sur demande de renseignements « vraisemblablement pertinents »

L'OCDE a élaboré en 1958 un modèle de convention qui tendait à éliminer les risques de double taxation par le pays de la résidence du bénéficiaire et celui de la source des revenus. Ce cadre a été une première fois révisé en 1963 et en 1977 , date à laquelle fut introduit l'article 26 relatif à l'échange sur demande de renseignements vraisemblablement pertinents ^{323 ( * )} .

Les dernières révisions significatives en ce domaine sont intervenues en 2005. Le modèle a été complété par deux paragraphes. Le nouveau paragraphe 4 de l'article 27 relatif au recouvrement prévoit que l'absence d'intérêt fiscal national propre pour cet État de collecter l'information requise ne lui permet pas de refuser de répondre à une demande ^{324 ( * )} . Le paragraphe 5 de l'article 26 précité prévoit, quant à lui, l'interdiction d'opposer le secret bancaire à une demande de renseignements.

Il existe une autre norme que celle élaborée par l'OCDE, en matière d'échange de renseignements : l 'ONU a également publié en 1980, un modèle de convention concernant les doubles impositions entre pays développés et pays en développement . Largement inspiré du modèle de l'OCDE de 1977, les différences, peu nombreuses, sont toutefois significatives en matière de suppression des doubles impositions. Le modèle onusien, moins utilisé, tend à conférer plus de droits à l'État source du revenu ^{325 ( * )} .

Le recours à un accord de suppression des doubles impositions afin de renforcer la coopération fiscale est cependant limité aux États présentant une certaine pression fiscale, ce qui n'est pas le cas des paradis fiscaux .

En conséquence, un accord cadre ayant pour objet exclusif l'échange de renseignements en matière fiscale a été publié en 2002 dans l'enceinte du Forum mondial, afin d'éradiquer les comportements fiscaux dommageables :

- l 'échange de renseignements aux termes de ce modèle, doit être accordé, par un État, sur la demande de l'autre État contractant lorsque l'information est « vraisemblablement pertinente » pour l'application de la législation fiscale interne de ce cosignataire ;

- la nature des renseignements peut être bancaire ou fiduciaire et concerner les conditions de propriété de sociétés ;

- les restrictions à la transmission de renseignements motivées par le secret bancaire ou par des exigences tenant à l'intérêt fiscal national sont prohibées ;

- les seuls refus de coopérer autorisés concernent les situations dans lesquelles l'État requis serait conduit :

. à prendre des mesures administratives dérogeant à sa législation ;

. à transmettre des renseignements qui révèleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou dont la communication serait contraire à l'ordre public.

Enfin il convient de mentionner l'existence d'un outil multilatéral, la Convention du Conseil de l'Europe concernant l' assistance administrative mutuelle en matière fiscale élaborée conjointement par l'OCDE, et par le Conseil de l'Europe en 1988 ^{326 ( * )} .

Elle doit permettre d'intégrer dans la démarche d'assistance fiscale les petits pays qui ne disposent pas des ressources nécessaires à la négociation des accords bilatéraux ^{327 ( * )} . La France a signée la version révisée de cette convention le 27 mai 2010 et l'a ratifiée le 27 octobre 2011 ^{328 ( * )} .

b) Une procédure d'examen en deux phases

Le caractère formel de l'engagement de coopérer nécessitait la mise en place d'un mécanisme de contrôle. Aussi, le Forum mondial a été réorganisé en 2009 afin de garantir l'application des accords d'échange de renseignements.

Un programme d'examen de l'ensemble des membres du Forum mondial a été établi . Il vise également les pays non membres qui sont toutefois « concernés par le travail du Forum » ^{329 ( * )} . Le refus d'un État de se soumettre à l'examen n'y fait pas obstacle. Ce dernier est alors réalisé sur la base de renseignements publiquement disponibles.

L'évaluation est menée sous la forme d'un examen par les Pairs (« Peer review »), c'est-à-dire deux États assistés d'un membre du secrétariat du Forum mondial. Cette revue est effectuée sous la surveillance des trente membres du groupe d'examen par les Pairs, présidé par la France, en la personne de François d'Aubert, assisté de quatre vice-présidents (Inde, Japon, Singapour et Jersey).

Ce contrôle se déroule en deux phases . La première vise à déterminer si le pays dispose d'un cadre juridique suffisant pour échanger des renseignements. Elle évalue également la pertinence du réseau conventionnel. Cette analyse est effectuée sur la base de dix critères relatifs à la disponibilité, à l'accès et au mécanisme d'échange d'informations.

Un rapport est alors publié sur le contenu et le caractère approprié du cadre normatif de chacun des pays, se concluant par une autorisation de passage en phase 2 ou non. Cette évaluation est généralement complétée de recommandations tendant à améliorer les règles en vigueur.

La seconde phase tend à dresser un bilan qualitatif et quantitatif de la coopération fiscale . Cette étape doit commencer au second semestre 2012, à l'exception de certains États qui ont bénéficié d'un examen dit « combiné » de la première et seconde phase. Ce dernier est généralement réservé aux États identifiés comme coopératifs.

Les dix éléments essentiels de transparence et d'échange de renseignements
à des fins fiscales à disponibilité des renseignements

A Disponibilité des renseignements

A.1. Les juridictions doivent s'assurer que leurs autorités compétentes ont à leur disposition des renseignements relatifs à la propriété et à l'identité pour l'ensemble des entités et arrangements pertinents.

A.2. Les juridictions doivent s'assurer que des registres comptables fiables sont tenus pour l'ensemble des entités et arrangements pertinents.

A.3. Des renseignements bancaires doivent être disponibles pour tous les titulaires de comptes.

B Accès aux renseignements

B.1. Les autorités compétentes doivent, au titre d'un accord d'échange de renseignements, avoir le pouvoir d'obtenir et de communiquer les informations demandées à une personne placée sous leur compétence territoriale et qui détient ou contrôle ces informations.

B.2. Les droits et protections applicables aux personnes dans la juridiction requise doivent être compatibles avec un échange effectif de renseignements.

C Echange de renseignements

C.1. Les mécanismes d'échange de renseignements doivent permettre un échange efficace de renseignements.

C.2. Le réseau de mécanismes d'échange de renseignements des juridictions doit couvrir tous les partenaires pertinents.

C.3. Les mécanismes d'échange de renseignements des juridictions doivent comporter des dispositions garantissant la confidentialité des renseignements reçus.

C.4. Les mécanismes d'échange de renseignements doivent respecter les droits et protections des contribuables et des tiers.

C.5. La juridiction doit fournir rapidement les renseignements demandés en vertu de son réseau de conventions.

Source : note succincte du Forum mondial sur la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales

Les évaluations qui ont débuté en 2010 sont en cours de réalisation selon le calendrier ci-après :

Calendrier des examens par les Pairs dans le cadre du Forum mondial sur la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales

2010

2010

2011

2011

1 ^er semestre

2 ^nd semestre

1 ^er semestre

2 ^nd semestre

Australie

Canada

Belgique

Bahreïn, Royaume de

Anguilla

Andorre

Chili

Iles Cook

Barbade

Danemark

France

Estonie

Antigua-et-Barbuda

Brésil

Chine

République tchèque

Bermudes

Allemagne

Ile de Man

Guernesey

Iles Turques et Caïques

Brunei

Costa Rica

Grenade

Botswana

Inde

Italie

Hongrie

Autriche

Hong-Kong, Chine

Chypre

Libéria

Iles Caïmans

Jamaïque

Liechtenstein

Japon

Iles Vierges britan.

Macao, Chine

Gibraltar

Malte

Ghana

Jersey

Nouvelle Zélande

Philippines

Indonésie

Malaisie

Grèce

Fédération de Russie

Irlande

Monaco

Saint-Marin

Singapour

Luxembourg

Espagne

Guatemala

Sainte-Lucie

Ile Maurice

Panama

Arabie saoudite

Suisse

Pays-Bas

Emirats arabes unis

Corée

Rép. slovaque

Norvège

Seychelles

Les Bahamas

Aruba

Antilles néerl.

Uruguay

Mexique

Afrique du Sud

Qatar

Trinité-et-Tobago

États-Unis

Royaume-Uni

St-Christophe-et-Niévès

Vanuatu

Montserrat

St-Vincent-et-les-Grenadines

Ancienne Rép. Youg. de Macédoine

Saint-Martin

Liban

2012

2012

2013

2013

2014

1 ^er semestre

2 ^nd semestre

1 ^er semestre

2 ^nd semestre

1 ^er semestre

Samoa

Turquie

Belgique

Iles Vierges brit.

Bahreïn

Malaisie

Anguilla

Andorre

Belize

Rép. tchèque

Argentine

Portugal

Bermudes

Autriche

Estonie

Samoa

Antigua-et-Barbuda

Botswana

Dominique

Gibraltar

Belize

Finlande

Iles Caïmans

Hong Kong

Jamaïque

Rép. slovaque

Chili

Ghana

Iles Marshall

Hongrie

Dominique

Suède

Chypre

Inde

Philippines

Slovénie

Ancienne Rép. Youg. de Macédoine

Grenade

Nauru

Antilles néerl.

Israël

Islande

Guernesey

Liechtenstein

Iles Turques-et-Caïques

Iles Vierges amér.

Costa Rica

Israël

Nioué

Pologne

Iles Marshall

Slovénie

Malte

Luxembourg

Emirats arabes unis

Vanuatu

Guatemala

Libéria

Arabie saoudite

Saint-Martin

Nauru

Qatar

Monaco

Barbade

Indonésie

Mexique

Fédération de Russie

Iles Cook

Salvador

Nioué

Saint-Marin

Panama

Brunei

Colombie

Montserrat

St-Christophe-et-Niévès

Portugal

Mauritanie

Pologne

Brésil

Singapour

Suisse

Macao, Chine

Géorgie

Trinité-et-Tobago

Sainte-Lucie

Uruguay

Maroc

Iles Vierges américaines

Seychelles

Les Bahamas

Lituanie

Nigeria

Lettonie

St-Vincent-et-les-Grenadines

Aruba

Kenya

Liban

Examen Phase 1 Examen Phase 2 Examen combiné

B. QUEL RETOUR SUR INVESTISSEMENT ?

Le Forum mondial a évalué, à ce jour, la conformité de la règlementation aux normes internationales d'échange de renseignements ^{330 ( * )} de soixante-dix-neuf États et territoires ^{331 ( * )} .

L'impact de ces premières estimations sur la volonté politique des différents pays ayant manifesté leur engagement à l'égard de la transparence fiscale est difficilement mesurable.

1. La coopération administrative en matière fiscale : 2015 la fin des paradis ?

Tout jugement sur la portée des travaux de l'OCDE est prématuré en raison de la démarche volontairement pédagogique qu'a entreprise l'OCDE. A titre d'illustration, l'île Maurice et Jersey ont ainsi bénéficié d'un examen combiné normalement réservé aux États dont la coopération fiscale ne peut être mise en question. L'impact de ces travaux ne pourra donc être réellement mesuré qu'aux termes du processus.

Nonobstant ces propos liminaires, M. François d'Aubert, président du Comité d'examen par les Pairs, a souligné les progrès réalisés en matière de mise en oeuvre du réseau conventionnel d'échange de renseignements. Il a toutefois convenu lors de la présentation de rapports d'évaluation du Forum mondial le 26 octobre 2001 : « A l'évidence, il reste toutefois encore beaucoup à faire pour parvenir à terme à un échange de renseignements complet et efficace » ^{332 ( * )} .

En effet, onze États et territoires ne sont pas admis en seconde phase à ce jour : le Botswana, Brunei, le Costa Rica, le Guatemala, le Liban, le Libéria, le Panama, Trinité-et-Tobago, les Emirats Arabes Unis, l'Uruguay et le Vanuatu. Six autres pays n'avaient pas été également initialement acceptés en phase 2 : Antigua-et-Barbuda, la Barbarde, les Iles Vierges britanniques, les Seychelles, les Iles Turques et Caïques et Saint-Marin. Ces derniers ont depuis lors modifié leur législation, de manière satisfaisante selon le Forum mondial.

Il convient de relever la conclusion « conditionnelle » du passage de la Suisse en phase 2 sous réserve qu'elle effectue les modifications nécessaires à la mise en place d'un cadre normatif conforme aux normes internationales d'échange de renseignements.

Ces évaluations ont donné lieu à 710 conclusions sur chacun des neufs critères de conformité (le dixième critère relatif à la transmission effective des informations ne pouvant être évalué qu'en phase 2). 150 d'entre eux ont été considérés comme incomplets et 65 comme inexistants .

Répartition du nombre des critères en fonction de leur satisfaction

Source : Forum mondial sur la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales

Au total, 495 recommandations ont été formulées, comme l'illustre le graphique ci-dessous.

Statistiques sur travaux et Recommandations émises au titre de la phase 1

Source : Forum mondial sur la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales

Les lacunes les plus courantes concernent le manque de disponibilité d'informations relatives à la propriété des trusts et des actions au porteur. Les renseignements comptables peuvent être également incomplets en matière de trusts, de partnerships et de sociétés étrangères.

Certaines réserves se sont élevées quant à l'efficacité de la démarche entreprise , ainsi que l'a souligné Christian Chavagneux en citant l'étude de Niels Johannesen et Gabriel Zucman publiée en février 2012. Selon ces travaux, l'annonce de la signature d'échange d'informations n'aurait pas eu d'impact « important » sur les dépôts bancaires dans les pays signataires ^{333 ( * )} . M. Christian Chavagneux a toutefois nuancé son propos en se demandant si l'étude n'avait pas été réalisée trop tôt compte tenu de la conclusion récente des accords.

M. Xavier Harel a, quant à lui, émis des réserves sur la pérennité de l'effet dissuasif des listes en déclarant ^{334 ( * )} : « Comme d'habitude, ils jouent la montre, et comptent sur la lassitude des États avant de reprendre la main. ».

Répartition du nombre de recommandations formulées
par le Forum mondial par pays

Source : Forum mondial sur la transparence fiscale

Les difficultés de mise en conformité par rapport aux normes internationales d'échange de renseignements, voire les réticences, l'inertie ou la volonté politique de conserver une certaine opacité, tendent à induire une extrême vigilance de la part de l'ensemble de la communauté internationale.

M. Guillaume Daieff ^{335 ( * )} a ainsi insisté sur cette étape cruciale et préalable d'élaboration des règles de transparence fiscale : « En effet, la meilleure entraide du monde sert peu si l'environnement réglementaire dans l'État requis est favorable à l'opacité. Si les Bahamas coopèrent, ils m'ouvriront le coffre-fort, mais il n'y aura aucun document à l'intérieur et nous n'aurons pas avancé.

Qui détermine le contenu du coffre-fort aux Bahamas ? C'est la réglementation interne applicable à ce pays : par exemple, quelles informations doivent figurer au registre du commerce. Peut-il y avoir encore des actions au porteur ? Nous ne sommes plus dans une affaire d'entraide judiciaire, il s'agit de savoir quelle est la réglementation applicable là-bas. Ces réglementations sont sous la surveillance, par exemple, du groupe d'action financière, le GAFI, et il est absolument essentiel que des organisations comme celles-ci exercent une forte pression sur ces États afin que leur réglementation interne permette de remplir le coffre-fort des informations dont nous avons besoin ».

Cette étape préalable n'est toutefois pas suffisante. Indépendamment de toute pédagogie, le Forum mondial sur la transparence fiscale devra tirer les conclusions de ses observations à l'issue du terme de ses travaux. Quelles seront les sanctions pour les États qui réintègreraient éventuellement la liste noire pour défaut de coopération ?

De surcroît, il conviendrait d'ores et déjà d'imaginer un suivi de la mise en oeuvre des normes internationales d'échange de renseignements après cette évaluation finale.

État d'avancement des évaluations par le Forum mondial sur la transparence fiscale

Disponibilité de l'information

Accès à l'information

Echange de l'information

État ou territoire

Phase

A1

A2

A3

B1

B2

C1

C2

C3

C4

C5

Propriété

Comptabilité

Banque

Droit d'accès

Protection des droits

Instruments

Réseau conventionnel

Confidentialité

Droits et sauvegardes

Délai de transmission

1

Allemagne

combiné

non évalué

2

Andorre

1

non évalué

3

Anguilla

1

non évalué

4

Antigua-et-Barbuda

1

non évalué

supplémentaire

non évalué

5

Aruba

1

non évalué

6

Australie

combiné

non évalué

7

Autriche

1

non évalué

8

Bahamas

1

non évalué

9

Bahrein

1

non évalué

10

Barbade

1

non évalué

supplémentaire

non évalué

11

Belgique

1

non évalué

supplémentaire

non évalué

12

Bermudes

1

non évalué

supplémentaire

non évalué

13

Botswana

1

non évalué

14

Brésil

1

non évalué

15

Brunei

1

non évalué

16

Canada

combiné

non évalué

17

Chili

1

non évalué

18

Chine

combiné

non évalué

19

Chypre

1

non évalué

20

Corée

combiné

non évalué

21

Costa Rica

1

non évalué

22

Curaçao

1

non évalué

23

Danemark

combiné

non évalué

24

Emirats Arabes Unis

1

non évalué

25

Espagne

combiné

non évalué

26

Estonie

1

non évalué

supplémentaire

non évalué

27

États-Unis

combiné

non évalué

28

France

combiné

non évalué

29

Ghana

1

non évalué

30

Gibraltar

1

non évalué

31

Grèce

combiné

non évalué

32

Grenade

1

non évalué

33

Guatemala

1

non évalué

34

Guernesey

1

non évalué

35

Hong Kong

1

non évalué

36

Hongrie

1

non évalué

37

Iles Cook

1

non évalué

38

Ile de Man

combiné

non évalué

39

Iles Caïmans

1

non évalué

supplémentaire

non évalué

40

Iles Turques et

1

non évalué

Caïques

supplémentaire

non évalué

41

Iles Vierges

1

non évalué

britanniques

supplémentaire

non évalué

42

Inde

1

non évalué

43

Indonésie

1

non évalué

44

Irlande

combiné

non évalué

45

Italie

combiné

non évalué

46

Jamaïque

1

non évalué

47

Japon

combiné

non évalué

48

Jersey

combiné

non évalué

49

Liban

1

non évalué

50

Libéria

1

non évalué

51

Liechtenstein

1

non évalué

52

Luxembourg

1

non évalué

53

Macao

1

non évalué

54

Macédoine

1

non évalué

55

Malaisie

1

non évalué

56

Malte

1

non évalué

57

Maurice

combiné

non évalué

supplémentaire

non évalué

58

Mexique

1

non évalué

59

Monaco

1

non évalué

supplémentaire

non évalué

60

Montserrat

1

non évalué

61

Norvège

combiné

non évalué

62

Nouvelle-Zélande

combiné

non évalué

63

Panama

1

non évalué

64

Pays-Bas

combiné

non évalué

65

Philippines

1

non évalué

66

Qatar

1

non évalué

supplémentaire

non évalué

67

République Tchèque

1

non évalué

68

Royaume Uni

combiné

non évalué

69

Saint-Christophe-et-Niévès

1

non évalué

70

Sainte-Lucie

1

non évalué

71

Saint-Marin

1

non évalué

supplémentaire

non évalué

72

Saint-Vincent-et-les-Grenadines

1

non évalué

73

Seychelles

1

non évalué

supplémentaire

non évalué

74

Singapour

1

non évalué

75

Slovaquie

1

non évalué

76

Suisse

1

non évalué

77

Trinité-et-Tobago

1

non évalué

78

Uruguay

1

non évalué

79

Vanuatu

1

non évalué

non évalué

critères satisfaits

critères satisfaits mais améliorations nécessaires du cadre normatif

critères non satisfaits

Source : Forum mondial sur la transparence fiscale

2. Tracfin, élan ou essoufflement ?

Les avancées de la transparence en matière de blanchiment semblent se heurter à des obstacles tant techniques que juridiques.

Tout d'abord, le flux des déclarations effectuées à Tracfin ne cesse d'augmenter depuis 1990. « Les informations reçues s'élevaient à quelques centaines en 1990 ; leur nombre a atteint un bon millier à la fin des années 1990. Le système a pris une ampleur considérable au début des années 2000, à la suite de différents événements très médiatisés, le moindre n'étant pas le 11 septembre 2001 : nous avons franchi la barre des 10 000 informations en 2003 ou 2004. En 2011, nous avons reçu 24 090 informations, parmi lesquelles 22 856 déclarations de soupçon , c'est-à-dire des informations émanant stricto sensu des professionnels, les autres étant reçues des administrations de l'État et de nos homologues étrangers . » ^{336 ( * )}

Cet essor a conduit Tracfin à traiter une centaine d'informations par jour, qui ont donné lieu à un peu plus de 26 000 « actes d'investigation » en 2011 contre 15 000 en 2010.

Toutefois, la Cour des comptes a déploré que le nombre de déclarations transmises à la Justice demeure constant. Seules 404 déclarations de soupçons sur les 20 000 effectuées en 2010 ont ainsi adressées au procureur de la République. Elle en a conclu dans son rapport annuel que « Le ratio déclarations transmises/déclarations reçues par Tracfin est faible » ^{337 ( * )} .

De surcroît, il convient de souligner que seules 8,6 % des déclarations reçues en 2010 (soit 1 650 déclarations) ont fait état en tout ou partie d'un motif fiscal . Cette observation a conduit la Cour des comptes à souhaiter que soit mieux prise en compte la fraude fiscale comme délit sous-jacent du blanchiment ^{338 ( * )} .

Ce constat est en partie expliqué par une augmentation insuffisante des recrutements ainsi que l'ont considéré la Cour des comptes ^{339 ( * )} dans son rapport et M. Renaud Van Ruymbeke ^{340 ( * )} devant votre commission. Ce dernier a estimé que : « Les agents de Tracfin [...] ne sont pas très outillés et sont limités juridiquement pour traiter ces informations ».

M. Carpentier a également précisé ^{341 ( * )} : Tracfin est un service de taille modeste, bien que ses effectifs aient considérablement crû, toutes proportions gardées, au cours des sept ou huit dernières années. Actuellement, son effectif budgétaire théorique est de 94 postes, sachant que nous ne saturons pas tout à fait notre plafond d'emplois, en raison des rotations de postes, mais que nous commençons à nous en rapprocher. Notre budget est modeste : le montant de l'allocation inscrite au titre II, c'est-à-dire les crédits de personnel, s'élève à 1,2 million d'euros, tandis que le montant de l'allocation du titre III, qui regroupe les autres dépenses, est de l'ordre de 500 000 euros - pour l'essentiel, ces consommations de crédits représentent exclusivement des frais de déplacement et des budgets informatiques. »

Incontestablement, malgré la progression des effectifs, celle des affaires transmises a été telle que les progrès de productivité demandés aux agents paraissent dépasser le possible, sans déperdition d'informations, et donc, plus globalement, d'efficacité.

Si la nouvelle organisation de service mise en place en 2011 a permis un certain recentrage de l'action sur l'analyse, la Cour des comptes a néanmoins mis en lumière l'absence de stratégie de tri des déclarations, assertion que la commission d'enquête n'a pas pu vérifier compte tenu du déséquilibre entre ses moyens et le champ immense qu'elle avait à couvrir.

Quant au délai moyen de traitement, à compter de la réception des déclarations jusqu'à leur transmission en justice, celui-ci est de 142 jours . La Cour a précisé que « Certaines transmissions sont effectuées en deux semaines. D'autres mettent plus d'une année. Dans certains cas en 2009 et 2010 ce délai a dépassé huit mois pour des transmissions en justice relatives à la fraude à la TVA sur les quotas de CO ₂ , ce qui doit inciter Tracfin à réfléchir sur le degré d'approfondissement des enquêtes et le temps accordé à la validation hiérarchique. »

S'agissant des obstacles d'ordre sociologique , l'obligation de vigilance semble être plus ou moins forte selon les professions.

Les professions soumises à obligation de déclaration « ont quelquefois certaines difficultés - le mot est faible - à respecter cette obligation légale » selon Mme Caillibotte ^{342 ( * )} , déjà citée.

Ce témoignage est corroboré par le rapport annuel public de la Cour des comptes de 2012 qui mentionne que « depuis 2004, seuls les notaires transmettent un volume significatif de déclarations de soupçon. S'agissant des autres professions réglementées (avocats, experts-comptables, commissaires aux comptes, huissiers, commissaires priseurs, administrateurs et mandataires judiciaires) l'activité déclarative est faible voire inexistante. Ainsi, seules huit déclarations émanent de commissaires-priseurs. [...] Aucune des déclarations de soupçon reçue par Tracfin en 2010 n'émane d'avocats. » ^{343 ( * )} Ce constat doit être apprécié au regard des 19 208 déclarations effectuées en 2010.

Pour être tout à fait complet, votre rapporteur veut également souligner que certaines institutions publiques pourraient seconder les fonctions exercées par Tracfin, soit en passant par cet organisme, soit en saisissant davantage les administrations concernées des constatations faites par elles dans les champs couverts par le dispositif.

Les juridictions financières, les administrations en charge de la lutte contre les fraudes aux prélèvements obligatoires suscitent sous cet angle quelques interrogations. En outre, la rédaction actuelle de l'article 40 du code de procédure pénale et ses incidences ont fait l'objet de doutes quant à leur portée . Au cours de l'audition du procureur général de Montgolfier, cet aspect du dispositif de lutte contre les fraudes financières (qui bien entendu dépasse ce seul enjeu) a été évoqué par notre collègue Marie-Noëlle Lienemann. L'une des solutions proposées serait de réformer ce texte dans le sens suggéré par la personne alors auditionnée qui consisterait à prévoir des sanctions expresses dans les cas d'abstention de se conformer à la prescription du code.

Pour finir, deux constatations paraissent peu récusables.

D'une part , il manque à Tracfin la possibilité de mener à bien l'ensemble des tâches d'évaluation de sa mission que l'importance de celle-ci pourrait justifier en termes, notamment, de retour d'expérience et d'estimation des processus de blanchiment. Certes, d'autres superviseurs peuvent prendre parfois le relais, mais il n'est pas sûr que leur culture les incline à le faire systématiquement quand ils existent, ce qui n'est pas le cas pour tous les assujettis au dispositif. Certes encore, les autorités destinataires des signalements de Tracfin accomplissent théoriquement cette mission. Mais, c'est une fois le filtre Tracfin passé, si bien que l'évaluation des pratiques de déclaration de soupçon peut manquer... d'évaluateur.

D'autre part, la soumission de Tracfin à la hiérarchie du ministère de l'économie et des finances, pour n'être pas dépourvue de justifications pratiques, peut poser un problème au regard de standards vraiment exigeants de gouvernance. Ce problème ne paraît pas préoccuper le Gafi qui a noté notre pays comme le troisième meilleur sur la liste des pays qu'il envisage. Pourtant, quelques questions peuvent être posées, qu'il s'agisse de la culture de transmission des affaires au plus haut niveau ministériel qui découle nécessairement de ce rattachement, quand l'affaire est sensible, ou encore du défaut général de saisine de Tracfin par les administrations financières, qu'une autorité totalement indépendante pourrait contester plus ouvertement.

Sans doute ces administrations peuvent-elles considérer inutile le détour par Tracfin mais cette appréciation fait fi de la valeur que les informations adressées à cet organisme pourraient avoir pour lui, et de son rôle singulier au confluent des administrations fiscales et de l'autorité judiciaire.

II. L'UNION EUROPÉENNE EN ORDRE (TRÈS) DISPERSÉ DANS SA LUTTE CONTRE L'ÉVASION FISCALE

Cela fait des dizaines d'années que l'Union européenne parle d'harmonisation fiscale en son sein. Elle a fait quelques progrès, très minces, et a beaucoup reculé en même temps selon la figure classique d'un pas en avant, deux pas en arrière, malgré l'existence de projets ambitieux comme celui portant sur l'assiette de l'imposition des bénéfices des sociétés.

Un temps, on a pu espérer que la sublimation des sujets fiscaux, portés au niveau du Monde, serait un accélérateur de l'harmonisation européenne.

Cette espérance risque d'être lourdement déçue. La France doit s'attacher à l'éviter , en faisant avancer les dossiers qui s'enlisent. A ce sujet, elle doit être exemplaire, ce qu'elle ne fut pas toujours, par exemple quand elle demanda la substitution de l'examen du régime de TVA sur la restauration à celui du projet ACCIS dans le calendrier de l'Ecofin.

A. LA LUTTE CONTRE L'ÉVASION FISCALE, UNE PRÉOCCUPATION CROISSANTE A L'ÉCHELLE EUROPÉENNE ?

La commission européenne a récemment adopté une communication sur l'évasion fiscale internationale qui est une manifestation de plus d'un intérêt pour les abus de la concurrence fiscale.

Pourtant, celle-ci se déploie sans discontinuer au sein même de l'Europe, non-dit que l'humour britannique transgresse parfois, comme il est arrivé la veille de la mission de votre rapporteur à Londres.

L'harmonisation fiscale européenne reste une harmonisation a minima, dont le siège le plus efficace consiste ironiquement à veiller à ce que les mesures prises par les États pour combattre l'évasion fiscale ne viennent pas lever des obstacles au renforcement de l'intégration économique et financière d'une Europe fiscalement...désintégrée.

1. Un marché et une monnaie uniques, mais 27 souverainetés fiscales en concurrence sur les actifs les plus mobiles

La construction européenne s'est d'abord faite sur les principes de liberté de circulation des marchandises, des capitaux, des personnes et des services, à l'intérieur du marché unique et sur le principe de concurrence libre et non faussée. L'introduction de la monnaie unique, en supprimant les opérations de change, est venue faciliter encore cette circulation.

Pour autant, les États membres de l'Union européenne (UE) conservent l'essentiel de leur souveraineté fiscale, considérée comme l'une des dernières compétences régaliennes susceptibles d'être transférées vers l'Union européenne. Ainsi, de manière inédite dans l'histoire économique, les États membres de la zone euro partagent la même politique monétaire mais conservent chacun leur liberté budgétaire (dans les limites fixées par le pacte de stabilité et de croissance conclu en 1997 et revu en 2005 et 2011) et fiscale.

a) Une régulation de la fiscalité amorcée pour assurer « une concurrence loyale » au sein du marché unique

Paradoxalement, c'est pour assurer une concurrence libre et non faussée dans le marché intérieur que des initiatives communautaires ont progressivement vu le jour en matière fiscale. En effet, des disparités entre les taux et les régimes d'imposition indirecte sont apparues susceptibles de fausser la concurrence au sein du marché unique. C'est pourquoi des textes ont pu être adoptés pour harmoniser la fiscalité indirecte (TVA et droits d'accise), sur le fondement de l'article 113 du traité sur le fonctionnement de l'UE (TFUE) ^{344 ( * )} . L'une des ressources propres de l'UE étant fondée sur la TVA, l'UE a naturellement développé une action commune de lutte contre la fraude à la TVA sur la base d'une stratégie présentée en 2006, avec la contribution de l'Office européen de lutte anti-fraude (OLAF). Ainsi, en 2008, une directive ^{345 ( * )} et un règlement ^{346 ( * )} ont permis d'accélérer la collecte et l'échange d'informations sur les transactions intracommunautaires à partir de 2010 pour informer plus vite les administrations fiscales des États membres et leur donner la possibilité d'agir à un premier stade. En juin 2009, le Conseil a également adopté une directive destinée à renforcer les mesures de lutte contre la fraude à la TVA sur les importations ^{347 ( * )} : pour éviter les abus (« fraude à l'opérateur défaillant »), ce texte encadre depuis 2011 les conditions dans lesquelles les importateurs profitent de l'exemption de TVA lorsque cette importation est suivie de la livraison ou du transfert des biens concernés à un assujetti établi dans un autre État membre.

En matière de TVA, au-delà de la fraude, une certaine évasion fiscale a pu naître à la faveur de l'essor de la vente à distance : des entreprises ont pu en effet s'implanter dans les États membres ayant les plus faibles taux de TVA, ce qui a entraîné une perte de recettes pour certains autres États membres. Cette difficulté sera résolue à compter du 1er janvier 2015 , date à laquelle le « paquet TVA » adopté en 2008 ^{348 ( * )} a prévu d'imposer les services de communications électroniques et les services fournis par voie électronique dans l'État membre où est établi le consommateur. Ceci aura pour effet que la TVA sur ces services reviendra au pays de consommation . Les prestataires de services s'acquitteront de leurs obligations en matière de TVA dans leur État d'origine, y compris pour les services fournis dans les autres États membres, grâce à un système de « guichet unique » ; les recettes de TVA tirées de ces services seront transférées du pays où le prestataire est établi vers le pays du consommateur et les taux de TVA applicables seront ceux du pays où est établi le consommateur. Une transition en douceur est prévue : l'État membre d'établissement conservera une partie décroissante ^{349 ( * )} de la TVA perçue jusqu'au 31 décembre 2018. La concurrence fiscale en matière de TVA est donc en voie d'être jugulée.

Récemment encore, en mai 2012, les ministres de l'économie et des finances ont accueilli positivement les projets de la Commission européenne sur l'avenir de la TVA ^{350 ( * )} : l'objectif est de consacrer les principes de guichet unique et de l'imposition au lieu de destination pour tous et de moderniser la collecte et le contrôle de la TVA par la mise en place d'un mécanisme de réaction rapide à la fraude, l'élargissement de l'accès automatisé à l'information et éventuellement un dispositif de paiement scindé ^{351 ( * )} pour sécuriser la collecte de la TVA.

L'Union européenne avance moins vite en termes de fiscalité directe : celle-ci relève, quant à elle, de la compétence quasi exclusive des États membres, à l'exception de quelques domaines harmonisés ^{352 ( * )} . Et toute décision en ce domaine se prend à l'unanimité au Conseil , comme prévu à l'article 115 ^{353 ( * )} du TFUE.

b) Une intense concurrence fiscale

Depuis la création d'une zone monétaire unique qui a supprimé les restrictions principales à la mobilité du capital, la concurrence fiscale entre États membres de l'UE s'accroît moins par une divergence globale et généralisée des taux de pression fiscale que par des trajectoires divergentes de certains pays et l'existence ponctuelle mais répétée de dispositifs de concurrence fiscale portant essentiellement sur les assiettes mobiles : de ce fait, depuis une dizaine d'années, l'imposition des facteurs les plus mobiles (intérêts, dividendes, impôts sur les sociétés) a tendance à s'alléger à travers l'UE. Ainsi, selon les chiffres publiés fin mai 2012 ^{354 ( * )} par Eurostat, l'office statistique de l'UE, et la Direction générale Fiscalité de la Commission européenne, l'imposition du travail représente la moitié des recettes fiscales dans l'UE, suivie des taxes sur la consommation, comptant pour environ un tiers des recettes, quand l'imposition du capital représente un peu moins d'un cinquième. La nécessité de limiter la migration des bases nationales d'imposition résultant de cette concurrence fiscale s'impose progressivement.

Elle est particulièrement vitale pour notre pays, dans la mesure où, selon cette récente publication d'Eurostat, la France se distingue comme l'un des pays taxant le plus fortement le capital et les revenus des sociétés, choix d'équité fiscale, verticale et horizontale, mais que menacent nos partenaires moins soucieux de ces principes.

Taux d'imposition légaux maximaux ^{355 ( * )} sur les revenus des sociétés, en %

	2000	2011	2012**
UE27*	31,9	23,4	23,5
ZE17*	34,4	25,9	26,1
Belgique	40,2	34,0	34,0
Bulgarie	32,5	10,0	10,0
Rép. tchèque	31,0	19,0	19,0
Danemark	32,0	25,0	25,0
Allemagne	51,6	29,8	29,8
Estonie	26,0	21,0	21,0
Irlande	24,0	12,5	12,5
Grèce	40,0	30,0	30,0
Espagne	35,0	30,0	30,0
France	37,8	34,4	36,1
Italie	41,3	31,4	31,4
Chypre	29,0	10,0	10,0
Lettonie	25,0	15,0	15,0
Lituanie	24,0	15,0	15,0
Luxembourg	37,5	28,8	28,8
Hongrie	19,6	20,6	20,6
Malte	35,0	35,0	35,0
Pays-Bas	35,0	25,0	25,0
Autriche	34,0	25,0	25,0
Pologne	30,0	19,0	19,0
Portugal	35,2	29,0	31,5
Roumanie	25,0	16,0	16,0
Slovénie	25,0	20,0	20,0
Slovaquie	29,0	19,0	19,0
Finlande	29,0	26,0	24,5
Suède	28,0	26,3	26,3
Royaume-Uni	30,0	26,0	24,0
Norvège	28,0	28,0	28,0
Islande	30,0	20,0	20,0

* Moyenne arithmétique

** La date butoir pour la prise en compte des changements des taux d'imposition était fixée au 30 avril 2012.

Source : Eurostat, 2012

Même si la crise des finances publiques a provoqué partout dans l'UE une légère remontée des taux d'impôt sur les sociétés après une longue période de baisse, la France est devenue en 2012 le pays européen où le taux maximal d'imposition légal sur les revenus des sociétés est le plus élevé, à 36,1 %, pour une moyenne de 23,5 % dans l'UE, moyenne qui était de 31,9 % en 2000 . Les plus faibles taux d'IS sont enregistrés en Bulgarie et à Chypre (10 % chacun) ainsi qu'en Irlande (12,5 %).

Taux d'imposition implicite* sur le capital, en %

	2000	2009	2010
UE27**	24,9	24,4	23,3
ZE17**	25,0	24,8	23,7
Belgique	29,5	29,5	29,5
Bulgarie	-	-	-
Rép. tchèque	18,7	18,0	16,7
Danemark	36,0	39,0	-
Allemagne	27,0	21,4	20,7
Estonie	5,8	14,0	9,1
Irlande	-	15,6	14,0
Grèce	-	18,3p	16,5p
Espagne	30,8	28,4	-
France	37,8	35,4	37,2
Italie	29,5	38,4	34,9
Chypre	24,7	29,8	31,1
Lettonie	11,5	9,8	7,4
Lituanie	7,1	11,0	6,8
Luxembourg	-	-	-
Hongrie	18,5	20,7	17,5
Malte	-	-	-
Pays-Bas	20,0	14,4	12,5
Autriche	27,2	25,6	24,1
Pologne	20,5	20,2	20,5
Portugal	31,6	32,8	30,7
Roumanie	-	-	-
Slovénie	17,2	21,3	22,5
Slovaquie	22,9	18,1	15,9
Finlande	38,1	29,0	28,4
Suède	42,7	32,3	34,9
Royaume-Uni	43,3	36,9	:
Norvège	42,2	44,9	44,9
Islande	-	-	-

* Les taux d'imposition implicites (TII) expriment les recettes fiscales cumulées, en pourcentage de la base d'imposition potentielle pour chaque domaine

** Moyenne pondérée par le PIB des États membres : données non disponibles

Source : Eurostat, 2012

Il en est de même du taux moyen d'imposition implicite du capital, qui rapporte les impôts, prélevés sur les revenus tirés de l'épargne ou des investissements par les ménages et les sociétés et sur les stocks résultant de l'épargne et des investissements passés, au revenu du capital et au revenu professionnel mondial des résidents de l'État membre ^{356 ( * )} : en 2010, c'est désormais en France que l'on enregistre le taux moyen d'imposition implicite du capital le plus élevé, à 37,2 %, quand la moyenne de ce taux dans l'UE était alors à 23,3 % .

Recettes provenant de l'imposition du patrimoine ^{357 ( * )} , en % du PIB

	2000	2009	2010
Belgique	2,8	3,0	3,1
Bulgarie	0,2	0,5	0,5
Rép. tchèque	0,5	0,4	0,4
Danemark	1,6	1,9	1,9
Allemagne	0,9	0,9	0,8
Estonie	0,4	0,3	0,4
Irlande	1,7	1,6	1,6
Grèce	2,0	1,3p	0,9p
Espagne	2,2	2,1	2,1
France	2,9	3,3	3,4
Italie	1,9	2,2	1,9
Chypre	1,5	0,9	1,0
Lettonie	0,9	0,7	0,9
Lituanie	0,7	0,5	0,5
Luxembourg	1,9	1,1	1,1
Hongrie	0,7	0,8	1,1
Malte	0,8	1,1	1,1
Pays-Bas	2,0	1,3	1,3
Autriche	0,6	0,5	0,5
Pologne	1,1	1,2	1,2
Portugal	1,2	1,2	1,2
Roumanie	0,7	0,8	0,9
Slovénie	0,6	0,6	0,6
Slovaquie	0,6	0,4	0,4
Finlande	1,1	1,1	1,2
Suède	1,7	1,1	1,1
Royaume-Uni	4,2	4,3	4,2

Données provisoires

Source : Eurostat, 2012.

Enfin, la France se situe au deuxième rang européen (derrière le Royaume-Uni) pour ce qui concerne la part de PIB que représentent les recettes provenant de l'imposition du patrimoine : les recettes fiscales sur le patrimoine équivalent en France à 3,4 % du PIB, et à 0,4 % du PIB en République tchèque, en Estonie et en Slovaquie.

La concurrence fiscale entre États de l'Union européenne est donc particulièrement préjudiciable à la France en raison de sa structure fiscale , puisque la pression fiscale y est apparemment la plus forte sur les actifs les plus mobiles que sont le capital et les revenus des sociétés.

Une concurrence fiscale qui se nuance et se complexifie

En moyenne, en 2008, les recettes d'impôt sur les sociétés dans l'Union européenne s'élevaient à 2,5 % du PIB, soit 6,3 % des recettes fiscales.

Impositions dans l'Union européenne à 17 (en points de PIB)

Total taxes (including social security contributions) and tax structure, % of GDP, 2000-2009, EA-17

Source : Commission européenne

Légende :

La taxation du capital doit inclure les impôts prélevés sur les indépendants, sur les revenus financiers des ménages et sur les stocks de capital. Quand on agrège ces prélèvements, la taxation du capital ressort comme plus élevée à 8,6 points de PIB. Elle est moins lourde que celle subie par la consommation (10,5 points de PIB) ou pour le travail (20,8 points de capital).

Cependant, une appréciation plus exacte du taux de prélèvement suppose de tenir compte des masses imposables. La part des différentes assiettes dans la valeur ajoutée n'est pas égale à la part du capital.

Le taux implicite de taxation aboutit à une vision plus juste du taux de prélèvement subi par chaque assiette.

Les taux implicites de taxation diffèrent selon l'assiette envisagée mais le panorama n'est pas le même que celui présenté précédemment.

La consommation supporte un taux d'imposition sensiblement plus bas que le travail (18,9 % en 2009 contre 36,1 % pour l'UE-25) mais aussi que le capital (30,2 %). Celui-ci est moins imposé que le travail mais l'écart s'est un peu resserré entre 1995 et 2009.

Plus précisément, après une période (entre 1995 et 2000) marquée par une stabilité du taux implicite d'imposition du travail et une élévation de celui du capital (passé de 26,8 à 32,9 %), l'écart s'est à nouveau élargi puisque le taux implicite de taxation du capital a rétrogradé à 30,2 % en 2009.

Les taux implicites d'imposition par assiette économique

(en %)

Source : Commission européenne

Légende :

1) Taux implicite d'imposition sur le travail

2) Taux implicite d'imposition de la consommation

3) Taux implicite d'imposition sur le capital

Il est notable que l'imposition du capital diffère significativement dans les pays de l'Union européenne .

Classement des principaux pays européens selon la position par rapport
au taux moyen pondéré d'imposition implicite du capital

De façon que l'on est tenté de juger significative, cinq pays sont non renseignés : la Bulgarie, la Grèce, Malte, Chypre et le Luxembourg .

Pour les principaux pays européens, les écarts à la moyenne sont très substantiels .

Dans les pays où la taxation du capital est inférieure à la moyenne, on retrouve sans surprise les pays européens réputés pour être à la pointe de la concurrence fiscale en Europe : l'Irlande et les Pays-Bas. La présence de l'Allemagne dans ce groupe est plus étonnante. Elle s'explique par des orientations plus récentes de sa politique fiscale.

Alors que pour les autres assiettes fiscales, l'Allemagne pratique des taux implicites d'imposition supérieurs à la moyenne (+ 0,6 point pour le travail ; + 1,3 point pour la consommation) et qu'en 2008 le taux implicite de taxation du capital en Allemagne n'était inférieur à la moyenne européenne que de 4,5 points, cet écart s'est creusé dans les années 2000 pour atteindre 8,1 points.

La présence de l'Allemagne parmi les pays où le taux d'imposition implicite du capital est inférieur à la moyenne européenne, ressort comme singulière. C'est le seul grand pays développé dans ce cas. Les autres nations classées dans cette catégorie sont soit des petits pays, soit des pays en retard relatif de développement (Espagne, République Tchèque).

La divergence entre l'Allemagne et la France atteint désormais 13,5 points, le taux implicite d'imposition du capital s'élevant en Allemagne à 62 % du taux français. Elle est encore plus forte avec d'autres pays (19 points avec le Danemark et encore 16,8 points avec le Royaume-Uni).

La France relève des pays où la fiscalité du capital est supérieure à la moyenne pondérée européenne, l'écart avec la moyenne arithmétique des taux étant encore plus important. Elle partage cette situation avec la plupart des grands pays développés de l'Union européenne (l'Italie et le Royaume-Uni) et les pays de l'Europe du Nord.

Depuis 2000, l'imposition du capital a progressé dans 8 pays (dont la France) et diminué dans 11 pays, signe d'une manifeste divergence affectant l'une des assiettes fiscales les plus mobiles .

Encore faut-il observer que cette divergence a principalement porté sur l'impôt des sociétés qui n'est qu'une des composantes de l'imposition du capital (3 points de PIB sur un total de 8,6 points de PIB en 2008). Le taux d'imposition implicite des sociétés a baissé de plus de 7 points depuis 2007 et il n'est plus que de 21 % en moyenne dans l'Union européenne à 25 (23,1 points dans l'Union européenne à 27).

En seize ans, la moyenne arithmétique des taux d'imposition légaux a baissé de 11,5 points (12,2 points pour l'Union européenne - 27). Les pays européens peuvent être regroupés selon leur niveau atteint par la réduction de leur taux comparativement à la moyenne.

Classement des principaux pays européens selon la position par rapport à la baisse moyenne du taux d'imposition légal sur les sociétés

Dans l'ensemble, les pays ont plutôt convergé , les baisses de taux étant plus accusées dans ceux où son niveau de départ était comparativement élevé.

Toutefois, des écarts bilatéraux subsistent, qui ont pu s'accroître sensiblement.

Les écarts bilatéraux de taux légaux ont pu s'accroître significativement

Pour la France , l'écart avec ses principaux homologues (sur le plan du développement économique) et partenaires (sur le plan des échanges de biens et services et de l'intégration financière) atteint 20,1 points avec l'Allemagne en 1995, alors que désormais, le taux allemand est inférieur de 4,6 points, soit une divergence de 24,7 points entre les deux pays. Avec le Royaume-Uni, la différence de taux qui s'élevait à 3,7 points en 1995 est passée à 7,4 points en 2011.

Malgré une convergence par le bas, des différences de taux élevées subsistent.

Classement des principaux pays européens selon leur position par rapport au taux moyen légal d'imposition des sociétés

La dispersion des pays sous l'angle du taux légal d'impôt sur les sociétés doit être appréciée à partir des écarts entre les deux colonnes du tableau ci-dessus, mais aussi entre les pays relevant de chacune des colonnes.

Sans surprise, l'Irlande, dont le taux d'imposition des sociétés est le plus bas de tous les pays après la Bulgarie et Chypre, appartient à la catégorie des pays où le taux légal est inférieur à la moyenne arithmétique des taux.

Cette référence a abouti à classer beaucoup de pays dans l'autre catégorie ici identifiée, celle qui regroupe les pays où l'écart de taux d'imposition financier est positif. Mais, à l'intérieur de cette catégorie, la dispersion est forte, révélant la persistance de différences élevées de taux d'imposition nominaux.

Il faut observer que ces écarts ne se répercutent pas à due proportion sur les taux d'imposition implicite du capital, ni même spécifiquement, des sociétés.

Les évolutions différenciées des différentes composantes du taux implicite d'imposition du capital semblent être attribuables à un arbitrage consistant à taxer les profits plutôt qu'à la source (dans l'entreprise) au niveau des bénéficiaires externes.

Ce choix peut être illustré par la stabilité, voire, dans certains pays, la légère augmentation des taux marginaux d'imposition du revenu en Europe intervenue entre 2005 et 2010, après une période marquée par une nette régression des taux marginaux.

Les taux marginaux de l'impôt sur le revenu en Europe

Source : commission européenne

Une telle orientation peut s'expliquer par les contraintes particulièrement fortes qu'exerce la concurrence fiscale sur l'imposition des bénéfices des sociétés eux-mêmes .

L'imposition au niveau des titulaires de revenus financiers personnes physiques est sans doute perçue comme moins risquée au regard de la mobilité réputée plus faible des contribuables qu'elle concerne et à ce titre être moins exposée à l'évasion fiscale internationale.

Quant au différentiel entre la variation des taux nominaux et du taux implicite d'imposition des sociétés, celui-ci se révèle plus stable et témoigne de ce que la concurrence fiscale rend les États particulièrement attentifs aux affichages fiscaux que portent leurs systèmes de prélèvements.

Toutefois, ce constat n'est que « macrofiscal » et il doit être complété par le constat de la persistance d'une multitude de régimes d'attraction de compétitivité fiscale visant tel ou tels revenus ou strate de contribuables et doit prendre en compte les incertitudes créées par les faits examinés par le présent rapport qui brouillent la significativité des données sur l'imposition réelle des bénéfices des entreprises.

2. Les premiers garde-fous contre les dommages engendrés par la compétition fiscale européenne : code de conduite et « directive épargne », un ensemble insuffisant

Pour parer aux effets pernicieux de cette concurrence fiscale dans l'UE, quelques limites ont été progressivement posées, sans pour autant que le principe de la concurrence fiscale ne soit dénoncé, bien au contraire.

Dans l'ensemble, force est de constater que ces limites se révèlent très...limitées.

a) Une jurisprudence ambiguë admettant, avec peine, la lutte contre l'évasion fiscale comme motif d'intérêt général

Le juge européen pourrait jouer un rôle décisif en cette matière fiscale, largement désertée par le législateur européen du fait de la compétence nationale en la matière. Or, sa jurisprudence paraît plutôt négligente de certains équilibres menacés par une conception trop radicale des grandes «  libertés » de circulation de l'ensemble européen, quand sur d'autres plans elle se montre particulièrement vigilante sur la conception que doivent se faire les États de leurs intérêts au nom d'une référence à la conduite d'un investisseur avisé.

La Cour de Justice de l'Union européenne rappelle avec constance qu'au sein du marché intérieur, la compétence des États membres doit s'exercer dans le respect des libertés économiques garanties par le Traité. A ce titre, elle condamne les législations des États membres, y compris en matière fiscale, dès lors qu'elle considère que ces dernières y portent atteinte. Néanmoins, elle peut admettre qu'un motif d'intérêt général, tel que la lutte contre la fraude et l'évasion fiscale, puisse sous certaines conditions, restreindre l'application d'une de ces libertés . Elle se fonde alors sur l'article 65 du TFUE en vertu duquel l'interdiction (posée à l'article 63) de toute restriction aux mouvements de capitaux « ne porte pas atteinte au droit qu'ont les États membres :

a) d'appliquer les dispositions pertinentes de leur législation fiscale qui établissent une distinction entre les contribuables qui ne se trouvent pas dans la même situation en ce qui concerne leur résidence ou le lieu où leurs capitaux sont investis;

b) de prendre toutes les mesures indispensables pour faire échec aux infractions à leurs lois et règlements, notamment en matière fiscale ou en matière de contrôle prudentiel des établissements financiers, de prévoir des procédures de déclaration des mouvements de capitaux à des fins d'information administrative ou statistique ou de prendre des mesures justifiées par des motifs liés à l'ordre public ou à la sécurité publique. »

Le juge suit alors un raisonnement en quatre étapes, permettant de vérifier :

- si la mesure établit une différence de traitement entre une opération domestique et une opération transfrontalière de même nature ;

- si cette différence peut se justifier par le fait qu'elle résulte de situations non comparables ;

- à défaut, si elle est justifiée par une raison impérieuse d'intérêt général ;

- et, dans l'affirmative, si la restriction est proportionnée à cet objectif .

L'existence d'instruments européens ou conventionnels permettant l'assistance administrative en matière fiscale conduit le juge à opérer un contrôle de proportionnalité très strict et à censurer des dispositifs nationaux de lutte contre la fraude et l'évasion au sein du marché unique. Ainsi, le dispositif français d'exit tax , dans sa mouture initiale, a été dénoncé par la Cour de Justice de l'UE ^{358 ( * )} qui a considéré que l'imposition des plus-values latentes du seul fait du transfert du domicile d'un contribuable vers un autre État membre entravait la liberté d'établissement de manière disproportionnée par rapport à l'objectif de lutte contre l'évasion fiscale. En juillet 2011, le gouvernement d'alors a revu en conséquence le dispositif, qui prévoit désormais d'octroyer d'office un sursis de paiement au contribuable français transférant son domicile fiscal dans un État membre de l'UE ^{359 ( * )} . De fait, ce dispositif anti-évasion a perdu une large part de son caractère opérationnel à l'intérieur de l'UE...

Dans un récent arrêt de novembre 2011 ^{360 ( * )} , la CJUE voit aussi comme une entrave à la liberté d'établissement toute imposition assise sur les plus-values encore latentes afférentes aux actifs d'une société transférant son siège de direction effective dans un autre État de l'Union , même si elle maintient un établissement dans son État d'origine. Par suite, en l'absence de disposition spéciale prévoyant un différé d'imposition au moment de la sortie de la société du territoire, le transfert d'actifs à l'étranger à l'occasion d'un transfert de siège serait purement et simplement exonéré en France, tant que le législateur n'adapte pas le droit français à cette nouvelle donne. L'affirmation par la CJUE du caractère discriminatoire de ce dispositif pour les entreprises quittant le territoire, sonne comme un avertissement pour la France qui devra, comme elle l'a fait pour les particuliers, adapter son droit à celui de l'Union européenne sous peine de nouvelles sanctions. Cette difficulté a été parfaitement précisée lors de l'audition de M Daniel Gutmann et elle pourrait fragiliser la base économique nationale et remettre en question les rares instruments encore disponibles dans l'Union européenne pour maîtriser les facultés d'évasion fiscale internationales, ce que votre rapporteur considère avec toute la gravité requise.

Tout récemment encore, le 10 mai 2012, la Cour ^{361 ( * )} a interprété les articles 63 et 65 du TFUE comme interdisant toute réglementation d'un État membre qui prévoit « l'imposition, au moyen d'une retenue à la source, des dividendes d'origine nationale lorsqu'ils sont perçus par des organismes de placement collectif en valeurs mobilières ( OPCVM ) résidents dans un autre État, alors que de tels dividendes sont exonérés d'impôts dans le chef des OPCVM résidents dans le premier État ». Cet arrêt pourrait représenter pour l'État français une perte fiscale évaluée à 4,5 milliards d'euros, correspondant au montant des remboursements à effectuer au profit des OPCVM étrangers : il illustre bien l'impact de la jurisprudence de la CJUE sur la souveraineté fiscale des États membres et les problèmes immenses qu'elle pose dans un espace où l'harmonisation fiscale, notamment sous l'angle de l'unification de la conception de l'évasion fiscale, n'est nullement assurée.

Néanmoins, la Cour a pu admettre certains dispositifs anti-abus en précisant les conditions, au demeurant restrictives, dans lesquelles ils doivent être appliqués. Selon la Cour, l'abus se caractériserait par une opération constituant un montage artificiel, principalement motivé par l'intention d'éluder l'impôt.

En permettant ainsi aux États membres de prendre des mesures anti-abus, la jurisprudence limite le préjudice que subit notre pays en matière de recettes fiscales du fait de la concurrence entre États membres mais est loin de l'éliminer. Il faudrait pour cela qu'existe une véritable coordination des politiques fiscales dans l'UE . Mais les États membres peinent à choisir entre l'exercice exclusif de leur souveraineté fiscale et la construction de l'Europe fiscale qui permettrait de consacrer une forme d'ordre fiscal commun jugulant la concurrence fiscale.

b) La directive Epargne de 2003 pour tenter de sécuriser la fiscalité des personnes physiques

Déjà en 1980, la Commission européenne observait, dans un document intitulé Les perspectives de convergence des systèmes fiscaux dans la Communauté , que non seulement la souveraineté fiscale était l'un des éléments essentiels de la souveraineté nationale mais aussi que la structure des systèmes fiscaux divergeait fortement en raison des différences de structures économiques et sociales et des conceptions divergentes sur le rôle de l'impôt en général ou sur celui d'une taxe en particulier : chaque système fiscal est le fruit d'une histoire.

C'est pourquoi en 1996, quand le Conseil des ministres des finances (ECOFIN) crée un groupe à haut niveau sur la fiscalité (le groupe « Monti » ), celui-ci souligne que « dans le domaine fiscal, toute proposition d'action communautaire devra pleinement tenir compte des principes de subsidiarité et de proportionnalité ». L'objectif affiché n'est donc pas d'harmoniser la fiscalité mais de permettre aux États membres d'éviter l'érosion de leurs bases fiscales.

A la veille de l'adoption de l'euro, le Conseil ECOFIN a donc adopté le 1 ^er décembre 1997 un train de mesures ^{362 ( * )} pour endiguer la compétition fiscale : d'une part, les États se sont engagés à légiférer sur la fiscalité des revenus de l'épargne et sur la taxation des intérêts et redevances ; d'autre part, l'Union européenne s'est dotée d'un code de conduite concernant l'impôt sur les sociétés, afin d'identifier et démanteler les mesures fiscales (législatives, réglementaires et pratiques administratives) qui faussent la localisation des activités économiques au sein de l'Union.

En matière législative , plusieurs initiatives ont donc été prises par la Commission pour tenter d'enrayer l'érosion des assiettes par le biais de la coopération administrative. Les revenus du capital étant les plus mobiles, la priorité fut donnée à la négociation de la directive sur la fiscalité de l'épargne , finalement adoptée en juin 2003 : elle permet aux administrations fiscales d'échanger des informations sur une base systématique, même si elle ne s'applique qu'aux intérêts provenant de l'épargne des particuliers et que trois États membres ont été autorisés, à titre transitoire, à appliquer une retenue à la source. Son efficacité est rapidement apparue limitée.

c) Un code de conduite pour encadrer la fiscalité directe des sociétés

En ce qui concerne la fiscalité des sociétés , deux grandes mesures ont été adoptées : d'abord, il a été décidé d' appliquer la politique communautaire en matière d'aides d'État ^{363 ( * )} aux mesures relevant de la fiscalité directe , ce qui a contribué à la suppression de distorsions de concurrence résultant de régimes fiscaux spécifiques introduits par les États membres pour leurs entreprises ^{364 ( * )} ; ensuite, les États membres sont convenus de se conformer à un code de conduite dans le domaine de la fiscalité des entreprises. Les critères définis pour déceler les mesures fiscales dommageables sont notamment un niveau d'imposition effectif nettement inférieur au niveau général du pays concerné, le fait de réserver des facilités fiscales aux non résidents, l'octroi d'avantages fiscaux même en l'absence de toute activité économique réelle ou encore le manque de transparence des mesures fiscales.

Un groupe de suivi a été constitué pour coordonner l'application de ce « code de conduite », aux termes duquel les États doivent démanteler les pratiques identifiées comme dommageables et s'abstenir d'en instaurer de nouvelles (« gel »). Non contraignant, cet instrument repose sur un mécanisme de « pression par les pairs ».

L'UE a d'ailleurs autorisé plusieurs États membres à proposer certaines exonérations fiscales : ainsi, le Portugal a obtenu de pouvoir exonérer d'IS les bénéfices des sociétés implantées sur l'île de Madère de 1987 à 2011 ; l'Irlande a pu appliquer un régime dérogatoire à la zone franche des docks à Dublin, avec un taux d'IS proche de 10% et un possible amortissement à 100% des immeubles la première année, régime qui est quasiment devenu depuis le droit commun irlandais avec un taux d'IS porté à 12,5% pour être avalisé par l'UE.

Il reste que le groupe « code de conduite » a d'ores et déjà permis d'identifier plus de 120 régimes dommageables, qui ont été progressivement démantelés . D'autres sont dans sa ligne de mire, comme le régime des prêts convertibles avec participation aux bénéfices ( Profit participating loans ), et devraient être évalués sous présidence chypriote de l'UE, dans la seconde moitié de 2012. D'autres régimes comme celui des intérêts notionnels, qui permet en Belgique de déduire les intérêts calculés sur capitaux propres comme s'ils étaient réellement à charge mériteraient attention. Au total, les résultats, pour n'être pas négligeables, restent néanmoins limités en raison de la nature du code de conduite, c'est-à-dire à la fois son champ d'application et son mode de fonctionnement.

Matériellement, le code de conduite ne concerne que la fiscalité des entreprises dans l'UE . Ainsi, la fiscalité des personnes physiques échappe au suivi du code de conduite, ce dont excipe par exemple le Royaume-Uni pour justifier que ne soit pas qualifié de dommageable un régime d'imposition avantageux pour les profits des sociétés de Guernesey ayant des actionnaires non-résidents ^{365 ( * )} . La pression des pairs a finalement permis en avril 2012 de l'identifier comme dommageable même si l'avantage ne porte pas expressément sur la société mais sur ses actionnaires. Ce régime devrait donc être démantelé ou amendé, comme l'a récemment été un régime analogue en vigueur à Jersey.

Par ailleurs, le code ne peut éviter les non impositions abusives du fait de dispositifs hybrides résultant de certaines directives en vigueur : la directive Mère-filiales de 1990 revue en 2003 ^{366 ( * )} et la directive Intérêts et redevances de 2003 ^{367 ( * )} visent toutes les deux à prévenir les cas de double taxation de certains flux financiers entre sociétés transfrontières de l'UE. Or ces directives peuvent engendrer des cas de double non taxation : ainsi, pour éliminer les obstacles fiscaux frappant les distributions des bénéfices à l'intérieur des groupes de sociétés dans l'UE, la première de ces directives exonère de retenue à la source les dividendes payés par une société filiale à sa société mère établie dans un autre État membre, dès lors que la société mère détient au moins 10 % du capital de sa filiale, mais ces dividendes peuvent être prélevés sur des bénéfices distribués qui ne sont eux-mêmes qu'à peine imposés dans l'État d'implantation de la filiale. La seconde directive évoquée (Intérêts et redevances) vise à éliminer les entraves liées aux retenues à la source en matière de paiements transfrontaliers d'intérêts et de redevances entre sociétés associées ^{368 ( * )} d'États membres différents : ainsi, les intérêts et redevances reçus par une société établie dans un État membre bénéficient d'une exonération de retenue à la source dans l'État d'où provient le versement mais bénéficient également d'une imposition minime voire nulle dans certains des États recevant le versement qui encouragent la recherche-développement par un régime fiscal national particulier exonérant (ou quasiment) les intérêts ou redevances reçus de l'étranger.

De même, la focalisation du groupe sur les mesures fiscales propres à chaque État membre ne lui permet pas d'appréhender les cas de non imposition résultant du jeu des conventions internationales . Ainsi, il n'a aucune prise sur le système dit du « Double Irish » et du « Dutch sandwich », produit par la combinaison des conventions bilatérales : comme l'a expliqué à votre commission M. Xavier Harel ^{369 ( * )} , auteur de La grande évasion, le vrai scandale des paradis fiscaux , ce système permet par exemple à la société Google, qui a localisé l'essentiel de ses brevets en Irlande et y encaisse l'essentiel de ses revenus réalisés en Europe, de faire transiter ces revenus vers les Pays-Bas sans frais, grâce au « Double Irish », qui permet aux revenus générés en Irlande par la propriété intellectuelle de transiter au sein de l'Union européenne sans être taxés, puis de sortir ces revenus des Pays-Bas pour les envoyer aux Bermudes grâce à une convention signée entre les Pays-Bas et les Bermudes, composant le « Dutch Sandwich », qui permet de sortir les revenus réalisés sans qu'ils soient imposés (ou en étant imposés très faiblement).

Comme Google, Apple, ou encore Amazon, nombreuses sont les multinationales à utiliser l'outil de la holding pour minimiser ainsi leur impôt sur les sociétés et ces holdings sont implantées au coeur même de l'Europe.

Le cas Google

(extrait de l'intervention de M. Philippe Marini, rapporteur général, lors de la table ronde sur la fiscalité du commerce électronique organisée le 18 mai 2011 par la commission des finances) :

« Le Double Irish est un montage d'optimisation fiscale qui combine le droit de la propriété intellectuelle et la fiscalité. Il est donc principalement utilisé par des entreprises détenant des brevets dans le domaine pharmaceutique ou les nouvelles technologies, comme Google, Facebook ou Microsoft.

Le montage est le suivant : la société de droit américain Google US Inc. concède ses droits de propriété intellectuelle à Google Ireland Holdings, une société de droit irlandais située aux Bermudes. En contrepartie, celle-ci verse à Google US Inc. une redevance calculée pour limiter la charge fiscale aux États-Unis. Il semble qu'en 2006, le fisc américain ait approuvé le montant de ce prix de transfert.

Le « centre de management effectif » de Google Ireland Holdings étant situé hors du territoire irlandais, cette société est exemptée d'impôt sur les bénéfices en Irlande. D'autre part, elle est la société-mère d'une filiale Google Ireland Ltd., installée à Dublin, qui y emploie 2 000 personnes. Celle-ci est concessionnaire des droits de propriété intellectuelle détenus par sa société-mère, en contrepartie d'une redevance avoisinant les 5,4 milliards de dollars. Google Ireland Ltd. réalise 88 % du chiffre d'affaires non-américain de Google, soit environ 11 milliards de dollars.

La redevance payée par Google Ireland Ltd. constitue une charge fiscalement déductible pour cette société. En outre, les redevances liées à l'exploitation d'un droit de propriété intellectuelle sont totalement exemptées d'imposition en Irlande lorsqu'elles sont transférées à l'extérieur du pays vers un État membre de l'Union européenne. C'est ici qu'intervient le Dutch Sandwich, puisqu'une société néerlandaise s'interpose entre les deux sociétés de droit irlandais : la redevance transite par la Google Netherlands Holdings, dont c'est la seule fonction.

Au total, 99,8 % des bénéfices réalisés à Dublin seraient ainsi perçus par Google Ireland Holdings, sise aux Bermudes... où les bénéfices ne sont pas imposés.

Une difficulté ultime persiste toutefois   les bénéfices rapatriés aux États-Unis depuis les Bermudes sont imposés au taux ordinaire de 35 %. L'administration Bush avait appliqué en 2005 une imposition exceptionnelle de 5 % pour les bénéfices rapatriés de l'étranger ; cette opération avait permis le retour de 300 milliards de dollars, apportant 15 milliards de recettes fiscales. Google et d'autres entreprises américaines attendent aujourd'hui une mesure similaire pour effectuer un nouveau rapatriement. D'après Bloomberg, les bénéfices accumulés dans les paradis fiscaux atteindraient 2 000 milliards de dollars, mais la traçabilité des bénéfices est pour le moins incertaine, puisque les sociétés des Bermudes ne publient aucune comptabilité... »

La couverture géographique du code est également restreinte , même si les États membres veillent à l'appliquer dans leurs territoires dépendants ou associés (comme en atteste l'exemple de Jersey et Guernesey évoqué ci-dessus). Fin 2008, sous présidence française de l'UE, le groupe de suivi a envisagé l'extension des critères du code de conduite aux pays tiers : des discussions ont ainsi été entamées avec la Suisse et le Liechtenstein, les premières avançant plus lentement que les secondes. Le groupe ne s'interdit d'ailleurs pas de procéder à une évaluation unilatérale des régimes fiscaux de ces États si les discussions avec eux n'aboutissent pas rapidement. Le 22 juin 2012, les ministres des finances réunis en Conseil ECOFIN ont tout de même accordé à la Suisse un délai supplémentaire, jusqu'à la fin de 2012, pour accepter d'appliquer les critères et principes du code de conduite de l'UE mais l'ont menacée, sinon, de suivre une approche plus coercitive.

Enfin, le mode de fonctionnement du groupe « code de conduite » , qui repose sur une pression sur les États membres et un suivi de leur législation, présente des limites intrinsèques propres à tout processus de « soft law » dépourvu d'obligations sanctionnées.

3. Un nouvel élan imputable à la crise des finances publiques que traverse l'UE

La crise économique et financière que connaît l'Union européenne depuis 2008 a mis au jour la nécessité de sécuriser les recettes fiscales des États membres. L'évasion fiscale subie par chaque État membre est devenue un enjeu pour tous, spécialement au sein de la zone euro : ainsi, les rentrées fiscales dans les pays sous assistance financière préoccupent de plus en plus les autres États membres de la zone euro, sollicités pour contribuer au fonds européen de solidarité financière et, bientôt, au Mécanisme européen de stabilité. On peut relever que, le 8 juin 2012, le directeur de la brigade grecque des contrôles fiscaux, M. Nikos Lekkas, a lui-même reconnu ^{370 ( * )} que l'évasion fiscale en Grèce atteint 12 à 15 % du PIB, soit 40 à 45 milliards d'euros par an et que, « si nous pouvions en récupérer ne serait-ce que la moitié, le problème de la Grèce serait résolu ^{371 ( * )} ». Le lien entre la stabilisation financière des pays de la zone euro et la lutte contre l'évasion fiscale a également été souligné par le Parlement européen : la député Mme Sylvie Goulard, que votre commission d'enquête a rencontrée, a ainsi enrichi le rapport de M. Jean-Paul Gauzès sur la proposition de règlement relatif au renforcement de la surveillance économique et budgétaire des États membres en difficulté du point de vue de leur stabilité financière ^{372 ( * )} , adopté le 13 juin 2012 par le Parlement européen, de deux amendements soulignant que l'évasion fiscale subie par un État sous assistance financière représente un manque à gagner qui peut être égal, voire supérieur, au montant de l'aide financière accordée à cet État . L'un de ces amendements rappelle aussi que la jurisprudence de la CJUE permet de restreindre la libre circulation du capital pour des raisons d'ordre public, parmi lesquelles figure la lutte contre l'évasion fiscale.

a) Le renforcement de la coopération entre administrations fiscales comme réponse à la crise des finances publiques

Conscients qu'une coopération à l'échelle de l'Union est essentielle pour éviter l'érosion fiscale que les seules actions nationales et bilatérales ne pouvaient arrêter, les États membres ont mis l'accent sur la « bonne gouvernance dans le domaine fiscal ». Celle-ci passe d'abord par le renforcement de la coopération administrative. Cette coopération est déjà promue par le programme Fiscalis , instauré en 2003 et destiné à améliorer le fonctionnement des systèmes fiscaux du marché intérieur de l'Union européenne en renforçant la coopération entre les administrations fiscales. Trois types d'initiatives sont soutenues dans le cadre de Fiscalis 2013 : l'échange de bonnes pratiques et la réflexion commune entre États membres sur les différents dossiers fiscaux d'intérêt commun, la conduite de contrôles fiscaux multinationaux et le développement de systèmes automatisés d'échange d'informations. A l'initiative de la France, une structure informelle d'échange d'informations sur la fraude à la TVA dénommée « EUROFISC » a été créée dans le cadre de ce programme : le réseau Eurofisc, désormais actif, permet d'améliorer la coopération entre administrations fiscales nationales lesquelles alimentent un système commun d'alerte sur des sociétés soupçonnées de fraude, pour détecter le plus tôt possible les cas de fraude, notamment les « carrousels TVA » frappant les transactions transfrontières... En outre, les outils législatifs en matière d'assistance au recouvrement des créances fiscales (directive 2010/24 du 16 mars 2010, entrée en vigueur au 1 ^er janvier 2012 ^{373 ( * )} ), de coopération administrative en matière de TVA (règlement 904/2010 du 7 octobre 2010) et d'accises (règlement 389/2012 du 2 mai 2012) ont été modernisés et renforcés ces deux dernières années .

EUROFISC

Sous la présidence française de l'UE, le principe d'un dispositif baptisé Eurofisc visant à améliorer l'efficacité de la lutte contre la fraude à la TVA et à renforcer la coopération administrative entre les États membres a été adopté à l'unanimité par le conseil Ecofin du 7 octobre 2008.

Le nouveau règlement de coopération TVA (904/2010) dont le chapitre X est consacré à la base juridique d'Eurofisc a été définitivement adopté le 7 octobre 2010.

La participation des États membres est fondée sur le volontariat. La présidence d'Eurofisc est assurée par la Belgique.

Eurofisc est entré en vigueur le 1 ^er janvier 2011.

Dans le cadre de ce dispositif, les États membres s'échangent instantanément des informations ciblées sur les opérateurs intracommunautaires frauduleux.

Quatre domaines d'activité couvrant l'ensemble de la fraude transfrontalière à la TVA ont été mis en place :

- la fraude carrousel dans tous les secteurs (secteurs de l'énergie compris) ;

- la fraude aux véhicules et aux moyens de transport (y compris la fraude à la TVA sur les yachts) ;

- la fraude à la procédure 42 (respect des conditions d'exonération de TVA d'une importation suivie d'une livraison intracommunautaire) ;

- les nouvelles fraudes à la TVA.

L'animation de chaque domaine de travail a été confiée à un État membre qui en assure la présidence.

La France préside le domaine sur la fraude carrousel.

Depuis ses débuts, plus de 45 000 informations ont été échangées entre les États membres portant sur 16 000 sociétés pour un montant de transactions de 10 milliards d'euros. 1 751 sociétés ont été mises sous surveillance par les États membres suite à ces échanges d'information.

Source : DGFIP

Une nouvelle directive ^{374 ( * )} a également été adoptée le 15 février 2011 en matière de coopération administrative dans le domaine fiscal , abrogeant ainsi une directive de 1977 ^{375 ( * )} qui prévoyait l'échange d'informations entre autorités fiscales dans le domaine de la fiscalité directe. L'adoption de cette directive est particulièrement décisive pour la France, qui sollicite beaucoup plus les autres États membres qu'elle n'est elle-même sollicitée par eux. Cette nouvelle directive aligne les normes européennes en matière de transparence et d'échange d'informations sur les normes internationales, selon le modèle de convention OCDE. En outre, les échanges d'informations peuvent porter sur des personnes physiques ou morales, sur des associations de personnes ou sur toute autre construction juridique. Elle instaure un échange automatique et obligatoire d'information, à compter du 1 ^er janvier 2015, pour cinq catégories de revenus ^{376 ( * )} , mais sous réserve de la disponibilité de l'information. Cette liste pourrait être étendue aux dividendes, aux plus-values et redevances sur la base d'un rapport à remettre par la Commission avant le 1 ^er juillet 2017. L'échange d'informations est également encadré par des délais maximaux ^{377 ( * )} . La directive prévoit aussi d'autres moyens pour assurer la coopération administrative : ainsi, les fonctionnaires habilités par l'autorité requérante peuvent être présents dans les bureaux des autorités administratives de l'État membre auquel les informations sont demandées. Les fonctionnaires habilités peuvent aussi participer aux enquêtes administratives réalisées sur le territoire de l'État membre ayant reçu une demande d'informations. Les autres mécanismes sont les contrôles simultanés, les demandes de notification et l'échange de bonnes pratiques. Enfin, la directive contient une disposition comparable à celle de la « nation la plus favorisée » : si un État membre établit avec un autre État une coopération plus étendue que celle prévue par la directive, il ne peut la refuser aux autres États membres.

b) Un nouvel élan politique préfigurant une action commune plus ambitieuse ?

Un nouvel élan politique a été donné à la lutte contre l'évasion fiscale à l'échelle de l'UE. D'abord, le 25 mars 2011 , vingt-trois États membres ^{378 ( * )} ont signé le Pacte Europlus destiné à renforcer le pilier économique de l'Union européenne : ce pacte, qui reste peu contraignant, prévoit de progresser dans la voie de la coordination fiscale, notamment afin de lutter contre l'évasion fiscale. En novembre 2011, pour la première fois, un rapport ^{379 ( * )} sur les politiques fiscales propices à la croissance dans les États membres et sur l'amélioration de la coordination fiscale a été annexé à l'examen annuel de croissance, document présenté par la Commission européenne pour lancer le semestre européen de 2012. Puis, ce sont les vingt-sept chefs d'État ou de gouvernement réunis les 1 ^er et 2 mars 2012 en Conseil européen qui ont conclu ainsi : « La politique fiscale peut contribuer à l'assainissement budgétaire et à la croissance. (...) Le Conseil et la Commission sont invités à concevoir sans tarder des moyens concrets de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, y compris en rapport avec les pays tiers, et à en rendre compte d'ici juin 2012 ». La Commission européenne a effectivement présenté au Conseil européen des 28 et 29 juin 2012 une communication ^{380 ( * )} proposant des pistes concrètes pour lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, estimant à 2 000 milliards d'euros au total l'économie souterraine dans l'UE, soit un cinquième du PIB . Elle y plaide pour une stratégie commune, s'appuyant sur la force du nombre d'une Union à vingt-sept États membres, et définit une approche à trois niveaux : national, européen et international. Un plan d'action concret sera présenté d'ici la fin de 2012, incluant des initiatives à l'égard des paradis fiscaux et de la planification fiscale agressive.

Le Parlement européen contribue également à remettre le sujet de l'évasion fiscale sur le devant de la scène . Il a d'abord mis l'accent sur le détournement de fonds publics en décidant, en mars 2012, de créer une commission spéciale chargée d'enquêter sur l'impact social et économique négatif du crime organisé en Europe, particulièrement la criminalité mafieuse. Plus récemment, le Parlement a directement appelé à lutter contre la fraude et l'évasion fiscales. Dans une résolution adoptée le 19 avril 2012, il exhorte les États membres à se concentrer sur la perception de l'impôt et la lutte contre la fraude fiscale, notamment en utilisant davantage les outils d'échange d'informations à l'échelle européenne, notamment les échanges automatiques d'informations. Il considère nécessaire de revoir la directive sur l'épargne, la directive mère-filiale ^{381 ( * )} et la directive intérêts et redevances (au titre desquelles, on l'a vu, certains flux entre sociétés échappent à toute véritable imposition) et souligne le rôle clé que pourrait jouer une assiette commune consolidée pour l'impôt des sociétés contre la fraude fiscale.

Ce faisant, le Parlement européen invite les États membres à faire progresser les nombreuses propositions que la Commission européenne a avancées ces dernières années : révision de la directive Epargne proposée depuis mars 2008, révision de la directive sur les paiements d'intérêts et redevances entre sociétés associées, proposition en 2011 pour une assiette consolidée d'impôt sur les sociétés, proposition de taxe sur les transactions financières... Mais, sur toutes ces questions, la règle de l'unanimité rend difficile toute avancée et, malgré l'élan donné par le Conseil européen les 1 ^er et 2 mars 2012, la présidence danoise du Conseil de l'UE n'a pu faire qu'aveu d'impuissance fin juin 2012, en passant la main à la présidence chypriote pour les six prochains mois. De nombreux intérêts nationaux entravent effectivement l'action commune au niveau de l'UE .

B. L'AMBITION D'UNE ACTION COMMUNE CONTRE L'ÉVASION FISCALE CONTRARIÉE PAR LES INTÉRÊTS NATIONAUX

En réponse à la demande du Conseil européen des 1 ^er et 2 mars 2012, le Conseil ECOFIN a présenté au Conseil européen des 28 et 29 juin 2012 un rapport faisant aveu d'impuissance sur la plupart des dossiers clefs initiés par la Commission européenne pour lutter contre l'évasion fiscale, même si, sur certains de ces dossiers, une poursuite des efforts de négociation pourrait éventuellement rendre possible une décision ou une adoption unanime du Conseil.

1. En matière de fiscalité des personnes physiques : l'inatteignable échange automatique d'informations

La commission d'enquête s'est rendue à Bruxelles le 16 mai 2012, au lendemain d'un Conseil ECOFIN qui, une nouvelle fois, s'était conclu par une impasse sur deux dossiers liés et décisifs pour la lutte contre l'évasion fiscale en Europe : la révision de la directive Epargne et la négociation d'un nouvel accord en la matière entre l'Union européenne et la Suisse .

a) Le Luxembourg et l'Autriche bloquent la nécessaire révision de la directive Epargne

La combinaison de la liberté des mouvements de capitaux dans l'UE et de la souveraineté fiscale faisant courir le risque que des résidents de l'UE ne payent pas d'impôts sur les intérêts qu'ils perçoivent grâce à leur épargne localisée dans un État membre où ils ne résident pas, le Conseil européen s'est fixé pour objectif, dès l'an 2000, de mettre l'échange d'informations au fondement de l'imposition des revenus de l'épargne des non résidents. Ceci a permis l'adoption en 2003 d'une directive communautaire sur la fiscalité de l'épargne (dite directive Epargne) . Cette directive pose comme principe que les « agents payeurs » (ceux qui paient les intérêts) sont tenus de déclarer les intérêts perçus par les contribuables résidant dans d'autres États membres. Une période de transition était néanmoins prévue pour la Belgique, l'Autriche et le Luxembourg : ces trois pays n'étaient alors pas encore prêts à échanger automatiquement des informations et ont obtenu d'appliquer transitoirement une retenue à la source, qui est aujourd'hui de 35 %. Pour des raisons d'équité concurrentielle, la directive de 2003 prévoit que cette période transitoire s'achèvera quand les cinq États tiers concurrents (la Suisse, le Liechtenstein, Andorre, Monaco ou Saint-Marin) garantiront à l'UE un échange effectif d'informations sur demande, conforme au standard de l'OCDE : tous les États membres de l'UE participeront donc à l'échange automatique d'informations quand sera prise, à l'unanimité du Conseil, la décision de négocier de telles conventions bilatérales avec ces cinq États tiers .

Quelques années ont suffi pour montrer que la directive Epargne pouvait facilement être contournée : en effet, dans l'état actuel du texte, les personnes physiques peuvent échapper à l'imposition en recourant à des entités ou constructions juridiques (de type trusts ou fondations) dont les revenus ne sont pas imposés. Par ailleurs, l'utilisation d'instruments financiers innovants plutôt que d'un compte d'épargne classique dans une banque peut aussi permettre d'échapper à la directive Epargne qui ne couvre que les versements directs d'intérêts.

C'est pourquoi la Commission européenne a proposé en 2008 de revoir la directive Épargne pour étendre son champ d'application et la rendre ainsi véritablement efficace contre l'évasion fiscale : la Commission propose une « approche par transparence » obligeant l'opérateur économique établi dans l'UE à appliquer la directive (échange d'informations ou retenue à la source) au moment du paiement des intérêts en faveur d'une structure intermédiaire non taxée et située hors de l'UE, comme si ce paiement était directement effectué au profit de la personne physique résidant dans l'UE qui en est le bénéficiaire effectif. Quand ces structures intermédiaires non imposées sont établies au sein de l'UE, elles devront agir comme « agents payeurs à la réception », c'est-à-dire appliquer la directive (échange d'informations ou retenue à la source) à la réception de tout paiement d'intérêts provenant d'un quelconque opérateur économique, où qu'il soit établi et indépendamment de la distribution réelle de toute somme au profit des bénéficiaires effectifs qui sont des personnes physiques. En outre, la Commission propose d'étendre le champ d'application de la directive, notamment aux revenus provenant de tout fonds de placement, de titres équivalents à des créances ou de contrats d'assurance-vie dont la performance est liée à des revenus provenant de créances.

Cela fait donc plus de trois ans que cette révision est proposée aux États membres de l'UE. Mais le dossier est bloqué au Conseil : si la Belgique a levé le secret bancaire depuis le 1 ^er juillet 2011, deux États, le Luxembourg et l'Autriche, persistent à vouloir le maintenir . Ils estiment qu'il serait inéquitable de leur imposer l'échange automatique d'informations quand la Suisse et les autres pays tiers ne seraient contraints qu'à un échange sur demande, correspondant aux normes OCDE. Pour éviter que la Suisse et les autres pays tiers ne tirent profit de la révision de la directive Epargne, ces deux États membres soulignent donc la nécessité d'assurer un parallélisme entre les dispositions de la directive Epargne révisée et la mise à jour des conventions fiscales entre l'UE et la Suisse et les autres pays tiers.

b) Le double jeu de la Suisse, plus grand commun diviseur de l'UE

La Suisse n'est pas étrangère au blocage des négociations, même si elle n'y participe pas directement, n'étant pas membre de l'UE.

D'une part, elle sert d'alibi au Luxembourg et à l'Autriche : tant que la Suisse garde son secret bancaire, le Luxembourg et l'Autriche invoquent l'équité concurrentielle pour le garder aussi. C'est pourquoi ces deux pays bloquent l'adoption, par la Conseil, d'un mandat de négociation par lequel le Conseil demanderait à la Commission européenne de passer en son nom un nouvel accord avec la Suisse, incluant une clause relative à l'échange d'informations sur demande conforme aux standards internationaux : en effet, mécaniquement, un tel accord mettrait fin à la période transitoire dont bénéficient le Luxembourg et l'Autriche ^{382 ( * )} . On peut relever néanmoins le paradoxe que cache ce refus, puisque des conventions bilatérales ^{383 ( * )} entre chacun des vingt-sept États membres et les cinq États tiers en question intègrent désormais ce standard d'échange de renseignements.

D'autre part, la Suisse contribue à faire grandir la division entre les États membres de l'UE : en effet, elle a approché chacun d'eux pour finalement conclure dernièrement avec trois d'entre eux, l'Allemagne, le Royaume-Uni en octobre 2011 puis l'Autriche en avril 2012, des accords bilatéraux, dits « accords Rubik ». Par ces accords, qui restent à ratifier, la Suisse garantit à l'État partenaire d'imposer les fonds non déclarés que ses ressortissants détiennent en Suisse. En échange, l'anonymat des clients est préservé. A l'heure où les États membres de l'UE cherchent par tous moyens à rétablir l'État de leurs finances publiques, le système de prélèvement proposé par la Suisse se présente comme une opportunité... L'Italie serait elle aussi prête à franchir le pas, qui lui permettrait dès 2013 d'obtenir des rentrées budgétaires concernant le stock d'avoirs italiens en Suisse, en évitant la longueur, l'aléa et le coût des procédures de recherche, de contrôle et de recouvrement, et d'engranger à l'avenir une recette annuelle sur les revenus de l'épargne, entendus plus largement dans les accords « Rubik » que dans la directive Epargne. D'autres États membres, dont la Grèce, la Belgique et la Suède, seraient en train d'étudier des accords similaires.

Les accords Rubik signés avec l'Allemagne et le Royaume-Uni

Ces accords concernent les personnes physiques résidant dans ces deux pays et qui sont titulaires d'un compte ou d'un dépôt en Suisse ou bénéficiaires effectifs des avoirs détenus par une société de domicile, une société d'assurance ou une autre personne physique. Une personne physique n'est pas concernée par l'imposition pour les avoirs détenus au sein de groupement de personnes ou de patrimoines, de trusts ou de fondations, si le bénéficiaire effectif ne peut pas être établi de manière définitive ^{384 ( * )} .

Ces accords régularisent la fraude passée grâce à un prélèvement forfaitaire libératoire effectué par la Suisse sur tous les comptes détenus par un résident allemand ou britannique en Suisse (à l'exclusion des contenus des coffres-forts et des contrats d'assurance-vie sans risque vie). Cette imposition forfaitaire permet au contribuable de continuer à bénéficier de la confidentialité sur ses avoirs détenus en Suisse et éteint toutes créances fiscales ^{385 ( * )} pour l'État de résidence sur ce stock d'avoirs (détenus dans des comptes ouverts avant le 31 décembre 2010), sauf pour les contribuables faisant l'objet d'une investigation lors de l'entrée en vigueur de l'accord ou si les avoirs proviennent d'activités criminelles ^{386 ( * )} . Le taux d'imposition forfaitaire variera entre 19 et 34 % pour le Royaume-Uni et entre 21 et 41 % pour l'Allemagne, en fonction de la durée de détention des avoirs et de l'évolution de leur montant depuis l'ouverture du compte. Cette imposition est établie et prélevée par les établissements financiers, qualifiés d'agents payeurs, l'administration fédérale suisse reversant ensuite l'intégralité de son produit à l'État partenaire.

Pour le futur, seuls les revenus de l'épargne (intérêts, mais aussi dividendes, OPCVM assimilés et plus-values de cession) feront l'objet d'une taxation par une retenue à la source libératoire reconnue comme équivalente à l'imposition domestique. Le calcul et le recouvrement de cette retenue libératoire font intervenir les mêmes intermédiaires (agents payeurs et administration fédérale) que l'impôt forfaitaire sur le stock d'avoirs. Le taux de cette taxation est fixé, pour l'Allemagne, au niveau de la retenue à la source libératoire prévue en droit interne allemand (26,375 %) et, pour le Royaume-Uni, à un niveau ^{387 ( * )} légèrement inférieur au taux marginal d'imposition pratiqué dans ce pays selon la catégorie de revenus concernée.

Les accords s'accompagnent d'une clause spécifique d'échange de renseignements qui permet aux autorités allemandes et britanniques de formuler, dans un premier temps, respectivement 1300 demandes sur deux ans ou 500 demandes par an sans avoir à mentionner le nom de la banque, mais seulement l'identité du contribuable ^{388 ( * )} , si toutefois la demande est fondée sur des « raisons plausibles » correspondant à un risque fiscal identifié dans le cadre d'une procédure de contrôle. Néanmoins, cette clause restera sans effet pour les comptes ouverts avant le 31 décembre 2010, s'ils ont fait l'objet d'une imposition forfaitaire puis de retenues à la source annuelles, considérées comme libératoires, sauf en cas de changement de titulaire ou d'apport de capitaux depuis cette date. Le nombre de cas dans lesquels la Suisse sera tenue de répondre à une demande de renseignements dans le cadre de ces accords sera donc limité. En outre, les autorités helvétiques informeront le contribuable avant de communiquer toute information à leur État de résidence.

En contrepartie, le Royaume-Uni et l'Allemagne se sont engagés à ne plus acquérir de fichiers dérobés à des banques suisses.

Le fonctionnement de l'accord est cautionné financièrement par les banques et a vocation à être contrôlé par l'administration suisse.

c) Le refus français de céder à la tentation « Rubik »

La France a pour l'instant décliné la proposition suisse. En application de l'article 11 de la loi de finances rectificative pour 2011 ^{389 ( * )} , le Gouvernement a remis au Parlement, en février 2012, un rapport présentant les avantages et inconvénients pour la France qu'il y aurait à conclure un tel accord : d'une part, le Gouvernement estime que cet accord procurerait une rentrée budgétaire certes immédiate ^{390 ( * )} mais aléatoire . Le parlement allemand ne s'y est d'ailleurs pas trompé : le Bundesrat ne semble pas prêt à ratifier l'accord Rubik signé par le Gouvernement allemand... Le Royaume-Uni paraît plus enclin à entrer dans cette logique, ce qui ne laisse de surprendre au regard des habitudes de dignité de cette nation et de la connaissance qu'elle ne peut manquer d'avoir de l'existence sur le seul fichier HSBC dont elle dispose de plus de 700 clients britanniques, soit un chiffre supérieur au quota de demandes d'échanges de renseignements concédé par la Confédération helvétique aux services de Sa Majesté.

Il n'est pas exclu que certains contribuables transfèrent leurs comptes ailleurs d'ici à l'entrée en vigueur de l'accord ou recourent à des « structures écran » pour échapper à l'application de l'accord. De surcroît, la diligence avec laquelle les agents payeurs suisses appliqueront l'accord reste incertaine et son contrôle par l'administration fédérale se fonde sur une méthode de sondage qui est loin d'apporter les garanties nécessaires . Par ailleurs, la clause d'échange de renseignements spécifique prévue par les accords Rubik ne constitue pas une avancée par rapport à la convention fiscale franco-suisse en vigueur depuis le 4 novembre 2010 ^{391 ( * )} . Enfin, la retenue à la source et le maintien de l'anonymat sont un frein à l'individualisation de l'impôt et, par exemple, à l'application d'un taux progressif et ne permettent pas d'imposer le patrimoine.

A titre illustratif, on peut remarquer le recul progressif des versements effectués par le Luxembourg et l'Autriche au titre du système transitoire de prélèvement à la source, en application de la directive Epargne en vigueur :

(en euros)

	Montants versés par le Luxembourg	Montants versés par l'Autriche
2009	17 315 445,70	1 082 776,99
2010	11 253 209,69	507 435,94
2011	8 963 073,89	393 772,89

Source : Représentation permanente de la France auprès de l'Union européenne.

Comment expliquer cette baisse continue des versements effectués au titre de la retenue à la source, alors même que le taux de la retenue, fixé à 20 % en 2009 et 2010, a été relevé à 35 % au 1 ^er juillet 2011 ? Sans doute cette baisse atteste-t-elle des possibilités de contournement de la directive Epargne en vigueur ; mais elle révèle aussi le caractère aléatoire du produit d'une retenue à la source sur les revenus des contribuables français quand elle est confiée à des pays voisins auxquels la France n'a aucun droit de réclamer des informations ou des explications sur les montants versés .

D'autre part, le Gouvernement souligne dans son rapport au Parlement qu'un accord de type « Rubik » semble peu compatible avec nos principes républicains et avec nos engagements, tant européens qu'internationaux, dont on doit au demeurant relever qu'ils sont également ceux de nos partenaires européens . Au niveau européen, M. Algirdas Semeta, commissaire en charge de la fiscalité, dont votre rapporteur a rencontré le cabinet, a estimé, dans un courrier adressé le 5 mars 2012 à la présidence danoise du Conseil de l'UE, que les États membres étaient certes libres de négocier des accords internationaux mais que de tels accords ne sauraient empiéter sur des domaines où une action commune de l'UE a été entreprise ou, même, est envisagée : la Commission européenne défend ainsi la nécessité d'une approche coordonnée entre les États membres de l'UE sur la fiscalité de l'épargne .

De surcroît, un accord de type « Rubik » peut s'interpréter comme une forme d'amnistie : en libérant le contribuable concerné de toute obligation fiscale, pénalité ou poursuite tout en préservant son anonymat, il empêche en effet d'identifier les résidents détenant des comptes à l'étranger non déclarés et de régulariser leur situation. La politique de la France est de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales par le renforcement continu des dispositifs du contrôle : identification de virements vers l'étranger effectués par les résidents français grâce à l'exercice du droit de communication auprès des banques, création du fichier EVAFISC recensant des informations laissant présumer la détention de comptes à l'étranger, analyse des transactions réalisées en France au moyen de cartes de crédits étrangères... En outre, la France privilégie une action consistant à favoriser la régularisation en France des avoirs expatriés frauduleusement. Votre rapporteur reviendra ci-dessous sur le bilan de la cellule de régularisation mise en place en 2009 par le Ministère des finances.

Comme la France le défend depuis plusieurs années au sein du G20, la transparence est assurément la seule manière de lutter efficacement et durablement contre l'évasion fiscale. Il est donc fondamental de consacrer le modèle de l'échange automatique d'informations, déjà à l'échelle de l'UE, même si la Suisse essaye de remettre en cause ce modèle en faisant valoir que la retenue à la source est un modèle durablement équivalent. L'UE sera ensuite plus forte pour le promouvoir à l'échelle mondiale en soutenant l'action du G20 et de l'OCDE en faveur de la transparence fiscale.

Déjà, les États-Unis d'Amérique exercent une pression en ce sens : dès le 1 ^er janvier 2014, leur législation FATCA ( US Foreign Account Tax Compliance Act ) promulguée le 18 mars 2010 obligera les établissements financiers du monde entier à déclarer aux États-Unis les comptes des ressortissants américains de par le monde. Pour effectuer une telle transmission, l'établissement financier devra obtenir l'accord du client concerné ; un client ne donnant pas son accord sera réputé non disposé à coopérer. En pareil cas, l'établissement financier devra procéder à une retenue fiscale égale à 30 % du montant de tous les paiements en provenance des États-Unis. Il est probable que les établissements financiers ne s'acquittant pas de ces obligations se trouvent à terme exclus du plus grand marché financier du monde, le marché américain.

Cette obligation de déclaration des comptes américains risque de se heurter à certaines limites légales et contractuelles qui protègent le secret bancaire en Suisse, consacré par la loi fédérale en 1934 ^{392 ( * )} . La Suisse a donc entrepris de négocier un accord-cadre avec les États-Unis pour faciliter la mise en oeuvre du FATCA. Dans leur déclaration commune du 21 juin 2012 concernant ce futur accord-cadre, les États-Unis et la Suisse sont convenus d'organiser une déclaration aux autorités fiscales américaines, par les banques suisses, des comptes dont les titulaires sont des Américains mais sous réserve de plusieurs assouplissements :

- certains établissement suisses seront exemptés de FATCA, tels les institutions ou fonds de prévoyance, d'autres y seront réputés conformes comme certains petits établissements ayant une activité locale ;

- les États-Unis renoncent à la retenue à la source prévue par le FATCA au bénéfice du fisc américain pour tout paiement en provenance des États-Unis sur les comptes suisses des clients américains non coopérants ;

- les établissements suisses ne seront pas tenus de fermer le compte d'un titulaire qui ne coopère pas ni d'indiquer nommément son identité mais seulement de transmettre le nombre de ces comptes et leur montant total et de répondre rapidement aux demandes groupées d'assistance administrative émanant de l'autorité fiscale américaine sur ces comptes.

Contrairement au modèle de mise en oeuvre dont sont convenus avec les États-Unis cinq grands États de l'UE (Allemagne, France, Italie, Espagne et Royaume-Uni), les données ne seront donc pas échangées par le biais d'une base de données centrale de l'État, mais fournies directement aux autorités fiscales américaines par les établissements financiers. Si certains des assouplissements négociés par la Suisse pour la mise en oeuvre de FATCA ont également été consentis aux cinq États de l'UE, votre rapporteur relève que la Suisse s'est employée, avec succès, à protéger autant que possible l'identité des contribuables peu coopératifs et à conforter le principe de l'échange d'informations sur demande...

C'est dans ce contexte que la présidence danoise de l'UE a décidé de faire remonter le blocage de la révision de la directive Epargne au niveau des chefs d'État au Conseil européen des 28 et 29 juin 2012 , dans l'espoir que les vingt-sept États membres fassent pression sur les deux réfractaires. Comment comprendre en effet que le Luxembourg, pays fondateur de la Communauté européenne, empêche l'échange d'informations entre banques européennes ? D'autant que son premier ministre, M. Jean-Claude Juncker, préside l'Eurogroupe et prône la saine gestion des finances publiques...

Hélas, l'ordre du jour très chargé de ce Conseil européen n'a pas permis de débloquer ce dossier. Celui-ci risque de rester en plan pour au moins un an , les deux présidences chypriote et irlandaise n'ayant pas intérêt à donner une accélération à la construction d'un ordre fiscal européen...

2. En matière de fiscalité des sociétés : les obstacles à une concurrence fiscale loyale

En matière d'impôt sur les sociétés, l'optimisation fiscale que pratiquent les sociétés au sein de l'UE et hors de l'UE constitue une menace sur les recettes fiscales des États membres, particulièrement pour la France. Puisque l'exercice de la souveraineté nationale en matière fiscale conjuguée aux quatre libertés internes à l'UE l'empêche d'envisager la fin de toute concurrence fiscale au sein de l'UE, votre rapporteur tient à souligner l'intérêt de plusieurs démarches initiées en réponse à la crise mais non encore abouties .

a) Le projet d'assiette commune pour les sociétés en panne : un enjeu pour la France, un dispositif répondant dans son esprit à la problématique de l'évasion fiscale internationale

C'est notamment pour favoriser la transparence fiscale et décourager l'évasion ou le « tourisme » fiscal ^{393 ( * )} que la Commission européenne a initié une démarche visant à harmoniser dans un premier temps l'assiette de l'impôt sur les sociétés, préalable à tout effort de rapprochement des taux de cet impôt qui restent de compétence nationale : se fondant sur le travail préparatoire du groupe mis en place dès 2004, elle a proposé en mars 2011 une directive du conseil sur une assiette commune et consolidée pour l'impôt sur les sociétés (ACCIS), qui vise à établir un système commun de calcul de l'assiette de l'impôt sur les sociétés , qui existerait en parallèle des systèmes nationaux des États membres et serait optionnel ^{394 ( * )} , et à autoriser la consolidation des profits et pertes des groupes ayant opté pour ce système . La mesure proposée établit donc un ensemble harmonisé de règles pour calculer le résultat individuel imposable de chaque entreprise ou filiale dans l'ensemble de l'UE. Elle permet à celles-ci de consolider ces résultats et de les présenter dans une déclaration fiscale unique à introduire auprès d'une seule autorité fiscale (guichet unique), supprimant ainsi les prix de transfert et les cas de double imposition. Elle introduit enfin une clef de répartition des résultats nets entre États membres fondée, à parts égales, sur la main d'oeuvre, les immobilisations corporelles de la société et le chiffre d'affaires.

Comme l'a souligné Maître Daniel Gutmann ^{395 ( * )} lors de son audition devant votre commission, les actifs financiers et les immobilisations incorporelles, qui sont les plus mobiles, sont donc négligés par la clef de répartition proposée, ce qui constituerait un progrès dans la prévention de l'évasion fiscale, mais aussi une solution nécessairement transitoire puisque ces actifs sont bien constitutifs d'une valeur sur laquelle les États d'origine peuvent légitimement afficher des prétentions fiscales.

De surcroît, le facteur « chiffre d'affaires » désignerait le produit de toutes les ventes de biens et prestations de services dans l'État membre où se réalise la vente ou la prestation de services. Ce principe de la vente par destination aurait des conséquences importantes en matière de commerce électronique : dès lors que l'entreprise vendant le bien ou service possèderait ne serait-ce qu'un établissement stable en France, la vente serait comptabilisée dans le facteur « chiffre d'affaires » dudit établissement. La proposition de directive ACCIS permettrait donc de re-territorialiser une partie de l'assiette de l'impôt sur les sociétés qui, pour le moment, échappe aux États membres dont la fiscalité est la moins favorable.

Concentrées sur l'élaboration d'une assiette commune, les discussions techniques ont notamment porté sur les règles anti-abus, plusieurs articles de la proposition de directive visant à lutter contre la concurrence fiscale déloyale . Mais, sans même évoquer l'aspect consolidation du projet, certains États membres maintiennent de substantielles objections à la proposition de compromis élaborée par la présidence danoise.

Les règles anti-évasion fiscale prévues dans la proposition de directive ACCIS

L'article 80 de la proposition de directive pose un principe général d'anti-abus aux termes duquel « les transactions artificielles réalisées dans le seul but d'échapper à l'impôt ne sont pas prises en considération aux fins du calcul de l'assiette imposable ». Le même article énonce toutefois que, dans le cadre d'une activité économique réelle, un contribuable a toujours la possibilité de choisir la méthode fiscalement la plus favorable. Cette disposition se rapproche de la notion d'abus de droit définie à l'article 64 du Livre des procédures fiscales.

Plusieurs articles visent à lutter contre la concurrence fiscale déloyale des pays tiers. Par exemple, l'article 73 prévoit que les produits exonérés d'impôt sur les sociétés en raison de l'élimination de la double imposition - à savoir les dividendes, les plus-values de cession de parts et les revenus d'établissements stables étrangers - se voient refuser cette exonération si l'impôt afférent à ces produits a été prélevé dans un pays tiers à un taux légal d'impôt sur les sociétés inférieur à 40 % du taux légal moyen d'imposition applicable dans les États membres (ou si le pays tiers applique un « régime spécial [...] permettant un niveau d'imposition nettement plus bas que le régime général »).

Une disposition identique est reprise pour les intérêts versés à des entreprises associées résidant dans un pays tiers (article 81).

De même, certains revenus non distribués d'une société étrangère non cotée contrôlée ^{396 ( * )}

par une société européenne ayant opté pour l'ACCIS sont intégrés à l'assiette imposable de cette dernière lorsque le taux d'impôt sur les sociétés est inférieur de 40 % au taux légal moyen d'imposition applicable dans les États membres (ou si la société étrangère bénéficie d'un « régime spécial [...] permettant un niveau d'imposition nettement plus bas que le régime général ») ^{397 ( * )} .

La Commission européenne a également été très soucieuse d'éliminer les possibilités d'optimisation fiscale entre entreprises associées ou résultant de transactions intragroupe. En effet, l'établissement d'une assiette consolidée implique de neutraliser les transactions intragroupe ( cf. infra C. 1.). Dès lors, il peut être tentant de céder des immobilisations, telles que des biens immobiliers, en exonération d'impôt puis de vendre la société qui a les acquises. L'article 75 vient prévenir ce type de schéma.

De même, les articles 78 et 79 régissent les relations avec les « entreprises associées », c'est-à-dire lorsqu'une contribuable soumise à l'ACCIS « participe directement ou indirectement à la gestion, au contrôle ou au capital » d'une autre société n'appartenant pas au même groupe. Dans ce cas, la directive considère que « les revenus qui auraient été perçus » par la société soumise à l'ACCIS mais qui ne l'ont pas été, du fait de l'association des deux entreprises, sont « inclus dans les revenus de cette contribuable et imposés en conséquence » ^{398 ( * )} .

Les règles anti-abus édictées par la directive sont naturellement les bienvenues. Néanmoins, au vu de la pratique fiscale récente et des schémas d'optimisation de plus en plus complexes et alors que le législateur national ne cesse de renforcer l'arsenal anti-abus, les dispositions de la proposition de directive apparaissent encore insuffisantes. A titre d'exemple, elle ne comporte aucune disposition visant à lutter contre la sous-capitalisation entre entreprises associées.

Source : rapport du Sénat (2010-2011) n° 711 de M. Philippe Marini au nom de la Commission des finances sur la directive du Conseil concernant une assiette commune consolidée pour l'impôt sur les sociétés

Pour sa part, le Parlement européen soutient expressément le projet : en adoptant à une large majorité le rapport de Marianne Thyssen (PPE, belge) le 19 avril 2012, il a même envisagé d'aller plus loin que la Commission européenne et demandé que l'ACCIS devienne obligatoire au bout de deux ans pour les sociétés transnationales ^{399 ( * )} puis s'applique au bout de cinq ans à l'ensemble des entreprises, sauf les PME. En cela, il répond à la critique essentielle formulée par votre commission des finances ^{400 ( * )} à l'égard de l'ACCIS : ce 28 ^ème régime ne serait choisi par les entreprises que si elles y trouvent intérêt au détriment des recettes fiscales des États ... Le Parlement européen propose en outre qu'à l'issue de ces cinq ans, soit examinée la question d'un taux minimum de taxation des entreprises afin d'éliminer le dumping fiscal. Mais, s'agissant de matière fiscale, le Parlement européen n'est consulté que pour avis sur ce texte et sa détermination ne suffira pas à surmonter les divisions au sein du Conseil.

La France affiche son soutien au projet d'ACCIS, qui constitue à ses yeux une première étape sur le difficile chemin du rapprochement des fiscalités. En outre, les estimations faites par la Commission européenne laissent présumer que la France ferait partie des États membres qui gagneraient le plus à l'adoption du projet. L'assiette de l'IS qui résulterait de la directive ACCIS élargirait en effet sensiblement (de 5 à 10 %) la base de calcul de l'IS actuelle de la France ^{401 ( * )} . D'ailleurs, l'étude commanditée par le gouvernement irlandais au cabinet Ernst & Young sur l'impact économique et budgétaire de l'ACCIS place la France parmi les États membres qui ont le plus intérêt à sa mise en oeuvre ^{402 ( * )} . La France ayant le taux d'imposition des sociétés le plus élevé de l'UE, elle pourrait tirer profit de l'adoption de l'ACCIS pour mieux se positionner facialement dans la concurrence fiscale européenne sans pour autant amoindrir ses recettes fiscales. De fait, le taux facial de l'impôt sur les sociétés apparaît souvent comme un déterminant majeur du choix de localisation des entreprises, alors même que les différences existant entre les assiettes peuvent aujourd'hui conduire à ce que les montants d'imposition effectifs ne soient que faiblement en lien avec les taux faciaux.

A contrario , d'autres États membres sont réticents à l'égard du projet ACCIS dans la mesure où ils anticipent ou craignent une érosion de leur produit fiscal du fait de la nouvelle méthode de calcul de l'assiette fiscale, ce qui les conduirait alors à augmenter leur taux d'imposition et à perdre leur avantage comparatif.

L'opposition affichée de certains États membres à l'égard de ce projet devrait conduire à envisager une coopération renforcée, impliquant au moins neuf États membres.

Afin de montrer la voie d'une convergence fiscale accrue au sein de l'Union européenne et d'appuyer la démarche que propose la Commission avec l'ACCIS, la France et l'Allemagne ont entrepris , sous l'impulsion de leurs chefs d'État, une démarche bilatérale visant à faire converger l'imposition sur les sociétés pratiquée dans chacun de ces deux pays . La Chancelière fédérale Angela Merkel et le Président Sarkozy sont convenus, dans le cadre de leurs discussions bilatérales sur la crise de l'euro le 16 août 2011, de rapprocher les assiettes et les taux d'imposition des deux pays. Dès l'automne 2010, un groupe de travail commun aux gouvernements allemand et français avait été mis en place pour faire ressortir les différences dans la fiscalité des entreprises entre la France et l'Allemagne et les champs dans lesquels un rapprochement est possible. Au cours de l'année 2011, les experts des deux pays ont identifié six domaines potentiels de convergence concernant à la fois l'assiette et le taux de l'imposition sur les sociétés. Les conclusions du groupe de travail ont été résumées dans un livre vert publié en février 2012 sur le fondement duquel a été lancée une consultation publique , l'objectif étant de préparer une mise en oeuvre législative des mesures de convergence d'ici à 2013.

L'accent y est mis sur les six pistes de convergence suivantes : le régime fiscal des groupes, le traitement fiscal des dividendes et de certaines charges (notamment le plafonnement de la déductibilité des intérêts d'emprunt comme en Allemagne), le traitement des déficits fiscaux (et le plafonnement des déficits reportables), les règles d'amortissements (et le durcissement de l'amortissement dégressif autorisé en France), le régime des sociétés de personnes (au regard du principe de transparence fiscale) et les taux (la France envisageant de baisser le taux tout en élargissant l'assiette à recette constante).

Ces mesures de convergence fiscale, pourtant ciblées et bilatérales, apparaissent ambitieuses tant l'impôt sur les sociétés, produit d'une histoire nationale unique, contribue à l'équilibre fiscal d'un pays. Elles laissent entrevoir la complexité d'une négociation à plusieurs États membres européens , ne serait-ce que sur le calcul de l'assiette de l'impôt sur les sociétés. Mais votre rapporteur estime que cette complexité ne doit pas décourager l'action politique mais, à l'inverse, la motiver.

b) La fin de l'inertie face aux doubles non impositions exploitées par certaines sociétés de l'UE ?

La double non-imposition prive les États membres de recettes considérables et engendre une concurrence déloyale entre les entreprises au sein du marché unique. Elle survient lorsque des entreprises transfrontières échappent à l'impôt en raison de discordances entre les systèmes fiscaux nationaux. La planification fiscale agressive exploite souvent les vides juridiques existant entre les systèmes fiscaux des États membres précisément pour contourner l'impôt.

Dans le cadre de la mobilisation politique récente de l'UE sur la nécessité de lutter contre l'évasion fiscale, la Commission européenne a lancé une consultation sur les cas de double non-imposition en matière de fiscalité directe des sociétés, consultation qui vient de s'achever le 30 mai 2012. Pour encourager la participation de ceux qui pourraient avoir connaissance de cas réels d'exploitation de la double non-imposition par les entreprises, les contributions anonymes étaient acceptées.

Votre rapporteur ne peut que se féliciter du lancement de cette consultation, convaincu que la double non-imposition nuit à la répartition équitable de la charge fiscale et constitue un avantage concurrentiel injuste pour les sociétés qui cherchent à en tirer parti.

La consultation relève certaines situations déjà identifiées par la Commission européenne :

- les disparités de traitement d'une même entité (cas des hybrides ^{403 ( * )} ) ;

- les disparités de traitement d'un même instrument financier, présentant à la fois des caractéristiques de dettes et de capitaux ;

- l'application de conventions préventives de double imposition au sein de l'UE conduisant à une double non-imposition (par exemple, le cas où deux pays divergent dans l'interprétation de la notion d'établissement stable en matière de commerce électronique) ;

- les prix de transfert et les différentes méthodes nationales de fixation de ces prix via les accords préalables (APP) unilatéraux, par lesquels une administration fiscale établit des critères pour la détermination des prix de transfert applicables aux transactions intragroupes ;

- les transactions avec des entreprises associées situées dans des pays à fiscalité nulle ou très faible ;

- le financement par l'emprunt (avec intérêts déductibles) d'un revenu exonéré d'impôt ;

- le traitement spécifique des revenus passifs tels que les intérêts et les redevances ;

- les conventions préventives de la double imposition conclues avec des pays tiers : notamment, certaines conventions signées par des États membres avec des pays en développement prévoient un crédit d'impôt fictif ^{404 ( * )} et un alignement fiscal ^{405 ( * )} destinés à promouvoir l'activité économique dans ces pays mais susceptibles de donner lieu à des abus.

D'ores et déjà, une proposition de modification de la directive sur les intérêts et redevances, en date du 11 novembre 2011, a déjà été adoptée par la Commission européenne, soucieuse que ce dispositif, destiné à éviter la double imposition ne serve pas en fait à permettre une double non-imposition . La proposition de 2011 vise notamment à établir clairement que les États membres doivent accorder les bénéfices de la directive aux sociétés concernées d'un État membre, uniquement lorsque le paiement des intérêts ou redevances concerné n'est pas exonéré de l'impôt sur les sociétés. Sont notamment concernées les sociétés qui, bien que soumises à l'impôt sur les sociétés, bénéficient cependant d'un régime fiscal national particulier exonérant les intérêts ou redevances reçus de l'étranger. Dans des cas semblables, la directive révisée prévoirait de laisser à l'État d'où provient le paiement la possibilité de ne pas exonérer les intérêts et redevances de retenue à la source.

Les ministres de l'économie et des finances réunis à l'ECOFIN n'ont pu que constater leurs divergences sur cette proposition , dans le rapport préparé par la présidence danoise pour le Conseil européen de fin juin 2012. Certains États membres jugent en effet excessif de conditionner l'exonération de retenue à la source des intérêts et redevances à un assujettissement à l'impôt, dans son pays d'établissement, du bénéficiaire du revenu perçu au titre de ces intérêts et redevances. Pour d'autres, cette nouvelle exigence d'assujettissement à l'impôt devrait au contraire se traduire par la fixation d'un seuil minimum de taxation à l'impôt sur les sociétés dans le pays où sont reçus les intérêts et redevances.

Votre rapporteur relève que, sur la simple fixation d'un taux minimum d'imposition à simple fin de servir de critère pour le bénéfice d'une directive, l'unanimité entre États membres est hors d'atteinte aujourd'hui ... La France aura fort à faire pour convaincre ses partenaires d'avancer sur les futures propositions que la Commission européenne annonce pour fin 2012 afin de remédier aux cas de double non-imposition dans l'UE.

3. En matière financière : les freins à la taxation et les résistances à la transparence

Un autre levier de lutte contre l'évasion fiscale consiste à mieux réguler les flux financiers, à la fois en organisant une meilleure connaissance de ces flux et en freinant la mobilité de ces transactions par le biais d'une tax e. L'Union européenne peine à avancer sur ces deux tableaux, même s'il faut reconnaître les progrès déjà accomplis, notamment grâce au volontarisme du commissaire en charge des services financiers, M. Michel Barnier, qu'a rencontré votre commission d'enquête.

a) La longue route vers la nécessaire taxe sur les transactions financières

Non seulement il est juste de faire contribuer le secteur financier à la crise financière qui lui est largement imputable, mais une taxation du secteur financier peut également décourager la mobilité excessive du capital et ralentir les spéculations non productives pour l'économie.

Déjà évoquée par Keynes en 1936 puis théorisée par Tobin en 1972, la taxe sur les transactions financières (TTF) a fait l'objet d'un projet européen à l'initiative de la Commission. Selon le projet de directive présenté en septembre 2011 par la Commission, la taxe serait prélevée sur toutes les transactions sur instruments financiers entre institutions financières lorsqu'au moins une des parties à la transaction est située dans l'Union européenne. L'échange d'actions et d'obligations serait taxé à un taux minimum de 0,1 % et les contrats dérivés à un taux minimum de 0,01 %. On estime que les recettes s'élèveraient à 57 milliards d'euros par an dans le cas naturellement où la taxe serait créée sur l'ensemble du territoire de l'Union. La Commission propose que cette taxe prenne effet à compter du 1 ^er janvier 2014.

Plusieurs pays ne cachent pas leur opposition à ce projet : le Royaume-Uni, la Suède, le Danemark, les Pays-Bas et la République tchèque. Néanmoins, neuf États (Italie, France, Allemagne, Autriche, Belgique, Espagne, Finlande, Grèce et Portugal) ont adressé une lettre commune à la présidence danoise de l'Union européenne le 7 février 2012, appelant à accélérer les travaux du Conseil sur le projet européen de TTF, évoquant la possibilité de mettre en oeuvre une coopération renforcée, « pour assurer une juste contribution du secteur financier au coût de la crise financière et pour améliorer la régulation des marchés financiers ».

Le 22 juin 2012, les ministres de l'économie et des finances, réunis en Conseil ECOFIN, ont constaté leur désaccord sur cette taxe, qui ne pourra donc pas être adoptée à l'échelle de l'UE. Il s'agit de la première étape juridique ouvrant la voie à une possible coopération renforcée. Conformément à l'article 329 du TFUE, les États membres qui souhaitent instaurer entre eux une coopération renforcée en matière de taxe sur les transactions financières doivent adresser une demande à la Commission européenne, à qui il reviendra, si elle juge réunies les conditions juridiques d'une telle coopération, de soumettre une proposition en ce sens au Conseil. Le Conseil devra alors se prononcer à la majorité qualifiée, mais après que le projet aura été approuvé par le Parlement européen. Dans un premier temps et pour faciliter sa mise en place aussi rapide que possible au vu de la procédure à suivre, la taxe susceptible d'être créée par coopération renforcée pourrait ne frapper que les transactions sur le marché secondaire (actions, obligations ^{406 ( * )} voire OPCVM) mais pas les produits dérivés, dont la taxation soulève plus de difficultés techniques.

Depuis, le Gouvernement français a instauré seul une taxation, dans la loi de finances rectificative de mars 2012 ^{407 ( * )} , sous forme de trois nouvelles taxes, à savoir une taxe sur l'acquisition d'actions françaises au taux de 0,1 %, une taxe sur le trading à haute fréquence et une taxe sur l'achat de CDS souverains à nu au taux de 0,01 %. Le projet de loi de finances rectificative soumis en juillet 2012 au Parlement devrait relever le taux de cette première taxe à 0,2 % dans l'espoir d'en augmenter le rendement. L'Allemagne appelle pour sa part à une décision rapide sur le texte européen et se réserve la possibilité, si cette piste était abandonnée, d'explorer le modèle britannique de Stamp Duty Tax .

b) De nouvelles règles de transparence sur les marchés financiers

Dans cette attente, d'autres moyens de régulation des marchés et produits financiers, notamment dérivés, sont en train d'être mis en place au niveau communautaire. Le commissaire européen M. Michel Barnier, avec lequel votre commission d'enquête a pu s'entretenir à Bruxelles, a en effet initié une dynamique réglementaire visant à enrayer les excès ayant conduit à la crise financière de 2008 et à mettre en oeuvre les orientations définies au G20 en ce sens.

Sans détailler les avancées déjà réalisées en ce qui concerne la supervision et la régulation financières, quelques points spécifiques retiennent l'attention au regard de la lutte contre l'évasion fiscale. En effet, depuis l'adoption en juin 2011 de la directive AIMF ( Alternative Investment Fund Managers ) ^{408 ( * )} , l'activité des fonds alternatifs ( hedge funds et OPCVM non coordonnés ) relève d'un cadre juridique harmonisé à l'échelle européenne qui renforce notamment les obligations de transparence de ce secteur . En outre, avec le soutien du Parlement européen, confirmé par M. Pascal Canfin, député européen lors de son entretien avec votre commission d'enquête, les articles 34 et suivants de cette directive prévoient d' interdire la commercialisation dans l'Union européenne de parts d'un fonds alternatif si ce fonds ou son gestionnaire sont établis dans un des pays figurant sur la liste des pays et territoires non coopératifs du GAFI ou dans un pays n'ayant pas signé avec l'État membre concerné une convention fiscale conforme aux normes énoncées à l'article 26 du modèle OCDE, garantissant un échange efficace d'information en matière fiscale ^{409 ( * )} .

Sur l'insistance britannique, la portée de cette disposition a toutefois été réduite par la définition de la « commercialisation », entendue par la directive comme une démarche active à l'initiative du gestionnaire (ou pour son compte) : ainsi, un investisseur européen professionnel pourra toujours acheter, de sa propre initiative, des fonds déposés ou gérés dans les « paradis fiscaux »... De même, le Royaume-Uni n'est sans doute pas étranger à la souplesse accordée aux gestionnaires établis dans l'UE qui souhaitent commercialiser dans l'UE des fonds alternatifs de pays tiers : dans ce cas, le pays tiers dans lequel est établi le fonds ne doit pas figurer sur la liste du GAFI mais peut ne pas se conformer aux normes OCDE en matière d'échanges d'informations. Là encore, la lutte européenne contre l'évasion fiscale se heurte aux intérêts nationaux...

En tout état de cause, comme l'a reconnu M. Olivier Guersant, chef de cabinet du commissaire Barnier, la mise en place de nouvelles règles , le renforcement des sanctions et de la coordination européenne en matière financière qui découlent du nouvel arsenal législatif qui se met progressivement en place inciteront nécessairement au déplacement des activités financières les plus risquées ou les plus opaques vers le système bancaire parallèle . Ce déplacement entraîne deux difficultés : alors que l'objectif est d'éliminer le risque systémique, ce risque pourrait simplement se déplacer ; plus encore du point de vue de votre commission d'enquête, ce développement de la finance parallèle est de nature à faciliter l'évasion fiscale.

Le Conseil de stabilité financière a estimé la taille de ce système bancaire parallèle au niveau mondial à environ 46 000 milliards d'euros en 2010, contre 21 000 milliards en 2002. Cela représente 25 à 30 % de l'ensemble du système financier et la moitié des actifs des banques. Aux États-Unis, cette part est encore plus importante : elle est estimée à 35 à 40 %. Cependant, selon les estimations du CSF, la part des actifs d'intermédiaires financiers autres que des banques situés en Europe dans le système bancaire parallèle mondial a fortement augmenté entre 2005 et 2010, tandis que la part de ces actifs situés aux États-Unis a diminué. En France, selon les informations recueillies par votre rapporteur, les intermédiaires détiendraient 6 % des actifs du système bancaire parallèle mondial.

Pour empêcher cette évasion fiscale vers le « shadow banking ^{410 ( * )} », la Commission européenne insiste sur la nécessité de poser des règles de transparence. Ainsi, en matière de produits dérivés où la majorité des échanges se fait de manière opaque ou « over the counter » (OTC), le règlement EMIR sur les produits dérivés négociés de gré à gré ^{411 ( * )} , près d'être définitivement adopté, devrait créer un cadre pour centraliser les échanges de produits dérivés grâce à des chambres de compensation multilatérales. Ces dérivés OTC constituent en effet le marché financier mondial le plus important et le plus concentré ; le volume mondial de ces transactions est estimé à plus de 600 000 milliards de dollars soit près de douze fois le PIB mondial...

La révision de la directive « Marché des instruments financiers » de 2007, sous la forme d'une directive et d'un règlement (MIFID et MIFIR) présentés en octobre 2011 ^{412 ( * )} , s'inscrit dans la même logique. Elle vise à renforcer le cadre actuel en intégrant les derniers développements de marchés et prévoit de redéfinir les frontières entre le gré à gré et le marché organisé pour couvrir sur le plan réglementaire un plus grand nombre de transactions, accroître la transparence sur les marchés des obligations et des dérivés et mieux contrôler les nouvelles pratiques de marché par l'encadrement du trading algorithmique. L'un des enjeux des négociations en cours est de trouver comment cantonner les dérogations aux obligations de transparence...

c) Les résistances à la transparence comptable pays par pays des sociétés européennes, notamment extractives

Toujours dans la perspective de renforcer la stabilité financière, il est apparu nécessaire d'améliorer l'information sur les sociétés cotées. C'est donc au titre d'une meilleure régulation boursière que la Commission européenne a proposé de revoir la directive «transparence» de 2004 ^{413 ( * )} et d'y imposer de nouvelles obligations d'information, particulièrement aux entreprises du secteur des industries extractives . Cette démarche, dans la ligne de l'Initiative pour la transparence dans les industries extractives (ITIE) ^{414 ( * )} , est conforme à la promesse analogue inscrite dans la déclaration de clôture du sommet du G8 à Deauville en mai 2011, lors duquel les gouvernements du G8 se sont engagés « à mettre en place des lois et règlements sur la transparence, ou à promouvoir des normes à caractère volontaire, qui instaurent une obligation ou une incitation pour les entreprises pétrolières, gazières et minières de rendre compte des paiements effectués au profit de chaque État ». Le Parlement européen a d'ailleurs présenté une résolution ^{415 ( * )} réitérant son soutien à des exigences d'information pays par pays, notamment pour les industries extractives.

Actuellement, la législation européenne n'impose pas aux sociétés cotées de rendre publiques, pays par pays, les sommes versées aux gouvernements des pays où elles sont actives. Par conséquent, de telles sommes versées au gouvernement d'un pays donné ne sont normalement pas rendues publiques, alors même que ces versements réalisés par l'industrie extractive (entreprises pétrolières, gazières et minières) ou par les exploitants de forêts primaires peuvent représenter une proportion non négligeable des recettes d'un pays, surtout dans les pays riches en ressources naturelles.

En proposant d'imposer la déclaration des sommes versées aux gouvernements au niveau individuel ou consolidé des sociétés, la Commission européenne entend non seulement responsabiliser les gouvernements quant à l'utilisation de ces ressources et promouvoir une bonne gouvernance, mais aussi contribuer à mettre au jour les flux financiers internationaux de ces sociétés. Plusieurs des organismes auditionnés par votre commission d'enquête ont défendu cette approche doublement fructueuse, à commencer par le Comité catholique contre la faim et pour le développement (CCFD) - Terre solidaire, par la bouche de Mme Mathilde Dupré ^{416 ( * )} . En effet, l'évasion fiscale et le développement ne sont pas sans lien : des systèmes fiscaux efficaces et équitables sont essentiels pour le développement en ce qu'ils contribuent au financement de la fourniture de biens publics et à la construction d'un État autonome ; or de nombreuses exonérations sont souvent accordées à de grandes entreprises afin d'attirer les investissements, alors même que d'autres facteurs pourraient être mobilisés pour attirer les IDE, tels que la bonne gouvernance, la sécurité juridique, la renonciation à la pratique des nationalisations...

La proposition de directive « transparence » tend à imposer aux sociétés de rendre publiques les sommes versées aux gouvernements et fait référence aux dispositions pertinentes de la prochaine directive comptable ^{417 ( * )} , elle aussi en cours de révision, dont le chapitre 9 prévoit le détail des exigences à cet égard. Il s'agirait d'exiger que les grands groupes, cotés ou non, de l'industrie extractive ou forestière publient un rapport annuel consolidé rendant compte, pays par pays mais aussi projet par projet, de tous les paiements suivants : impôts sur les bénéfices, redevances, dividendes ^{418 ( * )} ...

Cette proposition de la Commission est comparable à la loi américaine Dodd-Frank , qui a été adoptée en juillet 2010 et qui impose aux entreprises du secteur des industries extractives inscrites à la Securities and Exchange Commission (SEC) de rendre publiques les commissions qu'elles versent aux gouvernements, pays par pays et projet par projet. L'adoption des règles de mise en oeuvre de la SEC était prévue pour la fin de 2011 mais, selon les informations recueillies par votre rapporteur auprès du cabinet du commissaire Barnier, les textes d'application ne sont pas encore sortis en raison du fort lobbying des industries d'extraction.

Sur cette rive-ci de l'Atlantique, les sociétés extractives expriment également leurs réticences, évoquant la nécessité de protéger leur secret commercial et de ne pas porter atteinte à leur compétitivité . Lors de son audition par votre commission d'enquête, M. Christophe de Margerie, PDG de Total ^{419 ( * )} , l'a d'ailleurs confirmé, assimilant cette transparence projet par projet à une « hérésie » risquant de faire porter une excessive suspicion sur tous les contrats. La Commission européenne considère, pour sa part, que certaines sociétés multinationales de l'industrie extractive ayant déjà décidé volontairement de révéler certains de leurs paiements aux gouvernements, l'effet de l'obligation de reporting pays par pays sur la compétitivité des groupes européens ne devrait être que limité. Néanmoins, elle reconnaît qu'il existe une difficulté dans certains pays où la publication de ce que touche le gouvernement au titre des redevances ou impôts est illégale selon la loi locale ; c'est pourquoi, afin de protéger les employés de ces groupes, la Commission propose d'exempter de cette obligation certains groupes qui risqueraient d'être accusés d'enfreindre la loi pénale locale en révélant le détail des paiements versés au gouvernement. Afin d'éviter tout abus, un groupe qui souhaiterait bénéficier de l'exemption serait toutefois tenu de citer nommément le pays pour lequel l'information n'a pas été dévoilée.

*

* *

Aux yeux de votre commission d'enquête, cette évolution vers une transparence des flux entre sociétés et pays est assurément un élément important de la réponse à l'évasion fiscale, devenue une question d'envergure mondiale. La connaissance de ces informations permettra, dans chaque pays, de distinguer les filiales des groupes multinationaux y ayant une activité économique réelle de celles qui ne sont que des coquilles vides à usage fiscal. La question de la diffusion de ces données ne doit pas empêcher de le reconnaître.

Ceci vaut aussi bien pour l'industrie extractive que pour les autres secteurs d'activité. D'ailleurs le Parlement européen a d'ores et déjà adopté en mai 2012 une obligation de ce type pour l'industrie bancaire ^{420 ( * )} . Cette évolution s'inscrit plus largement dans l'exigence croissante en matière de responsabilité sociale des entreprises.

III. UN « ARSENAL LÉGISLATIF » FRANÇAIS DÉSARMORCÉ

En complément des élans donnés aux plans international et européen à la lutte contre l'évasion fiscale, la France a entrepris pour sa part des efforts juridiques dont les fruits restent incertains tant sont nombreux les obstacles persistants à une action efficace : manque de moyens, insuffisance des recouvrements et de la répression, inaboutissement de la politique conventionnelle et, plus généralement, incitation systémique à l'évasion fiscale.

On relèvera que plane sur la France comme sur d'autres l'insuffisante coordination internationale de la politique de lutte contre l'évasion fiscale et, sans doute, une culture peu propice à une action pleinement déterminée.

A. DES EFFORTS INDÉNIABLES EN TERMES JURIDIQUES

Sans revenir sur le rôle qu'a joué la France dans la mobilisation internationale croissante contre l'évasion fiscale et sur les conventions fiscales qu'elle a récemment conclues avec de nombreux États, il est indéniable que, ces dernières années, la France s'est dotée, en interne, d'instruments variés de prévention ou de répression de la fraude et de l'évasion fiscale.

1. La traduction juridique interne des engagements internationaux : des mesures de rétorsion frappant les États et territoires non coopératifs

En premier lieu, la France a traduit dans son ordre juridique interne les engagements pris dans les enceintes multilatérales . Dans le cadre des lois de finances rectificatives pour 2009 et 2010, la France a non seulement défini la notion d'État et territoire non coopératif (ETNC) ^{421 ( * )} mais aussi durci les dispositions fiscales applicables, d'une part, aux résidents français qui réalisent des transactions avec des ETNC et, d'autre part, aux résidents de ces pays qui bénéficient de flux financiers provenant de France.

a) Le renforcement des dispositifs de lutte contre la fraude et l'évasion vers les « paradis fiscaux »

(1) Le dispositif anti-évasion des entreprises de l'article 209 B du CGI

Le dispositif anti-abus prévu pour les entreprises à l'article 209 B du CGI est durci. Cet article tend à dissuader les sociétés françaises de localiser leurs bénéfices dans des États à fiscalité privilégiée. Ainsi, il permet d'imposer les entreprises établies en France ^{422 ( * )} sur les bénéfices réalisés par leurs filiales et succursales lorsque ceux-ci sont soumis à un régime fiscal privilégié ^{423 ( * )} à l'étranger.

Une clause de sauvegarde conduit toutefois à exonérer de cette imposition les entreprises implantées dans l'Union européenne ainsi que celles qui, bien qu'établies hors de l'Union, tirent leurs bénéfices d'activités industrielles et commerciales. Dans ce dernier cas, ces revenus bénéficiaient jusqu'en 2009 d'une présomption de non applicabilité du dispositif anti-abus , sous réserve du non franchissement de certains seuils ^{424 ( * )} .

Cependant, depuis le 1 ^er janvier 2010 ^{425 ( * )} , le dispositif dissuasif d'implantation à l'étranger est renforcé à l'égard des entreprises dont les revenus sont réalisés par l'intermédiaire d'une filiale située dans un des ETNC.

En effet, la loi opère un renversement de la preuve conditionnant le bénéfice de la clause de sauvegarde. Les entreprises désirant échapper à l'imposition doivent démontrer, d'une part, qu'elles exercent une activité industrielle et commerciale, et, d'autre part, qu'elles n'ont pas franchi les seuils prescrits.

Toutefois, une entreprise peut invoquer le bénéfice de la clause de sauvegarde générale si elle justifie, non seulement de la nature de son activité et du non dépassement des seuils de revenus financiers et intra groupe, mais également de l'absence d'abus. En d'autres termes, elle doit prouver que les opérations ou l'entité qu'elle contrôle n'ont pas pour principal objet ou effet de permettre la localisation de ses bénéfices dans un territoire à un régime fiscal privilégié.

(2) Le dispositif anti-évasion des personnes physiques de l'article 123 bis du CGI

S'agissant des personnes physiques, la loi de finances rectificative pour 2009 a également modifié le dispositif anti-abus de l'article 123 bis du CGI qui permet de taxer en France, à l'impôt sur le revenu, les revenus financiers réalisés par une personne physique au travers d'une entité juridique soumise à un régime fiscal privilégié

Plus précisément, le dispositif prévoit l'imposition en France des revenus acquis, au titre des droits financiers ou droits de vote représentant au moins 10 %, sur les bénéfices non distribués par des entités établies dans un territoire à régime fiscal privilégié.

Le législateur en 2009 a introduit une présomption de détention minimale de 10 % déclenchant l'application du dispositif en cas de transfert de biens ou de droits dans un ETNC.

On rappellera aussi qu'afin de renforcer l'action des services de contrôle en présence de paradis fiscaux, deux mesures avaient été adoptées dans le cadre de la loi de finances rectificative pour 2008, complétées depuis par les lois de finances rectificatives du 28 décembre 2011 et du 14 mars 2012 :

- l'augmentation de l'amende applicable en cas de non déclaration de compte bancaire à l'étranger (article 1736 IV), portée à 10 000 euros lorsque le compte est détenu dans un État ou territoire qui n'a pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative ^{426 ( * )} et même à 5 % des actifs si le total des actifs non déclarés dépasse 50 000 euros (sans que la somme résultante puisse être inférieure à l'amende forfaitaire) ;

- l'extension du délai de reprise ^{427 ( * )} de l'administration fiscale à 10 ans (au lieu de 3 ans) en matière d'IR et d'IS (article L. 169 du PLF) lorsque l'obligation déclarative des comptes bancaires, des contrats d'assurance vie et des trusts détenus à l'étranger et les obligations déclaratives prévues par les dispositifs anti-abus des articles 209 B et 123 bis n'ont pas été respectées, et ce dorénavant ^{428 ( * )} que le pays où se trouvent les actifs soit ou non un ETNC.

b) La majoration des taux de retenue à la source pour les flux financiers à destination des ETNC

Si, en principe, l'impôt sur le revenu dû par les personnes non domiciliées est recouvré par voie de rôle, certains revenus de sources françaises donnent lieu, lors de leur versement, à une retenue à la source ou à un prélèvement afin de prémunir l'administration fiscale contre le risque de non recouvrement.

(1) Majoration en matière de profits immobiliers pour les résidents des ETNC

S'agissant de certains revenus immobiliers ^{429 ( * )} réalisés à titre habituel par des résidents situés dans des ETNC, la loi de finances rectificative maintient le taux majoré de l'impôt à 50 % prévu à l'article 244 bis du CGI.

En revanche, elle fixe le taux à 33,33 % pour les personnes domiciliées hors de France mais dans un autre pays qu'un ETNC.

De surcroît, les taux de retenue à la source sur les plus-values immobilières, visées à l'article 244 bis A du CGI et les gains visés à l'article 244 bis B, et réalisés à titre occasionnel par des résidents d'ETNC, sont soumis à une imposition à la source majorée de 50 %, au lieu de 33,33 %.

(2) Majoration en matière de revenus passifs à destination des ETNC

La loi de finances rectificative majore les taux de retenue à la source sur les revenus passifs à destination des ETNC :

- les dividendes : aux termes de l'article 119 bis du CGI, les revenus distribués ^{430 ( * )} par une société française à des personnes physiques ou morales non résidentes font l'objet d'une retenue à la source. L'article 187 du CGI, tel que modifié par la loi de finances rectificative de 2009 précitée, la majore en la fixant à 50 % au lieu de 25 % lorsque les dividendes sont versés dans un ETNC, quelle que soit la localisation du domicile du bénéficiaire, y compris si celui-ci est établi en France ;

- les intérêts : en matière de produits de placement à revenu fixe, l'article 125 A du CGI prévoit l'application d'un prélèvement forfaitaire lorsqu'ils sont payés à des personnes non résidentes. Largement exonérés du prélèvement obligatoire prévu par cet article, les intérêts dus au titre d'emprunts sont néanmoins soumis à une retenue à la source au taux majoré de 50 % lorsqu'ils sont payés dans un ETNC. Cette majoration de la retenue à la source s'applique, quelles que soient les modalités de versement (directement au bénéficiaire ou à un établissement financier intermédiaire), quelle que soit la résidence fiscale du bénéficiaire des revenus, y compris si celui-ci est établi en France. Toutefois, il est possible d'échapper au taux majoré en apportant la preuve que le paiement des produits en cause vers un ETNC n'a pas un objet et des effets frauduleux ;

- l'assurance sur la vie : le taux de prélèvement sur les produits des contrats de capitalisation ou d'assurance-vie ^{431 ( * )} souscrits par des non-résidents est également majoré et fixé à 50 % lorsque les versements seront effectués dans un ETNC ;

- les revenus non salariaux : enfin, la loi de finances rectificative pour 2009 précitée a complété le dispositif des articles 182 A, 182 A bis et 182 B du CGI en matière de retenue à la source sur certaines rémunérations versées à des non résidents. Elle majore le taux de retenue à la source prélevée sur les sommes versées en rémunération de prestations, autres que les rémunérations salariales. Il est fixé à 50 % lorsque celles ci sont versées à des personnes domiciliées ou établies dans un ETNC. S'agissant plus particulièrement des sommes versées en contrepartie de fourniture de services ainsi que de prestations artistiques ou sportives, l'application du taux majoré est écarté si le bénéficiaire apporte la preuve que le paiement desdites rémunérations vers un ETNC n'est pas frauduleux.

(3) Majoration en matière de gains provenant de dispositifs d'actionnariat salarié et de dispositifs assimilés

L'article 57 de la loi de finances rectificative pour 2010 (n°2010-1658 du 29 décembre 2010) a étendu la majoration du taux de retenue à la source sur les gains provenant de dispositifs d'actionnariat salarié et autres avantages salariaux résultant de l'attribution de titres à des conditions préférentielles.

Ainsi, à compter du 1er avril 2010, le taux de retenue à la source de l'article 182 A ter est porté à 50 % lorsque les avantages et gains salariaux issus de l'attribution d'options sur titre (« stock-options »), d'actions gratuites, de bons de souscription de parts de créateurs d'entreprise (BSPCE) et, plus généralement, de toute attribution de titres à des conditions préférentielles à des salariés ou dirigeants en contrepartie de l'exercice de leur activité en France, sont réalisés par une personne physique domiciliée dans un État ou territoire non coopératif.

c) La non-déductibilité des paiements réalisés par des résidents français au profit des personnes domiciliées dans un ETNC

Aux termes de l'article 238 A du CGI, les sommes payées ou dues par une personne physique ou morale établie en France au profit d'une personne physique ou morale située hors de France et soumise « à un régime fiscal privilégié » ne sont admises comme charges déductibles pour l'établissement de l'impôt que si le débiteur apporte la preuve que ces « dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré » .

La loi de finances rectificative de 2009 vise à durcir le régime applicable aux paiements effectués à des personnes domiciliées ou établies dans des pays à fiscalité privilégiée, qualifiés d'ETNC, en restreignant les conditions de la déduction. Outre la preuve du caractère ni anormal ni exagéré des opérations entraînant les dépenses déductibles, le débiteur doit démontrer que ces opérations ont principalement « un objet et un effet autres que de permettre la localisation de ces dépenses dans un État ou territoire non coopératif » .

d) Le durcissement du régime des entreprises

(1) L'exclusion du régime des plus ou moins values de long terme pour les cessions de titres de sociétés établies dans des ETNC

L'application aux entreprises du régime des plus et moins values à long terme prévu aux articles 39 duodecies , 39 terdecies et 219 du CGI est exclue lorsque la cession porte sur des titres de sociétés établies dans un ETNC, qu'il s'agisse des plus-values sur titres ouvrant droit au taux de 16 % ou, à l'impôt sur les sociétés, des plus-values à long terme sur titres de participation exonérées, sous réserve d'une quote-part de frais et charges de 5 % initalement, portée à 10%.

(2) L'absence de bénéfice du régime mère-fille à raison de distributions faites par des entités situées dans des ETNC

Le régime des sociétés mères et filiales, défini aux articles 145, 146 et 216 du CGI, vise à prévenir le risque de double imposition des dividendes provenant des filiales, quel que soit leur État d'implantation. Il permet, sous certaines conditions, aux sociétés mères de déduire de leur résultat fiscal une fraction des dividendes reçus de leurs filiales.

La loi de finances rectificative pour 2009 précitée a complété l'article 145 afin d'exclure l'application de ce régime lorsque les dividendes proviennent d'une filiale établie dans un ETNC.

(3) La création d'une obligation documentaire en matière de prix de transfert

Les implantations de filiales d'un groupe peuvent constituer une pratique d'optimisation fiscale par l'intermédiaire de la manipulation des prix de transfert. Ces prix, qui correspondent aux échanges de biens et services entre entreprises dépendantes ou appartenant à un même groupe, peuvent être manipulés de manière à transférer les revenus positifs vers les territoires les moins taxés. L'information sur les opérations en cause se révèle donc cruciale afin de vérifier la réalité de l'activité économique de l'entreprise.

En conséquence, la loi de finances rectificative pour 2009 précitée a complété le dispositif prévu par les articles 57 ^{432 ( * )} du CGI et 13 B ^{433 ( * )} du livre des procédures fiscales (LPF) afin de renforcer les moyens d'information de l'administration. Elle a introduit à l'article L. 13 AA du LPF une obligation documentaire générale couvrant les transactions réalisées par des personnes morales françaises avec des entreprises situées à l'étranger . La documentation à produire est exigée de toute personne morale établie en France, dès lors qu'elle même ou une entité juridique la détenant ou détenue par elle, établie en France ou à l'étranger, dépasse un certain seuil de chiffre d'affaires (400 millions d'euros) ou de total du bilan. Le contenu de l'obligation documentaire comporte deux niveaux d'information :

- des informations générales concernant le groupe (description générale de l'activité et de l'organisation, analyse des fonctions exercées...) ;

- des informations spécifiques concernant l'entreprise associée faisant l'objet d'une vérification de comptabilité (description de la méthode de détermination des prix de transfert retenue et sa justification, analyse de comparabilité...).

De surcroît, une obligation spécifique est instaurée au nouvel article L. 13 AB du LPF concernant les transactions de toute nature réalisées avec des entités situées dans un ETNC . Les entités françaises devront être en mesure, sous peine de sanction, de produire l'ensemble des documents exigés des sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés (bilans et comptes de résultat).

Ainsi, la loi de finances rectificative pour 2009 a prévu un véritable arsenal de mesures de rétorsion à l'égard des opérations menées avec les États et territoires non coopératifs.

Cet arsenal de sanctions s'applique aux États identifiés par l'OCDE et n'ayant pas signé d'accords avec la France mais a vocation à s'appliquer aussi à tous les États qui, dans les faits, ne se conformeraient pas aux accords conclus.

2. De nouveaux outils juridiques pour l'administration fiscale

En deuxième lieu, les outils juridiques de l'administration fiscale ont été renforcés, ses moyens humains étant par ailleurs partiellement épargnés (l'effectif des 4500 vérificateurs en charge de la lutte contre la fraude est resté stable depuis 2007, sur fond de réduction des effectifs de premier rang de la DGFIP). 23 mesures ont été prises depuis 2007, dont de nombreuses « votées à l'unanimité du Parlement », a rappelé Mme Valérie Pécresse, alors ministre déléguée au budget, devant votre commission d'enquête ^{434 ( * )} .

a) Le renforcement des outils d'information de l'administration fiscale

La capacité d'enquête de la DGFIP a été renforcée pour mieux cibler les contrôles et les rendre plus efficaces.

Ainsi, le droit de visite domiciliaire et de saisie a été rendu opérationnel . La remise en cause de la procédure de visite domiciliaire de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales (LPF) par la jurisprudence européenne a conduit à adapter le droit pour mieux garantir le droit de recours du contribuable.

La procédure de droit de visite et de saisie de l'article L. 16 B du LPF permet à l'administration fiscale, sous le contrôle de l'autorité judiciaire, de procéder à des perquisitions dans les locaux des entreprises et au domicile de particuliers, et à réaliser dans ce cadre des saisies. C'est un outil essentiel pour lutter contre les fraudes aux impôts professionnels, en particulier les carrousels de taxe sur la valeur ajoutée et les activités exercées de manière occulte sur le territoire.

Le dispositif est désormais opérationnel et a été utilisé 232 fois en 2010.

En outre, plusieurs droits de communication ont été créés ou ont vu leur champ étendu depuis cinq ans au bénéfice de l'administration fiscale. Six mécanismes ont été créés ^{435 ( * )} pour obtenir des informations sur les opérations de transferts de fonds réalisées par les clients vers l'étranger portant notamment sur : les banques pour les opérations de transferts de fonds qu'elles réalisent à l'étranger pour le compte de particuliers, d'associations et de sociétés non commerçantes, les opérateurs de la téléphonie et de l'Internet sur leurs clients, le secteur des jeux en ligne et des cercles et casinos, les professionnels vendant des biens d'antiquités, de brocante ou d'occasion...

Un exemple de mobilisation du droit de communication auprès des banques

Le bilan présenté par la ministre mentionne une « opération à grande échelle » lancée mi-novembre 2010 mobilisant le doit de communication auprès des banques.

Ce programme a été décliné dans plusieurs domaines (cellule de régularisation, liste des 3 000, signature d'accords d'échange de renseignements) et a inclus une recherche auprès des banques présentes sur le territoire national des mouvements financiers à destination de l'étranger réalisés par des résidents français afin de découvrir l'existence de comptes détenus à l'étranger.

La réalisation de cette action a été encadrée juridiquement par un décret en Conseil d'État visant à définir les modalités de conservation et de transmission des informations par les banques (décret adopté le 30 août 2010 « rédigé en concertation avec les représentants des banques »).

Le ministère souligne que « ce droit de communication, jusque-là peu utilisé, a été mis en oeuvre à grande échelle ».

Le droit de communication a visé l'ensemble des banques établies sur le territoire français, soit 450 banques. Il a été ciblé sur les transferts de capitaux d'un montant unitaire supérieur à 15 000 euros, réalisés entre 2006 et 2008, à destination de quinze États et territoires considérés comme non coopératifs. Les banques ont disposé de quatre mois pour répondre.

Les données, reçues au cours de l'année 2011, font état de 40 000 virements.

8 000 personnes physiques ont été identifiées pour un montant de transferts d'avoirs de 1,11 milliard d'euros. 20 % de ces contribuables correspondent à des personnes physiques considérées par l'administration fiscale comme des dossiers à forts enjeux. 1 000 personnes morales ont été identifiées.

Un outil d'analyse risque spécifique a été développé et des enquêtes sont en cours, notamment sur les dossiers à forts enjeux (417 contribuables ont procédé à des virements supérieurs ou égaux à 500 000 euros). Les résultats de ces enquêtes permettront de réaliser des contrôles, d'effectuer des rectifications sur impôts dus et d'appliquer les pénalités correspondantes.

Concrètement, le fisc peut désormais connaître tout mouvement de fonds réalisé par tout contribuable avec tout État, numéro de compte à l'appui.

Ces données ont contribué à alimenter le fichier des « évadés fiscaux » EVAFISC . Le fichier EVAFISC a été créé par arrêté du 25 novembre 2009 publié au Journal officiel du 5 décembre 2009, après accord de la CNIL. Il a pour objectif de recenser des informations laissant présumer la détention de comptes bancaires hors de France par des personnes physiques ou morales.

Le fichier recense :

- les données d'identification et de résidence des particuliers et entreprises concernés ;

- l'identification des comptes bancaires ;

- le montant des soldes et virements bancaires lorsqu'ils sont connus.

Les données sont collectées dans le cadre des enquêtes et des opérations de contrôle menées par l'administration fiscale. Elles peuvent également être transmises par des tiers tels que l'autorité judiciaire ou d'autres pays lors de la mise en oeuvre de l'assistance administrative internationale.

La présence d'une personne dans le fichier n'implique pas systématiquement qu'elle est en situation de fraude. Les informations constitutives du fichier ne présentent en effet pas nécessairement de caractère d'irrégularité.

Les données validées sont conservées pendant un délai de dix ans, éventuellement prolongé des délais de recours consécutifs aux procédures contentieuses fiscales et pénales. Les données non validées sont effacées.

Depuis sa mise en service en décembre 2010, de nombreuses données ont d'ores et déjà été reversées dans ce fichier, notamment à partir de la liste des contribuables détenant des comptes bancaires dans la banque HSBC Genève et les informations issues du droit de communication généralisé auprès des banques françaises.

Mis en place il y a à peine plus d'un an, ce fichier comporte plus de 95 000 informations sur des comptes bancaires permettant de présumer la détention de comptes bancaires hors de France par des particuliers ou des entreprises. Notamment, la DGFIP identifie désormais les achats effectués avec des cartes bancaires étrangères , ce qui contribue à l'identification de résidents français qui détiennent des comptes non déclarés. Ce fichier EVAFISC donne à l'administration fiscale une importante capacité de programmation de contrôles fiscaux, d'autant plus que le délai de prescription en matière d'avoirs détenus à l'étranger et non déclarés a été porté de 3 à 10 ans ^{436 ( * )} , permettant à l'administration fiscale de déployer ses contrôles dans la durée nécessaire pour débusquer les fraudes complexes.

L'opération « cartes bancaires étrangères »

L'opération poursuit un double objectif : à partir d'une analyse des transactions réalisées en France au moyen de cartes de crédits étrangères, il s'agit d'identifier :

- des particuliers qui utilisent les fonds dont ils disposent dans les paradis fiscaux, non déclarés à l'administration fiscale, pour effectuer des achats en France et,

- des professionnels qui occultent tout ou partie de leur activité en France et dissimulent les fonds correspondants sur des comptes détenus dans des pays limitrophes (Belgique, Luxembourg, Suisse, Grande Bretagne, par exemple), comptes non déclarés à l'administration fiscale.

La DGFIP a effectué des droits de communication auprès de groupements de cartes bancaires et de terminaux de paiement et des commerçants avec lesquels certaines transactions ont été réalisées. Ces opérations ont permis de connaître l'identité de certains porteurs de cartes bancaires étrangères et de valider si le compte étranger auquel était adossée la carte était déclaré à l'administration fiscale.

A ce jour, l'exploitation des données obtenues a permis d'engager 97 contrôles fiscaux, de soumettre au juge 26 propositions de L16B (droit de visite et de saisie) et de transmettre trois dossiers à la Brigade nationale de répression de la délinquance fiscale (BNRDF). Sur les 37 premiers contrôles fiscaux achevés, le total des droits et pénalités s'élève à 8,7 millions d'euros.

Source : DGFIP

Cette pression croissante sur les « évadés fiscaux » s'est accompagnée en parallèle de la mise en place , pour ceux préférant se mettre en conformité avec le droit plutôt que d'être rattrapés par le contrôle, de la possibilité de le faire : une cellule de régularisation a autorisé ces contribuables, d'avril à décembre 2009, à déclarer leurs actifs et mettre fin à leur illégalité sous réserve de payer les impôts et pénalités afférents. Ses opérations ont été poursuivies au-delà.

La cellule de régularisation

La DGFIP a mis en place le 20 avril 2009 une « cellule de régularisation ». Ce dispositif s'inscrivait dans le cadre des mesures adoptées par l'administration fiscale en 2009, en matière de lutte contre l'évasion fiscale internationale et plus particulièrement contre les paradis fiscaux.

Elle visait les personnes résidentes en France et possédant des actifs ou des revenus hors de France et non déclarés à l'administration fiscale.

L'objectif poursuivi était de convaincre ces personnes qu'une régularisation de leur situation était possible à un coût fiscal non prohibitif, mais qu'une régularisation tardive se traduirait in fine par un coût financier, voire par des répercussions pénales croissantes.

Ce guichet unique a ainsi accueilli jusqu'au 31 décembre 2009 les contribuables qui détenaient des avoirs à l'étranger, qui ne les avaient pas déclarés et qui souhaitaient régulariser leur situation.

La régularisation a porté sur les années pour lesquelles l'action de l'administration n'était pas prescrite.

En pratique, et selon sa situation, le contribuable a été redevable :

- de l'impôt sur le revenu (IR) et des contributions sociales s'y rapportant au titre des revenus générés par ces avoirs ou des autres revenus perçus depuis 2006 ;

- de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) depuis 2003 ;

- des droits de succession s'il a hérité des avoirs après le 1er janvier 2003 ;

- des droits de mutation à titre gratuit exigibles à la date de révélation à l'administration d'un don manuel.

Les droits dus ont été assortis de pénalités, les contribuables ayant sciemment dissimulé les avoirs et les revenus concernés. Mais compte tenu de la démarche spontanée du contribuable, aucune poursuite pénale pour fraude fiscale n'a été engagée, les amendes pour non-déclaration des comptes à l'étranger n'ont pas été appliquées, et le contribuable a bénéficié d'une modulation des pénalités.

La modulation des pénalités a été appliquée en distinguant entre :

- les fraudeurs « passifs ». Il s'agit des contribuables qui ont hérité d'avoirs à l'étranger et les expatriés qui ont constitué un capital maintenu à l'étranger après leur retour en France ;

- les fraudeurs « actifs ». Il s'agit des contribuables qui ont eux-mêmes constitué les avoirs à l'étranger à partir de revenus français dissimulés.

4 700 contribuables sont venus régulariser leur situation à raison d'avoirs s'élevant à 7 milliards d'euros représentant 1,2 milliard d'euros de droits et de pénalités.

Source : DGFIP

b) De nouvelles procédures de recouvrement et de contrôle

Les procédures de contrôle et de recouvrement ont été adaptées dans le cadre des comportements les plus frauduleux.

(1) La lutte contre la fraude à la TVA

D'une part, la loi de finances rectificative pour 2005 a créé une procédure spécifique ^{437 ( * )} à l'égard des petites entreprises bénéficiant du régime simplifié (RSI), qui n'ont à déposer qu'une déclaration de taxe sur la valeur ajoutée par an, permettant à des abus de perdurer plusieurs mois impunément. Désormais, l'administration peut engager un contrôle fiscal sur place concernant l'année en cours avant toute échéance déclarative. Au 30 juin 2011, cette procédure a été mise en oeuvre à plus de cinq cents reprises pour des droits et pénalités rappelés de près de 600 millions d'euros.

D'autre part, pour dissuader l'extension de la fraude carrousel qui ne se cantonne plus à la téléphonie et aux composants électroniques ^{438 ( * )} , la France a pris des mesures législatives dissuasives mais également mis en oeuvre des dispositifs opérationnels. Pour sécuriser la taxation de la fraude carrousel , le droit à déduction pour l'acquéreur qui connaissait ou ne pouvait ignorer la fraude de son fournisseur a été remis en cause ; une solidarité de paiement entre l'opérateur défaillant et l'acquéreur ayant connaissance d'une fraude dans le circuit de ses fournisseurs a été instaurée ; l'exonération des livraisons intra-communautaires a été remise en cause quand le fournisseur français sait ou ne peut ignorer que son client est dépourvu d'activité réelle ^{439 ( * )} .

Entre 2004 et 2008, d'autres moyens de lutte à disposition de l'administration fiscale ont été renforcés. Il s'agit de nouvelles procédures de contrôle , de la limitation du risque de remboursement indu de crédit de TVA (art. 283-1 du code général des impôts), et de l'introduction de la suspension du numéro de TVA intra-communautaire.

Une cellule anti-fraude, instituée au plan national , est chargée de la détection des réseaux frauduleux, des relations avec les partenaires européens et du pilotage de la recherche et du contrôle. Plus d'une centaine de contrôles portent sur cette fraude chaque année.

De 2008 à 2010, 993 millions d'euros de droits et de pénalités ont été notifiés . Ces actions, en collaboration avec la justice et la douane judiciaire, s'accompagnent de la volonté d'engager des procédures correctionnelles à l'encontre des opérateurs délictueux. En 2010, vingt-neuf plaintes ont été déposées pour fraude, douze l'ont été pour escroquerie et deux dossiers ont été transmis au Parquet (procédure de l'article 40 du code de procédure pénale). De surcroît, le numéro de TVA intracommunautaire de cent soixante cinq opérateurs a été suspendu depuis la création de cette procédure.

Pour mémoire, on rappellera que la lutte contre la fraude à la TVA s'appuie désormais plus largement sur le système d'échange d'information entre administrations fiscales européennes EUROFISC ^{440 ( * )} constitué au second semestre 2008, sous présidence française de l'UE. Il a permis en 2011 l'échange de plus de 45 000 informations portant sur 16 000 sociétés pour un montant de transactions de 10 milliards d'euros.

(2) La flagrance fiscale

La mise en oeuvre de la flagrance fiscale permet à la DGFIP d'opérer des saisies conservatoires avant l'échéance déclarative pour anticiper les difficultés de recouvrement.

La loi de finances rectificative pour 2007 a créé une procédure de flagrance fiscale pour agir contre certaines pratiques des entreprises éphémères qui sont aggravées par leur capacité à organiser rapidement leur insolvabilité (article L. 16-0 BA du LPF), notamment en matière de fraude à la TVA .

Le champ de la flagrance fiscale a été étendu dans le cadre de la loi de finances rectificative pour 2009 afin de sécuriser les créances issues du contrôle fiscal des trafics illicites (article 1649 quater 0 B bis du code général des impôts).

Cette procédure est décrite comme « ayant été mise en oeuvre de manière progressive » par les services de la DGFIP, sans doute freinés par sa rigidité. Mi-2011, trente flagrances fiscales ont débouché sur des saisies à hauteur de 1,4 million d'euros.

En outre, les délais de reprise de l'administration ont été allongés à dix ans pour répondre à la difficulté de détecter et de réprimer certaines fraudes par la loi de finances rectificative pour 2008. Le délai de droit commun est de trois ans.

c) La création d'une « police fiscale »

La loi de finances rectificative pour 2009 du 30 décembre 2009 ^{441 ( * )} a créé une nouvelle procédure judiciaire d'enquête fiscale qui permet à l'administration fiscale de déposer plainte, avant le début des opérations de contrôle fiscal , en vue de faire rechercher, avec des prérogatives de police judiciaire , les éléments de nature à caractériser et à sanctionner les fraudes les plus difficiles à appréhender.

Sur avis conforme de la Commission des infractions fiscales (CIF), la DGFIP peut désormais déposer plainte lorsqu'il existe des présomptions caractérisées qu'une infraction fiscale, pour laquelle existe un risque de dépérissement des preuves, a été réalisée via des États ou territoires non coopératifs ou au moyen de procédés de falsification.

La procédure est confidentielle, c'est-à-dire que le suspect n'en est pas informé , contrairement aux règles de droit commun, ce qui assure une meilleure efficacité aux investigations judiciaires (écoutes téléphoniques, perquisitions, gardes à vue...).

Sur réquisition du procureur de la République ou sur commission rogatoire d'un juge d'instruction saisi de la plainte déposée par l'administration fiscale dans les conditions précitées, l'enquête est confiée à la « police fiscale ».

Il s'agit d'un nouveau service : créée par décret du 4 novembre 2010, la brigade nationale de répression de la délinquance fiscale (BNRDF) est rattachée au ministère de l'Intérieur (Division nationale d'investigations financières et fiscales de la Direction centrale de la Police judiciaire). Elle est composée de huit officiers de police judiciaire (OPJ) et de treize agents des impôts ayant acquis la qualité d'officiers fiscaux judiciaires (OFJ). Elle est dirigée par un commissaire de police assisté d'un administrateur des finances publiques adjoint.

Les premières propositions de poursuites correctionnelles ont été transmises par la DGFIP à la commission des infractions fiscales (CIF) en fin d'année 2010. En moins d'un an d'activité, la CIF a été saisie de cinquante-neuf affaires et a rendu cinquante-cinq avis favorables à l'engagement des poursuites correctionnelles.

Les plaintes déposées font état de présomptions caractérisées de fraude le plus souvent relatives à :

- l'utilisation, par des personnes physiques et par des personnes morales, de comptes non déclarés ouverts dans un paradis fiscal ;

- ou l'interposition, dans le cadre de montages de défiscalisation abusive, d'une ou plusieurs entités dans un paradis fiscal.

Les présomptions de fraude fiscale ayant permis l'engagement de la nouvelle procédure concernent des fraudes patrimoniales (minoration des déclarations d'ensemble des revenus ou d'impôt de solidarité sur la fortune) et professionnelles (distributions de recettes occultes). Quelques plaintes visant des personnes physiques en tant que représentantes de droit de personnes morales ont également été déposées (minoration de déclarations d'impôt sur les sociétés ou de TVA).

Sur la base des informations transmises par le juge, la DGFIP conduira les contrôles fiscaux des personnes physiques ou morales impliquées dans ces fraudes.

Pour lui permettre de disposer de plus de temps pour agir même dans les États ayant signé avec la France une convention d'échange d'informations, la loi de finances rectificative pour 2011 conserve à la police fiscale le droit d'investiguer dans un État sorti de la liste des ETNC pendant les trois ans suivant la signature de cette convention fiscale .

Le bilan positif des premiers mois de la police fiscale prouve l'utilité de la convergence ainsi opérée entre la police judicaire et l'administration fiscale. C'est le même esprit de décloisonnement entre administrations qui a prévalu pour l'exploitation des fichiers HSBC et du Liechtenstein, l'administration fiscale ayant bénéficié du concours de la justice, de la police et des douanes.

3. Un effort de sécurisation de l'assiette de l'impôt

En troisième lieu , le précédent gouvernement fait valoir les mesures fiscales prises pour prévenir l'évasion en sécurisant l'assiette de l'impôt, qu'il s'agisse de l'impôt sur les bénéfices ou de l'impôt sur le revenu.

Lors de son audition, Mme Valérie Pécresse ^{442 ( * )} a ainsi cité, à titre d'exemples, la suppression des mécanismes d'optimisation des quotes-parts de frais et charges (pour l'application du régime « mère-fille » de taxation des dividendes), le renforcement des règles de lutte contre la sous-capitalisation laquelle permet à certaines sociétés de maximiser la déduction d'intérêts d'emprunts, la taxation des biens détenus dans le cadre d'un trust, la suppression de la possibilité pour des non-résidents d'utiliser des SCI pour échapper à l'ISF, la création de l'exit tax ...

L'« exit tax »

L'originalité de l'« exit tax » réside dans le fait qu'elle permet de taxer les contribuables particuliers qui procèdent à de l'optimisation fiscale par le biais d'un transfert de domicile hors de France.

Aussi, elle donne, en creux, un contenu juridique à la notion d'évasion fiscale des particuliers en droit français. En effet, les contribuables concernés par le dispositif sont ceux qui transfèrent leur domicile fiscal dans un État où la fiscalité - appréhendée en termes d'assiette et de taux - est moindre qu'en France à la seule fin de faire échapper certaines opérations (en l'espèce, la vente d'actifs) à l'impôt français. Le caractère exclusivement fiscal de l'expatriation est présumé dès lors que le contribuable ne justifie pas son transfert de domicile par des raisons professionnelles et que les opérations concernées sont réalisées peu de temps après ce transfert - soit, dans le cas présent, huit ans.

Plus précisément, l'article 167 bis du code général des impôts (CGI), créé par la loi du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011 ^{443 ( * )} , prévoit une imposition des plus-values latentes lors du transfert par les contribuables de leur domicile fiscal hors de France , aussi appelée « exit tax ».

Les contribuables procédant au transfert de leur domicile fiscal hors de France ^{444 ( * )} sont donc soumis, sur la base des plus-values latentes constatées lors de ce transfert, à deux types d'impositions : l' impôt sur le revenu et les prélèvements sociaux ^{445 ( * )} .

a) L'assiette

Initialement, les dispositions du I de l'article 167 bis du CGI prévoyaient que l'« exit tax » était assise sur les plus-values latentes constatées, au moment du transfert du domicile hors de France, sur les droits sociaux ou valeurs mobilières détenues dans les sociétés, passibles de l'impôt sur les sociétés ou d'un impôt équivalent, dans lesquelles l'ensemble des membres du foyer fiscal du contribuable disposent d'une participation directe ou indirecte aux bénéfices sociaux d'au moins 1 % ou dont la valeur excède 1,3 million d'euros lors de ce transfert.

Par conséquent, seules les lignes de titres représentant une participation dans une société supérieure à 1 % ou à 1,3 million d'euros en valeur étaient concernées par la taxe.

Toutefois, un amendement adopté par l'Assemblée nationale, à l'initiative de M. Jérôme Cahuzac, dans le cadre de la loi du 28 décembre 2011 de finances rectificative pour 2011 ^{446 ( * )} a élargi l'assiette de l'« exit tax ». Désormais, l'imposition s'applique aux contribuables dont les participations cumulées dans des sociétés sont supérieures, en valeur, à 1,3 million d'euros ou disposent d'une participation directe ou indirecte aux bénéfices sociaux d'au moins 1 %.

b) Le calcul de l'impôt

Dans la mesure où il ne s'agit que d'une mesure anti-évasion, seule la différence entre l'impôt dû en France et l'imposition payée dans l'État de résidence est effectivement acquittée ; comme cela a été dit, les plus-values latentes sont soumises à deux types d'impositions : l' impôt sur le revenu et les prélèvements sociaux . De ce fait, seuls sont pénalisés les contribuables partis résider dans un État où la fiscalité est inférieure à celle appliquée en France.

c) Une mise en oeuvre complexe

Si l'« exit tax » trouve à s'appliquer à l'ensemble des contribuables répondant aux conditions patrimoniales précitées, la mise en oeuvre concrète de cette imposition varie selon les catégories de contribuables concernées.

Afin d'assurer la conformité du dispositif avec le droit de l'Union européenne il est prévu que, bien que l'impôt soit dû dès le transfert du domicile fiscal hors de France, les contribuables allant s'installer dans un État européen ou ceux s'expatriant dans d'autres pays pour des raisons professionnelles bénéficient d'un sursis de paiement - en bref, aucune imposition n'est effectivement versée par ces contribuables lors de leur départ. L'« exit tax » ne doit être acquittée que si le contribuable cède des actifs entrant dans l'assiette de l'imposition dans un délai de huit ans ; passée cette période, si ces actifs n'ont pas été vendus, l'imposition sur les plus-values latentes cesse d'être due ou, si elle a été versée, est remboursée.

d) Le produit de l'« exit tax »

Le produit attendu de l'« exit tax » est évalué par le ministère chargé du budget à 87 millions d'euros pour 2012 et à 189 millions d'euros pour les années suivantes. Toutefois, ces évaluations ne semblent pas tenir compte de la modification du périmètre de l'assiette intervenue dans le cadre de la loi de finances rectificative pour 2011 précitée.

Des mesures ont aussi été prises pour lutter contre les activités illicites dans les quartiers sensibles qui, sans recouvrir directement des activités d'évasion des capitaux hors de France, portent des fruits qui nourrissent incontestablement cette évasion.

Dans le cadre de la lutte contre l'économie souterraine et les trafics, la DGFIP coopère étroitement avec les forces de sécurité. La Brigade nationale d'enquête économique (BNEE) et les agents des finances publiques placés au sein des Groupes d'interventions régionaux (GIR créés en 2002) fournissent leurs informations et leur expertise dans le cadre des procédures judiciaires, et alimentent lorsque les dossiers le justifient la programmation du contrôle fiscal.

Ces dispositifs sont complétés depuis 2009 par l'action des cinquante agents de la DGFIP dédiés à la lutte contre les trafics illicites dans quarante-trois quartiers sensibles , qui coopèrent avec la police et la gendarmerie et conduisent des contrôles fiscaux. Leur mission s'articule autour de trois fonctions complémentaires :

- échanger des informations utiles avec les services de police et de gendarmerie ;

- enrichir et recouper les informations reçues, pour les exploiter dans le cadre de contrôles fiscaux ;

- mener les opérations de contrôle fiscal, pour taxer et recouvrer l'impôt dû.

Afin de donner plus de moyens d'action aux services, un ensemble de mesures ont été adoptées dans le cadre de la loi de finances rectificative pour 2009, complétée par la loi de finances rectificative pour 2010 :

- un assouplissement des conditions de la levée du secret professionnel entre les agents du ministère de l'Intérieur et ceux de la DGFIP, afin de fluidifier les modalités d'échanges d'informations avec les forces de sécurité ^{447 ( * )} ;

- la création de deux dispositifs spécifiques ^{448 ( * )} de taxation des revenus issus d'activités illicites qui s'appliquent depuis 2010 (pour l'imposition des revenus de l'année 2009) :

• un dispositif de présomption de revenus (dit « taxation des prises »), qui consiste à taxer les personnes se livrant à certains trafics illicites (stupéfiants, armes, contrefaçons...) à hauteur de la valeur des biens ou sommes d'argent issus du trafic ;

• un dispositif de taxation selon les éléments de train de vie (ou « signes extérieurs de richesse »), adapté aux contribuables se livrant à des trafics dans le cadre de l'économie souterraine et dont la mise en oeuvre est subordonnée à une information transmise par les forces de sécurité.

Depuis la mise en place du dispositif, les agents de la DGFIP ont reçu 3 300 informations environ de la part des forces de sécurité, et leur en ont transmis plus de 6 500.

En 2011, plus de 2 300 contrôles ont été engagés ; 197 contrôles achevés ont conduit à des redressements. Le total des rappels d'impôts et pénalités s'élève à 8,1 millions d'euros.

C'est donc tout un arsenal juridique que la France a déployé pour enrayer l'évasion fiscale. Son efficacité reste néanmoins décevante pour diverses raisons, à commencer par les moyens limités de l'administration fiscale.

B. ... LIMITÉS PAR DES MOYENS DE LUTTE CONTRE L'ÉVASION FISCALE MOINS MOBILES QUE LE PHÉNOMÈNE QU'ILS S'EFFORCENT D'ENDIGUER...

Trois remarques liminaires permettent de mieux situer la portée des développements consacrée aux moyens de lutte contre l'évasion des capitaux et à l'efficacité des sanctions applicables à cette dernière.

En premier lieu, dès le début de ses travaux, la commission d'enquête a pris connaissance du diagnostic général établi par la Cour des comptes et qui se résume à la mise en évidence d'un « décalage important entre la mobilité de la fraude et la relative rigidité d'une organisation administrative handicapée par des cloisonnements et des « différences culturelles » .

A partir de cette base, la commission d'enquête a approfondi et élargi ses investigations pour confronter cette critique assez sévère au point de vue des différents acteurs et syndicats des personnels de la « galaxie » des moyens de lutte contre l'évasion fiscale. Il convient de noter que conformément à sa vocation principale, la Cour des comptes s'est efforcée de tracer les pistes d'amélioration du contrôle fiscal en se concentrant sur son organisation administrative. Comme l'a constaté la commission d'enquête, un certain nombre de pistes d'amélioration du contrôle fiscal préconisées par la Cour ont d'ores et déjà été suivies. En outre, avant d'encourager à la rénovation et à l'augmentation raisonnée de leurs moyens, le présent rapport est l'occasion pour les parlementaires de rendre hommage au dévouement des fonctionnaires de cette administration. Comme ont pu le relever les syndicats et plusieurs directeurs, l'existence même de la présente commission d'enquête a été reçue, à juste titre, comme un témoignage de soutien aux efforts de chacun dans un contexte extrêmement difficile de « pression » exercée sur les agents pour améliorer le rendement des contrôles sans compter les effets d'un contexte de plus en plus tendu, moins en raison d'une période marquée par la découverte d'un assez grand nombre d'abcès à vider que par la sophistication apparemment croissante des montages auxquels certains assujettis ont recours.

Soucieuse de comparer les moyens de lutte contre l'évasion fiscale de la France à ceux des pays de l'OCDE, la commission d'enquête a, en même temps, engagé des travaux destinés à repérer, à travers des différences très marquées d'un pays à l'autre, des « bonnes pratiques » et des pistes de progrès.

Cependant, deux constats démontrent que l'efficacité du contrôle fiscal ne dépend pas seulement de son organisation administrative ou institutionnelle .

Faute d'adaptation de la fiscalité au commerce des signes et à la mobilité transnationale, les progrès du contrôle fiscal risquent de se concentrer sur les « assignés à résidence » .

De ce point de vue, il convient, comme l'a rappelé M. Charles-Henri Filippi, président de Citigroup, de bien distinguer les deux volets de la lutte contre l'évasion fiscale avec d'abord, l'établissement d'une assiette aussi large que possible et ensuite, la capacité effective à contrôler l'impôt et à le recouvrer. Or, au cours des vingt dernières années M. Charles-Henri Filippi a estimé qu' « on a bien et fortement avancé sur le contrôle réel de ce qu'on pouvait maîtriser et qu'on a beaucoup moins bien avancé - voire, très certainement reculé ! - sur la capacité à maîtriser véritablement les assiettes fiscales. ».

Fondamentalement, la fiscalité doit s'adapter à l'évolution de l'économie réelle. Historiquement, la capitation qui imposait la personne et son patrimoine a été instituée parce que le volume des échanges était trop faible pour constituer une base taxable. Puis la TVA a constitué une révolution fiscale qui a permis aux puissances publiques de se financer sur la base de la croissance du commerce dans une économie ouverte. Aujourd'hui, nous sommes passés assez largement du commerce de l'objet au commerce des signes que sont les flux financiers et les flux d'informations : or les systèmes fiscaux ne sont pas encore adaptés à la captation de ces flux dématérialisés .

En même temps, la richesse tend aujourd'hui à se concentrer sur les contribuables les plus mobiles ou les plus capables de rendre mobiles ce qui était autrefois figé, en découpant habilement des chaînes de production de valeur qui se complexifient, s'allongent, tournent en boucle parfois, comme il a été indiqué dans l'introduction au présent rapport à propos des « boucles d'investissement » .

Les inégalités ont ainsi tendance à s'accroître entre, d'une part, « les manipulateurs de symboles », parfaitement adaptés à la dématérialisation des échanges et capables de se délocaliser là où est la richesse, mais aussi de délocaliser la richesse créée en la transférant de son « agglomération » d'origine vers des « agglomérations » moins créatives peut-être, mais plus accueillantes fiscalement, et, d'autre part, les « assignés à résidence », moins riches mais qui finissent par constituer l'essentiel de la matière fiscale pouvant être aisément appréhendée.

Enfin, on ne saurait assez souligner l'importance de l'accès à l'information et, en particulier, aux renseignements bancaires, financiers ainsi qu'aux « montages » d'évasion fiscale dans un domaine où l'asymétrie d'information est un enjeu fort des relations entre les contribuables et les fiscs . Le caractère essentiel du renseignement, souligné par les praticiens de la lutte contre l'évasion fiscale, peut être illustré concrètement en constatant que c'est sur la base de simples fichiers comme celui qui était logé sur le disque dur de l'ordinateur d'un ancien collaborateur de la banque HSBC que l'administration fiscale française a pu, à moyens constants et en deux ou trois ans, recouvrer plus de 1,3 milliard d'euros de droits en sanctionnant plusieurs milliers de détenteurs de comptes à l'étranger non déclarés. Par comparaison, c'est en quelques mois et probablement avec quelques dizaines de personnes que s'est matérialisé le danger que constitue la mobilité de la fraude, le carrousel de TVA sur les quotas de CO ₂ ayant soustrait au Trésor public 1,6 milliard d'euros.

Ainsi, l'information est directement une affaire de temps et le temps des assujettis et celui des contrôleurs doivent être homogénéisés, observation qui n'est pas sans incidence pratique sur les recommandations que peut faire votre commission pour mieux lutter contre l'évasion fiscale internationale.

De façon générale, comme l'ont souligné les représentants du syndicat SNUI-SUD Trésor Solidaires, « on manque d'accès à l'information. Il s'ensuit une mauvaise programmation du contrôle fiscal et une mauvaise sélection des dossiers ».

L'adaptation de la fiscalité et des outils de coopération fiscale internationale à la mobilité des nouveaux acteurs de l'économie est donc, à terme, une condition nécessaire de l'efficacité du contrôle fiscal.

En même temps, et de façon plus immédiate, la commission estime souhaitable de rénover les moyens de lutte contre l'évasion fiscale au moyen d'un « catalyseur » destiné à :

- surmonter les cloisonnements qui subsistent ;

- mieux cibler les principaux risques de contournement de l'impôt ;

- renforcer les moyens humains, techniques ainsi que les instruments de recherche de l'information ;

- encourager la mobilisation des professions du chiffre et du droit pour améliorer les résultats et non pas seulement les moyens du signalement des fraudes ;

- et à aggraver les sanctions fiscales ou pénales tout en veillant à leur mise en oeuvre effective.

1. Un pilotage difficile de structures foisonnantes

a) La « galaxie » des intervenants

Le périmètre des entités qui contribuent à la lutte contre l'évasion fiscale est extrêmement vaste et diversifié. Compte tenu des habitudes des organisations, cet éclatement pose à l'évidence des problèmes d'efficacité, en créant des coûts de coordination, qui pour l'essentiel se traduisent par des résultats probablement sous-optimaux.

(1) Les administrations éclatées

Un exemple introductif de la diversité des intervenants administratifs est fourni par la méthode suivie par la mission d'enquête de l'Inspection générale des finances pour élaborer le rapport d'enquête n° 2010M06201 établi en juillet 2010 par Jean Bassères ^{449 ( * )} . L'IGF a interrogé six entités : l'ensemble des directions d'administration centrale concernées : direction générale des finances publiques (DGFIP), direction de la législation fiscale (DLF), direction générale des douanes et des droits indirects (DGDDI), direction du budget (DB), direction des affaires juridiques (DAJ), le service du traitement du renseignement et action contre les circuits financiers clandestins (Tracfin).

Le rapport ajoute que « les questions relatives à la fiscalité sont traitées par le pôle fiscal du cabinet . Au sein du pôle, il existe traditionnellement une structure dédiée ( cellule fiscale ) qui a pour rôle principal de recevoir des personnes et de préparer les réponses du ministre aux interventions d'ordre fiscal (...). A sa demande, la mission a eu connaissance de 6 247 dossiers identifiés et traités par les membres de la cellule fiscale durant la période où M. Eric Woerth était ministre du budget. ».

La commission d'enquête a constaté que, conformément aux préconisations de ce rapport de l'IGF, la cellule fiscale a été supprimée « afin de dissiper toute ambiguïté ». Mme Valérie Pécresse a souligné devant la commission d'enquête que désormais l'administration fiscale était pleinement en charge de ce contrôle depuis la circulaire de M.. François Baroin au directeur général des finances publiques du 2 novembre 2010 ^{450 ( * )} .

Les directions spécialisées de la DGFIP

Schéma simplifié de l'organisation administrative du contrôle fiscal.

- à l'échelon national, on recense trois directions spécialisées : la première s'occupe des grandes entreprises, la deuxième des particuliers et la dernière du renseignement. Ces trois directions nationales sont composées de spécialistes extrêmement qualifiés, recrutés en fonction de profils très précis, qui sont compétents pour évoquer les dossiers particulièrement complexes et porteurs d'enjeux importants, voire les deux ;

- dix directions du contrôle fiscal, les DIRCOFI, sont compétentes à l'échelon interrégional et prennent en charge les dossiers de montants financiers intermédiaires ;

- les directions départementales des finances publiques, autrefois dénommées directions des services fiscaux, ont pour vocation d'assurer la couverture du territoire. Elles peuvent traiter des dossiers pour des montants limités, mais elles ont surtout pour mission de s'assurer que l'égalité républicaine est respectée sur le territoire et que tout contribuable accomplit ses obligations en matière fiscale.

Le contrôle fiscal

- un million de contrôles sur pièces concernent chaque année les particuliers ;

- les contrôles sur place ont été stabilisés à 52 000 par an. Ils comportent un débat oral et contradictoire. On distingue deux types de contrôles sur place : d'une part, les 4 000 examens contradictoires de la situation fiscale des personnes physiques (ESFP), qui conduisent le vérificateur à aller « au contact » du contribuable particulier, et, d'autre part, les 48 000 vérifications de comptabilité, qui ouvrent l'accès, non aux comptes bancaires des particuliers mais à la comptabilité de l'entreprise.

En 2011, 10,81 milliards d'euros de droits et pénalités ont été rappelés grâce aux contrôles sur place effectués sur près de 47 500 entreprises et 4 000 particuliers. Plus de 5,13 milliards d'euros de droits et de 463 millions d'euros de pénalités ont été rappelés grâce aux contrôles sur pièces. 15 402 contrôles fiscaux externes sanctionnant des manquements caractérisés au-delà de la simple erreur ou omission et portant sur des sommes significatives ont comporté une action répressive. 1 046 plaintes pour fraude fiscale ont fait l'objet d'une transmission à la Commission des infractions fiscales et 966 ont été déposées après un avis favorable.

Contrairement à une idée reçue, la fiscalité internationale et le contrôle de sa mise en oeuvre ne sont pas l'apanage d'entités administratives dédiées. Les contrôles des opérations internationales sont surtout effectués par les directions nationales. Ils relèvent également des directions de contrôle fiscal et représentent, par exemple, 11 % des contrôles externes de celle de l'interrégion Nord. Les directions départementales des finances publiques sont beaucoup moins concernées.

Cependant, trois directions nationales spécialisées de la DGFIP, dont la commission d'enquête a entendu les directeurs, sont particulièrement impliquées dans la lutte contre l'évasion fiscale internationale :

- la direction des vérifications nationales et internationales (DVNI) emploie 500 agents et contrôle les entreprises établies en France dont le chiffre d'affaires est supérieur à 150 millions d'euros, ou 75 millions d'euros lorsqu'il s'agit de prestataires de services ainsi que leurs filiales, soit 70 000 entreprises au total. Elle a rappelé un montant d'impôts de 3,5 milliards d'euros en 2009 et 4,2 milliards en 2011 pour 1 350 dossiers ;

- la direction nationale des vérifications de situations fiscales (DNVSF) compte 250 agents. Elle a vocation à contrôler les contribuables les plus fortunés. Elle a rappelé un montant d'impôts de 255 millions d'euros en 2010 (et 66 millions d'euros de pénalités) portant sur près de 900 affaires ;

- la direction nationale des enquêtes fiscales (DNEF) a pour mission la recherche, le renseignement et les enquêtes tant au niveau national qu'international. Elle emploie 390 agents et a rappelé pour 390 millions d'euros de droits et pénalités en 2010, en traitant 460 dossiers. Elle doit prévenir les nouveaux mécanismes de fraude, enjeu très important dans un contexte mouvant.

Le présent rapport examine plus loin en détail le diagnostic de la Cour des comptes, selon lequel, au regard de leurs objectifs, ces trois directions spécialisées présentent des performances inégales. « La DVNI a su pour l'essentiel faire évoluer ses méthodes et préserver ses résultats. La DNVSF présente des résultats décevants et n'est pas en situation aujourd'hui d'exercer un contrôle efficace des contribuables les plus fortunés. La DNEF voit son efficacité pénalisée par le caractère composite de ses missions, le trop faible renouvellement de ses effectifs et sa timidité en matière d'utilisation des outils informatiques. » ^{451 ( * )} . Du strict point de vue de l'évasion fiscale internationale, cette conclusion sévère mérite d'être complétée par un constat général : l'évasion fiscale internationale par sa dimension astucieuse, par l'ingéniérie qu'elle mobilise et par le défaut d'une norme générale permettant de convertir en redressements des contrôles souvent difficiles est une dimension bien plus complexe que la fraude fiscale ordinaire.

Ainsi, ce sont les « prix de transfert » biaisés qui constituent le principal moyen d'optimisation ou de fraude fiscale utilisé par les groupes internationaux. Or la Cour des comptes a fait observer ^{452 ( * )} en 2010 que les directions de contrôle fiscal sont très démunies dans ce domaine et n'opèrent en général des redressements que dans des cas très simples. De plus, la fraude à la TVA intracommunautaire représente des montants considérables : « la difficulté intrinsèque à détecter les réseaux, le nombre finalement modeste des vérifications et leur faible rendement en termes de recouvrement de l'impôt ne peuvent être ignorés ».

La police judiciaire fiscale : une avancée notable qui s'ajoute aux unités existantes de la répression de la délinquance financière.

L'introduction en France de l'enquête judiciaire fiscale constitue une innovation importante de ces dernières années : elle s'est concrétisée par la mise en place en 2010 d'une unité de police judiciaire spécialisée, la brigade nationale de répression de la délinquance fiscale (BNRDF) .

Rattachée au ministère en charge de l'Intérieur , la BNRDF est une des treize entités, offices ou brigades qui composent la sous-direction de la lutte contre la criminalité organisée et la délinquance financière. Comme l'a précisé M. Bernard Petit qui dirige cet ensemble, deux autres unités s'intéressent particulièrement à la fraude fiscale :

- la brigade nationale d'enquête économique (BNEE) , créée en 1948, peut être considérée comme l'ancêtre de la nouvelle police judiciaire fiscale puisqu'elle signale à la DGFIP des fraudes fiscales repérées à l'occasion de la poursuite d'infractions pénales. Elle comprend quarante-sept inspecteurs des impôts répartis sur vingt-et-un sites en France et qui ont participé à 491 perquisitions et à 1 480 auditions en 2011. Il en est résulté 600 signalements à la DGFIP en 2011 concernant à parts égales des personnes physiques et des personnes morales. Les droits et pénalités exigés ont représenté plus de 170 millions d'euros en 2011 ;

- spécialisés dans la lutte contre l'économie souterraine, les trente-sept Groupes d'Intervention Régionaux ( GIR) répartis sur l'ensemble du territoire emploient quarante et un fonctionnaires. Mis en place par une circulaire interministérielle du 22 mai 2002, les GIR interviennent en co-saisine comme des composants supplémentaires de l'enquête et travaillent sur les aspects financiers ou fiscaux des fraudes. Ils ont transmis aux services fiscaux 811 informations ou propositions de vérification fiscale en 2011. En outre, les agents DGFIP des GIR sont à l'origine de 25 millions d'euros de droits et pénalités réalisés en 2010 sur la base de 162 contrôles fiscaux externes. En 2011, ces chiffres sont en hausse avec 34 millions d'euros pour 216 contrôles.

Ces actions traduisent la coopération entre la DGFIP et les forces de police . Plus de 150 agents du fisc sont ainsi présents au sein des services du ministère de l'Intérieur. Un dispositif spécifique a été mis en place pour taxer les revenus des auteurs d'activités illégales et de trafics. Dans de telles situations, dans lesquelles très peu d'informations sont disponibles, la loi permet depuis 2010 à l'administration d'asseoir l'impôt sur la valeur des marchandises et des sommes saisies lors des investigations judiciaires. Dans ce cadre, de nouvelles mesures votées par le Parlement en loi de finances rectificative pour 2011, visent à laisser plus de temps à l'administration fiscale et à la police fiscale pour agir contre les comportements les plus frauduleux.

Dirigée par un commissaire de police, la BNDRF est composée de vingt-deux enquêteurs , à savoir neuf officiers de police judiciaire et treize agents de la DGFIP ayant obtenu le nouveau statut d'officiers fiscaux judiciaires qui y travaillent à temps plein.

La police fiscale a dans son « viseur » les pratiques frauduleuses les plus sophistiquées, reposant en particulier sur l'utilisation des paradis fiscaux qui peuvent désormais faire l'objet d'investigations sous la forme d'enquêtes judiciaires, avec l'utilisation de moyens tels que des auditions, des écoutes ou des perquisitions.

Cette procédure, qui n'existait pas jusqu'à présent dans notre pays, est déjà appliquée à 77 cas de grande fraude regroupés en 55 dossiers judiciaires, en raison des liens qui existaient entre certaines plaintes. Trente-sept cas concernent des contribuables qui ne déclarent pas des comptes bancaires à l'étranger, potentiellement alimentés par des fonds détournés d'activités commerciales .

Depuis sa création, la BNRDF a effectué 93 perquisitions, 64 gardes à vue et 67 personnes sont directement mises en cause par les enquêtes. Elle a achevé six procédures, ce qui signifie qu'elle a communiqué six dossiers à la DGFIP pour que cette dernière développe parallèlement sa propre procédure fiscale. L'enjeu fiscal de l'ensemble des dossiers a été estimé à plus de 240 millions d'euros de droits fraudés : 5,6 millions d'euros ont d'ores et déjà été saisis. Parce qu'elle n'a qu'un an d'activité et que les dossiers restitués à l'autorité judiciaire n'ont pas encore été jugés, la BNRDF n'a encore obtenu aucune condamnation pénale.

Les liens entre l'administration fiscale, les douanes et les organismes sociaux.

Au niveau national, le précédent Gouvernement s'est efforcé de mobiliser l'ensemble des administrations pour lutter contre les atteintes frauduleuses aux finances publiques.

Sous l'impulsion de la Délégation nationale à la lutte contre la fraude (DNLF), l'administration fiscale travaille en coopération plus étroite avec les organismes sociaux , auxquels elle a notamment transmis 4 000 signalements en 2010.

De plus, la Direction générale des douanes et droits indirects , qui n'a pas été incluse dans le périmètre de la fusion entre la direction générale des impôts et la DGCP intervenue à partir de 2008, a conclu en 2010 avec la DGFIP un nouveau protocole d'accord visant à adapter les modalités d'échanges d'informations et à renforcer la coopération entre les douanes et l'administration fiscale. La Cour des comptes s'est cependant montrée critique envers cette coopération, M. Christian Babusiaux faisant observer que le dialogue entre les administrations devrait pouvoir s'instaurer même en l'absence de signature de « protocoles ».

Comme l'ont précisé MM. Jérôme Fournel, directeur général des douanes et droits indirects (DGDDI) et Jean-Paul Balzamo, sous-directeur, au titre de la surveillance de l'évasion des capitaux sous forme de transfert de sommes et valeurs liquides, la DGDDI constate annuellement entre 1 300 et 1 400  manquements à l'obligation déclarative pour une centaine de millions d'euros. Au passage, on remarquera que ces manquements représentent quelque 5% des déclarations, ce qui révèle un taux de fraude très significatif , alors même que chacun s'accorde à considérer que la fraude par passage physique des frontières est aujourd'hui une pratique dépassée. Ces fraudes douanières pouvant être liées à un blanchiment de fraude fiscale, la DGDDI adresse chaque année à l'administration fiscale 1 500 à 2 000 bulletins de transmission d'information (BTI).

Par ailleurs, à la suite des escroqueries au carrousel de TVA, des échanges de données systématiques entre les deux directions générales ont été mis en place concernant en particulier les déclarations d'échanges de biens par les entreprises : il s'agit de repérer d'éventuelles anomalies d'un mois sur l'autre avec des « pics » dans les échanges intracommunautaires économiquement infondés.

(2) L'articulation entre l'administration fiscale et la justice pénale

L'autorité judiciaire a été dotée d'outils pour renforcer le niveau de répression pénale de l'évasion fiscale avec le soutien des services d'enquête spécialisés relevant du ministère de l'Intérieur.

En effet, la justice s'est engagée, depuis une dizaine d'années, dans une démarche générale de spécialisation . S'agissant de la lutte contre la délinquance organisée économique et financière, elle s'est organisée en juridictions interrégionales spécialisées , les JIRS . Ces juridictions, qui sont au nombre de huit , rassemblent à la fois des magistrats spécialisés du parquet, des juges d'instruction spécialisés et des services d'enquête spécialisés. Des équipes d'enquêteurs composés de gendarmes, de policiers et de douaniers, ainsi que de membres de l'inspection du travail et de l'administration fiscale -les groupes d'intervention régionaux (GIR) - sont mises à leur disposition dans le cadre des enquêtes économiques et financières. En outre, les juridictions peuvent s'appuyer sur des assistants spécialisés issus de l'administration fiscale ou des douanes et placés auprès des magistrats, parquetiers ou juges d'instruction.

Juridiquement, en matière de fraude fiscale, l'autorité judiciaire ne peut pas s'autosaisir : elle est tributaire de l'initiative de l'administration fiscale après autorisation par la Commission des infractions fiscales (CIF). Comme l'a fait observer Mme Maryvonne Caillibotte, directrice des affaires criminelles et des grâces au ministère de la justice et des libertés, ce filtrage déroge au fonctionnement classique de la justice française . Le principe d'opportunité des poursuites et les pouvoirs normalement dévolus au parquet subissent ainsi une limitation importante en matière fiscale, ces facultés pouvant par ailleurs poser un problème de transparence, dans la mesure où les choix entrepris peuvent, à tort ou à raison prêter au soupçon sans qu'aucune disposition n'existe pour les apaiser suffisamment.

Depuis 2008, la jurisprudence dite Talmon de la Cour de cassation a admis qu'un fraudeur pouvait être judiciairement poursuivi et condamné du chef de blanchiment de fraude fiscale, alors même qu'aucune poursuite administrative n'avait été engagée pour fraude fiscale. En pratique, le filtrage préalable du ministre du budget peut donc être « court - circuité » et la fraude fiscale directement appréhendée au niveau judiciaire à travers le blanchiment dont elle a fait l'objet.

Sur le plan répressif, cette jurisprudence a deux conséquences. D'une part, l'autonomie de l'infraction de blanchiment est désormais reconnue . D'autre part, sur le plan procédural, il devient possible d'ouvrir une enquête de flagrance, ce qui n'est, en pratique, jamais réalisable en matière de fraude fiscale compte tenu de la saisine tardive de la justice. Or, l'ouverture d'une enquête de flagrance permet de réduire les risques de déperdition des preuves ou de collusion. En outre, la flagrance offre des pouvoirs d'enquête qui rendent la répression plus efficace .

Mme Maryvonne Caillibotte a signalé que cette jurisprudence « n'avait pas été facilement acceptée par l'administration fiscale qui a pu la considérer comme une remise en cause de son « monopole » » , d'autant que le délit de blanchiment est assez facile à caractériser, peut-être même plus que la fraude fiscale, dans certains cas.

En pratique, l'administration fiscale signale à la justice pénale environ mille affaires par an et le nombre des condamnations est sensiblement comparable. En 2010, l'administration fiscale lui a transmis 1 043 dossiers et 1 348 condamnations ont été prononcées, en incluant celles qui ont sanctionné la non-justification de ressources, l'escroquerie ou le blanchiment.

Inversement, la répression pénale des faits de blanchiment doit normalement conduire la justice à transmettre un certain nombre d'informations à l'administration fiscale afin de fiscaliser des revenus d'origine occulte.

(3) Les auxiliaires de l'administration fiscale en matière de signalement

L'inclusion de la fraude fiscale, à travers la notion de blanchiment de fraude fiscale, dans le champ de la déclaration de soupçon représente une sorte de révolution.

Jusqu'en 2009, le champ d'application de la déclaration de soupçon couvrait la criminalité organisée, le trafic de drogue, la corruption, la fraude aux intérêts de l'Union européenne et la lutte contre le financement du terrorisme. L'ordonnance du 30 janvier 2009 de transposition de la troisième directive anti-blanchiment a cependant substitué une logique de compétence de droit commun  à l'ancienne définition limitative : est désormais soumis à déclaration de soupçon tout délit ou crime susceptible de plus d'un an d'emprisonnement. Aux termes de l'article 1741 du code général des impôts, celle-ci s'étend donc désormais aux soupçons de fraude fiscale, passible d'une peine d'emprisonnement de cinq ans. Tracfin est en effet désormais autorisé à communiquer à l'administration fiscale des informations sur des faits susceptibles de relever de la fraude fiscale.

En 1990, seuls les organismes financiers étaient soumis à déclaration de soupçon. Puis ce dispositif a été progressivement élargi aux courtiers d'assurance et aux bureaux de change à partir de 1996, aux intermédiaires immobiliers en 1998, aux casinos, marchands d'art, d'antiquités, de pierres précieuses et commissaires-priseurs en 2001, aux OPCVM, sociétés de gestion et conseils en investissements financiers en 2003, aux « professions du chiffre et du droit » en 2004, c'est-à-dire aux experts comptables, avocats, commissaires aux comptes, huissiers de justice, administrateurs et mandataires judiciaires, et, la même année, aux sociétés et cercles de jeu ainsi qu'aux institutions de prévoyance et de gestion de retraite complémentaire.

Au cours des auditions, M. Jean-François de Vulpillières a souligné l'importance de la réforme de 2009 qui se traduit d'ores et déjà par une augmentation du nombre de plaintes pour fraude fiscale déposées par l'administration : le président de la CIF anticipe un net accroissement des dossiers de fraude fiscale qui pourront être soumis à l'autorité judiciaire sur la base d'une analyse des signalements effectués par les établissements financiers.

(4) Les organismes de coordination  entendus par la commission

L'empilement des structures dédiées les unes au contrôle fiscal, les autres à la lutte contre le blanchiment qui inclut désormais une mission de détection du blanchiment de fraude fiscale pose des problèmes de coordination interne à chacune des deux pyramides, mais aussi entre les deux édifices correspondant.

Normalement, les premiers doivent être réglés dans le cadre de la gestion des services. Mais chaque pyramide regroupe en fait des services relevant de directions différentes.

Aussi, a-t-on imaginé de créer des structures de coordination mais dont les missions et les moyens de les exercer ne sont pas apparues clairement à votre commission.

Comme l'a rappelé son président, M. Philippe Jurgensen, le Conseil d'Orientation de la Lutte contre le Blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme (COLB) a été créé par un décret n° 2010-69 du 18 janvier 2010, codifié dans le code monétaire et financier. Il succède au Conseil d'orientation du pôle ministériel de lutte contre le blanchiment des capitaux. La nouveauté du COLB est de permettre de réunir les autorités de contrôle d'un certain nombre de professions concernées par le blanchiment des capitaux et les représentations des différentes administrations concernées.

Cet organisme est composé d'un président -désigné pour trois ans renouvelables par arrêté conjoint des ministres de l'économie et du budget après avis du ministère de l'intérieur et de la Chancellerie- et de vingt-trois membres, dont neuf représentants de l'État et quatorze représentants des autorités de contrôle chargées de la régulation des professions concernées par la lutte contre le blanchiment.

Dépourvu de pouvoir de décision et de moyens logistiques, cet organisme coordonne les différentes autorités de contrôle avec les services de l'État et propose d'éventuelles améliorations aux dispositifs législatifs ou réglementaires. Par ailleurs, le COLB tient à jour un document de synthèse relatif aux menaces et aux risques en matière de blanchiment et de financement du terrorisme.

M. Philippe Jurgensen a fait observer que le Conseil d'Orientation de la Lutte contre le Blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme est séparé du circuit de la lutte contre les paradis fiscaux, conduit par M. d'Aubert, délégué général à la lutte contre les juridictions et les territoires non coopératifs.

La commission d'enquête estime que l'existence de ces deux organismes de coordination intervenant dans des domaines par nature interconnectés -le blanchiment des capitaux et les paradis fiscaux- est à la fois un paradoxe et un révélateur des cloisonnements entre les moyens de lutte contre l'évasion fiscale. Elle doit ajouter que là ne s'arrête pas la prolifération des comités à vocation coordinatrice puisque d'autres structures sont en cause, comme la direction nationale à la lutte contre la fraude (DNLF) ou le service central de répression du ministère de la justice, structures ayant des missions de natures différentes, mais dont semble-t-il, en dépit d'une potentielle utilité, les moyens réels sont un peu « étroits ».

b) Des cloisonnements et des différences de « culture professionnelle » persistants

L'idée selon laquelle « les services fiscaux n'aiment pas que les douaniers, les policiers ou les magistrats empiètent sur leur chasse gardée » a été exprimée de la façon la plus nette par M. Charles Prats, magistrat, membre du conseil scientifique du Conseil supérieur de la formation et de la recherche stratégiques. Il a estimé qu'en conséquence les « phénomènes d'évasion fiscale ont fait l'objet d'un traitement purement fiscalo-fiscal, alors qu'ils auraient pu être appréhendés d'une autre manière, par la voie douanière ou par la voie pénale », en citant l'exemple des fraudes aux quotas de carbone. Il a également observé que les administrations ont souvent un fonctionnement relativement autonome par rapport à leur ministre de tutelle , ce qui renvoie, au-delà de la dénonciation rituelle des cloisonnements, à la difficulté de les réduire efficacement.

Au cours des auditions, la commission d'enquête a pu constater que cette appréciation générale méritait d'être précisée et nuancée. Il convient en outre de cerner la nature plus subtile qu'il n'y paraît au premier abord de la notion de « cloisonnement » qui se construit ou se combat tout autant dans les esprits, les conceptions juridiques et les pratiques professionnelles que dans les structures administratives ou judiciaires.

Trois principales constatations se dégagent des auditions.

(1) Des passerelles insuffisantes à l'intérieur de l'administration

Prenant l'exemple du contrôle de l'optimisation fiscale des grandes entreprises, M. Olivier Sivieude, directeur des vérifications nationales et internationales, a souligné devant la commission d'enquête les avancées de la lutte contre deux séries de cloisonnements : entre administrations de contrôle et à l'intérieur même de la direction générale des finances publiques (DGFIP) :

- au premier cas, il a constaté que les douanes ou l'Agence centrale des organismes de sécurité sociale (ACOSS) qui contrôlent les entreprises, restent en dehors du périmètre de la direction générale des finances publiques. Dès 2009, la prise de conscience de la nécessité de mettre en commun avec l'administration fiscale les informations que détiennent ces administrations sur les entreprises a conduit à tisser un réseau de protocoles avec l'ACOSS et la direction nationale du renseignement et des enquêtes douanières (DNRED), qui est l'équivalent de la DVNI pour les douanes ;

- en ce qui concerne les cloisonnements internes à la DGFIP, il a rappelé qu'un contrôle fiscal efficace des entreprises nécessite de collecter, d'une part, des informations fournies par les services de gestion, et, d'autre part, des informations « hors liasse fiscale » (c'est-à-dire en dehors des déclarations), que peut obtenir la direction nationale des enquêtes fiscales. Depuis deux ans, ces entités s'efforcent de travailler en étroite liaison.

Pour contrecarrer l'optimisation fiscale, « nous sommes meilleurs à plusieurs, face à des groupes internationaux par définition uniques, et qui possèdent des informations sur toutes leurs filiales » a-t-il résumé en estimant que les séparations internes à l'administration françaises sont aujourd'hui efficacement combattues et que l'enjeu majeur réside dans la lutte contre l'opacité des paradis fiscaux.

(2) Une collaboration frileuse de l'administration avec la justice

Les auditions ont tout d'abord permis de confirmer que les administrations fiscales et douanières ont parfois tendance à craindre de déclencher les procédures judiciaires fiscales.

M. Bernard Salvat, directeur national des enquêtes fiscales (DNEF), a fourni une illustration particulièrement frappante des raisons de cette prudence en rappelant qu'en septembre 2009, sa direction venait d'être « secouée par le sinistre juridique provoqué par l'arrêt « Ravon ». Cet arrêt avait invalidé notre procédure de visite et de saisie, en ce qu'elle n'offrait pas de recours suffisants pour le contribuable. La direction avait été traumatisée par cet arrêt. Pendant près de six mois, il a fallu élaborer un nouveau texte, temps pendant lequel les services de perquisition étaient restés cantonnés dans leur bureau.».

La Cour européenne des droits de l'Homme a jugé dans l' arrêt Ravon du 21 février 2008 que les voies de recours ouvertes aux contribuables pour contester la régularité des visites et des saisies pratiquées sur le fondement de l'article L 16 B du LPF dans sa rédaction alors applicable ne garantissaient pas l'accès à un procès équitable au sens de l'article 6 § 1 de la convention européenne des droits de l'Homme. La Cour européenne a précisé que le droit inscrit à l'article 6 §1 de la Convention impliquait en matière de visite domiciliaire que « les personnes concernées puissent obtenir un contrôle juridictionnel effectif, en fait comme en droit, de la régularité de la décision prescrivant la visite ainsi que, le cas échéant, des mesures prises sur son fondement ; le ou les recours disponibles doivent permettre, en cas de constat d'irrégularité, soit de prévenir la survenance de l'opération, soit, dans l'hypothèse où une opération jugée irrégulière a déjà eu lieu, de fournir à l'intéressé un redressement approprié ».

Tirant les conséquences de cette décision, et afin de renforcer les droits de la défense du contribuable et d'assurer la conformité du dispositif à la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme, la loi du 4 août 2008, dite loi de « modernisation de l'économie » (loi 2008-776, art. 164), a modifié substantiellement l'article L16 B en instituant la possibilité d'un recours sur l'autorisation de visite domiciliaire et sur son exécution. Cette double voie de recours offerte aux contribuables consiste en un appel (non suspensif) puis en un pourvoi en cassation, dans un délai de 15 jours et selon les règles prévues par le Code de procédure civile.

Afin de permettre aux contribuables de se prévaloir de garanties pertinentes et suffisantes au regard de la Convention européenne, les dispositions de l'article L 16 B, II du LPF disposent désormais que le juge saisi d'une demande d'autorisation de visite domiciliaire doit vérifier de manière concrète que cette demande est fondée. Il doit par ailleurs motiver sa décision par l'indication des éléments de fait et de droit qu'il retient et qui laissent présumer l'existence des agissements frauduleux dont la recherche est autorisée.

Le directeur de la DNEF a cependant indiqué qu' en matière de fraude à la TVA, l'administration porte fréquemment plainte directement pour escroquerie, sans qu'il soit besoin de saisir au préalable la Commission des infractions fiscales (CIF).

Par ailleurs, la DNEF collecte des informations de façon très large et dispose d'une brigade au Palais de justice qui explore les dossiers au greffe pour étudier et exploiter les informations pertinentes en provenance, par exemple, des litiges du travail : « des collaborateurs qui se rebellent contre leur employeur parce qu'ils ont été spoliés - ils racontent alors beaucoup de choses lors des audiences - ; un syndicat qui dénonce un employeur parce qu'il triche sur les heures supplémentaires, en faisant passer pour telles ce qui ne l'est pas ; un autre syndicat qui dit avoir vu, sur un bateau, disparaître des marchandises censées être vendues - pensons au nord de la France. Nous exploitons bien entendu toutes ces données. ».

Depuis trois ou quatre ans, l'administration hésite moins à alourdir certaines sanctions fiscales pour les rendre plus exemplaires en affrontant des recours juridictionnels plus nombreux .

Ainsi M. Olivier Sivieude, tout en rappelant qu'il est extrêmement difficile de démanteler les schémas d'optimisation fiscale des grandes entreprises, a convenu que traditionnellement il n'était pas fréquent que les services aillent au-delà d'un rappel avec des intérêts, les poursuites pénales nécessitant d'apporter au juge la preuve de l'intentionnalité du manquement aux obligations fiscales : « désormais, nous appliquons des sanctions chaque fois que nous le pouvons, c'est-à-dire lorsque nous estimons qu'il y a eu intentionnalité. Cela change le monde ! Et ce n'est pas facile, car les réactions sont extrêmement dures, les entreprises se défendent et engagent des contentieux. Toutefois, nous continuons parce que nous pensons jouer ainsi notre rôle d'exemplarité. ».

La commission d'enquête approuve cette stratégie d'aggravation des sanctions, tout particulièrement dans le domaine de l'évasion fiscale en rappelant que statistiquement, la DVNI obtient gain de cause dans 60 % à 70 % des contentieux.

(3) La pertinence du « domaine fiscal réservé » à l'administration et du filtrage des plaintes pénales

Les plaintes pénales sont présentées comme un outil essentiel de la lutte contre la fraude fiscale. Le délit de fraude fiscale intentionnelle, prévu à l'article 1741 du code général des impôts ^{453 ( * )} , est puni de peines pouvant atteindre sept ans d'emprisonnement et d'amendes pouvant atteindre un million d'euros. La justice ne pouvant pas se saisir elle-même de fraude fiscale, la Commission des infractions fiscales (CIF) est, comme on l'a déjà mentionné, un passage obligé pour une plainte pénale.

La problématique de la réduction des cloisonnements a conduit la commission d'enquête à analyser de façon précise le rôle de cet organisme de filtrage des plaintes.

La Commission des infractions fiscales a été créée par la loi du 29 décembre 1977 accordant des garanties de procédure aux contribuables en matière fiscale et douanière, à la même époque et dans le même esprit que la Charte du contribuable vérifié. M. Jean-François de Vulpillières, conseiller d'État honoraire, président de la Commission des infractions fiscales, a rappelé l'idée qui a motivé sa création : « éviter l'acharnement fiscal sur certains contribuables » en tenant compte de la forte pression à laquelle sont parfois soumis les fonctionnaires de l'administration fiscale pour maximiser les sanctions.

La singularité de la procédure est que la commission ne donne pas un avis mais une autorisation à l'administration : à défaut, le ministre ne peut pas saisir la justice d'une plainte fiscale. Cette commission est constituée de conseillers d'État et de conseillers maîtres à la Cour des comptes et les fonctions qui y sont occupées sont quasi bénévoles. Ce n'est pas une juridiction soumise au principe du procès équitable prévu par l'article 6 de la Convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales mais une commission administrative .

La CIF traite mille affaires par an , qui concernent majoritairement l'économie souterraine et donne une autorisation de poursuite dans 90 % des cas. Pour expliquer les raisons qui la conduisent à refuser la transmission au juge de 10 % des dossiers présentés par l'administration, M. Jean-François de Vulpillières a d'abord souligné que l'administration supporte la charge de la preuve du caractère intentionnel de la fraude fiscale. La commission vérifie donc que le contribuable a été clairement averti qu'il était en infraction : elle se montre particulièrement sévère pour les membres de certaines professions par nature bien informées de leurs obligations fiscales. Il a enfin signalé que la CIF pouvait prendre en considération certaines excuses de façon plus large que la jurisprudence de la Cour de cassation.

Selon son Président, la CIF anticipe une nette augmentation du volume des affaires d'évasion fiscale qui lui seront soumises en raison de la montée en puissance de l'application de la réforme du dispositif de signalement intervenue en 2009 qui vise désormais les faits potentiellement constitutifs de fraude fiscale.

Le contribuable est en principe avisé que son dossier est soumis à la Commission des infractions fiscales et dispose de trente jours pour faire valoir ses observations, mais il n'est pas entendu. Cependant, dans les cas mettant en cause des opérations conduites dans des pays à fiscalité privilégiée et comportant un risque de dépérissement des preuves, l'organisation de la CIF a été réformée, conformément à l'article 228 du livre des procédures fiscales. Pour pouvoir statuer en urgence, la commission examine alors l'affaire sans que le contribuable soit avisé de la saisine, ni informé de son avis.

La commission d'enquête a été interpelée par le rôle de la CIF. Mais, son attachement au respect des garanties accordées au contribuable ainsi que l'examen des pratiques de la commission ne la conduisent pas à juger négativement le rôle de « filtrage » de la CIF. Celui-ci incidemment apporte de la transparence sur les pratiques de poursuite du ministre du budget. D'ailleurs, il ne fait pas obstacle, compte tenu de l'évolution de la jurisprudence de la Cour de cassation, à ce que la fraude fiscale puisse être appréhendée au niveau judiciaire à travers le blanchiment dont elle a fait l'objet, voie concurrente qui n'est pas sans poser quelques problèmes de cohérence.

Peut-être devrait-on également stabiliser le dispositif du côté de la portée des décisions de la commission (le ministre est-il lié en cas d'avis favorable ?) même si, en pratique, les avis de la CIF sont suivis par le ministre quand ils sont favorables. Resterait à envisager une possibilité de passer outre un avis défavorable dans le respect des intentions poursuivies par la procédure sous revue.

(4) Les réticences des professionnels à « dénoncer » leurs clients

Selon le président du Conseil d'Orientation de la Lutte contre le Blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme (COLB), du côté des banquiers et des assureurs - qui représentent près de 90 % des déclarations de soupçon auprès de Tracfin - « la coopération au dispositif de signalement est aujourd'hui entrée dans les moeurs et les opérations sont contrôlées d'assez près par l'ACP ».

La commission n'a pas eu le temps d'apprécier cette déclaration qui se recommande essentiellement du nombre, il est vrai en expansion, des signalements effectués. Mais, en soi cette donnée n'a pas de signification absolue, comme le montrent les observations formulées dans le cadre de son examen des systèmes de conformité des banques situées en France dans leur activité de gestion privée par l'ACP qui a pu critiquer des banques, pourtant fournisseuses de nombreuses déclarations ^{454 ( * )} .

Elle observe que, malgré un renforcement du cadre juridique d'exercice de la profession, qui a notamment vu le jour du Haut conseil du commissariat aux comptes, les commissaires aux comptes qui n'ont pas de démarche active dans le domaine de la fraude fiscale, ont un devoir de vigilance qui s'applique aux questions fiscales, mais, même encadré par une norme d'exercice professionnelle (une NEP),a été décrit comme obéissant à une obligation de moyen, débouchant sur des découvertes quelque peu aléatoires. Au demeurant, peu de révélations sont faites- 0,4% des mandats y donnent lieu-, et la pratique semble encore moins courante pour les faits de blanchiment puisque, selon les indications fournies à votre commission, seules 46 déclarations auraient été adressées en 2010 (une partie des révélations de faits délictueux pourrait inclure des soupçons de blanchiment). Il faut toutefois observer que, sur ce point, la France se singularise par la mention expresse d'une obligation de dévoilement que nos partenaires ne prévoient généralement pas, point qui devrait faire l'objet d'une harmonisation internationale, sauf à renforcer le sentiment d'une lutte contre l'évasion fiscale à géométrie variable . Enfin, un problème récurrent de conflit d'intérêts existe du fait de la nature de la relation commerciale entre les commissaires et les entreprises contrôlées par eux.

En revanche, les professions du droit restent très habituées à respecter scrupuleusement le secret professionnel. La difficulté est d'autant plus grande que les vérifications d'effectivité de la lutte contre le blanchiment, sont généralement assurées par les organisations régionales de contrôle de ces professions composées de pairs de la même région. « Nous nous posons donc la question suivante : comment parvenir à substituer à ce système un contrôle exercé au niveau national ou par une autre région? ».

Les notaires ont transmis plus de 1 000 déclarations de soupçon l'an dernier. Toutefois, des divergences subsistent dans le domaine du signalement de la fraude fiscale, les notaires estimant qu'ils doivent principalement signaler les opérations de blanchiment lorsqu'un mouvement de capitaux est clairement identifié. « Or il peut y avoir fraude sans mouvements de capitaux ! »

La principale difficulté réside cependant dans les relations avec les avocats qui n'ont transmis de déclarations de soupçon produites qu'au nombre de deux en 2009, zéro en 2010 et une en 2011. M. Philippe Jurgensen a attribué ce résultat à « un blocage psychologique: la profession, qui est habituée à défendre tout le monde (...) considère que l'on veut la pousser à la délation, ce qui lui est insupportable. ». Faisant observer que si on ne dénonce jamais le blanchiment, on peut soi-même être accusé d'avoir été complice d'une opération de blanchiment, il a regretté que les déclarations de soupçon ne soient pas transmises directement par les avocats mais par l'intermédiaire de leur bâtonnier. Il a également déploré que le barreau de Paris, qui représente la moitié de la profession, ne siège pas au COLB avant de mentionner des signes de progrès comme la publication de guides professionnels ou des stages de formation sur la lutte contre le blanchiment.

A l'occasion de l'audition des avocats fiscalistes réalisée par votre commission, ce sentiment a pu être partagé en direct par elle.

c) Un « catalyseur » pour mieux interconnecter les services et cibler les risques majeurs d'évasion

La commission d'enquête a recueilli de nombreux témoignages qui militent, au-delà des efforts consentis au cours des dernières années, pour le franchissement d'une nouvelle étape de décloisonnement des moyens de lutte contre l'évasion fiscale.

Livrant son impression d'ensemble, M. Cyril Janvier a indiqué : « nous n'avons pas senti de modification du mode de fonctionnement des principales institutions chargées d'intervenir dans le contrôle fiscal. Nombre de structures interviennent donc, quelque peu modestes par rapport à l'ampleur de la tâche, qui mériteraient peut-être de faire l'objet de mesures d'organisation afin de synthétiser le tout . »

Dans le même sens, le rapport public annuel pour 2012 de la Cour des comptes rappelle que l'internationalisation des échanges, la dématérialisation des procédures et la diversification des opérateurs transforment en profondeur les enjeux du contrôle fiscal. Face à ces évolutions majeures, l'organisation est restée, dans ses grandes lignes analogue à celle des années 1980. De plus, la mise en place, à compter de 2008, de la DGFIP, ne s'est pas accompagnée d'une réflexion sur les évolutions quantitatives et qualitatives à apporter aux moyens dédiés au contrôle fiscal. « L'administration doit désormais sortir de la logique d'aménagements à la marge, redéfinir ce qu'elle attend des structures nationales de contrôle fiscal et leur articulation avec le réseau déconcentré, en concevant dès aujourd'hui une organisation-cible du contrôle fiscal, dont la réalisation s'échelonnerait sur cinq ans . »

(1) Un impératif dicté par de nouvelles menaces.

L'exemple emblématique des difficultés rencontrées par l'administration pour combattre la fraude aux quotas CO ₂ qui a coûté 1,6 milliard d'euros au budget de l'État mérite d'être rappelé en détail.

Un exemple de fraude « dématérialisée » : la fraude aux quotas de CO ₂

Entre l'automne 2008 et le mois de juin 2009, s'est développée en France une fraude à la TVA sur les quotas de CO ₂ , qui s'est traduite selon les estimations de la Cour par 1,6 milliard d'euros de perte fiscale pour le budget de l'État. La fraude a été arrêtée tardivement, après que l'administration a pris, le 11 juin 2009, une instruction fiscale permettant d'exonérer de la TVA les quotas de carbone.

Les échanges de quotas - Les quotas de CO ₂ sont représentatifs des droits d'émission de dioxyde de carbone attribués annuellement par l'État, sous le contrôle de la Commission européenne, aux installations de certains secteurs industriels les plus polluants (11 000 en Europe, dont 1 000 en France). Conformément à une directive communautaire d'octobre 2003, les entreprises concernées doivent restituer chaque année un volume de quotas égal au plafond d'émissions qui leur a été fixé pour l'année précédente, ou acquérir sur le marché des quotas correspondant au dépassement de leurs émissions réelles vérifiées. Les entreprises qui ont émis moins que leur plafond peuvent librement céder leurs quotas excédentaires. Les quotas peuvent être échangés en gré à gré ou sur des bourses, dont la principale se situe à Paris pour les opérations au comptant, et qui est gérée par la société BlueNext. L'ensemble des quotas de carbone font l'objet d'une inscription dans des registres nationaux. Le registre français ainsi que les comptes bancaires des clients de BlueNext sont tenus par la Caisse des dépôts et consignations.

Une fraude de grande ampleur facilitée par un défaut de régulation et par des défaillances opérationnelles - Les fraudeurs ont appliqué le système classique du « carrousel » entre des entreprises situées dans différents États membres de l'Union européenne : des sociétés, souvent créées pour l'occasion, ont acheté, hors taxe (conformément aux règles de territorialité en vigueur pour les échanges intracommunautaires), des quotas de CO ₂ dans un État membre, les ont revendus en France en facturant la TVA au taux de 19,6 %, sans la reverser à l'administration fiscale, et ont « réinvesti » le produit de la vente dans une autre opération de fraude. Ils ont utilisé des sociétés qui n'étaient généralement que de simples paravents, ne disposaient souvent que d'un capital symbolique, d'une simple boîte aux lettres de domiciliation et de gérants fictifs qui dissimulaient les véritables commanditaires de la fraude. Les sommes détournées ont été aussitôt transférées vers des pays peu coopératifs en matière de lutte contre la fraude ou peu concernés par le respect des engagements du protocole de Kyoto (Géorgie, Hong-Kong, Monténégro, Singapour, etc. ) .

L'ampleur de la fraude a été facilitée par l'existence de failles originelles dans le système d'échanges européen : le régime de perception de la TVA n'avait pas été sécurisé pour éviter les fraudes ; le principe avait été retenu au plan communautaire d'un accès, quasiment sans contrôle, de toute personne physique ou morale aux registres nationaux de quotas ; le marché n'était soumis à aucune régulation externe. Ces failles ont été aggravées par des défaillances opérationnelles de la part du gestionnaire de marché, BlueNext, et la Caisse des dépôts et consignations, ainsi que par les insuffisances de la politique de veille et de recherche de l'administration fiscale

Un cloisonnement entre les services de l'État - La coopération entre les services de l'État s'est révélée insuffisante. Tracfin , la cellule de lutte anti-blanchiment dépendante des ministères de l'économie et du budget et la direction nationale des enquêtes fiscales (DNEF) ont pris l'initiative d'échanger des informations à partir de février 2009 sur les dossiers de quotas, mais ils ne l'ont fait que sur un mode informel et oral.

De leur côté, les services de la DGFIP ont fonctionné de façon souvent beaucoup trop cloisonnée . Ainsi, la direction des grandes entreprises (DGE), chargée d'instruire les demandes de remboursement de la TVA émises par BlueNext, et la DNEF n'ont échangé des informations que très tardivement, à partir de mai 2009 - alors que la DNEF enquêtait pourtant sur la fraude depuis février.

Une inadaptation des méthodes de contrôle habituelles de la DGFIP - Au sein de la DGFIP, la direction nationale des enquêtes fiscales (DNEF) n'a pas perçu la dynamique de la fraude faute d'en avoir anticipé le développement sur un marché très récent qui, en raison de ses caractéristiques (dématérialisation, volumes financiers, absence de régulation externe), y était particulièrement vulnérable. La DNEF a appliqué ses procédures d'enquête habituelles qui visent à cartographier de la façon la plus exhaustive le réseau des sociétés suspectées d'être impliquées dans la fraude avant de lancer les contrôles fiscaux et de sanctionner pénalement les fraudeurs. En l'occurrence, ce délai de quatre mois (février à mai 2009) consacré à un travail particulièrement minutieux a été mis à profit par les sociétés frauduleuses , constituées depuis peu et défaillantes du point de vue de leurs obligations déclaratives, pour collecter des sommes considérables de TVA qui n'ont pas été reversées au Trésor. La méthode déployée par la DNEF se concevait dans le cadre de fraudes habituelles, au développement moins rapide, mais s'est trouvée en défaut face à des montages complexes portant sur des flux financiers quasi-instantanés.

Source : rapport d'enquête de la cour des comptes sur la gestion et le contrôle de la Tva, février 2012.

M. Christian Babusiaux a résumé les constatations de la Cour des comptes en indiquant que l'organisation de la lutte contre la fraude n'est pas satisfaisante. Comme le démontre le bilan de la fusion la DGFIP - remis par la Cour à la Commission des finances du Sénat en octobre 2011 - le contrôle fiscal est resté à l'écart des réorganisations effectuées à l'occasion de la fusion , la DGFIP partageant d'ailleurs ce constat.

Ainsi, face à une fraude évolutive, inventive et mobile, l'administration est restée statique . En outre, l'administration est cloisonnée. Trois entités de Bercy concourent à des actions en matière de fraude fiscale : la DGFIP, Tracfin, qui agit en matière de blanchiment, et la direction générale des douanes et droits indirects, au sein de laquelle la direction nationale du renseignement et des enquêtes douanières (DNRED) est active en matière de fraude « carrousel ». C'est le cloisonnement entre ces trois entités qui apparaît à la Cour comme une des raisons de la prolongation excessive de la fraude aux quotas de CO ₂ , qui a coûté 1,6 milliard d'euros à l'État.

(2) Le ciblage des risques et des contribuables

La question du ciblage des contrôles fiscaux a été présentée de façon très concrète par les représentants du syndicat SNUI-SUD Trésor Solidaires. Ils ont, en effet, exprimé leurs réserves à l'égard des orientations de la DGFIP sur le contrôle fiscal en estimant que ce dernier n'est ni suffisamment orienté vers certaines catégories de contribuables, ni vers la fraude fiscale internationale. En revanche, depuis de nombreuses années, la principale source de redressement fiscal en France porte sur la TVA déduite par anticipation, relativement facile à sanctionner mais qui se traduit par un simple décalage de trésorerie. Cette remarque rejoint le diagnostic effectué par la Cour des comptes dans son rapport public pour 2012 qui constate que la priorité donnée aux résultats budgétaires et à la répression de la fraude conduit à orienter le contrôle vers les erreurs et les fraudes les plus faciles à détecter et à sanctionner .

Jugée sur des indicateurs de performance budgétaire « à courte vue » l'administration n'est-elle pas tentée de sous-dimensionner le contrôle de l'évasion fiscale internationale particulièrement difficile à combattre ? Telle est l'interrogation que soulève très directement ce constat .

S'agissant des comparaisons internationales, et comme le souligne l'OCDE, depuis vingt à trente ans, une tendance nette se dégage dans l'évolution de l'organisation des administrations fiscales. Sur la longue période, elles sont passées d'une organisation par « type d'impôt » à une organisation plus fonctionnelle. Plus récemment, la tendance a été d'organiser les activités par « segment de contribuables ».

Les trois modèles d'organisation des administrations fiscales

1) Le premier modèle adopté par les administrations fiscales était principalement fondé sur le critère de la nature de l'impôt avec des unités dans une large mesure, autonomes et indépendantes les unes par rapport aux autres. Bien que ce modèle ait rempli son office, il présentait un certain nombre d'inconvénients :

- étant donné la duplication des fonctions qui lui était inhérente, il était inefficient et extrêmement coûteux ; (...)

- il était source de complications, à la fois pour les autorités fiscales et pour les contribuables, les activités liées à la discipline fiscale devant être gérées et coordonnées entre les différents impôts ;

- la séparation augmentait le risque de traiter les contribuables de manière inégale et incohérente ;

- cette organisation empêchait toute souplesse dans l'utilisation du personnel, dont les compétences étaient essentiellement cantonnées à un impôt en particulier ;

- enfin, cette approche de l'organisation des activités fiscales entraînait une fragmentation inutile du système fiscal, compliquant ainsi la planification et la coordination.

2) Face à ces dysfonctionnements, de nombreuses autorités fiscales ont décidé de se restructurer, et ont considéré qu'un modèle reposant largement sur des « critères fonctionnels » contribuerait à améliorer sensiblement les performances opérationnelles globales. Selon ce modèle, le personnel est réparti principalement en unités fonctionnelles (par exemple enregistrement, comptabilité, traitement de l'information, contrôle, recouvrement, recours, etc....) et traite généralement tous les types d'impôt. Cette approche de l'organisation des activités fiscales permet une plus grande normalisation des processus opérationnels entre les différents impôts et, par conséquent, simplifie l'informatisation et les formalités demandées aux contribuables, et, plus globalement, permet d'améliorer l'efficience opérationnelle.

Comparativement à l'organisation par « type d'impôt », le modèle fonctionnel a paru présenter de nombreux avantages et son adoption a conduit à de nombreuses initiatives visant à améliorer l'administration de l'impôt (par exemple mise en place de guichets uniques pour les demandes de renseignements, unification de l'enregistrement des contribuables, méthodes communes de paiement et de comptabilisation, gestion plus efficace des fonctions de contrôle fiscal et de recouvrement de dettes).

3) Toutefois, certaines administrations fiscales ont estimé que ce modèle n'était pas totalement adapté à la mise en oeuvre d'activités visant à améliorer la discipline fiscale de différents segments de contribuables , ces segments présentant des différences en termes de caractéristiques, de comportement et d'attitude vis-à-vis de la discipline fiscale.

Plus récemment, une nouvelle voie a été suivie par un petit nombre de pays développés (les États-Unis par exemple) ; elle consiste à organiser l'essentiel des fonctions de service et d'application du droit fiscal en fonction de différents segments de contribuables (les grandes entreprises, les PME, les particuliers, etc.). Cette organisation est sous-tendue par l'idée que chaque catégorie de contribuables a des caractéristiques et des comportements différents vis-à-vis de la discipline fiscale, et, par conséquent, présente des risques différents pour les services fiscaux .

Source :  l'administration fiscale dans les pays de l'OCDE et dans certains pays hors OCDE: série  « Informations comparatives » - OCDE - Janvier 2009

Selon l'OCDE, les « gros contribuables » constituent une catégorie de contribuables très différente des autres et présentent certains risques importants d'évasion fiscale :

- un petit nombre de gros contribuables occupent, à eux seuls, une place très importante dans le recouvrement, le paiement et la retenue à la source des impôts ;

- la complexité de leurs activités et de leurs dossiers résulte de la multiplicité de leurs entités ou de leurs activités, de la réalisation d'un volume de transactions élevé, de l'internationalisation de leurs activités, impliquant souvent des opérations transfrontalières avec des parties liées et de leur fréquent recours à des mécanismes de financement et d'optimisation fiscale complexes.

Du point de vue des autorités fiscales, des risques d'indiscipline fiscale importants résultent également des contribuables qui remplissent un rôle d'intermédiaire opérant la retenue à la source de l'impôt sur le revenu de leurs salariés, sur certains règlements transfrontaliers, tels que dividendes, royalties et intérêts ou qui sont chargés du paiement des cotisations sociales et de la TVA.

Compte tenu de ces considérations, bon nombre d'autorités fiscales ont créé des unités pour les gros contribuables, auxquelles est affecté un personnel hautement qualifié et spécialisé, pour traiter la totalité ou la plupart des aspects des dossiers fiscaux de cette catégorie de contribuables.

Un certain nombre d'efforts de réflexion et de réorganisation ont été consentis dans ce sens, pour mieux cibler les contrôles des contribuables à fort enjeu ( cf. infra C. 1. la partie consacrée à l'analyse de la performance des directions nationales). La DNEF a ainsi modifié le portefeuille de tâches allouées à ses brigades dont certaines activités antérieures « étaient calées sur des risques de fraude qui n'étaient pas très bien ciblés. ».

En ce qui concerne les entreprises, il pourrait être intéressant de recourir systématiquement à une évaluation du risque de non-conformité fiscale dès lors que la transparence des entités serait plus aboutie, à l'instar des pratiques britanniques.

En ce qui concerne la programmation des contrôles, le directeur de la DNEF a apporté les précisions suivantes : « je reçois des orientations en matière de qualité ou d'enjeux. On me demande de diriger mon travail vers des enjeux importants, de ne pas galvauder la procédure, de ne pas causer de tracasseries administratives pour des enjeux mineurs. On me demande également de diriger les BNI sur certains secteurs, comme la fraude internationale, entre autres. Mais, ensuite, les actions relèvent de notre pleine responsabilité. ».

(3) Une lutte contre la fraude instantanée insuffisante

Afin de répondre à une demande de Bercy, la DNEF a récemment transformé ses méthodes de travail en matière de lutte contre les carrousels de TVA qui se caractérisent par la mise en place de maillons interconnectés: « un fraudeur vend à une société écran, qui revend à une deuxième société écran, laquelle revend à une troisième, et ainsi de suite. Puis, au bout de la chaîne, se trouve la personne en contact avec le client, et c'est cette personne qui pratique la déduction finale de la TVA. ».

De manière traditionnelle, l'enquête consistait à faire des démonstrations successives visant à traiter tous les maillons de la chaîne un par un, ce qui allongeait les délais d'enquête. A présent, la DNEF se concentre sur la démonstration des liens entre le fraudeur et le déducteur final afin de poursuivre immédiatement ce dernier sur le terrain de la solidarité au paiement. L'intérêt de ce changement de stratégie réside dans le fait que le déducteur final est, la plupart du temps, solvable alors que le fraudeur s'est organisé pour ne pas l'être : « c'est une petite révolution dans les méthodes de travail de la DNEF » .

Il serait souhaitable de favoriser de telles rénovations stratégiques et de saisir plus largement le juge pénal qui dispose des moyens d'appréhender les véritables responsables de fraudes en s'attachant à comprendre de façon globale les montages complexes.

2. Une carence en moyens humains et techniques

a) La nécessité d'un renforcement du contrôle fiscal international au moins par redéploiement des effectifs

Les trois directions spécialisées dans les dossiers particulièrement complexes ou sensibles rassemblent 1 100 agents. Elles emploient 6 % des vérificateurs mais sont à l'origine du quart des droits rappelés et des pénalités appliquées.

Replacées dans un contexte plus général ( cf . l'encadré ci-dessous), ces données permettent de constater que les entités particulièrement sensibilisées à l'évasion fiscale internationale ne représentent que 8 % des effectifs de contrôle et moins d'un centième des personnels de la DGFIP . Il est assez probable que les personnes en charge de la gestion fiscale des contribuables soient plus nombreuses que les contrôleurs.

Par ailleurs, il faut prendre conscience, ce que la commission d'enquête a pu éprouver, de l'extrême difficulté des missions de contrôle de l'impôt, confrontées à une complexification considérable de la vie économique qui recourt à une ingénierie de plus en plus sophistiquée, mobilisant des techniques pluridisciplinaires.

Cet aspect du problème appelle des modes d'organisation aptes à renforcer l'expertise du contrôle, ce qui devrait être pleinement pris en compte dans les politiques de recrutement des agents, mais suppose aussi que les auxiliaires du contrôle (les superviseurs, en particulier) apportent toute leur contribution à celui-ci.

13 000 agents en charge du contrôle fiscal parmi les 120 000 de la DGFIP

Comme le rappelle la Cour des comptes, la DGFIP compte au total environ 120 000 agents, soit près des trois quarts du total des effectifs des ministères financiers. C'est, numériquement, la troisième administration civile après l'Education nationale et la Police nationale.

Avant que la DGFIP ne soit créée en avril 2008, par fusion de la direction générale de la comptabilité publique (DGCP) et de la direction générale des impôts (DGI), ces deux dernières entités rassemblaient, en 2000, 132 512 agents et 128 243 en 2005. Malgré la baisse des effectifs, la masse salariale a continué à croître légèrement du fait des mesures catégorielles comme de l'évolution de la structure de la population des agents (le nombre d'agents de catégorie C diminue).

(1) Une « sanctuarisation » des moyens du contrôle fiscal ?

Au cours de la période récente, les services de contrôle fiscal ont bénéficié d'une « sanctuarisation » de leurs effectifs : ils n'ont pas été affectés par le non-renouvellement d'un départ en retraite sur deux appliqué au reste de la DGFIP, comme à l'ensemble de la fonction publique d'État. En même temps, le nombre d'opérations de contrôles fiscaux externes a été stabilisé depuis plus d'une dizaine d'années à 52 000 opérations, l'accent ayant été mis sur la qualité du contrôle fiscal et l'exhaustivité des investigations.

(2) La Cour des comptes en faveur des redéploiements

Lors de son audition, M. Christian Babusiaux a suggéré une stratégie de redéploiements fondée sur « une double bascule d'effectifs » :

- entre l'effectif de gestion et l'effectif de contrôle, ce dernier ne représentant que 10 % des 120 000 agents de la DGFIP ;

- et au sein de l'effectif de contrôle, entre l'effectif de terrain réalisant des contrôles ordinaires et les directions nationales chargées des contrôles plus techniques .

Constatant qu'aujourd'hui, moins de 1 % de l'effectif de la DGFIP est affecté au contrôle fiscal des grandes entreprises et des plus hauts revenus, il a estimé que ce ratio n'était vraisemblablement pas optimal, tout en signalant que la Cour des comptes n'a pas encore formulé de préconisations sur ce point. Il a également souligné l' interdépendance entre la question du ciblage des contrôles et celle de la répartition des effectifs entre les unités régionales et les unités nationales. La DGFIP compte, en effet, 12 600 agents travaillant sur le contrôle fiscal, mais seuls 1 100 d'entre eux sont répartis au sein des trois directions nationales.

(3) Des effectifs de lutte contre l'évasion fiscale insuffisants

Les représentants du syndicat SNUI-SUD Trésor Solidaires sont convenus que le nombre de vérificateurs avait été maintenu en précisant que les 5 000 vérificateurs de notre administration placent la France dans une position défavorable par rapport aux autres pays de l'OCDE en termes de ratio mesurant le nombre d'entreprises par agent chargé du contrôle fiscal externe (633 en France contre 375 en Allemagne, selon les données du rapport de M. Gérard Strainchamps, ancien directeur de la DNEF, diffusé de façon restreinte en 2001).

Ils ont souligné, en reprenant les données publiées par la Cour des comptes, que même si le nombre de vérificateurs a été relativement préservé, les effectifs du contrôle fiscal ont baissé :

- dans les services qui gèrent l'impôt et effectuent un premier contrôle et, le cas échéant, des taxations d'office, notamment pour les entreprises ;

- et surtout dans les pôles de contrôle et d'expertise qui font à la fois de la programmation du contrôle fiscal et du contrôle sur pièces ; or ce dernier est à l'origine de plus de 5 milliards d'euros de redressements, sur un total de 12 milliards d'euros en termes de droits auxquels s'ajoutent 3 milliards d'euros de pénalités alors que les résultats du contrôle fiscal externe se chiffrent à environ 8 milliards d'euros. Comme l'a précisé M. Edouard Marcus, sous-directeur du contrôle fiscal, environ un million de contrôles sur pièces de contribuables particuliers sont effectués chaque année, portant sur 36 millions de foyers fiscaux.

Partant du principe selon lequel « un agent opérant dans la sphère du contrôle fiscal produit 1,3 million d'euros de redressement fiscal en deux ans. Autrement dit, en deux ans, il a payé toute sa carrière, retraite comprise », les représentants du syndicat SNUI-SUD Trésor Solidaires ont formulé plusieurs préconisations :

- renforcer les effectifs de vérificateurs et développer l'expertise au sein de la DGFIP en créant une structure centrale qui irriguerait les services et permettrait d'apporter le soutien technique qui fait défaut ;

- assurer une couverture plus harmonieuse du tissu fiscal en orientant les contrôles vers les contribuables fortunés et les prix de transfert plutôt que vers les cas de TVA déduite par anticipation qui correspondent à un simple décalage de trésorerie.

M. Bernard Salvat, a rappelé que la DNEF compte, depuis le 1 ^er septembre 2011, 413 personnes, et a expliqué la légère diminution des effectifs par un transfert d'emplois à Tracfin et à la BNRDF. « Les seules suppressions d'emplois auxquelles j'ai personnellement procédé ces derniers temps viennent du fait que notre système informatique allège les tâches de saisie. J'ai donc rendu trois emplois, ce qui me paraît naturel. » . Il a également constaté que les finances publiques imposant des sacrifices aux administrations, la DNEF en avait supporté sa part, avec une diminution de 23 % de ses moyens de fonctionnement composés aux deux tiers de frais de transport, lesquels ne cessent de croître avec la hausse du prix du carburant .

Interrogé sur l'opportunité d'accroître les effectifs de vérificateurs, il a indiqué qu'à moyens juridiques constants, une telle mesure risquait de subir la loi des rendements décroissants. « Si un texte m'autorisait à observer tous les mouvements de capitaux professionnels vers la Lituanie, Hong-Kong, Singapour, les Iles Vierges, les Bahamas, ... je suis sûr que les rappels de droits augmenteraient ».

Le directeur de la DNEF a souligné l'importance stratégique d'un renforcement des moyens informatiques , en précisant que la DGFIP avait saisi la CNIL d'un projet d'amélioration des bases de données permettant à l'administration de recueillir des informations plus nombreuses sur les particuliers dans la sphère sociale . Partisan du développement de « l'exploration de données » ( data mining ) il a affirmé qu'un e bonne dizaine d'informaticiens supplémentaires et un budget pour acheter des logiciels constitueraient un investissement extrêmement rentable. « A mes yeux, un bon expert doté de bons outils informatiques peut réaliser des miracles ».

La commission d'enquête constate qu'en dépit de leur « sanctuarisation » apparente, les moyens de contrôle ont, de façon générale, manifestement subi le contrecoup de la RGPP . Bien consciente que faute de nouvelles avancées en matière d'accès à l'information bancaire dans les paradis fiscaux, l'augmentation des effectifs risque de subir la « loi des rendements décroissants », elle préconise cependant un renforcement des effectifs des trois directions nationales spécialisées, à l'évidence sous dotées puisqu'ils ne représentent aujourd'hui que moins d'un pour cent des effectifs de la DGFIP.

b) Une gestion des ressources humaines à améliorer

Selon la Cour des comptes, l a rotation des effectifs à la DVNI et à la DNVSF est trop rapide : 85 % des vérificateurs y ont moins de quatre ans d'ancienneté, alors qu'il faut plus de trois ans à un vérificateur pour être pleinement opérationnel et que les contrôles s'étendent fréquemment sur plusieurs années. Par ailleurs, et compte tenu de la réforme de la formation initiale (ENFIP), ces deux directions doivent intensifier les mesures de formation destinées aux jeunes agents.

En revanche, la Cour estime qu'à la DNEF , la difficulté à renouveler les outils et les méthodes trouve une part de son explication dans une stabilité des cadres qui peut être considérée comme excessive, faute d'actions massives en matière de formation continue .

Rejoignant le diagnostic établi par le directeur de la DNEF, elle préconise, de manière générale, le recours à des compétences d'experts extérieurs à la DGFIP (informaticien, statisticien, ingénieur) .

En matière de formation, la DGFIP, qui dispose de ses propres écoles, réalise d'importants efforts. Toutefois, selon la Cour des comptes, deux éléments semblent faire défaut : le recrutement -éventuellement par voie contractuelle- d'un nombre limité de spécialistes des nouveaux métiers qui se sont créés et l'existence en son sein d'un état d'esprit adapté à l'accélération des échanges.

A la DNEF, la formation professionnelle en analyse financière des agents a été renforcée. Une trentaine de postes de contrôleurs sont également en cours de transformation en emplois d'inspecteurs : dix postes l'ont d'ores et déjà été depuis deux ans. La DNEF a également amélioré la professionnalisation des équipes qui conduisent les perquisitions : « la part du papier diminue et nous travaillons de plus en plus dans un monde de réseaux, de serveurs, le monde d'Internet. Il a donc fallu former tous nos collaborateurs à ces nouvelles techniques. Nous avons dû acheter des logiciels, appelés « forensics » -c'est un terme qui s'applique dans tous les pays-, qui permettent de faire des copies conformes d'ordinateurs. »

c) Le retard français en moyens techniques

La DNEF, avec des effectifs limités, traite annuellement 80 millions de données recueillies auprès d'organismes divers : le recours à l'informatique pour cibler les risques de fraude est un facteur essentiel de son efficacité .

Service de pointe en matière de renseignement fiscal, la DNEF a signalé des difficultés qui l'amènent à souhaiter étoffer ses équipements et surtout recruter des experts en informatique. Le niveau moyen d'équipement alloué aux entités moins spécialisées est encore bien plus perfectible, si l'on se réfère aux témoignages de terrain sur le dysfonctionnement de matériels périmés : au moment, par exemple, où une machine à compter les billets de banques aurait pu permettre d'établir avec précision le constat d'un transport de très grosses quantités d'espèces, elle tombe en panne...

Plus globalement, les comparaisons internationales suggèrent qu'un sensible effort de rattrapage est nécessaire pour que l'administration fiscale française puisse égaler ses homologues étrangers les plus avancés .

Tout d'abord, l'enquête de l'OCDE sur les tendances et l'évolution du recours aux moyens électroniques pour la fourniture de services aux contribuables publiée en mars 2010 cite en exemple certaines innovations de nature à améliorer l'efficacité des contrôles.

Pays-Bas : le personnel de soutien sur le terrain - une capacité nouvelle

L'administration des impôts et des douanes a acquis un certain nombre de voitures équipées de scanners. Ces véhicules servent à diverses activités de contrôle, dont le recouvrement de créances. Lorsqu'ils passent dans un quartier, l'ordinateur de bord indique si les propriétaires des voitures identifiés grâce à la plaque d'immatriculation sont à jour de leurs dettes fiscales. Si ce n'est pas le cas, leur voiture est immobilisée et ils sont invités à payer leurs impôts. Faute de paiement, la voiture est saisie et elle ne sera restituée qu'une fois que les dettes auront été payées.

Source : enquête de l'OCDE sur les tendances et l'évolution du recours aux moyens électroniques pour la fourniture de services aux contribuables - mars 2010

Constatant que, dès à présent, les technologies de l'information et de la communication (TIC) sont omniprésentes dans toutes les activités du secteur public ou de l'État, soit qu'elles rendent les procédures de l'administration plus efficientes, soit qu'elles permettent d'améliorer la qualité du service rendu aux particuliers comme aux entreprises, ce rapport résume les principaux défis et transformations à venir pour aboutir à une administration parfaitement unifiée et à une gouvernance en réseau :

- les systèmes de l'État deviendront plus collaboratifs. Ils associeront les moyens, les connaissances et le savoir-faire de tous les acteurs concernés, publics et privés, ainsi que de la société civile, afin d'optimiser la création de valeur pour le public. De nouveaux modes de production collaboratifs stimuleront la création de partenariats public-public, public-privé et public-civil ;

- les distinctions traditionnelles entre les secteurs public et privé et la société civile s'affaibliront à mesure que les frontières administratives s'estompent ;

- les États favoriseront l'émergence d'idées nouvelles quelle qu'en soit la source. Les TIC serviront à se faire entendre en créant des plateformes permettant aux personnes partageant des intérêts et points de vue communs de se réunir et d'affiner leurs idées. La voix est importante. Il ne suffit pas que les citoyens puissent comprendre ou ratifier les décisions du gouvernement ; il faut aussi qu'ils puissent proposer des idées et s'assurer qu'elles ont été entendues et sérieusement prises en considération.

En second lieu, les comparaisons statistiques résumées dans le tableau ci-dessous indiquent que la part des coûts informatiques dans les dépenses de l'administration fiscale était en 2008 deux fois moins élevée en France que dans les pays du nord de l'Europe.

Démographie et administration fiscale (Source OCDE -2009)
Pays membres de l'OCDE	Population (millions)	Accès à internet /1		Index de préparation à l'administration électronique et classement / 2	Données sur l'administration fiscale (en l'absence de mention contraire, année fiscale 2007)
		Accès par les ménages %	Accès par les entreprises %		Effectif total (en équivalents à temps plein)	Montant total des coûts informatiques / total des frais administratifs en %
Australie	20,7			8	20,877	21,9
France	8,3	69	97	16	7,993	16,4
France	10,5	64	97	24	17,322	10,7
Canada	32,7			7	38,179	9,9
Rép. Tchèque	10,2	46	95	25	15,778	14,3
Danemark	5,4	82	98	2	8,888	17,4
Finlande	5,3	72	99	15	5,913	21,4
France	61,4	62	95	9	127,907	9,4
France	82,4	75	95	22	111,988	5,3
France	4,2	63	96	19	6,600	11,8
France	58,4	47	94	27	32,945	3,9
Japon	127,8			11	56,159	8,5
Corée	48,3			6	17,179	6,4
Pays-Bas	16,3	86	99	5	31,220	30,9
Nouv-Zélande	4,1			18	5,944	29
Norvège	4,7	84	95	3	6,077	17,2
France	10,6	46	92	31	11,463	13,4
France	44,1	51	95	20	27,153	5,2
Suède	9,1	84	96	1	9,900	20
Suisse	7,5	70	98	12	935	9,4
France	60,6	71	93	10	88,934	-
France	299,4			4	92,017	15,1
Singapour (hors OCDE)	4,4			23	1,600	29,8
/1. Source : Eurostat - 2008
/2. L'index de préparation à l'administration électronique est un indice composite comprenant des indices des mesures concernant internet, les infrastructures de télécommunications et le capital humain (source : United nations UN E- Governement Survey 2008).
/3. Les volumes déclarés par les centres d'appel dans ces pays n'incluent pas les appels sous-traités ; c'est pourquoi ce ratio est sous-estimé, mais il est impossible de savoir dans quelles proportions.

3. Des instruments de recherche limités : l'asymétrie des moyens d'accès à l'information financière et fiscale

a) Des entités administratives insuffisamment interconnectées et confrontées au traitement de gros volumes de données

Les acteurs de la lutte contre l'évasion fiscale sont confrontés à la fois à de considérables volumes de données et à une insuffisance de la mise en commun de leurs informations respectives .

M. Christian Babusiaux a illustré le second terme de cette affirmation en indiquant que la fraude relève de plus en plus, à la fois du blanchiment et de la fraude fiscale. A l'époque où ces deux domaines étaient considérés comme distincts, l'organisation en tuyaux d'orgues entre Tracfin et la DGFIP se justifiait, même au regard des directives européennes. Cependant, la réalité a évolué : il est désormais nécessaire de disposer d'un système interconnecté et, dans la mesure du possible, de bases de données communes .

Au plan européen, c'est la lutte pour le démantèlement des fraudes à la TVA de type carrousels, qui a motivé la mise en place du dispositif Eurofisc par décision, le 7 octobre 2008, du Conseil Affaires économiques et financières (Ecofin) : il prévoit un système d'alerte rapide et multilatéral des États dans un cadre juridique sécurisé qui assure la confidentialité des données échangées entre les partenaires afin de détecter plus rapidement les sociétés en cause.

Par ailleurs, le risque de saturation des services par un flux élevé d'informations semble bien réel : par exemple, la DNEF qui traite normalement beaucoup plus de dossiers d'entreprises que de dossiers de particuliers doit cependant examiner de gros volumes d'informations dans les affaires liées à ces derniers. Une de ses brigades travaille, par exemple, avec dix personnes sur la non-déclaration des comptes bancaires détenus à l'étranger qui se traduit par la consultation d'une trentaine de milliers de transferts bancaires à destination de l'étranger et par l'interrogation de quelque sept cents établissements bancaires ou assimilés en France. Des recoupements informatiques sont utilisés, mais de nombreux cas particuliers donnent lieu à des traitements spécifiques. Cette même brigade surveille également les successions , notamment en consultant la presse ainsi que l'acquisition ou la détention d'actifs de grande valeur.

Pour combattre une fraude, le recours à une modification du droit interne peut permettre de limiter la nécessité de rechercher des informations. Ainsi, à la suite des fraudes qui avaient été constatées sur les quotas de CO ₂ et au regard des risques existant sur le marché du gaz et de l'électricité, la DNEF a été à l'origine de la suggestion de modification du régime de la TVA en matière d'énergie adoptée par le Parlement : le passage au système de l'auto-liquidation de la TVA par l'acquéreur élimine le risque qu'une personne qui facture la taxe, n'encaisse des sommes sans les reverser au Trésor public. Pour contrecarrer et surveiller les manoeuvres préparatoires à une fraude à la TVA, la DNEF a également travaillé à la modification de la réglementation applicable à la téléphonie par Internet.

Il convient de souligner que le droit de la communication de l'administration fiscale a vieilli : il ne prévoit pas explicitement la communication des fichiers, alors que, sans eux, la DNEF ne peut pas accomplir sa mission de base. « Nous avons mené une opération sur le commerce électronique. Certaines personnes officient sur des sites comme eBay sans se déclarer . Nous avons récupéré 80 millions d'informations. Nous avons demandé le fichier et, heureusement, on nous l'a donné. Je dis heureusement, car je ne pouvais pas exiger la transmission de ce fichier. Comment voulez-vous exploiter 80 millions de données si ce sont des photocopies ? Avec 418 collaborateurs, la DNEF mettrait des années-lumière pour y arriver, c'est impossible ! ».

La commission d'enquête ne peut que souscrire au principe de la modernisation du droit de communication de l'administration fiscale.

Enfin, la Cour des comptes a préconisé la mise en place d'une veille stratégique afin de lutter contre l'émergence des fraudes sur les nouveaux marchés dématérialisés . L'efficacité d'une telle démarche suppose toutefois que la DGFIP soit en mesure de recruter des statisticiens, des ingénieurs ou des spécialistes de marché pour établir des diagnostics et analyser les mouvements de marché.

Par ailleurs, il faut prendre toute la mesure du choix d'un principe de territorialité stricte pour l'imposition des revenus. Alors que les grandes entreprises se complexifient à l'échelle du monde, les vérificateurs n'ont accès qu'à des comptes sociaux qui ne rendent pas compte de la dimension internationale de l'activité des firmes. Sans doute peuvent-ils rechercher des renseignements ailleurs, mais les registres du commerce de certains États consultés par votre rapporteur sont peu informatifs. Remarquons aussi que la volonté de transparence des entreprises est nuancée par la valeur que représente pour elle le secret. A cet égard, votre commission d'enquête a été frappée par certaines réticences qu'elle a ressenties chez certains à répondre avec toute la sincérité souhaitable à certaines questions et en tout cas à mentionner spontanément l'existence de schémas d'organisation pouvant conduire à d'autres interrogations. L'existence d'une holding localisée dans un État réputé pour son bon accueil de ces structures pouvant jouer un rôle certain dans les conduits d'évasion fiscale internationale n'a pas été mentionnée par une des personnes dont l'audition a par ailleurs présenté un grand intérêt. Il en est allé de même pour la localisation de centres de gestion de positions.

Ceci ne fait que rejoindre les constats qu'inspire la lecture des rapports des entreprises où les informations fiscales et sur les structures de groupe sont au mieux diluées.

Au demeurant, en interne, l'inexistence de rapport formel sur la gestion fiscale des entreprises, alors même qu'elle est au centre de leurs pratiques témoigne d'une discrétion intrigante et peu satisfaisante en tout cas.

b) « Surveiller l'argent là où il est »

On ne saurait trop insister sur un élément essentiel : dans le monde économique et financier contemporain, marqué par la complexification de ses opérations et par leur très forte dérégulation, les agents du contrôle fiscal ne sauraient se passer du concours des organes de supervision des professions. On a déjà indiqué les questions soulevées pas l'application des obligations de signalement des opérations pouvant révéler des fraudes, que ce soit dans le cadre du dispositif Tracfin ou dans celui plus général de la loi pénale ou des lois comptables.

Le rôle des superviseurs financiers, mais aussi d'autres administrations, ou personnes chargées de missions de service public doit être, même trop sommairement, évoqué. Votre rapporteur souhaite qu'il se renforce sérieusement.

En préambule, on souhaiterait signaler la nécessité que plus d'attention soit consacrée aux pratiques pouvant conduire à l'évasion fiscale par certains services de l'État. La liste des organismes impliqués serait très longue, passant des fédérations sportives, notamment dans leur rôle de surveillance des transactions économiques internationales et des intermédiaires, du ministère de la justice, dans ses activités d'évaluation experte du droit, qui devrait le conduire à réaliser une étude pour auditer les conventions juridiques les plus sensibles au regard de l'évasion fiscale internationale, afin d'améliorer l'intelligence du contrôle et, éventuellement le régime juridique des actes juridiques, question souvent posée par nos collègues Francis Delattre et François Pillet, ou dans ses activités de tutelle de certaines professions, de négoce notamment, qu'il s'agisse encore des autorités en charge des affaires culturelles, à raison des questions que peuvent poser les oeuvres d'art comme vecteur de l'évasion fiscale...

En outre, transversalement, il serait approprié de se pencher sur les conflits d'intérêt qui peuvent jeter un doute sur l'action des différents organes associés à la mission de lutte contre l'évasion fiscale, comme y a souvent invité notre collègue Yannick Vaugrenard.

Quant aux superviseurs financiers, l'importance de leur contribution à cette mission tend à devenir considérable, puisqu'aussi bien ils sont en prise directe avec l'un des vecteurs en puissance de l'évasion le plus stratégique, observation qui a conduit à les doter de devoirs spécifiques.

Le besoin d'audit est dans ce domaine considérable. La vie économique et financière se complexifiant et s'opacifiant, il faut veiller à la connaissance des opérations, qui échappe parfois aux opérateurs eux-mêmes. Dans les réponses apportées au questionnaire de votre rapporteur, une entreprise confie ne pas connaître les comptes bancaires de toutes les filiales dans lesquelles elle est engagée au prétexte qu'elle n'en aurait pas le contrôle.

(1) Des banques soucieuses de leur image d'exemplarité

Soucieuses de leur image d'exemplarité, les banques entendues par la commission déclarent s'interdire de favoriser l'optimisation fiscale, et a fortiori l'évasion fiscale internationale notamment par le biais de la gestion privée et mobilisent des « équipes de conformité » pour signaler les fraudes.

Par exemple, lors de son audition, M. Baudouin Prot, président du Groupe BNP Paribas, a affirmé :

- la gestion de patrimoine des particuliers est strictement encadrée et « BNP Paribas a pour principe constant de n'encourager en aucune façon les comportements assimilables à de l'évasion de capitaux ou à de la fraude fiscale » ;

- rappelant qu'il était interdit aux établissements financiers, de réaliser des prestations de conseil fiscal, il a précisé que les transactions internationales étaient soumises à un processus interne de validation destiné à vérifier leur fondement économique ou patrimonial ainsi que leur régularité fiscale en faisant appel, au besoin, à un avis fiscal externe. Si, pour des raisons personnelles, certains clients optent pour un changement de résidence fiscale, ils sont invités à valider leur situation avec un conseiller fiscal externe ;

- le groupe procède à environ 2 500 déclarations de soupçon de blanchiment à Tracfin et s'appuie sur un dispositif de conformité mobilisant des équipes qui comptent près de 2 000 personnes dans le monde. « Ces équipes [dites de conformité] s'appuient de surcroît sur un réseau additionnel de contrôle de premier niveau, qui est lui-même composé de 1 500 collaborateurs répartis dans les différentes entités de la banque. Au total, ce sont donc plus de 3 500 personnes, au sein de notre groupe, qui travaillent à s'assurer de la légalité de nos opérations, de leur conformité et de l'absence de fraude. Chacune de nos entités dans le monde, sans exception, dispose d'un dispositif de conformité . »

Il a enfin souligné la pleine adhésion du groupe bancaire à ce mécanisme anti-blanchiment qui contribue au renforcement de la sécurité de ses opérations et à sa réputation.

Ces déclarations ont été accompagnées de la réitération d'un certain nombre d'engagements de fermer les entités localisées dans un certain nombre de pays considérés par la Banque de France comme des juridictions « extraterritoriales ». A l'évidence, nos grandes banques internationalisées y sont très présentes. Par ailleurs, la commission d'enquête a obtenu des explications orales puis écrites sur un prospectus vantant les attraits fiscaux de montages offerts par des produits commercialisés par la banque.

Tout cela démontre l'utilité d'une régulation attentive d'autant que les résultats des banques dans les zones offshore témoignent de leur implication dans cette zone obscure de la finance internationale. Selon M. François d'Aubert, en 2008, les trois grandes banques françaises y auraient dégagé 3,5 milliards d'euros de profits se répartissant entre Singapour, la Suisse et le Luxembourg.

(2) Une régulation bancaire et financière  trop limitée à un contrôle en superficie des moyens anti-fraude

Or, selon le sentiment de votre rapporteur, la supervision bancaire et financière se limite trop souvent à un contrôle des moyens déployés par les établissements de crédits pour présenter un appareil de contrôle de conformité ... conforme, sans que ses résultats tangibles soient réellement évalués.

Rappel : l'Autorité de contrôle prudentiel (ACP) est l'organe de supervision français de la banque et de l'assurance.

Créée par l'ordonnance du 21 janvier 2010 et installée en mars 2010, l'ACP est issue du rapprochement entre quatre autorités d'agrément et de contrôle des secteurs de la banque et de l'assurance : le Comité des entreprises d'assurance, le Comité des établissements de crédit et des entreprises d'investissement, la Commission bancaire et l'Autorité de contrôle des assurances et des mutuelles.

Sa création répond à l'objectif de mise en place d'une autorité de supervision forte, disposant d'une vision globale du secteur financier. Sa mission principale est de veiller à la préservation de la stabilité financière et à la protection des clients des banques, des assurés et bénéficiaires des contrats d'assurance. Elle représente également, dans son champ de compétence, la France au niveau des instances internationales.

L'ACP est une autorité indépendante, adossée à la Banque de France. Plus de 1 000 agents sont ainsi mobilisés au sein de l'ACP pour garantir le bon fonctionnement du système de contrôle français.

Le Collège de l'ACP est présidé par Christian Noyer, Gouverneur de la Banque de France et comprend 19 membres :

- président du Collège : M. Christian Noyer, ou M. Robert Ophèle ;

- un vice-président ayant une expérience professionnelle en matière d'assurance est désigné par les ministres chargés de l'économie, de la sécurité sociale et de la mutualité : M. Jean-Philippe Thierry est nommé vice-président de l'Autorité de contrôle prudentiel ;

- sont également nommés membres du collège de l'Autorité de contrôle prudentiel :

. M. Jean-Pierre Jouyet, Président de l'Autorité des marchés financiers (AMF) ;

. Mme Monique Millot-Pernin, nommée par le Président du Sénat ;

. M. Philippe Auberger, nommé par le Président de l'Assemblée nationale ;

. M. Jérôme Haas, Président de l'Autorité des normes comptables.

Sur proposition du vice-président du Conseil d'État : M. Olivier Fouquet, conseiller d'État.

Sur proposition du premier président de la Cour de cassation : M. Francis Assié, conseiller.

Sur proposition du premier président de la Cour des comptes : M. Jean-Philippe Vachia, conseiller maître.

En raison de leurs compétences en matière de protection des clientèles ou de techniques quantitatives et actuarielles ou dans d'autres matières utiles à l'exercice par l'Autorité de ses missions : M. Emmanuel Constans et Mme Hélène Rey.

En raison de leurs compétences en matière d'assurance, de mutualité, de prévoyance ou de réassurance : MM. Jean-Marie Levaux, Philippe Mathouillet, Dominique Thiry et Lucien Uzan.

En raison de leurs compétences en matière d'opérations de banque, de services de paiement ou de services d'investissement : MM. Thierry Coste, Dominique Hoenn, François Lemasson et Christian Poirier.

M. Edouard Fernandez-Bollo, secrétaire général adjoint de l'Autorité de contrôle prudentiel, semblant opposer la lutte contre le blanchiment à d'autres fonctions, a rappelé que le coeur de la mission de l'ACP est le contrôle de la stabilité financière, ce qui est significatif d'une conception hiérarchisée de missions qui devraient être considérées comme d'égale dignité.

Votre rapporteur n'a pas senti que le contrôle du risque fiscal, entendu sous tous ses angles, qui, outre qu'il entre désormais à part entière dans les missions du régulateur, représente pourtant un risque de réputation relevant directement de la préoccupation centrale de l'ACP, soit considéré comme entrant pleinement dans sa culture. Pourtant, l'histoire récente montre que des banques peuvent être déstabilisées par leur implication dans des affaires aux limites du blanchiment et de la complicité de fraude fiscale.

Cette relative indifférence a également transparu au cours de l'audition de l'AMF, la notion de risque fiscal n'apparaissant pas entrer immédiatement dans « l'habitus » de l'organisme, alors même que certaines professions supervisées par elles sont considérées comme difficiles à contrôler, que certains produits comportent des caractéristiques fiscales reposant sur des schémas à dimension internationale pouvant être vulnérables fiscalement er, enfin, que certains choix d'organisation des émetteurs peuvent présenter de sérieux risques, sur lesquels de façon générale, l'information financière fournie est, de surcroît, souvent sibylline. En revanche, les limites de la coopération assurée par l'organisation internationale des commissions de valeur (OICV) en matière de lutte contre la fraude fiscale ont été clairement rappelées. L'organisme dit ne rechercher que les délits boursiers quand il est pleinement concerné par les dispositifs anti-blanchiment qui concernent inclusivement le blanchiment de fraude fiscale.

Les chiffres du marché français de la banque et de l'assurance.

La poursuite en 2010 de la consolidation des structures du système bancaire et financier français s'est traduite par une nouvelle diminution du nombre des établissements de crédit : 683 contre 706 fin 2009. A la fin de 2010, sur les 683 établissements de crédit actifs en France, 479 (70 %) étaient détenus par des capitaux français et 204 (30 %) par des capitaux étrangers.

Le mouvement de concentration du marché français de l'assurance, amorcé depuis le milieu des années 1990, s'est poursuivi en 2010. Le nombre d'organismes habilités à pratiquer les opérations d'assurance est passé de 1 268 en 2009 à 1 129 en 2010. Cette baisse concerne en particulier les mutuelles régies par le Code de la mutualité.

Source : Autorité de contrôle prudentiel

L'AMF, comme l'ACP, exerce néanmoins la mission que lui a confiée le législateur, de contrôle du respect du dispositif de lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme (LCB-FT).

Mais, comme l'a souligné son représentant, le rôle de l'ACP est d'abord de s'assurer qu'il y a des systèmes de contrôle à l'intérieur des établissements. Ses interlocuteurs ne sont pas les quelque 50 000 agences ou points de vente disséminés sur le territoire, qui sont en contact avec la clientèle, mais les services centraux des établissements, qui mettent en place des mécanismes internes pour assurer la détection des opérations inhabituelles susceptibles de donner lieu à des soupçons de blanchiment, en bref l'ACP contrôle le contrôle de conformité.

Les contrôles sur place effectués par le régulateur ne portent pas sur le risque fiscal sous-jacent, qui n'est pas vu comme entrant dans la compétence de l'ACP . Les chefs de mission en charge d'une enquête générale ou d'une enquête thématique sur la LCB-FT se contentent donc de procéder à une vérification de la conformité des procédures et des pratiques de l'établissement concerné aux dispositions légales ou réglementaires.

Extraits du bilan des missions de contrôle sur le respect des obligations de lutte contre le blanchiment dans le domaine de la gestion de fortune pour les secteurs de la banque et de l'assurance - Février 2012

Le Secrétariat général de l'Autorité de contrôle prudentiel (SGACP) a procédé à l'analyse de dix-sept rapports de contrôle sur place qui ont concerné, en 2010 et 2011, vingt-et-un établissements de crédit, entreprises d'investissement et entreprises d'assurance appartenant à des groupes financiers français et étrangers et engagés dans des activités de gestion de fortune. L'analyse s'est centrée sur les dispositifs de lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme (LCB-FT) de ces organismes.

Dans l'ensemble, les organismes contrôlés ont fourni des efforts significatifs pour mettre leur dispositif de LCB-FT en conformité avec les obligations législatives et réglementaires issues de l'ordonnance n° 2009-104 du 30 janvier 2009.

Les attentes de l'ACP en matière de gestion de fortune portent sur les principaux points suivants :

- le renforcement de la gouvernance et notamment de la cohérence des dispositifs de contrôle interne et de LCB-FT au sein du groupe ;

- la détection des clients présentant un risque élevé et la mise en place de mesures de vigilance adaptées ;

- l'amélioration de la connaissance de la relation d'affaires et du client, à l'entrée en relation et pendant toute la durée de celle-ci ;

- l'amélioration des dispositifs de surveillance automatisée des relations d'affaires ;

- un respect plus diligent des obligations de déclaration à Tracfin, et notamment la réduction des délais de déclaration ;

- l'amélioration des dispositifs de détection au regard des listes de gel des avoirs ;

- le renforcement des moyens humains et techniques alloués aux unités en charge du dispositif de contrôle de la conformité.

L'examen de l'ensemble des réponses fournies par le régulateur au questionnaire qu'a pu lui faire parvenir la commission d'enquête n'a pas permis d'infirmer son diagnostic d'ensemble : l'ACP exerce un contrôle des moyens mis en oeuvre tandis que les pratiques tangibles pouvant impliquer du blanchiment de fraude fiscale paraissent considérées assez superficiellement  dans une démarche qui semble suivre le principe du contrôle de l'erreur manifeste ^{455 ( * )} .

Certes, comme l'a fait observer son représentant, le rôle de l'ACP ne peut pas être de surveiller, une par une, les millions d'opérations quotidiennes effectuées par les établissements de crédit, même en s'appuyant sur des outils automatisés : « toujours est-il qu'à l'occasion d'enquêtes ou de contrôles sur place, nous devons parfois regarder les dossiers individuels, à titre d'échantillonnage. » . De plus, par principe, le régulateur estime qu'il n'a « aucune compétence directement fiscale. Nous sommes juste chargés de surveiller que les entités respectent la réglementation professionnelle ».

Par ailleurs, si elle a une juridiction étendue dans le champ de l'UE à l'ensemble des entités d'un groupe bancaire dont le siège est en France, son rôle reste limité par les frontières (dans le champ extérieur à l'UE) et par l'existence de structures opaques, qu'elle peut ne pas pouvoir aisément détecter.

Cependant, il faut encore mentionner les travaux consacrés par la Cour des comptes à l'ACP ainsi que l'esprit des réflexions conduites de longue date au Sénat sur les questions de régulation, tendant à en renforcer la transparence et le professionnalisme.

La Cour des comptes a notamment pu se demander si l'ACP n'avait pas, en particulier dans son activité de prononcé de sanctions, une pratique trop hésitante. L'examen des décisions souligne la pertinence de cette interrogation, en particulier pour les affaires de blanchiment de fraude fiscale, qui se révèlent très peu nombreuses.

Votre rapporteur souhaiterait en toute hypothèse que dans la définition de sa politique de saisine de la commission des sanctions le collège de l'ACP fasse toute sa place aux problématiques envisagées par la commission d'enquête : l'application sans faille des normes anti-blanchiment que le Gafi a élargies en visant désormais la fraude fiscale en elle-même, et qui devrait inclure les pratiques d'évasion fiscale internationale, mais aussi le contrôle des voies par lesquelles un certain nombre d'agents opèrent pour divertir des avoirs hors de notre territoire en contravention avec les normes d'exercice des professions ^{456 ( * )} , la surveillance des pratiques internes aux établissements en ce qu'elles pourraient relever de procédés d'évasion fiscale mis en oeuvre à leur profit...

Il conviendrait de réfléchir également à la diversification des modalités de saisine de la commission des sanctions, le tropisme du collège pouvant influer sur l'attention portée à des faits qui n'entrent pas directement dans les préoccupations d'un régulateur essentiellement soucieux de stabilité financière. A ce sujet toutefois, votre rapporteur veut rappeler que le risque fiscal mérite d'entrer dans le champ du contrôle micro-prudentiel, la prévention étant le plus sûr moyen d'éviter des situations de contrôle qui au stade de la réparation peuvent s'avérer difficiles à gérer.

Ces constats sont sans doute le reflet de la conception du contrôle défendue par l'ACP. Ils font écho à une forme de prudence qui transparaît des instructions adressées aux établissements de crédit pour préciser les contours de la lutte anti-blanchiment. Par exemple, alors que le décret du 16 juillet 2009, qui identifie des critères de détection du blanchiment de fraude fiscale pourrait être interprété comme posant des obligations non exclusives de la considération d'autres hypothèses, les lignes directrices adoptées par l'ACP conjointement avec Tracfin exigent l'existence d'un des 16 critères définis par le décret pour que l'établissement procède à la déclaration de soupçon. Cette interprétation restrictive ajoute aux interrogations que suscite le contenu et la portée du décret précité.

Lors de son audition par votre commission, M. Philippe Jurgensen avait estimé qu'une modification des textes sur le blanchiment devrait intervenir, ces dispositions étant utilisées, par leur flou, pour ne pas dénoncer la fraude fiscale.

C'est également le sentiment de votre rapporteur.

Les dispositions du décret de juillet 2009 paraissent ne pas couvrir une série d'opérations considérées par le GAFI comme favorisant le blanchiment, qui, pour n'être théoriquement pas accessibles en France, peuvent être constatées par les établissements soumis au contrôle de l'ACP et à la déclaration à Tracfin dans la dimension internationale de leur activité.

L'utilisation de comptes numérotés, de titres au porteur n'est pas clairement mentionnée.

Par ailleurs, on pourrait considérer que l'existence de comptes, ou de relations avec de tels comptes, fonctionnant dans un certain nombre de pays peu transparents, pourraient donner lieu à signalement.

Mais, on butte alors sur les limites d'un dispositif qui, en pratique, ne concerne que des opérations réalisées sur le territoire national ou dans des pays où la vigilance pourrait être moins forte en raison de leur conformité générale aux standards internationaux.

C'est à l'article L.561-34 du code monétaire et financier qu'il faut se reporter pour relever une réserve d'importance, puisque cet article suspend les obligations de signalement quand les entités d'un groupe financier international se voient interdites par le droit en vigueur dans l'État d'implantation de procéder à l'échange d'informations relatives à leur clientèle, illustration éloquente d'un désamorçage des armes juridiques qu'on prétend se donner.

On relèvera que cette éventualité est pleinement intégrée par le GAFI dont la recommandation 22 prévoit en ce cas que « les autorités compétentes du pays où est située la société-mère devraient être informées, par les institutions financières, que celles-ci ne peuvent appliquer les recommandations du GAFI ».

Votre commission n'a pu vérifier l'accomplissement de cette obligation qui, il faut le reconnaître, semble avoir une portée essentiellement juridico-symbolique.

Elle doit observer que le Comité de Bâle , qui promeut une vision consolidée du risque de blanchiment suit une démarche révélatrice d'un biais culturel où le suivi individuel semble ne guère compter . Or, c'est bien l'identification individuelle qui importe pour déceler et réprimer la fraude et les moyens du terrorisme .

Sur ces questions, on pourra utilement de reporter aux « lignes directrices relatives aux échanges d'informations au sein d'un groupe et hors-groupe »de mars 2011 de l'ACP où les obligations relatives au secret professionnel sont particulièrement mises en exergue pour encadrer la fourniture d'informations nominatives .

Ce disant, votre rapporteur n'incrimine pas tant l'ACP que le système juridique, un peu monstrueux, qui préside à la lutte internationale contre le blanchiment du fait des incohérences entre les objectifs et les moyens de cette action et les « barrages juridiques » opposés par des États qui sont des poids lourds de la finance mondiale et dont certains appartiennent à l'espace européen.

Parmi les très nombreuses informations transmises par l'ACP, la commission d'enquête a encore choisi de mettre en évidence l'une d'entre elles qui lui semble fondamentale : « pour améliorer le contrôle, nous réclamons un raccourcissement des délais entre le moment où les opérations sont repérées et celui où Tracfin est avisé in fine . »

Réponse de l'ACP à la question 10 paragraphe 7 posée par la commission d'enquête.

Question : L'ACP suggère un respect plus diligent des obligations de déclaration à Tracfin, et notamment la réduction des délais de déclaration ; quel est le délai moyen, le délai supérieur ?

Réponse : L'ACP attend des organismes financiers soumis à sa supervision que les opérations atypiques détectées fassent l'objet d'une analyse systématique pouvant conduire, le cas échéant, à transmettre une déclaration de soupçon à Tracfin prévue par le Code monétaire et financier, dont celle prévue par l'article L. 561-15 II.

Le résultat du dépouillement des QLB en 2011 (sur l'exercice 2010) a fait ressortir un délai moyen pour les organismes faisant partie du périmètre d'étude sur la gestion de fortune de 55 jours. Le maximum est de 235 jours.

Les obligations du secteur bancaire en matière de signalement fiscal sont donc non seulement juridiquement limitées à la fraude, ce qui peut ne pas couvrir l'évasion fiscale, mais également appliquées de façon tardive , ce qui peut permettre au client d'échapper à d'éventuelles sanctions.

La commission d'enquête souligne tout particulièrement l'impératif de renforcement de la précocité du signalement par les établissements de la banque ou de l'assurance. Il lui semble opportun de fixer un objectif chiffré qui pourrait consister à diviser au moins par deux le délai moyen de 55 jours ainsi que de sanctionner les écarts excessifs et non justifiés à cette moyenne.

Les sanctions dont dispose l'ACP sont mentionnées aux articles L.612-39 à L.612-41 du Code monétaire et financier. Il s'agit de :

1° L'avertissement ;

2° Le blâme ;

3° L'interdiction d'effectuer certaines opérations et toutes autres limitations dans l'exercice de cette activité ;

4° La suspension temporaire d'un ou plusieurs dirigeants ;

5° La démission d'office d'un ou plusieurs dirigeants ;

6° Le retrait partiel ou total d'agrément ou d'autorisation;

7° La radiation de la liste des personnes agréées.

La Commission des sanctions peut prononcer, soit à la place, soit en sus de ces sanctions, une sanction pécuniaire au plus égale à cent millions d'euros (1 million d'euros pour les changeurs manuels), et assortir la sanction d'une astreinte.

La Commission des sanctions a été saisie en 2010 de sept procédures disciplinaires (dont trois étaient jointes car elles concernaient des faits connexes). En 2011, trois nouvelles affaires ont été portées à sa connaissance sur les quatre derniers mois de l'année suivant la publication tardive du décret mettant en oeuvre la réforme de la procédure prévue par la loi de régulation bancaire et financière du 22 octobre 2010. Sur les cinq décisions rendues après jonction des trois affaires portant sur des faits connexes, quatre ont porté sur des griefs intégrant le non respect des procédures en matière de LCB-FT et/ou de contrôle interne.

Les décisions ont été les suivantes : un blâme assorti d'une sanction de 150 000 euros, trois avertissements (assortis pour deux d'entre eux de sanctions pécuniaires de 20 000 et de 800 000 euros), un avertissement à un dirigeant et une suspension de dix ans assortie d'une amende de 10 000 euros adressé à un autre dirigeant.

Outre ces pouvoirs de sanction, il convient de noter que l'ACP dispose également de divers pouvoirs de police administrative afin d'intervenir de façon correctrice. Ces pouvoirs figurent aux articles L.612-30 à L.612-34 du code monétaire et financier : il s'agit des mises en garde, des mises en demeure, des demandes de programme de rétablissement, des mesures conservatoires, ou de la possibilité de désigner un administrateur provisoire. La procédure de mise en demeure- qui n'existait pas dans le cadre de la Commission bancaire- a notamment vocation à être développée et à devenir un instrument régulier de contrôle (le domaine de la LCB-FT concerne un tiers des neuf mises en demeure décidées depuis mai 2010 par l'ACP).

Il convient de noter que l'ensemble des pouvoirs dont dispose l'ACP ne peuvent être mis en oeuvre que lorsque les conditions fixées par le CMF, qui définit les motifs de mise en oeuvre des mesures, sont respectées : s'agissant des sanctions, il faut notamment, soit que l'établissement assujetti « ait enfreint une disposition législative ou réglementaire au respect de laquelle l'Autorité a pour mission de veiller ou un code de conduite homologué », soit qu'il n'ait pas respecté une mesure de police administrative.

Par ailleurs, la commission d'enquête souhaite que le bilan de la mise en oeuvre effective des recommandations de l'ACP relatives au gel des avoirs puisse être établi dès que possible et en prendra connaissance avec intérêt.

Les préconisations de l'ACP relatives à l'amélioration des dispositifs de détection au regard des listes de gel des avoirs.

Les organismes financiers sont tenus de procéder au gel des fonds et des ressources économiques des personnes désignées dans les règlements européens de mesures restrictives ou par des arrêtés du ministre français chargé de l'économie.

La notion de gel est définie dans les règlements européens de mesures restrictives ou dans la législation nationale. Le gel est l'action, y compris le fait de s'abstenir de faire, dont l'effet est de priver une personne, un organisme ou une entité atteint par une mesure de gel de son pouvoir de contrôle sur la chose gelée ou de la possibilité de bénéficier ou de jouir de la chose gelée. Le gel oblige les organismes financiers à immobiliser les avoirs et à s'opposer à leur mutation et transmission par tout moyen : interdiction des débits et retraits, désactivation des moyens de paiement, non compensation de chèques, suspension de la faculté de rachat sur un contrat d'assurance-vie, interdiction d'accès aux coffres, interdiction d'ordre sur instruments financiers, etc. En outre, aucun fonds, ni aucune ressource économique ne doit être mis, directement ou indirectement, à la disposition des personnes visées par de telles mesures. Ceci n'interdit pas de poursuivre l'alimentation des comptes déjà ouverts par des versements, par exemple des intérêts, à la condition que ces sommes soient également gelées.

L'ACP attend des organismes financiers soumis à sa supervision :

- qu'ils se dotent de dispositifs opérationnels et adaptés (procédures, moyens humains, outils etc.) à leurs activités permettant de détecter et de bloquer toute opération au bénéfice d'une personne ou d'une entité faisant l'objet d'une mesure de gel des fonds, instruments financiers et ressources économiques ;

- qu'ils mettent en place un dispositif de détection automatisée , si les activités le justifient, des clients et des opérations, lors de l'entrée en relation d'affaires et pendant toute la durée de celle-ci ;

- qu'ils mettent à jour, sans délai, les listes de personnes et entités soumises à des mesures de gel des avoirs (en fonction des évolutions des textes européens et français) et qu'ils paramètrent les dispositifs de détection de telle sorte que les variations orthographiques soient prises en compte ;

- qu'ils s'assurent du traitement et du suivi des alertes engendrées par les dispositifs de détection, et que la Direction Générale du Trésor, autorité compétente en matière de gel des avoirs, puisse être saisie, le cas échéant, dans les plus brefs délais.

c) Pour une meilleure prévention de l'évasion fiscale

La prévention de l'évasion fiscale qui suppose notamment la connaissance de la diffusion des montages et de leur utilisation est insuffisamment développée malgré son utilité. Elle pourrait s'appuyer sur des techniques rénovées d'appréciation des risques ainsi que sur des processus d'intervention administrative plus rapides.

Le directeur des vérifications nationales et internationales a souligné que pour garantir l'efficacité du contrôle fiscal des grandes entreprises, tous les vérificateurs doivent être informés au plus vite dès qu'un type de montage non conforme au droit est repéré, car ce dernier risque de proliférer .

Certains pays ont systématisé la démarche préventive en rendant obligatoire le dévoilement des nouveaux schémas d'optimisation . Une étude publiée par l'OCDE sur le rôle des intermédiaires fiscaux a souligné, dès 2008, quelques bonnes pratiques à l'égard de la « planification fiscale agressive » qui se résument à la communication obligatoire des montages fiscaux à l'administration.

Communication préalable de renseignements

Le Canada, l'Afrique du Sud, le Royaume-Uni et les États-Unis appliquent des règles de droit exigeant que certains dispositifs ou mécanismes soient communiqués aux services fiscaux avant la déclaration d'impôt - généralement lorsque le dispositif est promu. Dans ces quatre pays, c'est essentiellement sur l'intermédiaire fiscal que pèse cette obligation de divulgation.

L'expérience des pays utilisant de tels systèmes a montré qu'ils exercent un pouvoir de dissuasion important et qu'ils diminuent l'attractivité de la planification fiscale agressive. Ils atténuent directement l'attrait économique de ces dispositifs, réduisant sensiblement le temps nécessaire aux administrations fiscales pour les détecter et y répondre (que ce soit par des moyens législatifs ou devant les tribunaux). La période durant laquelle l'intermédiaire fiscal peut percevoir des honoraires est écourtée, de même que, du fait de la plus grande rapidité de la réponse, celle où le contribuable peut profiter d'avantages fiscaux. Ces systèmes doivent être élaborés avec soin pour parvenir à leurs objectifs. Plus de détails sont donnés au chapitre 6 et à l'annexe 6.1.

En 2006, l'Australie a adopté des « lois sur les pénalités applicables aux promoteurs » (« promoter penalty laws »). Elles visent à dissuader la promotion de systèmes d'optimisation fiscale abusive en imposant des sanctions civiles et en prévoyant des injonctions à ce titre.

Lors d'un discours en 2006, le directeur général des impôts (« ATO Commissioner ») a précisé, au sujet de ces dispositions, que « dans leur grande majorité, les professionnels de la fiscalité agissent avec déontologie et professionnalisme et apportent ainsi une contribution essentielle à la protection de l'intégrité du système fiscal. Cette législation vise à éliminer les agents non scrupuleux qui diffusent des dispositifs non viables au détriment des contribuables honnêtes comme des conseillers respectueux des principes déontologiques . »

Source : étude sur le rôle des intermédiaires fiscaux (OCDE - 2008)

Un rapport publié par l'OCDE en février 2011 sur ce même thème - « Lutter contre la planification fiscale agressive par l'amélioration de la transparence et de la communication de renseignements » - montre comment plusieurs pays ont mis au point des stratégies innovantes qui se fondent sur l'accès le plus précoce possible à des renseignements fiscaux ciblés et complets , ce que les contrôles classiques ne permettent plus à eux seuls d'obtenir.

Par ailleurs, à l'occasion de son déplacement à Londres, votre rapporteur a pu recueillir des témoignages de terrain sur l'efficacité pratique du système britannique d'intervention administrative en cas de découverte de schémas agressifs. Cette dimension de l'action contre l'évasion fiscale qui intéresse sa dimension préventive avait été évoquée par M. Olivier Fouquet lors de son audition. HMRC, l'administration fiscale britannique, peut publier instantanément des actes administratifs de suspension des montages fiscaux qu'elle conteste et qui peuvent être sanctionnés par le Parlement britannique. Le droit français s'opposerait, en certains de ses principes - la suprématie de la loi- à un tel processus. Pourtant, l'administration fiscale dispose déjà d'un pouvoir un peu exorbitant, celui d'instruction fiscale, sous réserve toutefois qu'il se situe dans le respect du droit existant. La différence avec la situation anglaise semble tenir dans la faculté réservée du côté anglais de statuer ultra-legem. Quoiqu'il en soit, même si la pratique a été quelque peu rationalisée, le relatif échec du rescrit montre que l'intervention administrative n'est pas parfaitement dans les moeurs françaises, des déconvenues aussi retentissantes que celle intervenue dans l'affaire des fonds turbo ayant pu marquer les esprits.

Les renseignements fournis à Londres par les autorités fiscales coïncident avec les conclusions de l'OCDE : les règles de communication obligatoire de renseignements applicables aux dispositifs d'évasion fiscale(combinées avec la pratique du « fiscal scoring » des grandes entreprises), auraient permis au Royaume-Uni de réduire de plus de 12 milliards de livres les possibilités de contournement de l'impôt.

Le tableau ci-dessous présente le bilan précis de la législation britannique adoptée en 2004 ( Tax Compliance Risk Management Process - Processus de gestion du risque en matière de discipline fiscale) : elle oblige le « promoteur » du schéma fiscal, c'est-à-dire la plupart du temps un cabinet de conseil, ou, à défaut, son utilisateur à en communiquer le contenu à l'administration fiscale des la phase préparatoire à la vente du dispositif.

Source : « Lutter contre la planification fiscale agressive par l'amélioration de la transparence et de la communication de renseignements » OCDE - février 2011

Certains pays ont adopté des règles qui, sans obliger les contribuables à communiquer les dispositifs de planification fiscale agressive, les y incitent fortement puisque cette démarche peut leur permettre de bénéficier de pénalités minorées en cas de redressement.

d) L'efficacité de la « police fiscale »

Elle repose avant tout sur des méthodes « intrusives » qui s'écartent de la logique déclarative du système fiscal de droit commun ou de l'enquête administrative ce qui conduit à distinguer le contrôle et l'enquête fiscale

Comme l'a rappelé le directeur de la DNEF, le contrôle fiscal est strictement encadré et comporte des degrés de vérifications variables. Ces dernières peuvent se limiter à un impôt ou à une année ou être généralisées.

L'enquête, pour sa part, se caractérise tout d'abord par l'utilisation du droit de communication, ce qui permet de demander à des professionnels des informations relatives à des tiers. Elle permet aussi de contrôler les facturations en recourant au droit d'enquête sur place. Enfin, dans des cas très rares, la DNEF a recours au dispositif de flagrance fiscale. Une fois que les documents ont été restitués, le contrôle peut commencer, avec les garanties qui lui sont attachées.

Les méthodes de la police fiscale peuvent être « intrusives »

Interrogé sur le déroulement concret des investigations conduites par la BNDRF, le sous-directeur en charge de la lutte contre la criminalité organisée et la délinquance financière a résumé la situation en indiquant qu'elles s'alignent schématiquement sur l'enquête de police judiciaire. En effet, la BNRDF applique avant tout des règles de procédure pénale et le savoir-faire de la police judiciaire. Alors que les brigades fiscales se fondent avant tout sur un système déclaratif, la police judiciaire conduit des investigations intrusives qui se traduisent concrètement par des interceptions téléphoniques, des interceptions de courriels, des filatures, des surveillances, des exploitations de disques durs, ... « nos camarades des impôts (..) ont l'habitude de convoquer les intéressés. Or, certaines personnes ne se rendent pas aux convocations, ne défèrent pas, et sont mises en redressement. ». Lorsque la BNDRF est saisie, elle peut aller chercher le contribuable: « cela change beaucoup de choses dans le rapport que nous avons avec l'intéressé et dans l'audition de ce dernier ». « Après que nous avons procédé à une interception de courriels, il est difficile pour la personne concernée de nier qu'elle possède un compte au Luxembourg alors qu'un de ses courriels fait état d'une correspondance avec un banquier au Luxembourg ». Les contribuables fraudeurs peuvent également être placés en garde à vue, ce qui tranche avec le fonctionnement habituel des brigades du fisc.

Entre les mains de la police fiscale, la fraude fiscale est souvent un révélateur de délits sous-jacents. De plus, à la différence de la DGFIP, la BNDRF accède aux délinquants de droit commun, dont les activités sont totalement occultes et illégales .

Compte tenu de son potentiel d'efficacité et de sa proximité avec le terrain, la commission estime souhaitable de permettre à la nouvelle police fiscale de déclencher certaines enquêtes plutôt que de la maintenir systématiquement dans l'obligation d'attendre que l'administration fiscale la sollicite officiellement .

C. ... FRAGILISÉS PAR L'INSUFFISANCE DES RECOUVREMENTS ET DE LA RÉPRESSION

1. Des redressements globalement insuffisants

Lors de son audition, M. Philippe Parini, directeur général des finances publiques, a souligné que la fusion entre la DGI et le Trésor public devait notamment favoriser une meilleure synergie entre le contrôle et le recouvrement .

Au-delà de cette observation générale, la commission d'enquête s'est interrogée sur les mesures susceptibles d'améliorer les performances des trois directions spécialisées dans le traitement des dossiers comportant une dimension d'évasion fiscale qui, selon la Cour des comptes, enregistrent des résultats inégaux .

a) L'analyse des performances de la direction chargée du contrôle fiscal des entreprises

Synthèse des observations présentées en 2012 par la Cour des comptes sur les performances de la direction des vérifications nationales et internationales.

Chargée du contrôle fiscal des grandes entreprises , la DVNI a su pour l'essentiel faire évoluer ses méthodes et préserver ses résultats. Elle a mis en place une organisation performante du recouvrement et du contentieux, facilitée par la nature de son portefeuille, ce qu'attestent différents indicateurs : le taux de recouvrement du contrôle fiscal au bout de deux ans (recouvrement en 2009 des créances de 2007) est de 84 %. En 2009, le taux de recouvrement moyen des droits et pénalités émis en 2007, 2008 et 2009 s'élevait à 77,5 % . L'analyse des résultats obtenus par la DVNI en matière de contrôle fiscal montre que, depuis que la démarche d'analyse-risque a été généralisée, depuis 2005, la médiane des droits nets a presque doublé. La pertinence des requêtes d'analyse-risque est évaluée chaque année, selon une démarche itérative permettant leur amélioration régulière.

Cinq principales critiques lui sont toutefois adressées :

- elle tend à concentrer son activité sur les entreprises à plus forts enjeux , ce qui explique ses résultats au plan budgétaire mais la conduit à négliger les entreprises à moindres enjeux ;

- de plus, la DVNI assure une couverture inégale des différents impôts, la TVA étant sensiblement moins contrôlée que l'impôt sur les sociétés ;

- le contrôle des dépenses fiscales, accru récemment dans le cadre des contrôles liés au plan de relance (crédit d'impôt recherche, report en arrière des déficits), est encore insuffisamment développé ;

- enfin, la DVNI réalise par ailleurs un nombre élevé de redressements à « effet de décalage » , liés par exemple aux provisions comptables, dont l'intérêt du point de vue budgétaire est limité, parce qu'ils se traduisent par des baisses de recouvrement équivalentes les années suivantes (effets de trésorerie du fait du décalage dans le temps) ;

- enfin, l'accès aux comptabilités informatisées des entreprises reste à développer.

Son directeur, M. Olivier Sivieude, a rappelé lors de son audition que la direction des vérifications nationales et internationales (DVNI) est chargée du contrôle fiscal des entreprises dont le chiffre d'affaires est supérieur à 150 millions d'euros, ou 75 millions d'euros lorsqu'il s'agit de prestataires de services. Sont ainsi concernées environ 3 500 entreprises établies en France - mais pas nécessairement « françaises »- y compris les entreprises du CAC 40. Les filiales relèvent également de la compétence de la DVNI, ce qui lui permet d'avoir une vision de l'ensemble des groupes et de contrôler, au total, 70 000 entreprises.

Cette direction compte 500 personnes , presque exclusivement des cadres de catégorie A, et ses 350 vérificateurs sont spécialisés par secteur socioprofessionnel - banque, assurance, industrie, etc.... Ils sont aidés dans leurs travaux par des vérificateurs informaticiens, spécialisés dans les domaines informatiques et fiscaux, et par des « experts maison », formés en interne, spécialisés dans les questions internationales et financières. Le contrôle fiscal d'un grand groupe est généralement effectué par deux vérificateurs généraux, un vérificateur informaticien et au moins un expert voire deux : ce sont donc quatre, cinq ou six personnes qui se rendent dans l'entreprise concernée.

A ce sujet, et par comparaison, M. Thierry Lamorlette a rappelé que, dans les années 1990, le fisc américain avait contrôlé l'entreprise Nissan, en envoyant 70 agents dans ses locaux « équipés de fusils à pompes et de menottes » et que les Japonais avaient répliqué en imposant un redressement à Coca-Cola à hauteur de 7,5 milliards de yens, après un contrôle ayant mobilisé 50 vérificateurs. Comme en témoignent les données de l'OCDE ( cf . tableau supra ) l'administration fiscale française comptait en 2007 environ 128 000 agents contre 92 000 aux États-Unis pour une population totale cinq fois supérieure (300 millions contre 61,5), ce qui milite pour un redéploiement des effectifs vers le contrôle fiscal.

La DVNI apporte une contribution essentielle à l'alimentation des caisses de l'État. Ses rappels ont augmenté de 50 % en quatre ans, pour atteindre aujourd'hui 4,2 milliards d'euros de droits et pénalités . Sous réserve des rappels en prix de transfert dont le recouvrement est suspendu en cas d'engagement d'une procédure amiable, ces sommes sont recouvrées à hauteur de 85 %, les 15 % restants faisant l'objet de contentieux . Un peu plus du tiers des 1 360 contrôles effectués en 2011 comportaient au moins un élément d'extranéité fiscale.

b) Les résultats perfectibles du contrôle des contribuables les plus fortunés

Spécialisée dans le contrôle fiscal externe des particuliers les plus fortunés , la direction nationale des vérifications de situations fiscales ( DNVSF ) présente des résultats jugés décevants par la Cour.

Son champ de compétence est délimité par trois principales séries de critères :

- elle traite tout d'abord les dossiers des particuliers disposant d'un revenu global au moins égal à 770 000 euros, d'actifs taxables à l'ISF supérieurs à 6,9 millions d'euros ou de recettes supérieures à 1,22 million d'euros liées à l'exercice d'une profession non commerciale ; elle contrôle également les contribuables à la notoriété avérée ; depuis 2011, la DNVSF a une compétente exclusive dans le contrôle des « dossiers à très fort enjeu », qui concernent des revenus supérieurs à 2 millions d'euros et un actif brut supérieur à 15 millions d'euros ; les contribuables concernés sortent de la compétence des directions territoriales pour relever de la compétence exclusive de la DNVSF ;

- le second critère d'intervention tient à la complexité de la situation fiscale de certains contribuables qui relèvent par exemple d'au moins deux conventions internationales, leurs revenus étant issus de différents pays ;

- enfin, relèvent du champ de compétences de la DNVSF les contribuables qui font l'objet d'une instance judiciaire.

Synthèse des observations présentées en 2012 par la Cour des comptes sur les performances de la direction nationale des vérifications de situations fiscales (DNVSF)

L'analyse des droits rappelés par la DNVSF révèle, sur dix ans, une baisse du rendement du contrôle, après une forte croissance au début des années 2000. Les droits nets et les pénalités s'élevaient en 2000 à 319 millions d'euros, environ 500 millions d'euros en 2002-2004 et environ 270 millions d'euros en 2008-2009. Il convient cependant de relativiser le « pic » du début des années 2000 en rappelant que les rectifications ont ensuite fait l'objet de dégrèvements parfois très significatifs.

Le taux de recouvrement n'est pas un indicateur de pilotage suivi en interne. Peu significatif, car il ne comprend pas l'impôt sur le revenu, il est par ailleurs faible : en 2009, le taux de recouvrement final des droits et pénalités émis en 2007, 2008 et 2009 s'élevait à 13,5 %. Au 31 décembre 2009, seuls 15,3 % des droits et pénalités émis en 2007 avaient été recouvrés contre 45 % pour l'ensemble de la DGFIP . La mise en place d'un pôle de recouvrement spécialisé en avril 2011 vise à améliorer cette situation. Pour l'instant, la part des contrôles répressifs est plus faible à la DNVSF que dans les directions de contrôle fiscal (DIRCOFI).

La diminution des montants recouvrés contraste avec la hausse des patrimoines et des revenus financiers les plus élevés bien qu'il n'existe pas de lien démontrable entre l'enrichissement et la hausse de la fraude. On peut signaler que plusieurs parlementaires de la commission d'enquête sénatoriale se sont interrogés sur l'impact des modifications intervenues dans la législation fiscale susceptibles de venir réduire la base taxable.

La DNVSF reconnaît la conjonction de facteurs, tels que le caractère plus mouvant et plus complexe de la fraude et une programmation des contrôles plus difficile que par le passé. Les très hauts revenus et les plus grandes fortunes font, en général, l'objet de contrôles fiscaux externes, et les contrôles aboutissent assez fréquemment à une absence de rectification. Un contrôle sur pièces est cependant effectué au moins une fois tous les trois ans par les services locaux, dans le cadre du contrôle des dossiers à fort enjeu portant sur les contribuables les plus aisés (près de 150 000 personnes). Cependant, la DGFIP admet elle-même que ce type de contrôle est peu adapté à ces contribuables au profil spécifique. En effet, les directions territoriales, qui ont l'obligation de « couvrir » ces dossiers à fort enjeu, sont souvent mal outillées pour appréhender des dossiers particulièrement complexes.

La vision globale de la situation fiscale de ces très hauts revenus pâtit, d'autre part, de la fréquente segmentation des tâches , la gestion des trois fiscalités - personnelle, professionnelle et immobilière - étant rarement articulée de façon optimale dans les directions locales. La DNVSF inscrit en moyenne, tous les ans, un peu plus d'une dizaine des 500 plus grosses fortunes professionnelles à sa programmation des examens de situations fiscales personnelles (34 sur la période 2007-2009), soit annuellement 2,3 % du total constitué par cette catégorie des contribuables. Il s'agit, certes, d'examens de la situation fiscale personnelle (ESFP), et non de simples contrôles sur pièces, mais ce chiffre est très faible : la probabilité pour un contribuable fortuné d'être contrôlé en ESFP est d'une fois tous les 40 ans . Ce taux est lui-même variable au sein de cet ensemble, plus faible dans les cinquante premières places du classement (un seul contribuable) et plus fort pour les contribuables qui se situent entre les 50 ^e et 200 ^e rangs (environ six ESFP par an pour une population de 150 personnes, soit 4,2 % du total vus chaque année). Seize des trente-quatre affaires contrôlées par la DNVSF (figurant dans le classement des 500 plus grandes fortunes) au cours de la période 2007- 2009 sont issues de l'auto-programmation, soit 47 % du total.

Les autres directions sont à l'origine d'un nombre marginal de contrôles. Sept proviennent des directions parisiennes (trois pour les Hauts-de-Seine sud et nord, trois pour Paris-Ouest, un pour Paris-Nord). Aucun dossier n'émane des Yvelines. L'origine des huit autres dossiers se répartit entre les services du Puy-de-Dôme, de l'Allier, de la Haute-Garonne, des Alpes-Maritimes, de l'Orne, de Nord-Lille, et de la DIRCOFI Rhône-Alpes. Parmi vingt deux dossiers de contribuables fortunés au sein de ce sous-ensemble, la Cour a constaté que sept ont abouti à une absence de rectification. Le taux de conformité est donc de 32 %, supérieur de 12 points à celui observé pour l'ensemble des ESFP traités par la DNVSF. Sur les quinze dossiers ayant donné lieu à des rectifications, huit ont été réglés avec une transaction. Cette proportion est très supérieure au niveau observé en général. Elle peut trouver son explication dans la difficulté d'appréhender de façon juridiquement certaine la frontière entre la fraude et l'optimisation fiscales.

La compétence de la DNVSF n'est que subsidiaire. Aussi la direction effectue-t-elle en fait des « sondes » à travers un tissu fiscal qu'elle connaît assez mal, faute d'assurer sur lui un contrôle répété et fréquent à l'instar de ce que pratiquent ordinairement les directions territoriales. Malgré le développement de l'auto-programmation, la DNVSF peine à disposer d'un historique complet des dossiers. En outre, les informations qui lui parviennent sont souvent très partielles, lui interdisant de disposer d'une vue d'ensemble des sources de revenus souvent extrêmement éclatées à travers des structures professionnelles ou personnelles très diverses et des territoires différents. Face à cette évolution défavorable, la DGFIP et la DNVSF ont mis en place au début de l'année 2010 une expérimentation visant à doter le service d'une compétence exclusive en matière de contrôle fiscal, de bureau ou externe, pour une fraction des dossiers à fort enjeu. Cette expérimentation est de nature à permettre un renforcement de l'efficacité de la programmation et, conséquemment, du contrôle effectué par la DNVSF. Pensée comme pouvant permettre une meilleure connaissance de ce tissu fiscal et une plus grande diversification des outils d'intervention du service (ESFP, vérification générale, contrôle sur pièces), elle apparaît comme une source possible de progrès. Le bilan réalisé à fin 2011 devrait conduire à doter la DNVSF d'un véritable portefeuille propre, qu'elle passera régulièrement en revue, au lieu d'être saisie ponctuellement de propositions de contrôle par d'autres directions sans disposer toujours de toutes les informations requises, ni de l'historique des dossiers.

Interrogé sur les raisons de la baisse du rendement des contrôles de la DNVSF, son directeur, M. Thierry Nesa, a apporté trois précisions.

La première raison, essentielle, se rattache aux difficultés de programmation des contrôles : la procédure de l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, qui était initialement l'apanage de la DNVSF, a été progressivement étendue à l'ensemble des directions territoriales, qui ont vraisemblablement conservé certaines affaires au lieu de les transmettre à la direction nationale.

Deuxièmement, M. Thierry Nesa a signalé que les méthodes des vérificateurs en matière de fausse domiciliation des personnes commencent à être connues. Pour ce qui est des faux expatriés, la direction parvient à en identifier une vingtaine par an, contre une quarantaine de tentatives. Les contribuables s'adaptent et ne laissent aucune trace : « ils n'ont pas de bail à leur nom et logent, par exemple, trois ou quatre fois par semaine dans leur ancien domicile donné à leurs enfants ». Les traditionnelles fraudes aisément détectables et qui permettaient de rappeler des montants de droits élevés ont ainsi laissé place à des techniques plus sophistiquées : l'optimisation progresse, facilitée par la libre circulation des capitaux, l'ouverture des frontières et les possibilités de « treaty shopping » qui en résultent. L'optimisation a donc succédé aux « fraudes basiques et frontales qui produisaient rapidement des chiffres de recouvrement énormes. »

Enfin, une proportion importante des redressements concernait les activités faussement exercées à l'étranger, et en réalité déployées sur notre territoire par le biais d'établissements stables. Or ces dossiers, qui ne relevaient pas de la vocation de la DNVSF, notamment lorsqu'il s'agissait d'activités industrielles, ont été réorientés vers les directions régionales spécialisées en matière d'impôts commerciaux.

« Passer à la vitesse supérieure » sur les dossiers à fort enjeu : face à ce constat, une réflexion a été engagée sur le devenir de la DNVSF et sur la façon dont elle pouvait couvrir le portefeuille des dossiers à très fort enjeu avant de faire l'objet de suggestions de la part de l'Inspection générale des finances. Constatant que le contrôle triennal n'est plus aussi efficace que par le passé, la DGFIP a estimé opportun de franchir un palier supplémentaire pour mieux traiter les dossiers extrêmement complexes et à fort enjeu en spécialisant des équipes pour déployer tout le savoir-faire de l'administration sur cette cible. Plus précisément il s'agit de ne plus se limiter à la méthode de l'examen approfondi de situation fiscale personnelle pour s'efforcer de comprendre la stratégie patrimoniale globale sous-jacente du contribuable en élargissant les investigations à toutes les entités qu'il détient (sociétés holding, sociétés civiles de portefeuille ou sociétés civiles immobilières). De telles stratégies, dont les composantes prises isolément apparaissent inattaquables, pourront être remises en cause si l'administration démontre que le montage dans son ensemble est constitutif d'abus de droit, voire de la fraude. Un « contrôle du bureau », qui consiste en une analyse critique et globale des déclarations fiscales, sera effectué pour ces dossiers. Il se conjuguera avec un contrôle sur pièces des structures. L' ensemble des impôts - impôt sur le revenu et impôts patrimoniaux, droits de succession, ISF, droits de donation -, sera examiné .

Comme l'a fait observer le directeur de la DNVSF, à partir d'un certain niveau de richesse, la stratégie patrimoniale vise principalement à minimiser les droits d'une succession future , car ces impôts sont relativement élevés. Les titulaires de patrimoines très importants ont donc tendance à se pencher, de leur vivant, sur les droits de succession plutôt que sur les moyens d'optimiser les prélèvements à l'ISF dont le taux avoisine 1 à 1,5 %. Après un décès, c'est entre 40 et 60 % d'un patrimoine constitué sur plusieurs générations qui peut, en une seule fois, être prélevé par l'État.

c) La DNEF, « tête chercheuse » de l'administration fiscale, confrontée à une diversité de missions

La direction nationale des enquêtes fiscales (DNEF) vise avant tout à orienter la mise en oeuvre du contrôle fiscal par d'autres entités. Elle a cependant une activité répressive propre pour des dossiers à fort enjeu de lutte contre les carrousels de TVA.

Pour 2011, son directeur a détaillé les droits et les pénalités résultant des travaux de ses différentes brigades : le total avoisine 1,2 milliard d'euros.

La Cour des comptes rappelle que la DNEF présente des niveaux de recouvrement très faibles de l'ordre de 1 %, ce qui tient, en partie, à la vocation de ce service qui vise à empêcher et prévenir les fraudes fiscales plus qu'à les réprimer. Cela s'explique aussi par le fait que la grande majorité des droits émis s'applique aux situations de carrousels de TVA, dont la spécificité est de disparaître dès lors qu'ils sont découverts. Les sociétés ayant une existence éphémère, les montants fraudés sont très difficilement récupérables, alors même que l'objectif de mettre un terme aux mécanismes de fraude est atteint.

Synthèse des observations présentées en 2012 par la Cour des comptes sur la DNEF

1 - Une mobilisation peu efficace de compétences disparates

La DNEF s'est vue progressivement confier, en plus des missions documentaires traditionnelles, des instruments juridiques dont elle a le monopole. Ainsi, afin de renforcer les moyens de l'administration pour lutter contre la fraude fiscale des contribuables exerçant une activité professionnelle, la loi de finances rectificative pour 2007 a institué une procédure de flagrance fiscale. Ces dispositions sont entrées en vigueur au 1 ^er janvier 2008.

La procédure de flagrance fiscale permet aux agents des impôts ayant au moins le grade de contrôleur, en cas de constatation de certains faits frauduleux, de dresser un procès-verbal qui emporte divers effets, dont la possibilité de mesures conservatoires.

Cette procédure est, toutefois, subordonnée à plusieurs conditions. Elle n'est justifiée qu'en cas de circonstances susceptibles de menacer le recouvrement d'une créance fiscale, vise les seuls contribuables se livrant à une activité professionnelle et concerne uniquement la période d'imposition en cours pour laquelle aucune des obligations déclaratives prévues en matière d'impôt sur le revenu, d'impôt sur les sociétés ou de TVA n'est échue.

La flagrance fiscale n'a connu, à ce jour, qu'une utilisation réduite. La montée en puissance récente du dispositif à la DNEF témoigne, toutefois, de son intérêt dans certains dossiers (4 200 euros de droits sécurisés en 2008 pour huit procédures, 50 140 euros pour cinq procédures en 2009, 360 381 euros pour quatre procédures en 2010 et 615 237 euros pour deux procédures au premier semestre 2011). Le nombre d'affaires diminue sensiblement, mais avec des montants par dossier de plus en plus importants.

Selon la DNEF, la flagrance fiscale est un dispositif d'exception dont la vocation est la sécurisation du recouvrement des impositions des entreprises éphémères. Malgré les grandes difficultés de la mise en oeuvre de cette procédure, cette procédure présente un intérêt en matière de mesures conservatoires. Il ne faut, toutefois, pas trop en attendre.

La DNEF a surtout besoin d'être plus réactive et de développer sa capacité à anticiper. En effet, compte tenu des fraudes visées par les services de la DNEF, notamment les carrousels TVA, l'anticipation et la réactivité sont des facteurs déterminants.

En ce domaine, des progrès importants sont à réaliser comme la fraude massive à la TVA sur les quotas carbone l'a clairement mis en évidence. Les délais actuels des enquêtes sont incompatibles avec une lutte efficace contre les fraudes fiscales les plus graves, telles que les carrousels de TVA : entre le moment où la vérification d'une société a été confiée à une brigade de vérification, et celui où le vérificateur se présente pour la première fois dans les locaux de l'entreprise, le délai moyen est de 2,5 mois ; la durée des opérations sur place est de sept mois en moyenne ; le délai compris entre la fin des opérations sur place et l'envoi des documents de taxation est en moyenne de 8,6 mois.

La réduction de la durée de traitement des dossiers devrait être une priorité pour la DNEF, en particulier pour le délai compris entre l'attribution d'un dossier à une brigade et son intervention dans les locaux de la société contrôlée. Des modes d'intervention plus rapides doivent être développés pour écarter les sociétés frauduleuses ou potentiellement frauduleuses. A cette fin, une étude des pratiques étrangères en matière de suspension du numéro de TVA pour les sociétés suspectes mériterait d'être conduite. Les procédures internes à la DGFIP doivent être réformées pour réduire très fortement les délais administratifs de suspension de numéro de TVA, de l'ordre de trois mois actuellement.

2- Une adaptation trop lente des outils informatiques

Fin 2008, une réflexion a été entreprise sur les nouvelles techniques d'analyse de bases de données développées depuis plusieurs années déjà chez certains de nos partenaires, comme l'Espagne, par exemple. La DNEF n'a fait, à cette occasion, que lancer une réflexion sur l'exploration automatisée des données alors qu'elles sont en place chez nos principaux partenaires.

S'agissant des circuits d'approvisionnement des données, le chantier ouvert en 2009 vise à mettre en place un transfert des données vers la DNEF de façon totalement dématérialisée via le réseau.

Un logiciel mis en place en 2004 permet de définir, à partir d'une analyse du schéma ainsi élaboré, une stratégie afin de rationaliser les investigations. Son exploitation a été confiée à une équipe dédiée qui traite les travaux des autres structures. La montée en puissance de ce logiciel constatée depuis l'année 2005, s'est poursuivie en 2009 (120 dossiers ont ainsi été traités, portant sur 386 fichiers et 493 schémas ont été fournis), mais s'est interrompue en 2010.

Divers travaux d'expertise sont réalisés sur des logiciels ou des outils de gestion comportant des fonctionnalités favorisant les fraudes. Pour conduire ces actions, la DNEF a renforcé, au 1 ^er septembre 2011, ses effectifs d'inspecteurs disposant de compétences en informatique, pour pouvoir ainsi accroître le nombre de ses enquêtes en la matière.

Un autre axe d'évolution réside dans le projet d'acquisition par la DNEF d'un outil de traitement des données non structurées. L'équipe chargée de l'expérimentation met en oeuvre la technologie de l'exploration automatisée de textes ; l'installation et le paramétrage se sont déroulés au cours de l'année 2009. Un groupe de travail associant des enquêteurs a été mis en place. L'expérimentation du produit a commencé sur un nombre de postes réduit et a porté sur les pièces saisies dans le cadre des visites domiciliaires, sans être achevée.

La DNEF va ensuite procéder à des tests sur les pistes ouvertes par la technique de l'exploration automatisée de données ; un bilan en sera dressé de façon à permettre à la direction générale d'opérer, s'il y a lieu, des choix en la matière.

Cette lenteur contraste avec la situation constatée dans d'autres pays, comme la Belgique, qui utilise de tels outils en matière de carrousels de TVA.

Les outils informatiques font l'objet d'adaptations très progressives et prudentes qu'il conviendrait d'accélérer eu égard aux enjeux qui s'y attachent. Ceci exige une ouverture résolue à des expertises et des expériences nouvelles en matière notamment de bases de données et de statistiques.

2. Les interrogations de la commission d'enquête sur le procédé de la transaction

A l'instigation plus qu'opportune de notre collègue François Pillet, la commission a eu souvent l'occasion de s'interroger sur la portée des transactions conclues par l'administration fiscale.

a) La sécurisation du recouvrement...

Les transactions portent exclusivement sur le montant des pénalités encourues à la suite de contrôles fiscaux. Elles sont conclues dans trois principaux cas :

- en général, il s'agit pour l'administration, qui peut douter tout comme le contribuable de la validité de sa position, de sécuriser l'assiette compte tenu des incertitudes juridiques en prévenant ainsi les risques d'annulation contentieuse. Comme l'a indiqué M. Thierry Nesa, « considérant qu'un mauvais accord vaut mieux qu'un bon procès, on se met autour de la table et on propose une transaction diminuant la pénalité initialement envisagée. Le contribuable, après avoir pesé le pour et le contre avec ses avocats, peut accepter et signer la transaction. » ;

- l'objet de la transaction peut également être de sécuriser le recouvrement, les rappels dépassant la capacité contributive du contribuable. Le directeur de la direction nationale de vérifications de situations fiscales a souligné devant la commission d'enquête l'efficacité « à 98 %, voire 100 % » de ce dispositif de sécurisation du recouvrement. Il a fait observer que le fait de sanctionner un contribuable ayant procédé à une optimisation fiscale au-delà de sa capacité de remboursement pouvait le dissuader de poursuivre une activité professionnelle, et que dans de telles hypothèses, une transaction permet de sortir de la difficulté ;

- enfin, lorsque la somme réclamée par l'administration est trop lourde pour le contribuable ou manifestement disproportionnée par rapport à la gravité de la faute commise, le fonctionnaire chargé du dossier conserve une faculté d'appréciation qui l'autorise à atténuer la lourdeur de la pénalité.

La commission d'enquête observe, de l'aveu même de l'administration, que la transaction est parfois conclue avec des contribuables parfaitement solvables mais dont les actifs hors de France risquent d'être extrêmement difficiles à appréhender pour recouvrer les sommes dues.

b) ... préjudiciable à la traçabilité et l'exemplarité de la sanction

Le contrôle interne et la documentation des procédures : les transactions permettent de sécuriser des recouvrements et d'éviter des contentieux parfois très longs . Cependant, ni les directions nationales, ni la sous-direction du contrôle fiscal, n'ont établi de doctrine d'emploi claire des transactions, ni mis en place une évaluation fiable de son impact financier . Un constat identique avait déjà été effectué lors de l'enquête portant sur le réseau déconcentré. La DGFIP est consciente de cet enjeu et travaille à l'heure actuelle à un meilleur encadrement et à une meilleure traçabilité des transactions .

L'examen des dossiers de transactions à la DVNI indique une documentation des décisions parfois insuffisante, en particulier lorsqu'elles sont conclues directement par les chefs de brigade.

A la DNVSF, la pratique très générale de la transaction s'explique par le type de contribuables que traite le service. La DNVSF, lorsqu'elle identifie dans ses positions des éléments de fragilité juridique, s'engage sur la voie de la transaction afin d'éviter un contentieux long et parfois coûteux. Si le principe de la transaction n'est pas contestable, on peut regretter que la doctrine d'emploi n'en soit pas davantage précisée et que des efforts pour en harmoniser l'exercice n'aient pas encore été suffisamment déployés au niveau du contrôle interne. La DNVSF semble consciente de ces difficultés et a décidé d'engager un audit interne. Une évaluation rigoureuse des conséquences financières des transactions est également nécessaire .

Le logiciel permettant d'enregistrer les pièces dématérialisées est diversement alimenté, en particulier à la DNEF et à la DNVSF. Il en résulte, dans certains cas, des difficultés pour retrouver de façon simple et rapide les étapes des procédures engagées et les éléments nécessaires à la compréhension d'un dossier pour chaque affaire . D'une façon générale, la traçabilité des décisions est inégale, qu'il s'agisse des transactions, du choix d'appliquer telle ou telle pénalité ou des résultats du contrôle lorsqu'il ne débouche sur aucune rectification. Elle doit être renforcée afin de s'assurer de l'égalité de traitement des contribuables.

Aussi, la DGFIP expérimente-t-elle à l'heure actuelle, pour l'ensemble de ses directions nationales et locales, une nouvelle application informatique destinée à renforcer la traçabilité des décisions prises . Cet outil s'inscrit également dans une finalité d'appui aux vérificateurs car il est associé à un guide méthodologique pour les orienter dans leurs investigations.

3. Des sanctions inefficaces

La commission d'enquête estime nécessaire de renforcer l'exemplarité de la sanction fiscale.

Plusieurs arguments ont été avancés au cours des auditions pour faire valoir que la fraude fiscale est d'ores et déjà lourdement pénalisée, quand bien même nos concitoyens ne seraient pas suffisamment bien informés de cette situation.

Certains fiscalistes estiment également qu'une des particularités de l' optimisation fiscale est de faire courir au contribuable un risque plus important que d'autres formes d'optimisation possibles dans la gestion de l'entreprise, en matière de gestion du personnel ou des achats.

En effet, la démarche active que constitue l'optimisation ne permet que rarement au contribuable d'invoquer la bonne foi ou l'ignorance lorsque le montage qu'il a utilisé est remis en cause : l'élément intentionnel d'une pratique de gestion de la valeur pouvant ainsi l'attraire dans le camp des pratiques de fraude pénalement sanctionnables.

La commission d'enquête constate que l'évasion fiscale est constitutive d'une infraction grave et plaide pour une sanction plus énergique des contribuables qui se livrent à cette pratique, ainsi que de leurs complices, c'est-à-dire ceux qui les conseillent moyennant rémunération. Les modalités de cette politique répressive qui doit compléter les échecs d'une orientation politique devant avant tout s'attacher à mieux prévenir et mieux appréhender l'évasion fiscale appellent une réflexion en profondeur, qui permette de les adapter aux buts poursuivis.

a) Une évasion au gré du droit

L'évasion fiscale internationale se faufile à travers la juxtaposition de règles et d'interprétations jurisprudentielles pour échapper au droit .

Les facteurs de fragilité du contrôle fiscal et d'affaiblissement des sanctions de la fraude sont nombreux à commencer par une conception de la valeur fiscalement appréhendable qui mériterait d'être renouvelée.

Comme le souligne la Cour des comptes, les instruments juridiques tendent à se juxtaposer sans réflexion sur leur interaction et surtout leur répartition entre structures. Dans le même temps, ils se sont révélés insuffisants pour empêcher les nouveaux types de fraudes . Ils ont parfois été fragilisés par la jurisprudence française et européenne.

En matière de contrôle fiscal international, l'administration se heurte aux lourdeurs et aux difficultés de l'échange d'informations avec les pays étrangers. Ces difficultés sont bien sûr accrues en ce qui concerne les paradis fiscaux, en dépit de l'outil juridique que constitue le « régime fiscal privilégié ».

Or, les entreprises et certaines personnes physiques, bien conseillées, concentrent la majorité des pratiques. Les premières disposent notamment des prix de transfert pour optimiser au niveau mondial leur charge fiscale. Si l'administration a réalisé certains progrès en matière de contrôle fiscal international ces dernières années, un effort accru est souhaitable eu égard à l'importance de l'enjeu.

Certaines décisions juridictionnelles contribuent également à ralentir ou à atténuer les capacités de sanction de l'administration fiscale.

L'intérêt de l'examen de la situation fiscale des particuliers a été limité par un certain nombre de règles, dont la règle « du double » (arrêt Conseil d'État, Bancarel du 5 mars 1999). Selon cet arrêt, la discordance entre les revenus déclarés et les sommes portées au crédit des comptes financiers d'un contribuable ne constitue un indice de nature à légitimer la mise en oeuvre d'une demande de justifications par l'administration que si le montant de ces crédits est au minimum deux fois supérieur à celui des revenus déclarés. L'effet de cette règle est particulièrement significatif pour la DNVSF, compte tenu des particularités de son tissu fiscal constitué de particuliers fortunés. Cette situation bénéficie indubitablement aux plus hauts revenus, bien davantage en tout cas que ne le ferait l'appréhension de l'écart entre les crédits et les revenus déclarés s'il était exprimé en valeur absolue.

Enfin, la procédure de visite et de saisie , qui est une composante centrale de l'activité de la DNEF, a été interrompue pendant six mois, du fait de l' arrêt Ravon de la Cour européenne des droits de l'homme du 21 février 2008 relatif aux insuffisance des voies de recours prévues par le droit français avant que le législateur n'y remédie en août 2008. L'action des services a cependant été perturbée pendant deux ans, diminuant ainsi le nombre des procédures et les sanctions infligées aux fraudeurs.

On peut encore mentionner les questions que soulèvent les conflits de jurisprudence relative à la loyauté des preuves , entre chambres de la Cour de cassation mais aussi entre les deux ordres de juridiction et que votre commission d'enquête souhaite voir résolus.

b) L'insuffisance de l'exemplarité des sanctions

Au cours de son audition, la directrice des affaires criminelles et des grâces a souligné la nécessité de veiller à maintenir une certaine cohérence dans l'échelle des peines en rappelant, à juste titre, que les choix sont avant tout politiques en la matière, même si les pénalités effectivement prononcées par les juridictions françaises sont parfois considérées comme insuffisantes en matière de fraude fiscale, et, de façon plus générale, en matière économique et financière.

Elle a ensuite souligné que la lutte contre la fraude fiscale était bien intégrée dans les priorités de politique pénale en citant les dispositions de la dernière circulaire de politique pénale générale signée par le ministre en février 2012 qui appelle les magistrats, les procureurs généraux, les procureurs à se mobiliser pour la lutte contre la fraude fiscale. Ce texte a rappelé aux juridictions que la BNRDF avait été créée et qu'elles devaient se saisir de ce nouvel outil de répression fiscale . Il a également été rappelé aux magistrats la nécessité d'informer l'administration fiscale lorsque des poursuites sont engagées pour blanchiment.

Au plan pénal, il convient également de rappeler qu'à l'occasion de l'examen des modalités d'intervention de la CIF, la commission s'est demandé dans quelle mesure il ne conviendrait pas de permettre à la justice d'intervenir en cas d'infraction fiscale comme elle le fait dans d'autres domaines.

La directrice des affaires criminelles et des grâces a cependant fait observer que le droit pénal ne peut pas être considéré comme « la solution dissuasive à 100 % pour lutter contre l'évasion fiscale et les paradis fiscaux. Ce n'est certainement pas le cas . ». Le droit pénal a aussi ses limites, et la justice pénale est confrontée à certaines difficultés qui font que les enquêtes n'avancent pas : « ces difficultés ne sont pas liées à d'éventuelles pressions mais à la possibilité d'obtenir ou non d'autres pays des informations qui peuvent nous permettre de rassembler des preuves. », selon Mme Caillibotte dont les propos tranchent avec certaines déclarations de magistrats instructeurs.

De plus, notre droit et notre procédure pénale organisent des voies de recours qui sont très avantageuses pour le citoyen mais qui peuvent parfois être un obstacle à l'avancée rapide d'une enquête . Ainsi, dans au moins une trentaine de procédures actuellement traitées par la BNRDF , le contribuable n'a jamais été avisé : certaines d'entre elles ont donné lieu à une saisine du juge d'instruction, conformément au principe du contradictoire, mais d'autres sont encore au stade de l'enquête préliminaire, qui est une enquête secrète. Mme Maryvonne Caillibotte s'est demandée « comment va réagir le contribuable vis-à-vis de ces conduites d'enquêtes qui sont totalement opaques et inconnues de lui pour l'instant ? ».

Enfin, lorsqu'un contribuable est convaincu de fraude fiscale, l'administration a les moyens juridiques de poursuivre au pénal ses conseils pour complicité de fraude : « C'est plus compliqué, mais nous ne sommes pas démunis pour autant. » a précisé M. Jean-Louis Gautier, conservateur des hypothèques, ancien responsable du contrôle fiscal à la DGFIP, à la lumière de son expérience.

La pertinence des informations transmises par la Cour des comptes à la commission d'enquête amène à souligner la nécessité de lever les obstacles aux investigations de cette juridiction financière en généralisant l'inopposabilité du secret fiscal ^{457 ( * )} à ses magistrats.

La commission d'enquête préconise, en outre, que la Cour des comptes puisse examiner en détail le processus d'élaboration et le suivi de la programmation des contrôles fiscaux afin de pouvoir en certifier la transparence ainsi que l'objectivité.

Cette préconisation renforce les recommandations déjà mentionnées sur la nécessaire progression vers davantage de transparence du contrôle fiscal.

D. ... ENTRAVÉS PAR UNE POLITIQUE CONVENTIONNELLE FRANÇAISE NON ABOUTIE

La politique conventionnelle menée en matière de coopération fiscale et judiciaire n'a pas encore démontré la portée de son efficacité.

Avant que de développer ce constat, il faut dire quelques mots de l'économie de nos conventions fiscales visant à résoudre les doubles-impositions et de leur articulation avec notre système fiscal.

Chaque convention a ses particularités même si elles s'inscrivent dans le schéma général de l'OCDE. Il était donc tout à fait impossible de rendre compte des impacts d'un réseau conventionnel qui regroupe plus de 120 accords dans le cadre de cette commission. Une telle évaluation aurait un intérêt majeur pour le sujet ici abordé, en permettant notamment de faire le point sur l'inclusion de clauses anti-abus et sur leur portée, ainsi que sur les taux de retenue à la source convenus entre les parties.

Un problème particulier est posé par la combinaison de notre fiscalité de l'épargne, des dispositions portant sur l'imposition des sociétés dans les pays tiers et des clauses conventionnelles.

Cette combinaison peut aboutir à rompre la neutralité de l'impôt au bénéfice des investissements réalisés à l'étranger, qui se trouvent mieux traités que les revenus financiers versés en France. Cette incitation à l'envers devrait faire l'objet d'un examen tout particulier.

1. Les débuts de la coopération administrative

La France a signé trente-six conventions dont vingt-sept sont aujourd'hui entrées en vigueur ^{458 ( * )} . Toutefois, dès novembre 2011, Mme Valérie Pécresse, ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'État, rappelait que un tiers des réponses avait été reçu sur les 301 demandes formulées. Les travaux de la commission ont permis de mettre à jour ces données : le taux de réponse s'élevait au 31 décembre 2011 à plus de 60 %.

Le rapport annuel du Gouvernement au Parlement portant sur le réseau conventionnel de la France en matière d'échange de renseignements, annexe au projet de loi de finances pour 2012, précise toutefois qu'« il conviendra de veiller à l'efficacité de l'échange de renseignements, notamment en contrecarrant toute tendance à contester la légitimité des demandes françaises . Des justifications ont pu être demandées à la France quant au caractère « vraisemblablement pertinent » des renseignements requis, au but fiscal de la demande, à l'utilité de l'information demandée pour l'application du droit interne, ou à l'épuisement préalable des moyens internes de collecte du renseignement . [...] Il y a donc là matière à un apprentissage progressif de la part de ces juridictions récemment engagées dans une démarche de transparence.

Force est de constater que la coopération dépend non seulement du cadre juridique, garanti par la conclusion des accords, mais également de la volonté politique de les mettre en oeuvre.

Mme Marie-Christine Lepetit, ancienne directrice de la législation fiscale, avait conclu lors de son audition ^{459 ( * )} : « Nous constatons que les pays, qu'ils soient membres ou non de l'OCDE, appliquent assez généralement ces règles [de transparence] , que celles-ci découlent du modèle de l'OCDE ou du modèle de l'ONU. [...] »

Une certaine dynamique semble s'être enclenchée pour certains des États selon le graphique ci-dessous. Ces résultats doivent cependant être interprétés avec prudence .

D'une part, l'absence de réponses peut résulter d'un envoi récent des demandes d'assistance. En outre, rappelons que certains des accords ne sont entrés en vigueur qu'en 2011.

D'autre part, le graphique ci-dessous ne constitue qu'une donnée quantitative. Il ne permet pas de porter un jugement sur la qualité des informations transmises.

Situation au 31 décembre 2011 des demandes à destination des États et territoires dans le cadre d'accords d'assistance administrative récemment entrés en vigueur

Source : ministère de l'économie et des finances

Des marges de progrès existent en termes de coopération fiscale. En effet, la lutte contre l'opacité se heurte à de nombreux obstacles, tant pratiques que juridiques .

a) Les obstacles juridiques

Tout d'abord, Mme Marie-Christine Lepetit a indiqué que lorsque : « on approfondit la question, on vérifie que le diable se niche bien dans les détails . [ ... ] Bien sûr, il existe des frottements ! Mais il existe également des procédures d'arbitrage pour les régler. [ ...]

En résumé, les règles générales de partage du droit de taxer n'ont pas connu de changements radicaux, et les pays manifestent une assez bonne communauté de vues, même si, je le répète, des États ont un peu de mal à appliquer et à admettre certaines règles, en particulier, le principe de pleine concurrence, que certains vont jusqu'à contester. »

L'impact de ces « frottements » est cependant nuancé par M. Thierry Lamorlette qui a tenu à observer ^{460 ( * )} , que si certains pays se sont engagés à coopérer fiscalement, toutefois , « la notion de fraudeur reste sujette à interprétation , et les États peuvent refuser de répondre s'ils estiment que la définition du pays demandeur est trop large ou trop floue. Tant que les États ne se seront pas accordés sur les définitions, nous ne sortirons pas de ce problème, qui est extrêmement complexe. Il faut garder en tête que les États concernés, qui sont souvent désignés comme de petits États, sont souverains. Les îles Caïmans sont le troisième créancier des États-Unis, après le Japon et la Chine, et les Américains n'ont aucun intérêt à leur chercher querelle - d'autant plus qu'elles coopèrent : une convention a notamment été signée avec la France. Si vous avez l'occasion d'interroger des magistrats, il serait intéressant que vous les interrogiez au sujet des commissions rogatoires qui partent vers ces États, afin de savoir s'ils obtiennent un retour . »

Suggestion satisfaite ! Les difficultés abondent... et ne sont pas l'apanage des petits pays...

b) Les obstacles pratiques

Quant à la capacité de collecte des administrations fiscales , celle-ci est, à bien des égards, limitée. Ainsi, le rapport sur le réseau conventionnel précité révèle que « A défaut de dispositions permettant à l'administration locale de détenir elle-même les renseignements demandés ou d'y accéder directement, ladite administration est parfois contrainte de solliciter des tiers privés ou la personne elle-même pour obtenir ces renseignements . ».

2. La coopération judiciaire en panne ?

Outre la coopération fiscale utilisée en matière d'échange d'informations, il convient de mentionner également le canal judiciaire. Ces deux voies sont distinctes ^{461 ( * )} : « L'entraide judiciaire s'appuie sur des conventions ou des traités bilatéraux ou multilatéraux. Elle a pour objet l'échange d'informations, ou plus exactement en matière judiciaire, l'obtention de preuves : par exemple, des documents d'ouverture de compte bancaire, des relevés bancaires, des déclarations de témoins - aller interroger untel dans un pays - faire des saisies et - ce qui est très difficile - des écoutes téléphoniques. Concrètement, cela consiste, pour un juge d'instruction, à faire travailler un collègue étranger, procureur ou juge d'instruction. »

S'agissant de l'entraide judiciaire , celle-ci se heurte à de nombreuses difficultés lorsque les infractions réprimées concernent la fiscalité ainsi que l'a souligné, M. Guillaume Daieff ^{462 ( * )} : « ...l'entraide judiciaire en matière fiscale n'existe pas  avec les paradis fiscaux ».

Mais des difficultés paraissent exister avec des pays non qualifiés de tels ce qui réclame de la part des services du ministère de la justice en charge de ces affaires, mais sans doute aussi de nos ambassades, une action plus résolue.

a) Les obstacles juridiques

La première cause des difficultés rencontrées dans le cadre de la coopération judiciaire peut tout d'abord résider dans l'absence de convention d'une part ainsi que dans l'exclusion des infractions fiscales de leur champ d'application ^{463 ( * )} , comme l'a illustré M. Guillaume Daieff devant votre commission : « si j'adresse une demande d'entraide à la Suisse, par exemple, pour obtenir des documents bancaires relatifs à M. X pour les besoins d'une enquête pénale française pour fraude fiscale à l'impôt sur le revenu ou sur les successions, la Suisse ne répondra pas. De la même façon, si j'adresse une demande aux Bahamas, à Singapour, à Panama, au Qatar, à Israël ou aux Channel Islands - Jersey, Guernesey - ou l'Île de Man - ils ne répondront pas.

Jersey représente toutefois une exception au sein des Channel Islands ^{464 ( * )} . L'application des conventions judiciaires relève du pointillisme, mais Jersey s'est théoriquement engagée à répondre aux demandes d'entraide dans des enquêtes pour fraude fiscale. En revanche, ce n'est pas le cas de Guernesey [...] ».

Les entraves à la coopération peuvent également résider dans la mise en oeuvre des procédures , ainsi qu'en a témoigné M. Renaud Van Ruymbeke ^{465 ( * )} : « J'ai envoyé il y a six mois une commission rogatoire aux Bahamas. Il a fallu six mois pour qu'elle arrive. Pourquoi ? Parce qu'il n'y a pas de convention directe. Je ne peux donc pas l'envoyer directement à l'attorney général [...] » .

Je la transmets au procureur de la République, qui l'envoie au procureur général, qui l'envoie au ministre de la justice, qui l'envoie au ministère des affaires étrangères, qui l'envoie à l'ambassade de France, qui l'envoie au ministère des affaires étrangères des îles Caïmans : il faut des mois avant qu'elle n'arrive ! Et le circuit est le même dans l'autre sens ! »

b) Les obstacles pratiques

Tout en convenant des progrès réalisés en matière d'application des règles d'assistance, M. Renaud Van Ruymbeke a toutefois fait observer la permanence de certains obstacles ponctuels. Il a notamment rappelé la nécessaire identification préalable du compte et de la banque dans le cas d'une demande d'accès aux informations concernant un compte.

Il a ainsi considéré ^{466 ( * )} que : « C'est presque un peu trop facile pour la partie adverse. Il faut d'abord montrer patte blanche et apporter un élément de preuve dont vous ne disposez jamais [...]. Dans ces conditions, qu'est-ce que cela coûte à un paradis fiscal de signer une convention avec la France, en promettant sa coopération sous réserve qu'une demande précise et circonstanciée lui soit adressée ? On voit bien les limites de l'exercice ».

Quant à M. Bernard Petit, sous-directeur, contrôleur général de la lutte contre la criminalité organisée et la délinquance financière à la direction centrale de la police judiciaire, il a insisté sur la difficulté d'obtenir des informations en matière de fraude fiscale sans lier cette demande à une autre infraction ^{467 ( * )} .

Enfin, les contribuables disposent de procédures permettant de retarder la coopération fiscale, tel que le droit de recours ^{468 ( * )} .

E. ... ANNIHILÉS PAR UN SYSTÈME INCITATIF À L'ÉVASION

L'évasion fiscale ne constitue pas un phénomène spontané. Votre rapporteur a acquis la conviction que celle-ci est permise, et même encouragée, par un contexte historique et culturel bien spécifique marqué par l'écrasante domination de la circulation des valeurs privées qui échappent à toute régulation publique .

En effet, notre époque est structurée par les libertés de circulation, à teneur principalement économique. Elles sont devenues des principes juridiques absolutisés, et sont posées spécifiquement en entraves à la lutte contre l'évasion fiscale, au nom d'une suspicion généralisée envers les régulations qui devraient nécessairement les accompagner pour qu'elles ne se pervertissent pas. Aussi un environnement favorable à l'évasion fiscale internationale s'est-il mis progressivement en place, donnant lieu au développement d'une « culture de la faille », en lien avec les excès de la dérégulation, dénoncés en choeur au début de l'actuelle crise globale, mais à l'attention desquels il faut toujours rappeler.

1. La libre circulation des capitaux et des personnes, un vecteur de l'évasion

a) Un contexte favorable au développement des libertés de circulation

Au sortir de la Seconde Guerre mondiale, le rétablissement d'une économie de marché reposant sur de solides libertés économiques apparaît comme une priorité pour les États occidentaux. En effet, le retour du protectionnisme dans les années 1930 et le recul du commerce international qui s'en est suivi ont été perçus comme l'une des causes principales du déclenchement du conflit mondial. C'est pourquoi, dès 1944, les libertés commerciales sont consacrées dans le nouveau système économique international .

Tant le Fonds monétaire international (FMI), créé par les accords de Bretton Woods de juillet 1944, que le General Agreement on Tariffs and Trade (GATT), signé en 1947 à Genève, avaient pour principale finalité de rétablir le commerce international et l'ordre financier mondial.

Dans ce contexte et sous l'impulsion des États-Unis, qui avaient fortement participé à l'effort de reconstruction européen à travers le plan Marshall, géré par l'Organisation européenne de coopération économique (OECE), les pays d'Europe ont, eux-mêmes, posés les fondements d'un commerce libre et sans entrave . Aussi, après la création de la Communauté européenne du charbon et de l'acier (CECA) en 1951, les États européens décident-ils de mettre en place la Communauté économique européenne (CEE), ordinairement appelée Marché commun, par la signature du traité de Rome le 25 mars 1957. Les principes économiques posés dans ce traité structurent encore, à ce jour, le fonctionnement de l'Union européenne.

Incontestablement, une dérive est intervenue avec la rupture d'équilibre entre ces libertés et les limites que leur soutenabilité appelle.

Ce sont ces différentes institutions qui permettront, à la fin des années 1970, ce que Serge Bernstein et Pierre Milza ont appelé la « révolution néolibérale » ^{469 ( * )} . Celle-ci s'est imposée à partir d'une critique des idées et des pratiques keynésiennes qui s'étaient révélées peu efficaces dans la lutte contre la stagflation survenue à la suite des crises pétrolières. L'accession au pouvoir de Margaret Thatcher au Royaume-Uni en 1979 et de Ronald Reagan aux États-Unis en 1980 ont fait des pays anglo-saxons les modèles des expériences néo-libérales.

Les principes de l'économie de marché s'imposent progressivement à travers le monde , mais dans leur conception la plus caricaturale, celle d'une liberté sans responsabilité, sans limite aussi, sans accompagnement.

Ainsi, le FMI n'apporte son aide aux pays endettés qu'en contrepartie de politiques impliquant austérité financière, déréglementation, privatisations, ouverture plus large aux échanges extérieurs . L'esprit du temps est ainsi résumé. Dans le cadre du GATT, se poursuivent des cycles de négociation dans le but d'obtenir un démantèlement des barrières douanières aussi complet que possible. Succédant au GATT, l'Organisation mondiale du commerce (OMC) fondée en 1995, a pour mission de surveiller le libre jeu de la concurrence internationale et de promouvoir une libéralisation des échanges toujours plus poussée et étendue aux autres sphères économiques que les échanges de biens.

Ambition parfois contrariée mais moins au nom des impasses d'un système sous-régulé que du fait de l'influence de groupes d'intérêts comme c'est légitimement le cas dans le domaine agricole.

Le XX ^e siècle s'est donc achevé sur une vision irénique d'un système économique qui, parti du libéralisme somme toute tempéré des fondateurs, a abouti à sa caricature dont les traits ont été ramassés par l'économiste John Williamson et consacrés en modèle dans le « consensus de Washington ». D'une certaine manière la liberté est devenue licence, une licence particulièrement incontrôlable dans un système si complexe qu'il échappe à la compréhension globale de ceux qui, d'acteurs, en sont devenus de simples agents.

b) La traduction juridique de libertés de circulation, frein majeur à la lutte contre l'évasion fiscale

Le soin particulier apporté par les pays européens à construire un marché fonctionnant sur le fondement de la libre concurrence les a conduits à graver les libertés de circulation dans le droit , soit dans les traités constitutifs des Communautés européennes, devenues aujourd'hui Union européenne. Toutefois, érigés en principes juridiques, ces derniers ont acquis une existence et une dynamique de développement propres, notamment du fait de la jurisprudence de la Cour de Justice. Ces libertés, initialement conçues comme des facteurs d'intégration européenne, ont été progressivement érigées en entraves à toute tentative d'intégration maîtrisée, ici à la lutte contre l'évasion fiscale ^{470 ( * )} .

Cette remarque vaut particulièrement pour la liberté de circulation des capitaux. L'intervention de Mme Marie-Christine Lepetit, encore directrice de la législation fiscale (DLF) lors de son audition, était particulièrement éloquente. Mme Lepetit a ainsi affirmé : « La libre circulation des capitaux pose également problème. Excusez-moi de cette digression ; je tire le fil et tout le pull-over est en train de se détricoter ! » ; puis, elle a ajouté : « La règle de libre circulation des capitaux est extrêmement étonnante. Elle n'était pas faite pour la fiscalité, il faut bien le dire. Elle a été posée sans aucune contrepartie vis-à-vis du reste du monde et elle est interprétée par les juges de manière totalement extensive pour ce qui concerne son champ d'application. Ainsi, l'année dernière, vous avez dû le lire dans la presse, il nous aurait fallu subventionner l'immobilier locatif à Berlin ou ailleurs au nom de la liberté de circulation des capitaux, ou encore faire du mécénat au fin fond de je ne sais où, sur le dos des contribuables français, en vertu de la même règle. Ne me demandez pas le rapport entre ces deux choses, je ne le comprends pas moi-même ! » ^{471 ( * )} De toute évidence, le droit de l'Union européenne, tel qu'il a été fait, apparaît comme le support idéal de l'évasion fiscale...

Il apparaît donc naturel qu'il limite fortement les possibilités pour les États européens de lutter contre l'évasion fiscale. A cet égard, votre rapporteur a déjà mentionné le cas de l'« exit tax » ^{472 ( * )} , dont la finalité était de limiter les transferts de domicile fiscal hors de France pour des raisons exclusivement fiscales ; dans sa première version, celle-ci a été déclarée par la Cour de Justice des Communautés européennes (CJCE), dans une décision Lasteyrie du Saillant de 2004 ^{473 ( * )} , incompatible avec la liberté d'établissement consacrée par le droit de l'Union européenne ^{474 ( * )} . Il a en effet été considéré que ce dispositif introduisait entre les contribuables qui continuaient de résider en France et ceux qui souhaitaient quitter le territoire français, une différence de traitement . De ce fait, lorsqu'une formule modifiée de l'« exit tax » a été introduite par la loi du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011 ^{475 ( * )} , il est apparu que le nécessaire respect des libertés de circulation limitait les effets du dispositif. Celui-ci prévoit, en effet, de nombreuses dérogations en faveur des contribuables transférant leur domicile fiscal dans des pays de l'Union européenne ou de l'Espace économique européen (EEE), et ce alors même que votre rapporteur a pu constater qu'une grande part de l'évasion fiscale des contribuables français se faisait en direction de ces derniers.

De même, lorsque le législateur français envisage d'allonger les délais de reprise en cas de dissimulation d'actifs par un contribuable, ce qui constitue l'une des voies essentielles de la lutte contre l'évasion fiscale ^{476 ( * )} , il ne peut que constater qu'une telle mesure est considérée par la Cour de Justice comme une restriction aux libertés de circulation ...

Tel a été le sens d'une décision récente de cette dernière ^{477 ( * )} ; la Cour de Justice a indiqué que l'allongement du délai de reprise, du fait de son caractère restrictif, devait être justifié par des raisons impérieuses d'intérêt général et ne pouvait aller au-delà de ce qui est nécessaire pour lutter contre la fraude fiscale, le juge européen appréciant finalement cette proportionnalité. Jusqu'où le législateur peut-il encore aller pour combattre efficacement l'évasion ? Il se pourrait qu'un dispositif similaire à celui existant aux États-Unis, consistant à suspendre le délai de reprise en cas de comportements frauduleux et permettant à l'administration de recouvrer des impositions plus de trente ans après les faits ^{478 ( * )} , lui soit désormais devenu inaccessible...

Il ne s'agit que de quelques exemples parmi d'autres mais , force est de constater que l'environnement juridique actuel, hérité d'un temps qui n'est plus le nôtre mais aussi marqué par les fatalités de notre système économique, désarme peu à peu la lutte contre l'évasion fiscale. Cette problématique, loin de se limiter au droit de l'Union européenne, se retrouve également dans les conventions fiscales internationales qui, au titre de la suppression des doubles impositions, peuvent aboutir aux mêmes effets, comme a pu le montrer précédemment votre rapporteur.

En définitive, ce contexte économique et juridique a conduit, par les excès de dérégulation qu'il a de plus en plus emportés, à l'émergence d'une « culture de la faille ».

2. La « culture de la faille »

Les travaux de la commission ont conduit à s'interroger sur les profils et les motivations des personnes recourant à des procédés d'évasion fiscale mettant ainsi en lumière la complexité du phénomène non seulement du point de vue technique mais également culturel.

a) Les mille visages de l'évadé

S'agissant des personnes morales ^{479 ( * )} , le Conseil des prélèvements obligatoires avait déjà noté en 2007 que « les grandes entreprises fraudent peu mais se retrouvent souvent dans des situations d'irrégularité et d'optimisation. » ^{480 ( * )}

En revanche , le risque de fraude est plus présent chez les PME en raison de leurs caractéristiques économiques. L'accès aux cabinets de conseil et aux schémas légaux d'optimisation leur est notamment moins ouvert.

En ce qui concerne les particuliers, votre rapporteur tient à insister, à titre liminaire, sur la complexité d'établir un profil tant du fraudeur, que de l'optimisateur « abusif », compte tenu des difficultés d'évaluation du phénomène, rappelées par M. Jean-Marc Fenet, directeur général adjoint des finances publiques chargé de la fiscalité ^{481 ( * )} :

« Bien sûr, nous n'avons pas à interroger les gens sur les motifs de leur départ. Dès lors, pour caractériser une personne qui partirait pour des motifs fiscaux, nous avons choisi la définition suivante : il s'agit d'un contribuable, assujetti à l'ISF en tant que résident français en année n , qui décide de quitter le territoire en année n+1. ».

Cette définition a été complétée par M. Bernard Petit, sous-directeur, contrôleur général de lutte contre la criminalité organisée et la délinquance financières à la direction centrale de la police judiciaire. Il a déclaré :

« Les personnes visées appartiennent toutes à une classe plutôt aisée - même si certains bénéficiaires de minima sociaux ^{482 ( * )} peuvent percevoir, à l'étranger, des biens extrêmement importants . Il s'agit rarement de jeunes adultes : nous avons toujours affaire à des individus d'âge moyen, voire avancé.

Ce sont majoritairement des hommes : bien souvent, les femmes sont simplement associées au titre d'épouse, parfois bénéficiaires des comptes. Il s'agit majoritairement de personnes ayant assumé des activités commerciales déclarées, dont elles ont détourné une partie des revenus ^{483 ( * )} . »

De manière plus générale, les auditions ont permis de mettre l'accent sur une certaine « démocratisation » ^{484 ( * )} de l'évasion fiscale . M. Christian Chavagneux, journaliste à Alternatives économiques a ainsi observé ^{485 ( * )} : « Hier, s'agissant des particuliers, seules quelques riches ou très riches personnes entraient par la petite porte de leur banquier, tard le soir, pour avoir accès aux paradis fiscaux... Aujourd'hui, comme de nombreuses études l'ont montré, aussi bien aux États-Unis qu'en Europe, des personnes aisées aux revenus assez élevés, patrons de PME ou hauts cadres d'entreprise, sont aussi directement démarchées par de grands cabinets d'avocats et d'audit ou par des banques . »

Le cycle d'auditions ainsi que la poursuite des travaux auprès des différentes administrations en charge du contrôle fiscal a révélé l'ensemble du spectre des motivations de l'évasion fiscale allant de la négation subjective du devoir fiscal à l'affirmation d'un pragmatisme objectif.

(1) Les limites subjectives au devoir fiscal

Tout d'abord, les observations de la DNEF ont mis en lumière certains comportements relevant de l'ignorance d'avoir commis des actes de fraude ou d'optimisation fiscale abusive, en raison principalement de la complexité de la législation. (c f. infra ).

En matière d'obligations déclaratives, M. Jean-François de Vulpillières a notamment indiqué lors de son audition ^{486 ( * )} que certains contribuables pensent que « leur compte bancaire est une affaire personnelle » qui ne regarde aucunement l'État.

D'autres contribuables , bien que n'ignorant pas la loi, vont subjectivement s'exonérer d'une partie ou de l'ensemble de leurs obligations fiscales, en invoquant des motifs « légitimes » à leurs yeux afin de justifier l'évasion fiscale (tels que des difficultés de trésorerie, des emplois à préserver...).

Enfin, certains tendent à développer une conduite de refus de l'impôt considéré comme étant confiscatoire ^{487 ( * )} . Charles Robbez Masson évoquait la dimension culturelle de cette « allergie  fiscale » en écrivant ^{488 ( * )} « Ce phénomène passe pour « être une composante irréductible du tempérament national français » démontrant sans aucun doute son aspect pathologique [...] Le « mal » est en tout cas profond si l'on en croit le point de vue émis par l'Ordre des experts comptables et des comptables agréés qui, dans son étude présentée en 1980 à l'occasion de son XXXV ^ème Congrès national, révélait que « dans son ensemble la population française témoigne d'une tendance à éluder autant que possible la charge de l'impôt ».

Ce constat peut être précisé s'agissant de certains secteurs professionnels selon M. Jean-François de Vulpillières qui a illustré le problème « d'accoutumance à l'impôt et de réticence à reverser la TVA collectée » ^{489 ( * )} . Les domaines les plus concernés par une procédure devant la CIF sont « le bâtiment, les transports, le gardiennage, le négoce et la réparation, le matériel informatique . » ^{490 ( * )}

La notion d'équité intervient également dans l'acceptation de l'impôt . Le rapport du Conseil des prélèvements obligatoires de 2007 ^{491 ( * )} insistait sur la notion de « juste retour » indiquant de près de 53 % des personnes interrogées ^{492 ( * )} « ne connaissent pas vraiment l'utilisation des impôts qu'[elles paient] ».

(2) L'affirmation du pragmatisme fiscal

Indépendamment de tout rapport subjectif face à l'impôt, la motivation la plus courante réside dans l'affirmation d'un certain pragmatisme face à une concurrence fiscale ouvertement affichée.

L'optimisation devient systématique, comme l'a montré remarquablement bien M. Marco Monsellato, auditionné avec beaucoup d'intérêt par notre commission.

La norme de minoration du taux effectif d'imposition peut surprendre. Ainsi en témoigne l'audition de M. Maurice Lévy.

Elle ne fait pourtant que prolonger le soin apporté à maximiser le retour sur fonds propres.

Pour autant, outre que se situer sur le fil du rasoir n'est pas sans danger pour l'intégrité du protagoniste, on doit se demander si l'argument de compétitivité macroéconomique a le poids qu'on lui prête (n'est-ce pas dans un jeu purement financier ?), tandis que la question de la cohérence macroéconomique de l'ensemble des décisions individuelles se pose sérieusement, comme souvent.

M. Christophe de Margerie, président directeur général de Total, a ainsi déclaré « S'agissant de la stratégie fiscale du groupe, si vous m'entendiez soutenir, monsieur le rapporteur, que notre but est de payer le plus d'impôt possible, vous seriez sans doute surpris [...] Le cas de Total est très clair à cet égard : notre implantation dans les paradis fiscaux n'est pas motivée par des motifs fiscaux et ne change en rien les impôts que nous payons. Cela est vrai pour la plupart des très grandes sociétés comme Shell, Exxon ou BP, qui représentent la plus grosse partie des flux mondiaux. Peut-on dire la même chose de toutes les sociétés internationales ? La réponse est non ! »

Ce pragmatisme est encouragé par l'existence d'un « marché fiscal » à l'origine de la confusion entre l'optimisation légitime et celle abusive. Confronté à l'absence de trace de mutation d'un bien en France en raison de la vente de parts d'une fondation liechtensteinoise à un tiers, M. Renaud Van Ruymbeke avait été offusqué par les propos d'un avocat franco-américain ayant déclaré : « on vit dans un monde où mon client est parfaitement libre d'aller au Liechtenstein, de créer une fondation et de céder ses parts à qui il veut, sans payer le moindre impôt nulle part ». ^{493 ( * )} .

C'est pourquoi, M. Eric de Montgolfier avait souligné devant votre commission ^{494 ( * )} que « [...] dans certaines situations, la morale ne trouve pas son compte, d'où l'expression que j'ai utilisée lors de mon installation : « Le cercle de la morale est beaucoup plus large que celui de la loi ». La loi dans le droit, ce n'est pas tout. Certaines situations sont manifestement immorales [...] .

Cependant, les magistrats ne peuvent qu'être spectateurs. Vous n'allez pas nous demander d'élargir le cercle de la loi que vous avez circonscrit, au motif que la morale n'y trouverait pas son compte ! C'est vous qui passez de la morale au droit ; ne nous demandez pas de passer du droit à la morale ».

Votre rapporteur en construisant sa réflexion sur les analyses de la nouvelle économie géographique, qui met au centre la notion de rente d'agglomération comme justification profonde à l'impôt et sur la vieille théorie du passager clandestin qui est la figure même de « l'évadé fiscal », pense que l'évasion fiscale doit être vue comme un double problème, éthique mais aussi économique, puisque de son fait les bases mêmes du développement économique sont minées.

b) Les facteurs incitatifs à l'évasion fiscale

La stratégie fiscale relevant de l'optimisation abusive et de la fraude conduit le plus souvent le contribuable à prendre en compte divers facteurs tels que le risque encouru apprécié à l'aune de la complexité des dispositions fiscales et de la probabilité de la sanction.

(a) Le rapport à la loi

Le respect de la loi requiert stabilité et lisibilité des dispositifs. Or le Rapport Fouquet ^{495 ( * )} observait en 2008 que 20 % en moyenne des articles du code général des impôts étaient alors modifiés chaque année. La complexité et la multiplication des exemptions des assiettes conduisent à une illisibilité du code dénoncée par l'OCDE ^{496 ( * )} . S'agissant des dépenses fiscales, trente-deux dispositifs avaient été créés en moyenne chaque année entre 2000 et 2008 alors que vingt mesures avaient été supprimées, ce qui représente cinquante-deux modifications moyennes par an, soit 12% du stock de dépenses fiscales.

Cette instabilité est source également de complexité et d'insécurité juridique ainsi que l'a jugé le Conseil Constitutionnel en 2005 en censurant le dispositif de plafonnement des niches fiscales ^{497 ( * )} :« Considérant que la complexité de ces règles se traduit notamment par la longueur de l'article 78, par le caractère imbriqué, incompréhensible pour le contribuable, et parfois ambigu pour le professionnel, de ses dispositions, ainsi que par les très nombreux renvois qu'il comporte à d'autres dispositions elles-mêmes imbriquées ; que les incertitudes qui en résulteraient seraient source d'insécurité juridique, notamment de malentendus, de réclamations et de contentieux ».

Or, le cycle d'auditions a permis de mettre en lumière le rôle de la complexité et l'instabilité des dispositifs fiscaux dans l'incitation à l'évasion fiscale. M. Christian Babusiaux ^{498 ( * )} a ainsi constaté que: « L'existence d'un grand nombre de dispositifs fiscaux et de niches fiscales entraîne un nombre également important de possibilités d'optimisation, voire de fraude . ».

(i) L'insuffisance de dialogue avec l'administration

La qualité du dialogue avec l'administration fiscale constitue à certains égards un facteur intervenant dans la mise en place de stratégies fiscales agressives. Me Gutmann a ainsi fait valoir qu'en dépit d'une amélioration certaine ^{499 ( * )} : « il reste quand même un climat parfois tendu entre l'administration et les entreprises, ce qui est d'ailleurs normal dans certains cas, mais inutile dans d'autres ».

Il a ainsi souligné les difficultés d'accès à l'administration en mentionnant que ^{500 ( * )} : « Si vous n'êtes pas dans le cadre d'un texte pour lequel le ruling est organisé, vous envoyez une bouteille à la mer. Soit vous disposez d'un accès à un responsable de l'administration qui va faciliter l'obtention d'une réponse de l'administration fiscale, soit vous êtes un contribuable lambda ne présentant pas d'enjeu particulier, et l'administration vous répondra si elle a le temps ou si elle le juge utile ; et parfois, sa réponse vous semblera fort obscure . Par ailleurs, il y a des cas où le ruling échoue, tout simplement parce qu'on n'ose pas aller voir l'administration . » Il a conclu que les nécessaires progrès à réaliser en la matière étaient de « nature presque sociologique » puisque relevant de la confiance.

Votre rapporteur, sans faire siens ces propos, en relève le sens, qu'il partage, tout en estimant que les torts sont peut-être, au mieux, partagés.

(ii) L'absence de dissuasion de la sanction

Le caractère dissuasif d'une sanction intervient dans la transgression de la norme. Or force est de constater qu' il n'opère pas sur certaines catégories de contribuables . M. Jean-François de Vulpillières, président de la Commission des infractions fiscales, a ainsi relevé ^{501 ( * )} : « pour une partie de la population, être condamné pénalement, subir tout le processus d'un procès correctionnel est très éprouvant et jette un discrédit social considérable. Mais, pour une partie des gens soumis à la Commission des infractions fiscales, on n'est pas tout à fait sûr du caractère très dissuasif d'un procès correctionnel . »

Ce constat a été corroboré par Mme Caillibotte ^{502 ( * )} devant votre commission en déclarant que « les pénalités qui sont prononcées par les juridictions françaises [...] sont considérées comme peu importantes, voire ridicules en matière de fraude fiscale , et, de façon plus générale, en matière économique et financière. Cela fait dire à certains commentateurs que le risque vaut parfois la peine d'être encouru parce que le trouble à l'ordre public engendré par ce type de délinquance, la fameuse délinquance en col blanc, n'est peut-être pas aussi sensible que celui créé par des infractions plus violentes, plus visibles et qui peuvent entraîner des réactions de sévérité de la part des juridictions . ».

Outre l'effet de la sanction sur le contribuable, il convient également d'en examiner la portée sur le professionnel qui a conçu les montages d'évasion frauduleuse ou abusive. M. Eric de Montgolfier ^{503 ( * )} a ainsi noté : « [ ...] que peu d'avocats faisaient l'objet de poursuites pour fraude fiscale . Pourtant, Dieu sait si j'ai communiqué des lettres de clients à l'administration fiscale au motif que ceux-ci devaient régler les honoraires en espèces, avec parfois quelques preuves à l'appui.

Je m'en étais alors entretenu avec un haut responsable de l'administration fiscale, lui faisant remarquer que certains avaient droit aux « faveurs » de son service, tandis que d'autres étaient totalement ignorés. Sa réponse a été intéressante : « Monsieur le procureur, on les pressure déjà tellement ; vous ne voulez pas, en plus, qu'on les poursuive ! » Vous voyez, quand l'administration fiscale en est à ce point, cela pose un réel problème . »

(b) Le « marché du conseil »

La complexité de la législation fiscale et les brèches qui en résultent ont conduit au développement d'un marché du conseil en matière de fiscalité particulièrement bien structuré.

Au-delà de l'optimisation légitime, les auditions ont révélé l'existence d'une offre de l'évasion fiscale frauduleuse ou abusive ^{504 ( * )} . Ainsi, M. Renaud Van Ruymbeke a insisté lors de son audition ^{505 ( * )} sur le fait qu'« Il n'est pas compliqué d'aller voir une fiduciaire à Genève - de surcroît, on y parle français - ou au Luxembourg. Ces sociétés se situent entre la finance et le conseil juridique. Vous allez pouvoir lui confier vos avoirs et elle va vous fournir l'ingénierie, à savoir des sociétés et des comptes . N'importe quelle société fiduciaire dispose dans ses tiroirs de sociétés clefs en main dont les statuts ont été déposés au Panama, aux Bahamas...

Vous serez le bénéficiaire ou l'ayant droit économique de la société offshore que vous aura créée la fiduciaire, et celle-ci ouvrira ensuite des comptes dans des banques au nom de ladite société, d'une fondation au Liechtenstein ou d'un trust - on a en quelque sorte l'embarras du choix. Dès lors, l'opacité est assurée . »

De surcroît, M. Antoine Peillon , journaliste à La Croix, auteur de « Ces 600 milliards qui manquent à la France », a fait référence à la pratique des « carnets du lait » ^{506 ( * )} dans le monde bancaire.

Il s'agit de documents sur lesquels les commerciaux notent de façon manuscrite le nom du nouveau client, sa localisation géographique ainsi que le montant des avoirs récoltés ^{507 ( * )} généralement dans les territoires offshore .

Ce procédé « de démarchage » tend à conduire les personnes ainsi sollicitées à la transgression des limites établies.

D'une manière plus générale, M. Jean Merckaert, administrateur de l'association Sherpa a tenu à souligner les causes du développement de ce marché. Il a ainsi précisé que : « il faut comprendre qu'aux Îles Vierges britanniques, aux Bermudes, à Jersey, peut-être même au Luxembourg, ce n'est pas la population qui fait la loi, car la souveraineté a été marchandée depuis longtemps. Ces territoires ont vendu leur législation au plus offrant, c'est-à-dire, bien souvent, aux grandes banques internationales et aux big four : Deloitte, KPMG, Ernst & Young et PricewaterhouseCoopers .

Ces acteurs [...] jouent un rôle de courtiers de l'évasion fiscale.

Récemment, par exemple, Barclays a refait la législation du Ghana lorsque ce pays a souhaité devenir un paradis fiscal . De même, le cabinet Baker & McKenzie, spécialisé dans l'optimisation fiscale, a conseillé la Jamaïque, qui voulait réformer sa législation afin de se transformer en paradis fisca l. ».

TROISIÈME PARTIE : REMETTRE L'ÉVASION AU CENTRE DU DÉBAT

Votre rapporteur souhaite regrouper dans cette partie les principales propositions correspondant aux grandes préoccupations exposées dans le présent rapport.

Elles s'ordonnent autour de l'objectif de renforcer l'efficacité de la lutte contre l'évasion fiscale internationale. Cela réclame la transparence de chacun des protagonistes et un renouvellement de l'action publique autour d'une politique publique apaisée mais résolue. Les propositions ci-après ne sont pas exclusives des nombreuses recommandations contenues dans le corps du rapport - en particulier celles correspondant au considérable besoin d'évaluation générale et systématique de notre législation fiscale - et ne rappellent pas les propositions incluses dans le PLFR présenté par le gouvernement en juillet 2012, afin d'éviter des redondances.

I. RÉVEILLER L'ÉLAN CITOYEN DANS LA LUTTE CONTRE L'ÉVASION FISCALE

A. CRÉER LES CONDITIONS D'UN DÉBAT DÉMOCRATIQUE SUR L'ÉVASION FISCALE

1. Structurer l'action publique en lui donnant une réelle visibilité politique

Proposition n° 1 : Instituer un Haut-commissariat à la protection des intérêts financiers publics

La création d'un Haut-commissariat à la protection des intérêts financiers publics doit constituer la pierre angulaire de la mise en place d'une politique de lutte contre l'évasion fiscale efficace . Son périmètre serait bien plus large que la seule fraude. En effet, la fonction de prospective qui devrait être la sienne impliquerait la recherche et l'analyse des schémas et des comportements qui, s'ils ne constituent pas de prime abord des pratiques frauduleuses manifestes, et ne sont donc pas sanctionnés, n'en sont pas moins abusifs. En outre, son domaine de compétence serait élargi à l'ensemble des prélèvements obligatoires .

Le Haut-commissariat réunirait une expertise de haut niveau afin de penser et concevoir des textes de lutte contre l'évasion fiscale , mais aussi d' étudier les failles existant dans les droits national, européen et international favorisant l'évasion . De cette manière, il serait en mesure de proposer des solutions à de telles situations.

En outre, le Haut-commissariat assurerait une fonction de pilotage de la politique de lutte contre l'évasion fiscale , étant chargé de formuler des propositions en matière législative et règlementaire et de définir les priorités ainsi que les objectifs des services de contrôle.

Aussi, il serait sans doute souhaitable que le Haut-commissariat soit placé sous l'autorité directe du Premier ministre . La dimension interministérielle de sa mission n'en serait que plus évidente, facilitant son rôle de coordination entre les différents services en charge de la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales , qui peuvent relever de ministères distincts.

Afin d'assurer une action efficace et cohérente du Haut-commissariat, mais aussi de poser les bases d'un réel débat démocratique sur l'évasion fiscale, il faudra qu'il puisse disposer des services nécessaires à sa mission stratégique.

Proposition n° 2 : Créer et développer un outil statistique relatif à la fraude et à l'évasion fiscales

L'évaluation des montants concernés par la fraude et l'évasion fiscales internationales a représenté l'une des principales difficultés de la commission d'enquête . Or, il paraît indispensable de détenir de telles données afin d'engager une réflexion pertinente sur le contenu et les modalités d'une politique de lutte contre l'évasion fiscale efficace.

L'existence d'un outil statistique approprié et la mobilisation à cette fin d'une intelligence statistique pourtant reconnue fait actuellement défaut en France. Par conséquent, le dispositif américain mériterait d'être analysé de manière approfondie. Dans les années 1960, l'administration fiscale américaine, l' Internal Revenue Service (IRS), a mis en place le Taxpayer Compliance Measurement Program (TCMP). Ce programme utilisait des données sélectionnées de manière aléatoire afin de supprimer tout biais pouvant découler du ciblage des opérations de contrôle fiscal. À partir de cet échantillon, il était possible de procéder à une estimation du montant de la fraude fiscale à l'aide d'une extrapolation. Ainsi, le TCMP a utilisé des échantillons réalisés à partir de près de 100 000 contribuables particuliers. Cependant, ce dernier a été remplacé par le National Research Program , identique dans son principe, mais moins lourd à gérer pour l'administration fiscale américaine.

L'absence d'un travail statistique comparable constitue un véritable manque en France . C'est pourquoi il semble aujourd'hui souhaitable que l'administration fiscale française bénéficie d'un tel instrument de mesure. Celui-ci devrait être précis et permettre de mesurer les montants de la fraude et de l'évasion fiscales non seulement des particuliers mais aussi des entreprises . Par ailleurs, il serait opportun que cet outil autorise une ventilation des montants fraudés en fonction des principaux schémas et comportements frauduleux ou abusifs recensés.

En outre, la France doit s'attacher à mieux connaître la dimension extra territoriale de l'activité économique de ses entités résidentes ce qui suppose de mieux appréhender la structure des groupes- à cet égard le programme LIFI (liaisons financières des entreprises) a un intérêt certain et devrait être régulièrement mis en oeuvre-, et leur fonctionnement. Sur ce point, le projet statistique FATS doit avancer et la France doit s'attacher à vaincre les réticences de ses partenaires.

Ces orientations sont parfaitement compatibles avec le respect du principe de non-utilisation des statistiques à des fins fiscales directes.

2. Intégrer la fraude et l'évasion fiscales au débat parlementaire

La prévention de la fraude et de l'évasion fiscales réclame la mise en place de dispositifs venant compléter l'action en la matière du Haut-commissariat dont il est proposé la création.

Proposition n° 3 : Intégrer aux études d'impact accompagnant les projets de dispositions législatives en matière fiscale une évaluation des pratiques frauduleuses ou d'évasion qui peuvent en résulter

La loi organique du 15 avril 2009 ^{508 ( * )} prévoit que tous les projets de loi, sauf exceptions prévues, sont accompagnés d'une étude d'impact réalisée par le Gouvernement ^{509 ( * )} . Dans la même logique, il pourrait être envisagé d'intégrer aux études d'impact accompagnant les projets de dispositifs législatives en matière fiscale une évaluation des pratiques frauduleuses ou d'évasion qui peuvent en découler.

De cette façon, une plus grande coordination entre la direction de la législation fiscale (DLF), chargée de coordonner la rédaction des textes fiscaux, et le service du contrôle fiscal de la direction générale des finances publiques (DGFIP) serait encouragée et les risques de fraude et d'évasion fiscales s'en trouveraient mieux maîtrisés .

3. Évaluer la politique de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales

Proposition n° 4 : Procéder à une évaluation régulière des différents dispositifs de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales

L'adoption de mesures nombreuses et variées en matière de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales ne garantit en rien leur efficacité. C'est la raison pour laquelle une évaluation régulière et systématique de ces différentes mesures paraît nécessaire afin, le cas échéant, d'y apporter les modifications et les améliorations nécessaires .

Cette évaluation pourrait emprunter diverses voies et, ainsi, reposer sur la transmission, chaque année, lors du projet de loi de finances initiale, au Parlement d'un document d'évaluation , comme le permet la LOLF, mais également sur des contrôles réalisés par les organes parlementaires compétent s selon les modalités appropriées.

Proposition n° 5 : Engager la réflexion sur l'organisation du Parlement pour suivre en permanence les enjeux envisagés dans le présent rapport

Le Parlement français est dans une phase d'adaptation de son organisation pour procéder à une meilleure évaluation des politiques publiques.

Unanimement, les membres de votre commission ont souhaité que l'attention portée à son sujet, complexe, et à forts enjeux, ne retombe pas au terme de sa mission.

La présente commission d'enquête a contribué à sa façon à l'accomplissement de la mission de contrôle et d'évaluation des politiques publiques et de notre législation. Les contraintes constitutionnelles et la modicité des moyens constituent des limites inhérentes aux commissions d'enquête parlementaires, qui ne les empêchent pas de formaliser un problème et de donner un élan à l'action publique.

Des structures parlementaires permanentes existent dans certains pays dédiées à la protection des intérêts financiers publics contre les fraudes. C'est en particulier le cas aux États-Unis.

Par ailleurs, les limites que rencontre la loi pour embrasser toute la complexité de la matière fiscale, exposées dans le présent rapport, invitent à une diversification des moyens d'intervention du Parlement si celui-ci veut mieux maîtriser les effets des textes qu'il vote. Le Parlement doit prendre sa place dans la rénovation du cadre institutionnel d'adjudication des règles fiscales à laquelle appelle le présent rapport. Il pourrait, par exemple, être conduit à examiner les schémas fiscaux suspendus par l'administration dans le cadre d'une procédure rénovée de validation législative .

Enfin, même si le président et le rapporteur général des commissions des finances ne peuvent se voir opposer le secret fiscal, une extension de cette inopposabilité devrait être envisagée pour faciliter les missions que pourrait se voir attribuer une délégation parlementaire à la protection des intérêts financiers publics, dont la création devrait être mise à l'étude du fait de la spécificité et de la transversalité des compétences que cette mission suppose.

B. VALORISER LA CITOYENNETÉ FISCALE

1. Promouvoir un comportement fiscal socialement responsable de la part des entreprises

Proposition n° 6 : Inclure le civisme fiscal des entreprises dans le champ de leur responsabilité sociale

La responsabilité sociétale des entreprises désigne leur contribution aux enjeux du développement durable. La démarche consiste pour les entreprises à prendre en considération les impacts sociaux et environnementaux de leur activité pour adopter les meilleures pratiques possibles et contribuer ainsi à l'amélioration globale de la société et à la protection de l'environnement. La RSE vise donc à associer logique économique, responsabilité sociale et écoresponsabilité.

Promue depuis une dizaine d'années aux niveaux international et européen, cette démarche est concrètement encouragée au plan national : dès 2001, la loi relative aux nouvelles régulations économique dite « NRE » ^{510 ( * )} a institué l'obligation, pour les sociétés cotées, d'inclure des informations sociales, environnementales et sociétales dans le rapport annuel du conseil d'administration ou du directoire. La loi dite « Grenelle 2 » a étendu cette obligation à certaines sociétés non cotées. Le décret pris en application de cet article, paru le 24 avril 2012, précise la nature des informations à publier et prévoit par ailleurs que la vérification de ces informations devra être effectuée par un organisme tiers indépendant accrédité.

Dans l'idée que le comportement fiscal d'une entreprise participe également au bon fonctionnement de la société, chacun assumant sa juste part, votre rapporteur propose d'envisager l'instauration d'une forme de publicité pour les agissements fiscaux des entreprises. Ceci pourrait s'imaginer par l'inclusion de la dimension fiscale dans les exigences de responsabilité sociale des entreprises. Ces informations, destinées aux parties prenantes de l'entreprises (actionnaires, salariés, ONG, riverains, etc.), nourriraient l'émergence d'une véritable gouvernance fiscale des entreprises que propose par ailleurs votre rapporteur.

2. S'appuyer sur la démocratie sociale, voie inexplorée de la lutte contre l'évasion fiscale

Proposition n° 7 : Renforcer les prérogatives des institutions représentatives du personnel en matière de prévention de la fraude et de l'évasion fiscales

Les schémas d'optimisation fiscale sont susceptibles d'avoir un impact sur la situation des salariés des groupes ou entreprises concernés (l'intéressement et la participation des salariés sont réduites en même temps que les bénéfices réalisés en France, alors même que les montages d'optimisation peuvent constituer des préalables à des délocalisations d'implantations françaises, etc.). De ce fait, il paraît légitime que les institutions représentatives du personnel puissent avoir un droit de regard sur la politique fiscale des entreprises.

Aussi, des prérogatives au profit des comités d'entreprise (CE) devraient être prévues en la matière. Les comités d'entreprise devraient être informés et consultés annuellement sur la politique fiscale de l'entreprise . Par ailleurs, ces derniers devraient bénéficier de l'assistance d'un expert-comptable ou d'un fiscaliste, payé par l'employeur, en cas de changement du statut juridique de la société (qui peut annoncer une restructuration à finalité fiscale), de délocalisation d'une part substantielle du bénéfice imposable, etc.

Dès lors qu'il ne s'agit en aucun cas d'une problématique exclusivement nationale, il serait souhaitable qu' un projet soit porté au niveau de l'Union européenne tendant à ce que des prérogatives comparables soient accordées aux comités d'entreprise européens (CEE).

De cette manière, les représentants du personnel pourraient constituer des « garde-fous » contre la fraude et l'évasion fiscales , leur proximité avec la gestion quotidienne de l'entreprise, leur permettant de mettre en évidence, les cas échéant, les comportements frauduleux ou abusifs.

Proposition n° 8 : Responsabiliser les organes dirigeants et délibérants des entreprises

La minimisation du taux effectif d'imposition ressort comme un critère de bonne gestion des entreprises. Il peut favoriser des excès d'autant que les conditions de la responsabilité des organes dirigeants n'apparaissent pas entièrement stabilisées.

Les réponses au questionnaire de votre rapporteur indiquent en outre que la gestion fiscale n'est pas « cristallisée » dans des documents dédiés.

L'information donnée aux actionnaires sur ce point ressort comme souvent embryonnaire, ou, à tout le moins, furtive.

Il serait souhaitable de vérifier que la responsabilité des déviances puisse incomber pleinement aux organes dirigeants et que les actionnaires soient saisis d'informations sur la charge fiscale des entreprises et sa répartition mondiale le cas échéant au moyen d'une communication particulière portant sur ces points.

La gouvernance fiscale des entreprises s'en trouverait sans doute améliorée.

Une déclaration formelle de conformité dans le domaine fiscal est d'ailleurs à l'étude au sein de l'OCDE. Elle conférerait une certaine précision au régime général de responsabilité des dirigeants.

Proposition n° 9 : Développer l'enseignement de la fiscalité

Les impôts et leurs contreparties devraient être compréhensibles dans les grandes lignes aux élèves sortant du secondaire.

Quant aux enseignements du supérieur ils pourraient comprendre quelques approfondissements tandis que les enseignements spécialement consacrés à la fiscalité, plutôt que de porter exclusivement sur des techniques, devraient être complétés par une approche économique de l'impôt respectueuse de la diversité des savoirs disponibles dont l'étendue axiologique n'est pas à démontrer.

3. Promouvoir un État exemplaire

Intensifier la lutte contre la fraude et l'évasion fiscale a pour corollaire nécessaire un État exemplaire ; il en va de la crédibilité et de l'acceptabilité de l'action publique en ce domaine . Outre la nécessité d'éliminer les conflits d'intérêts identifiés dans les différents process de la gestion fiscale, qui implique un audit général des règles de composition de tous les organismes concourant à la lutte contre la fraude et l'évasion fiscale et peut conduire à réexaminer les règles de mobilité applicables aux agents et dirigeants de ces organismes, un certain nombre de propositions découlent de cette exigence.

Proposition n° 10 : Demander à l'Agence des participations de l'État (APE) la réalisation d'un audit portant sur la situation fiscale des entreprises où l'État est actionnaire dont les conclusions sont transmises au Parlement

Un État exemplaire doit nécessairement se préoccuper de la situation fiscale des entreprises dans lesquelles il détient des participations . De ce fait, la réalisation d'un audit par l'Agence des participations de l'État (APE) doit permettre de recenser la présence de ces entreprises dans les États et territoires non coopératifs (ETNC), mais également de mettre en évidence les éventuels schémas d'optimisation développés par ces dernières (y compris les opérations de transfert du siège social hors de France, etc.).

Proposition n° 11 : Soumettre la Commission nationale des comptes de campagne et des financements politiques (CNCCFP) à l'obligation de déclarer au service TRACFIN les sommes dont elle soupçonne qu'elles proviennent d'une fraude fiscale

Afin de s'assurer de la conformité aux obligations fiscales du financement de la vie politique française , il semble opportun de soumettre la Commission nationale des comptes de campagne et des finances politiques (CNCCFP) à l'obligation de déclarer au service de lutte anti-blanchiment, TRACFIN, les sommes qu'elle a eu à connaître dans le cadre de ses missions de contrôle des comptes de campagne ainsi que des partis politiques et dont elle soupçonne qu'elles proviennent d'une fraude fiscale .

Proposition n° 12 : Conforter la « circulaire Baroin »

La « circulaire Baroin », née des observations du rapport de M. Jean Bassères, chef de l'inspection Générale des Finances, successif à l'un des volets de « l'affaire Bettencourt », écarte toute saisine du ministre pour instructions particulières. Elle part d'excellents principes mais, si sa violation éventuelle est soumise à la responsabilité politique, difficile à mettre en oeuvre, son efficacité pourrait être renforcée par les formes complémentaires usuelles de responsabilité ainsi que par une meilleure transparence de la programmation du contrôle fiscal.

Proposition n° 13 : Clarifier la politique pénale en matière fiscale

La définition annuelle de la politique pénale en matière fiscale devrait être systématiquement concertée et publiée.

Les décisions découlant du principe d'opportunité des poursuites qui s'appliquent doublement en matière fiscale, au niveau du ministre du budget et du Parquet, y revêtent en outre des enjeux particuliers puisque les voies parallèles de saisine de la justice ne sont pas ouvertes en matière fiscale.

Enfin, le choix des voies d'instruction (information judiciaire ou enquête préliminaire) peut faire naître des soupçons, même infondés, ce qui impose que les décisions des formations d'instruction tendant à ne pas poursuivre soient particulièrement motivées. Le Conseil supérieur de la magistrature devrait proposer les moyens adaptés à la levée de tout doute pouvant résulter des singularités des procédures suivies en ces matières.

II. RENFORCER L'ADMINISTRATION AU SERVICE D'UNE POLITIQUE DE LUTTE CONTRE L'ÉVASION FISCALE EFFICACE

A. MIEUX INFORMER L'ADMINISTRATION

Proposition n° 14 : Prévoir la communication préalable à l'administration des « schémas  d'optimisation fiscale » à forts enjeux

En s'inspirant de la législation du Royaume-Uni adoptée en 2004 (Tax Compliance Risk Management Process ou gestion du risque en matière de schémas fiscaux agressifs) dont l'efficacité préventive a été démontrée, il s'agit de créer, sous peine d'amende, une obligation :

- à la charge du « promoteur » du schéma d'optimisation fiscale, c'est-à-dire la plupart du temps un cabinet de conseil, ou, à défaut, de son utilisateur ;

- de communiquer le contenu du montage à l'administration fiscale dès les pourparlers de vente (ou d'achat) du dispositif.

Une phase expérimentale pourrait consister à permettre aux cabinets d'avocats ou de conseil qui le souhaitent de communiquer à l'administration les montages dont ils connaissent l'existence mais qu'ils refusent de mettre en place pour leurs clients. Une telle mesure favoriserait les conseils de pondération tout en mettant en danger ceux qui proposent des schémas d'optimisation agressifs et litigieux.

Proposition n° 15 : Mieux coordonner les échanges d'informations entre services de contrôle et de gestion de l'impôt

La fraude étant devenue plus complexe et multiforme, les méthodes d'investigation cloisonnées ont très largement perdu leur efficacité traditionnelle. Pour franchir un nouveau palier, le contrôle doit s'efforcer de comprendre la stratégie globale du contribuable. Même si isolément les composantes de cette dernière sont inattaquables, elle pourra être remise en cause si l'administration démontre que le montage dans son ensemble est constitutif d'abus de droit, voire de fraude. Une telle démarche repose essentiellement sur la fluidité des échanges d'information entre les entités de contrôle et de gestion.

B. AMPLIFIER LA « FORCE DE FRAPPE » DE L'ADMINISTRATION

1. Rendre l'administration en mesure de répondre aux nouveaux enjeux de l'évasion fiscale

Proposition n° 16 : Conforter les moyens humains et matériels de l'administration fiscale

La Cour des Comptes a souligné que les services de contrôle, qui rassemblent 10,5 % des 120 000 agents de la DGFIP, sont aujourd'hui sous-dotés en effectifs par rapport aux services de gestion . Plus encore, seuls 1100 vérificateurs sont affectés dans les trois directions nationales spécialisées dans la fraude complexe ou internationale. Les auditions ont démontré que l'affichage de la « sanctuarisation » des moyens de contrôle s'est traduit, dans les faits, par un affaiblissement. Un renforcement des effectifs et à tout le moins des redéploiements sont donc souhaitables.

Proposition n° 17 : Mieux former les contrôleurs fiscaux

Les besoins sont extrêmement variés dans ce domaine puisque la rotation des effectifs semble trop lente dans certains services et trop rapide dans d'autres, ce qui pénalise l'efficacité irremplaçable de la « formation sur le tas ». De façon globale, et compte tenu de la mobilité des nouvelles fraudes, c'est la formation à l'utilisation des nouvelles technologies de l'information et de la communication qui doit être avant tout privilégiée .

Proposition n° 18 : Créer un corps interministériel d'« informaticiens-enquêteurs »

Tous les responsables des services du contrôle fiscal interrogés ont insisté sur l'importance de disposer de moyens informatiques renforcés , et donc de personnels compétents en ce domaine . À cet égard, M. Bernard Salvat, directeur national des enquêtes fiscales (DNEF), avait déclaré : « une bonne dizaine d'informaticiens supplémentaires et un budget pour acheter des logiciels constituerait un investissement extrêmement rentable » ^{511 ( * )} !

Toutefois, sont apparues à votre commission d'enquête les nombreuses difficultés rencontrées par les services concernés dans le recrutement de personnels détenant une expertise en informatique . De toute évidence, l'état actuel du cadre statutaire et règlementaire de la fonction publique entrave le recrutement de telles compétences.

La création d'un corps interministériel d'« informaticiens-enquêteurs » paraît constituer une voie pertinente pour combler cette lacune. La dimension interministérielle de ce corps lui permettrait d'atteindre une taille critique nécessaire à l'organisation d'un recrutement efficace. De même, il serait susceptible de bénéficier à l'ensemble des services d'enquête et de contrôle relevant du ministère en charge du budget et du ministère de l'intérieur ; aussi la mobilité des agents entre ces différents services permettrait l'acquisition et la diffusion de compétences diversifiées et de bonnes pratiques.

2. Permettre une répression effective de la fraude et de l'évasion fiscales

Proposition n° 19 : Renforcer la présence des « assistants spécialisés » compétents en matière fiscale auprès des tribunaux

La répression effective de la fraude fiscale implique la maîtrise d'une expertise spécifique. En effet, la complexité de la matière fiscale impose une assistance technique aux magistrats sur ce type de dossiers . Un tel renfort est apporté par les « assistants spécialisés », dont la création date de 2000 ; il s'agit de fonctionnaires de catégorie A, voire d'anciens salariés du secteur privé, hautement spécialisés dans leur domaine, adjoints aux magistrats, procureurs ou juges d'instruction, afin de former des équipes pluridisciplinaires.

Or, il semblerait que les effectifs de ces « assistants spécialisés » aient été réduits au cours des dernières années. Sur ce point, M. Guillaume Daieff, juge d'instruction au Pôle financier du Tribunal de grande instance de Paris, a indiqué à votre commission d'enquête que leur nombre était passé de « de douze en 2009 à huit en 2012 » au sein du parquet près le tribunal de grande instance de Paris.

Aussi, il serait souhaitable que la présence des « assistants spécialisés » compétents en matière fiscale auprès des tribunaux soit accrue . Cependant, dans un souci de mutualisation à des fins de bon usage des deniers publics, il pourrait être envisagé de constituer des équipes d'« assistants spécialisés » auprès des cours d'appel , intervenant, en tant que de besoin, dans les différents tribunaux du ressort.

Proposition n° 20 : Saisir la brigade nationale de répression de la délinquance fiscale (BNRDF) de l'ensemble des plaintes déposées par l'administration pour fraude fiscale

Dans le cadre de leurs investigations, les magistrats peuvent recourir au service d'enquête de leur choix. Il en va de même dans le cadre des enquêtes pour fraude fiscale ; la brigade nationale de répression de la délinquance fiscale (BNRDF) n'est, de ce fait, pas nécessairement saisie lorsqu'est engagée une procédure pénale en matière fiscale .

Néanmoins, celle-ci détient une expertise spécifique en la matière, susceptible de profiter à l'ensemble des services d'enquête intervenant dans des dossiers de fraude fiscale. C'est pourquoi, il pourrait sembler opportun que la BNRDF soit systématiquement saisie des dossiers faisant suite à une plainte pour fraude fiscale déposée par l'administration . Cette saisine n'implique cependant pas une compétence exclusive de la brigade pour le traitement des dossiers de fraude fiscale, ce que ses effectifs actuels interdiraient ; il s'agit simplement de permettre à la BNRDF de prendre en charge plus aisément les affaires à forts enjeux et de jouer un rôle de conseil aux autres services d'enquête, saisis à titre principal pour mener les investigations .

Proposition n° 21 : Favoriser le recours à la brigade nationale de répression de la délinquance fiscale (BNRDF) et lui ouvrir la possibilité de prendre des initiatives sans autorisation préalable de la DGFIP

Compte tenu de son potentiel d'efficacité et de sa proximité avec le terrain , la commission d'enquête estime souhaitable de permettre à la nouvelle « police fiscale » de déclencher certaines enquêtes plutôt que de la maintenir systématiquement dans l'obligation d'attendre que l'administration fiscale la sollicite officiellement.

En outre, il serait souhaitable d'établir des indicateurs de suivi permettant de déterminer si les juridictions se saisissent, en pratique, de ce nouvel outil de répression fiscale.

Proposition n° 22 : Résoudre les conflits de jurisprudence relatifs à la « loyauté des preuves »

Les conflits de jurisprudence entre différentes institutions de notre ordre juridictionnel sur la loyauté des preuves s'accompagnent d'un désordre juridique et d'un affaiblissement de la position juridique de la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales, notamment.

Il faut remédier au premier avec la préoccupation d'un réalisme juridique respectueux de l'action criminelle publique et des principes concernant la propriété.

L'inopposabilité des preuves pourrait être réservée aux cas de contrainte ou de violence aux personnes comme il a pu être suggéré à votre commission d'enquête. Celle-ci reste consciente de la nécessité d'un travail approfondi sur ce point mais voit dans la jurisprudence administrative mieux qu'une référence pour que le raisonnement ne tue pas la raison.

Proposition n° 23 : Réfléchir à l'amélioration du régime de l'article 40 du code de procédure pénale

La détection des délits fiscaux passe par des signalements que l'article 40 du CPP impose d'effectuer à certaines autorités.

Ce dispositif a été fréquemment évoqué comme un outil de la lutte contre la fraude fiscale. Mais, à ce jour, il ne pose qu'un principe général pouvant être difficile à sanctionner. On pourrait le compléter par la mention expresse de sanctions encourues par les autorités défaillantes.

En outre, une réflexion sur le statut des « aviseurs » pourrait utilement être développée.

III. AMÉLIORER LES OUTILS JURIDIQUES POUR ENDIGUER L'ÉVASION FISCALE

Proposition n° 24 : Préparer l'adoption d'une règle générale anti-évasion

Les outils juridiques de la lutte contre l'évasion fiscale internationale sont quelque peu foisonnants, traduisant une forme de « casuistique légale », peut-être inévitable, mais qui traduit aussi les limites des dispositifs généraux (l'abus de droit, l'acte anormal de gestion) à disposition pour « saisir » l'évasion fiscale.

Alors que le Royaume-Uni a lancé un processus d'adoption d'une règle générale anti-évasion fiscale, dont la première étape a conclu à la faisabilité et à l'opportunité d'une telle règle, nous aurions avantage à procéder en France à une telle réflexion.

Centrée autour de la prise en compte d'une « juste valeur taxable » s'inspirant des développements théoriques de la « nouvelle économie géographique », et de son concept fondamental de « rente d'agglomération », cette réflexion pourrait aboutir à dépasser les limites inhérentes à des conceptions encore trop marquées par leur juridisme d'origine et qui de ce fait n'apportent pas toutes les limites souhaitables aux, par ailleurs très respectables, principes de liberté de choix de la voie la moins imposée et de non immixtion de l'administration dans la gestion des entreprises.

Plutôt que de séparer les procédures et les règles en fonction des moyens envisagés (l'acte juridique ; le fait de gestion), la nouvelle règle devrait unifier la considération des moyens et s'attacher prioritairement au résultat des opérations qui, en raison de leurs effets concrets (la constitution d'une dette fiscale sans proportion raisonnable avec la richesse économique sous-jacente), pourraient devenir inopposables à l'administration fiscale.

Le critère d'exclusivité fiscale du but poursuivi ou obtenu apparaît comme excessivement exigeant.

A l'image de ce qui peut être envisagé outre-Manche, la considération de la prépondérance, voire de l'importance considérable, de l'effet fiscal pourrait utilement être substituée au critère aujourd'hui posé.

A. MIEUX ENCADRER LES PRATIQUES DE RESTRUCTURATION ET LES PRIX DE TRANSFERT

Proposition n° 25 : Réintégrer à la base taxable les pertes de bénéfices occasionnées aux entreprises implantées en France dans le cadre de restructurations

Les pratiques de « business restructuring » peuvent conduire à une diminution des bénéfices déclarés en France au profit d'entités situées à l'étranger. Les recettes fiscales françaises s'en trouvent donc réduites. C'est pour cette raison que M. Olivier Sivieude, directeur des vérifications nationales et internationales (DVNI) ^{512 ( * )} , a avancé qu'« On pourrait imaginer que, à tout le moins dans ces cas-là, il y ait une indemnisation à hauteur de ce qui est parti : puisque des bénéfices sont partis, peut-être une clientèle et un certain nombre de données incorporelles sont-elles parties aussi, et tout cela a une valeur ».

Il se trouve qu'un dispositif de cette nature existe en Allemagne. L'article 1, paragraphe 3 de la loi fiscale étrangère (« Aussensteuergesetz ») a instauré un droit systématique à une rémunération de pleine concurrence des fonctions et actifs transférés (« transfer package ») au profit de l'entreprise restructurée, intégrant également la réduction des profits potentiels de cette dernière et l'augmentation des profits potentiels de l'entité qui bénéficie de ces transferts.

De cette manière, les pertes de bénéfices occasionnées par une restructuration peuvent être réintégrées à l'assiette taxée dans le pays d'implantation de l'entreprise restructurée . Pour cette raison, la France gagnerait à instituer un dispositif similaire.

Proposition n° 26 : Instituer une présomption d'anormalité des prix de transfert pratiqués lorsqu'une entreprise française transfère ses bénéfices à une entité liée située hors de France, alors même qu'elle représente une part substantielle du chiffre d'affaires, de la clientèle ou encore des actifs physiques du groupe auquel elle appartient

L'actuel article 57 du code général des impôts (CGI), qui traite des prix de transfert, semble peu adapté pour lutter efficacement contre les pratiques abusives faisant intervenir des biens incorporels (brevets, logiciels, marques, etc.). Par conséquent, il semble nécessaire de revoir ce dispositif afin de l'adapter aux nouveaux enjeux inhérents aux prix de transfert.

Les biens incorporels précités, de même que certains services immatériels (marketing, etc.), font l'objet d'une évaluation difficile, notamment en ce qui concerne l'administration fiscale. Dans ces conditions, les pratiques abusives sont favorisées. De ce fait, un retournement de la charge de la preuve au profit de l'administration pourrait constituer une solution à ce problème.

Ainsi, il serait créé une présomption d'anormalité des prix de transfert pratiqués lorsqu'une entreprise française transfère ses bénéfices à une entité liée située hors de France, alors même qu'elle représente une part substantielle de l'activité du groupe auquel elle appartient. L'activité est appréhendée en termes de chiffre d'affaires , de clientèle ou encore d' actifs physiques ^{513 ( * )} . Enfin, la « part substantielle » serait précisée par les textes.

Par conséquent, il reviendrait à l'entreprise française de démontrer la pertinence des prix de transfert pratiqués . Faute de cela, les bénéfices dégagés en France y seraient imposés.

Par ailleurs, un tel dispositif faciliterait la lutte contre les restructurations d'entreprise aboutissant à une délocalisation fiscale abusive .

Proposition n° 27 : Créer une obligation pour les entreprises de transmission du détail des comptes consolidés à la demande de l'administration fiscale

Lors de son audition, M. Olivier Fouquet, président de section honoraire au Conseil d'État, a indiqué que dans « le système français, en revanche, compte tenu de la complexité de la comptabilité actuelle, avec le dédoublement des comptes sociaux et des comptes consolidés, seuls les comptes sociaux servant à déterminer l'assiette de l'impôt fiscal français, les vérificateurs n'obtiennent jamais la coopération des entreprises, même des plus grandes » ^{514 ( * )} . Or, disposer des comptes consolidés des entreprises contrôlées peut constituer une aide précieuse à l'administration fiscale afin de détecter les schémas et comportements fiscaux potentiellement abusifs . C'est pourquoi, instituer une obligation pour les entreprises de transmettre leurs comptes consolidés à la demande de l'administration permettrait d'accroître l'efficacité du contrôle fiscal des entreprises.

Proposition n° 28 : Sécuriser, sur le plan juridique, la taxation des plus-values latentes lors du transfert d'un siège ou d'un établissement à l'étranger

Lors de son audition, M. Daniel Gutmann, professeur à l'Université Paris I - Panthéon-Sorbonne, a sensibilisé la commission d'enquête au fait que la taxation des plus-values latentes lors du transfert d'un siège ou d'un établissement à l'étranger, prévue à l'article 221 du code général des impôts, présentait un risque d'incompatibilité avec le droit de l'Union européenne .

En effet, l'arrêt National Grid Indus BV du 29 novembre 2011 de la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE) ^{515 ( * )} a jugé le droit néerlandais incompatible avec le principe de liberté d'établissement dans la mesure où il impose immédiatement les plus-values latentes sur les actifs d'une entreprise transférant son siège dans un autre État membre . Selon M. Daniel Gutmann, une telle jurisprudence est fortement susceptible de s'appliquer au dispositif français ; de ce fait, il estime que la « conséquence, c'est qu'il y a des entreprises françaises qui [...] sont aujourd'hui en position de transférer leur siège sans payer d'impôt du tout, parce que l'administration refuse d'appliquer le droit fiscal en respectant la jurisprudence de la Cour de justice ». Dans ces conditions, il apparaît comme souhaitable d'adapter le droit français en la matière aux exigences de la CJUE .

À la lecture de l'arrêt précité, il apparaît que c'est bien l'immédiateté de l'imposition des plus-values latentes lors du transfert qui a conduit la CJUE à considérer cette dernière comme contraire à la liberté d'établissement . Aussi, pour assurer la compatibilité du dispositif français avec le droit de l'Union européenne, il pourrait être envisagé de reporter la liquidation de l'imposition, par exemple, au moment où les plus-values sont effectivement réalisées .

B. PRÉVENIR LA FRAUDE ET L'ÉVASION FISCALES

1. Prévenir plutôt que guérir l'évasion fiscale

Proposition n° 29 : Etudier la faisabilité et l'opportunité de procédures visant à favoriser la réactivité de la lutte contre l'évasion fiscale

Même si l'administration peut recourir à des instructions fiscales par lesquelles elle précise sa position sur certaines pratiques, il est possible que cette faculté n'ait pas toute la portée souhaitable, notamment du fait de limites juridiques.

Ce point a été très opportunément mentionné par M. Olivier Fouquet.

Votre rapporteur a pu prendre connaissance, sommairement, de la liberté de réaction offerte à HMRC, l'administration fiscale britannique, qui lui permet d'intervenir par voie réglementaire pour rendre impraticable l'utilisation de certains « schémas fiscaux » à la condition d'une ratification parlementaire intervenant dans les meilleurs délais.

L'acculturation de cette faculté devrait faire l'objet d'une étude approfondie. Pour le Parlement, elle pourrait se traduire par un renforcement de ses prérogatives en lui permettant de donner toute sa portée pratique à la législation fiscale qu'il adopte et dont il peut aujourd'hui être « dépossédé » par les conditions de son application.

Proposition n° 30 : Eliminer les « pourriciels »

Un certain nombre de logiciels sont utilisés aux fins de maquiller les données nécessaires au contrôle fiscal, en particulier des logiciels comptables ou de caisse.

Il conviendrait de s'engager dans une voie de labellisation des logiciels sensibles et de prévoir les moyens d'accéder aux serveurs eux-mêmes.

Par ailleurs, en lien avec ces questions, l'accès aux « fichiers » par les organes de contrôle qui semble être souvent un obstacle devrait être favorisé sous réserve d'un approfondissement des questions juridiques qu'il pose.

Proposition n° 31 : Adopter des mesures fiscales spécifiques pour les dispositifs hybrides, afin d'empêcher toute déduction ou exonération en France de sommes bénéficiant de déduction ou d'exonération dans un autre pays

L'interaction des régimes fiscaux peut permettre d'échapper à l'impôt, par le biais d'instruments, d'entités ou de transferts hybrides.

Certains pays ont instauré des dispositions qui refusent dans certaines circonstances la déduction des paiements lorsque les mêmes paiements ne donnent pas lieu à un niveau d'imposition minimum dans le pays du bénéficiaire. D'autres refusent aux sociétés la déduction des frais financiers lorsqu'il est établi que le principal objet de cette déduction est de bénéficier d'un avantage fiscal. La France pourrait elle aussi instaurer de telles dispositions qui peuvent avoir un impact direct ou indirect sur les dispositifs hybrides : si ces dispositions ne visent pas expressément les déductions sans inclusion des sommes correspondantes dans l'assiette de l'impôt, elles peuvent en fait avoir une incidence sur elles.

La France pourrait même adopter des dispositions refusant expressément le bénéfice des dispositifs hybrides, d'autant que, d'après le rapport consacré aux hybrides par l'OCDE en mars 2012, les retours d'expériences en la matière sont plutôt positifs. En vertu de telles dispositions, le traitement fiscal national d'une entité, d'un instrument ou d'un transfert relatif à un pays étranger est lié au régime fiscal appliqué dans ce pays, ce qui supprime la possibilité d'asymétries.

Ainsi, selon l'OCDE, l'Allemagne, le Danemark, les États-Unis, la Nouvelle-Zélande, le Royaume-Uni et les États-Unis appliquent des dispositions qui, dans certaines circonstances, refusent la déduction des dépenses qui sont également déductibles dans un autre pays : en Allemagne, une perte d'une société mère n'est pas prise en compte dans le cadre du régime d'imposition des groupes si cette perte est également prise en compte dans un État étranger dans des conditions qui correspondent à l'imposition applicable à cette société mère en vertu du système en vigueur en Allemagne. Cette disposition empêche les sociétés à double résidence de déduire la même perte en Allemagne et dans un autre pays. L'Allemagne, l'Autriche, le Danemark, l'Italie, la Nouvelle-Zélande et le Royaume-Uni ont aussi instauré des dispositions qui refusent l'exonération sur les revenus qui sont déductibles dans l'autre pays. Cette dernière approche a été également approuvée par le groupe Code de conduite de l'Union européenne (fiscalité des entreprises) en ce qui concerne les instruments hybrides.

Bien que les dispositions en vertu desquelles le régime fiscal dans un pays dépend de celui qui s'applique dans un autre rendent l'application de la loi plus compliquée, l'OCDE juge que les dispositions tenant compte du régime fiscal appliqué dans un autre pays ne sont pas une nouveauté ^{516 ( * )} . En tout état de cause, l'importance croissante accordée à la coopération internationale en matière fiscale aura certainement pour effet d'atténuer ces difficultés, dans la mesure où les échanges de renseignements entre autorités compétentes se répandent de plus en plus, renforçant le niveau des interactions. Les dispositions applicables pourraient d'ailleurs obliger le contribuable à donner la preuve du régime fiscal appliqué dans l'autre pays.

Proposition n° 32 : Assouplir la procédure de flagrance fiscale pour la rendre efficace et faciliter le contrôle fiscal

Instituée par la loi de finances rectificative du 25 décembre 2007 ^{517 ( * )} et codifiée à l'article L. 16-0 BA du livre des procédures fiscales, la procédure de flagrance fiscale permet un contrôle en matière de TVA ou d'impôts directs avant qu'aucune obligation déclarative ne soit échue. Un procès-verbal de flagrance fiscale peut être dressé sous certaines conditions en cas de menace sur le recouvrement d'une créance fiscale.

Plus de trois ans après sa création, cette procédure n'a été utilisée que 27 fois jusqu'à mi 2011, alors que le nombre de contrôles fiscaux externes avoisine 51 000 chaque année.

Selon l'analyse de la Cour des comptes dans son récent rapport ^{518 ( * )} sur la gestion et le contrôle de la TVA, la procédure de flagrance fiscale souffre d'une excessive rigidité : d'abord, son champ d'application est étroit, concentré sur la mise en évidence d'activités occultes. La flagrance fiscale ne peut donc être appliquée à des situations courantes comme les minorations de recettes, l'utilisation abusive d'un des régimes simplifiés d'imposition ou encore la défaillance déclarative.

Ensuite, il est prévu que le procès-verbal de flagrance ne puisse être notifié qu'au seul représentant légal de la société redevable de la TVA, or ce dernier est bien souvent hors d'atteinte.

Surtout, la procédure de flagrance fiscale ne porte que sur la période d'imposition en cours, ce qui la rend moins « rentable » pour les services et donc peu attractive.

Enfin, le caractère dérogatoire de cette procédure par rapport au contrôle fiscal usuel qui n'intervient en principe qu'une fois le terme déclaratif échu, peut expliquer la retenue des services fiscaux à y recourir.

Un assouplissement du cadre juridique de la procédure de flagrance fiscale serait sans doute de nature à lever ces freins et à donner à cette procédure toute son effectivité. Le législateur pourrait notamment l'aménager pour qu'elle porte sur l'ensemble des exercices non prescrits.

Proposition n° 33 : Mieux surveiller les numéros de TVA intracommunautaire, afin de prévenir leur attribution à des sociétés inactives et d'accélérer leur suspension quand la société est défaillante ou sans activité réelle

Les carrousels de TVA prospèrent dans l'UE grâce à la création de sociétés-boîtes aux lettres à la durée de vie éphémère, qui ne servent qu'à obtenir un numéro de TVA intracommunautaire. C'est pourquoi le procédé d'attribution de tels numéros est d'importance stratégique pour la lutte contre la fraude à la TVA.

Or la France délivre les numéros de TVA de manière automatique, sans vérifier les opérations réelles qui en motivent la demande.

Ce n'est pas le cas dans tous les États membres, certains ayant développé des pré-contrôles théoriques et un étroit suivi des sociétés inactives. Lors de son déplacement en Belgique, votre rapporteur a rencontré le secrétaire d'État belge à la lutte contre la fraude fiscale, M. John Crombez, qui lui a ainsi confirmé que la Belgique avait adopté une démarche préventive . Ce pays a mis en place une procédure d'enquête préalable pour les cas suspects de demande d'un numéro de TVA, ce qui n'entrave pas pour autant, dans l'immense majorité des cas, la création rapide de l'entreprise: si le demandeur rentre dans les quatre critères d'alerte prévus (activité à haut risque relevant d'un des huit secteurs listés par la loi, non indication du siège social ou administratif, non réception par l'opérateur du numéro de TVA envoyé en recommandé par l'administration, doute quant au profil d'une personne impliquée dans l'entreprise), une enquête préalable est lancée pouvant amener l'administration à faire une visite sur place. Un suivi particulier peut même être décidé pour surveiller la ponctualité et l'exactitude des déclarations de l'assujetti ayant fait l'objet d'une enquête préalable.

Certes, la France s'est dotée en 2008 d'une procédure de suspension des numéros de TVA intracommunautaire permettant, sur demande de la DNEF, de radier les entreprises défaillantes ou sans activité. Néanmoins, selon la Cour des comptes ^{519 ( * )} , cette procédure est très peu utilisée, en moyenne cinquante fois par an. Son délai de mise en oeuvre est trop long, puisque quatre mois en moyenne séparent la demande de suspension faite par la DNEF et la suspension effective par les directions territoriales : la décision de suspension prise par la DNEF est transmise au service des impôts des entreprises (SIE) dont dépend la société visée. Ce service la met en oeuvre, après avis de la division du contrôle fiscal dont il relève ; il adresse une "lettre d'information" à l'entreprise lui demandant de justifier dans un délai de 30 jours son intention de réaliser des opérations imposables en France. Les quatre mois qui s'écoulent en moyenne avant que la suspension ne devienne effective suffisent pour que des fraudes graves et rapides occasionnent de lourdes pertes fiscales, comme l'atteste le précédent de la fraude à la TVA sur les quotas de CO ₂ . Pour raccourcir ce délai, il faudrait accélérer la transmission de la demande aux SIE voire déconcentrer la décision de radier une société, en prévoyant toutefois de mutualiser ces radiations dans une base commune gérée par la DNEF.

Proposition n° 34 : Envisager la mise en extinction progressive de l'émission des billets de 500 euros

Sans doute les nouvelles technologies contribuent-elles à dématérialiser les mouvements de capitaux. Néanmoins, la traçabilité qu'elles permettent contribue à expliquer la résurgence récente des trafics d'argent liquide.

Il est certain que la coupure de 500 euros facilite la circulation physique de sommes importantes en monnaie fiduciaire. Un moyen simple de compliquer cette circulation d'argent liquide en la rendant plus volumineuse serait d'envisager l'extinction de la mise en circulation des billets de 500 euros.

Cette question pourrait être soulevée par la France à l'échelon européen. On peut faire valoir que, selon une étude ^{520 ( * )} de la Banque centrale européenne d'avril 2011, la majorité des ménages européens (56 %) n'a jamais eu de billet de 500 euros entre les mains. On objectera que la France se distingue par un usage très répandu de la carte bancaire et donc un recours plus rare aux coupures de 500 euros, quand d'autres grands pays européens, Espagne, Italie ou Allemagne, recourent plus souvent aux paiements en liquide pour des achats de gros montants. Il est néanmoins préoccupant, au regard de la facilité qu'ils représentent pour l'évasion de capitaux, que les billets de 500 euros, dont la valeur cumulée de circulation atteint 288 milliards d'euros, représentent environ le tiers de la valeur totale des billets en circulation.

Il pourrait donc être utile d'envisager une progressive diminution de la circulation de ces coupures de 500 euros. Aux termes de l'article 128 du TFUE, seule la Banque centrale européenne est habilitée à autoriser l'émission de billets de banque en euros dans l'Union européenne. C'est par sa décision du 20 mars 2003 ^{521 ( * )} sur les billets en euros qu'elle a fixé à sept le nombre de coupures, la gamme allant de 5 à 500 euros. Le débat sur l'opportunité de supprimer la plus grosse de ces coupures pourrait être initié par la France au Conseil des gouverneurs, principal organe décisionnel de la Banque centrale européenne auquel appartiennent deux Français : MM. Benoît Coeuré, membre du Directoire de la BCE, et Christian Noyer, en sa qualité de gouverneur de la Banque de France.

Proposition n° 35 : Sanctionner les délais excessifs de déclaration de soupçon à TRACFIN et, plus globalement, développer le rôle de cet organisme

90 % des déclarations de soupçon émanent des banques. Les obligations du secteur bancaire en matière de signalement fiscal sont non seulement limitées mais également appliquées de façon tardive , ce qui peut permettre au client d'échapper à d'éventuelles sanctions.

La commission d'enquête souligne tout particulièrement l'impératif de renforcement de la précocité du signalement par les établissements de la banque ou de l'assurance. Il lui semble opportun de fixer un objectif chiffré qui pourrait consister à diviser au moins par deux le délai moyen de 55 jours ainsi que de sanctionner les écarts excessifs et non justifiés à cette moyenne.

Les autres professions du chiffre et du droit, et tout particulièrement les avocats, doivent être vivement encouragées à mieux adhérer au dispositif et à l'alimenter . A défaut de résultats tangibles, la commission d'enquête rappelle que la non-dénonciation de fraudes avérées est constitutive de sanctions sévères.

Mais, c'est plus globalement qu'il faut reconnaître le rôle de Tracfin, comme interface administrative et comme entité-pivot entre la vie économique comme elle va et la régulation qu'elle appelle. Au besoin, le développement des missions de Tracfin pourrait passer par une autonomisation de l'organisme.

Proposition n° 36 : Mobiliser les superviseurs

Il est indispensable que les superviseurs publics (ACP, AMF, juridictions financières..) ou dotés de missions légales (les commissaires aux comptes en particulier) prennent toute la mesure des apports qui peuvent être les leurs à la lutte contre l'évasion fiscale internationale, qu'ils doivent englober dans leur approche de la fraude.

Le contrôle paraît parfois trop limité à une vérification formelle de l'existence de garde-fous et devrait être plus « profond ».

D'autres fois, le « risque fiscal » associé au comportement ou aux produits audités ne semble pas pris en compte spontanément.

D'autres problèmes encore existent, malgré le renforcement du cadre légal d'exercice des missions, du fait de possibilités, pas toujours faciles à contrôler, d'arguer de vigilances normales, tandis que des soupçons, qui peuvent ne pas être justifiés, découlent des modalités de la relation commerciale entre le client et le vérificateur ou bien encore d'une culture orientée vers d'autres priorités. Si ces problèmes devaient persister, après l'inévitable phase de rodage en cours, il faudrait envisager une réorganisation du contrôle anti-blanchiment.

Les sanctions prononcées semblent sans rapport avec les pratiques que les superviseurs ne peuvent que découvrir.

Une partie des défauts d'efficacité de la branche nouvelle de l'action publique contre la fraude et l'évasion fiscale internationales provient du cadre réglementaire imposé au contrôle, du fait de la persistance du secret bancaire dans des pays qui sont au coeur de la finance mondiale ce dont témoignent les obstacles que rencontre le GAFI.

Il faut s'attacher à les surmonter et combler les lacunes des instruments franco-français de la lutte anti-blanchiment, en particulier celles qui peuvent restreindre les obligations de déclaration de soupçon du dispositif Tracfin.

2. Renforcer le dialogue entre les administrations et les entreprises

Proposition n° 37 : Rénover le cadre des relations entre l'administration fiscale et les entreprises

La conduite d'un contrôle fiscal en continu , dans les grandes entreprises, devrait être expérimentée permettant des interventions en amont dans la phase de constitution du résultat fiscal, soit avant le « fait accompli » que représente aujourd'hui la déclaration de ce résultat et des dettes fiscales au fisc.

Les procédures de rescrit pourraient être développées ce que favoriserait l'obligation de dévoilement des « schémas fiscaux à forts enjeux » proposée dans le corps du rapport, sanctionnée par un principe d'inopposabilité à l'administration fiscale. La notification de ces schémas s'impose en toute hypothèse.

De façon générale, les procédures visant à  l'amélioration des relations entre le fisc et les contribuables  reposant sur une transparence plus grande pour le premier et une sécurité juridique renforcée pour les seconds doivent être envisagées.

C. CONFORTER LE DISPOSITIF DE SANCTION DE L'ÉVASION FISCALE

Proposition n° 38 : Porter le délai de prescription à 15 ans lorsque des faits constitutifs de fraude fiscale sont constatés par l'administration

Lorsqu'elle constate des omissions, des insuffisances ou encore des erreurs d'impositions, l'administration fiscale peut procéder à des rectifications assorties, le cas échéant, de sanctions. Toutefois, cette prérogative ne peut être exercée que pendant un certain délai, appelé délai de reprise ou de prescription. En application de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales (LPF), pour l' impôt sur le revenu et l' impôt sur les sociétés , le droit de reprise de l'administration fiscale est, en principe, de trois ans.

Dans la mesure où l'allongement du délai de reprise permet ainsi à l'administration fiscale de disposer d'un supplément de temps nécessaire pour procéder au traitement de fraudes techniquement complexes , celui-ci a été porté à dix ans, dans un premier temps, en cas de dissimulation d'actifs dans les États et territoires non coopératifs (« paradis fiscaux ») ^{522 ( * )} . Ce délai de prescription de dix ans a ensuite été généralisé pour toutes les dissimulations d'actifs à l'étranger et non plus seulement dans les paradis fiscaux ^{523 ( * )} .

Toutefois, ce dispositif semble trop limité dans son périmètre . En effet, il ne concerne que les dissimulations d'actifs à l'étranger lorsque certaines obligations déclaratives prédéfinies n'ont pas été respectées ^{524 ( * )} .

Pour cette raison, l'efficacité des investigations menées par l'administration pourrait être renforcée par un allongement du délai de prescription à 15 ans pour l'ensemble des faits constitutifs de fraude fiscale . La qualification de la fraude pourrait reposer, entre autres, sur les notions de « manoeuvres frauduleuses » ou encore d'« activités occultes » mentionnées par le code général des impôts et qui donnent déjà lieu à l'application d'une majoration de 80 % des montants fraudés ; celle-ci ferait, bien évidemment, l'objet d'un contrôle du juge afin de garantir les droits du contribuable.

Proposition n° 39 : Développer une politique pénale permettant une sanction effective et dissuasive du délit de fraude fiscale

Les peines applicables dans le cadre du délit de fraude fiscale ont été récemment relevées ^{525 ( * )} . Désormais, cette infraction est punie de cinq ans d'emprisonnement et de 500 000 euros, au maximum. En outre, lorsque la fraude fiscale a été réalisée par l'intermédiaire d'un État ou territoire non coopératif (ETNC), les peines encourues sont d'un million d'euros d'amende et de sept ans d'emprisonnement.

Toutefois, la durée médiane des peines d'emprisonnement prononcées dans le cadre du délit de fraude fiscale s'élève à six mois environ, généralement assortis de sursis, et le montant médian de l'amende à 5 000 euros .

C'est pourquoi, il pourrait être opportun que les ministres en charge de la justice et du budget (ce dernier détenant le monopole du dépôt des plaintes pour fraude fiscale) développent une politique pénale tendant à ce que le délit de fraude fiscale soit poursuivi plus systématiquement et à ce que les sanctions soient effectives et dissuasives . Pour ce faire, il faudrait que la fraude fiscale des grandes entreprises donne également lieu à une répression pénale , ce qui semble être rarement le cas à ce jour.

Proposition n° 40 : Conditionner le retrait d'un État de la liste française des ETNC non pas à la simple signature d'une convention fiscale avec la France mais à la mise en oeuvre effective d'une coopération fiscale de cet État avec la France au titre de cette convention

La mise à jour de la liste française des États et territoires non coopératifs se fait en application des critères définis à l'article 238-0 A du CGI. Deux éléments sont pris en compte pour décider de l'inscription ou de la radiation d'un État sur cette liste, valable à compter du 1 ^er janvier de l'année : l'existence d'un accord fiscal avec la France et, en l'absence d'un tel accord, la qualité de la coopération fiscale.

Ainsi, il est prévu de radier les États qui ont conclu une convention fiscale avec la France ou qui sont considérés par le Forum mondial comme coopératifs, même s'ils n'ont pas signé de convention avec la France, dès lors que celle-ci ne le leur a pas proposé.

À l'inverse, sont inscrits sur la liste des États non coopératifs ceux qui ont conclu une convention avec la France dont la mise en oeuvre est insatisfaisante ou, qui n'ayant pas signé un tel accord, ont décliné la proposition française ou ont été jugés non coopératifs par le Forum.

L'actualisation de la liste, qui a lieu chaque année, se fait largement de manière mécanique : la simple signature d'une convention fiscale avec la France suffit ainsi à retirer un État de cette liste . Il s'écoule donc au moins une année avant que le pays ne soit rétabli sur la liste en cas de non coopération. Durant cette année, les flux financiers vers cet État, peut-être hâtivement radié de la liste, pourront échapper aux mesures de rétorsion décrites plus haut (majoration de taxation sur de nombreux flux à destination et en provenance des États et territoires non coopératifs). Ce manque à gagner fiscal est regrettable . Pour l'éviter, il conviendrait de revoir les critères de radiation d'un État de la liste française des ETNC: un État ne devrait pas être radié de la liste et donc qualifié de « coopératif » sur le seul motif qu'il a conclu une convention fiscale avec la France mais sa radiation ne devrait intervenir qu' a posteriori , une fois constaté que la mise en oeuvre de la convention signée par la France avec cet État ou territoire permet effectivement à l'administration fiscale d'obtenir les renseignements nécessaires à l'application de la législation fiscale française.

Proposition n° 41 : Promouvoir la fixation de sanctions pénales minimales communes dans l'Union européenne

Dans le prolongement de la communication de la Commission européenne du 27 juin 2012 sur les voies concrètes pour renforcer la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales , il apparaît souhaitable que des règles répressives communes soient adoptées au niveau de l'Union européenne. En effet, l'existence de telles règles communes en matière de sanctions, mais également de délais de prescription, permettrait d' éviter que les efforts déployés par les différents États membres dans la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales puissent être considérés comme discriminatoires et, par suite, déclarés comme contraire au droit de l'Union européenne.

IV. MISER SUR L'ÉCHELON EUROPÉEN COMME LEVIER DANS LA LUTTE INTERNATIONALE CONTRE L'ÉVASION FISCALE

A. POUR RENFORCER LA TRANSPARENCE ET LA COORDINATION, CLÉS DE L'EFFICACITÉ DE LA LUTTE CONTRE L'ÉVASION FISCALE

1. Systématiser l'information sur les revenus de l'épargne des personnes physiques, une conquête indispensable

Proposition n° 42 : Mobiliser les opinions publiques européennes pour débloquer le processus de révision de la directive « Epargne » et consacrer dans l'UE le modèle d'échange automatique d'informations

Le Conseil européen des 28 et 29 juin 2012, dont l'ordre du jour était particulièrement chargé, n'a pas donné l'impulsion espérée au processus double de négociation de la révision de la directive Epargne et d'élaboration d'un mandat européen de négociation d'une nouvelle convention fiscale avec la Suisse.

La crise donne pourtant aux États membres les raisons pour agir en commun : sécuriser les recettes fiscales des États est assurément un élément de réponse à la crise. Il faut donc saisir ce moment pour consacrer dans l'UE le modèle d'échange automatique d'information, garantie d'une juste fiscalisation par chaque État de ses résidents sur leurs avoirs détenus à l'étranger. Votre rapporteur entend contribuer à la mobilisation des opinions publiques européennes pour faire pression ensemble sur les gouvernements européens. 25 États membres de l'UE ne doivent pas être empêchés par deux États d'avancer dans la lutte contre l'évasion fiscale : ces deux États ont bénéficié d'une période transitoire de près de dix ans pour se préparer à la levée du secret bancaire. Ils doivent aujourd'hui accepter que l'appartenance à l'UE apporte des avantages, mais également des contraintes.

La consécration européenne du modèle d'échange automatique d'informations est d'autant plus importante qu'elle permettrait ensuite à l'UE d'être plus crédible dans la promotion de ce modèle à l'échelle internationale.

2. Sortir les trusts, notamment européens, de l'ombre

Proposition n° 43 : Établir un registre européen des trusts répondant à certains critères en termes de seuils d'actifs sous-jacents et d'objet du trust

Parallèlement, de nouvelles pistes en matière de transparence des avoirs détenus par les personnes physiques doivent être approfondies. En effet, la proposition de révision de la directive Epargne a notamment mis au jour le recours croissant à des structures offshore non taxées interposées entre le payeur des revenus de l'épargne et le bénéficiaire final. Selon la Commission européenne ^{526 ( * )} , 35 % des dépôts non bancaires dans les États membres seraient détenus par de telles structures, situées dans les juridictions offshore . Notamment, l'opacité des trusts constitue un obstacle à une juste fiscalisation de leurs bénéficiaires effectifs.

En 2011 ^{527 ( * )} , la France a décidé d'imposer des obligations déclaratives à la charge de l'administrateur d'un trust dont le constituant, le bénéficiaire ou l'actif est domicilié ou situé en France. L'article 1649 AB du CGI exige notamment que soient déclarés le contenu des termes du trust et l'ensemble des biens valorisés au 1 ^er janvier de l'année. Cette disposition n'est évidemment pas suffisante tant que la France reste isolée dans sa démarche.

Instaurer une telle obligation de déclaration des trusts à l'échelon européen aurait du sens. Le Parlement européen ^{528 ( * )} considère précisément que « le renforcement de la réglementation relative aux registres des sociétés et à l'enregistrement des trusts ainsi que leur transparence sont une condition préalable pour faire face à l'évasion fiscale ». Il s'agirait que chaque État membre de l'UE s'engage à tenir un registre des trusts et/ou autres structures juridiques opaques existant dans son droit national, registre qui préciserait le nom des bénéficiaires réels, des opérateurs et des donneurs d'ordre, et à mettre cette information à la disposition des autorités fiscales, douanières et judiciaires des autres États. Ce registre devrait être assez large pour concerner les structures impliquant des bénéficiaires européens où que le trust soit « inscrit ».

Etablir un registre des trusts peut effectivement sembler pertinent, mais il est difficile d'imaginer l'inscription à ce registre de tous les trusts, tant est large le spectre des finalités qu'ils poursuivent. Néanmoins, il est indéniable que seule une centralisation de l'information permettrait à l'administration fiscale de démonter les schémas d'évasion fiscale tirant profit du secret entourant encore les trusts dans plusieurs États membres.

Votre rapporteur propose donc de considérer la possibilité d'établir un registre européen des trusts répondant à certains critères en termes de seuils d'actifs sous-jacents et d'objet du trust : ceci permettrait de cibler les nouvelles obligations de déclaration et d'enregistrement sur les trusts les plus importants qui servent de rideau de fumée à l'évasion fiscale, et d'épargner la multitude de trusts de faible montant à simple visée patrimoniale.

3. Centraliser l'information sur les comptes bancaires dans l'UE

Proposition n° 44 : Créer un fichier européen des comptes bancaires du type du FICOBA français

Répondant à la même ambition d'une mise en commun de l'information détenue sur les contribuables européens, la création d'un fichier européen des comptes bancaires dans l'Union Européenne représenterait une grande avancée. Ce fichier pourrait être constitué sur le modèle du Fichier national des comptes bancaires et assimilés (FICOBA) qui, en France, recense les comptes de toute nature (bancaires, postaux, d'épargne ...) et fournit aux personnes habilitées des informations sur les comptes détenus par une personne ou une société. FICOBA enregistre à ce jour plus de 80 millions de personnes physiques c'est-à-dire toutes les personnes, françaises ou non, qui ont un compte bancaire ou assimilé en France. Il traite chaque année 100 millions de déclarations de comptes mais ne fournit aucune information sur les opérations effectuées sur le compte ou sur son solde.

D'autres États membres dont l'Espagne et l'Allemagne disposent déjà d'un équivalent du FICOBA, d'autres sont en train de le constituer : c'est le cas de la Belgique, dont le secrétaire d'État à la lutte contre la fraude fiscale, M. John Crombez, a indiqué à votre rapporteur qu'un prochain arrêté royal allait créer un « point de contact » inspiré du FICOBA.

Un tel fichier à l'échelle européenne pourrait inclure non seulement les comptes bancaires mais aussi les contrats d'assurance-vie pour être encore plus opérant dans la lutte contre l'évasion fiscale.

4. Imposer aux multinationales une transparence comptable pays par pays

Proposition n° 45 : Obtenir la création d'une obligation de transparence comptable pays par pays pour les multinationales, à l'échelon communautaire mais aussi international

La transparence des flux financiers et des opérations économiques des sociétés pays par pays est un élément décisif de la réponse à l'évasion fiscale. La publicité de ces informations est de nature à révéler la réalité de l'optimisation fiscale internationale à laquelle s'adonnent les entreprises.

Comme votre rapporteur l'a déjà relevé, cette obligation pourrait figurer dans la prochaine directive européenne sur la transparence comptable ; néanmoins, elle y serait cantonnée aux entreprises du secteur des industries extractives et forestières et se limiterait à demander un rapport annuel sur les sommes versées par les sociétés aux États. Votre rapporteur insiste sur la nécessité que soient également comptabilisés la masse salariale et le nombre d'employés dans chaque pays, ainsi que le résultat avant impôt et le montant des achats et ventes intragroupes et extérieurs au groupe effectués dans ce pays. Les informations diffusées sur cette base, selon des modalités à préciser, pourraient répondre aux besoins des nombreux acteurs concernés par l'activité des multinationales : les administrations fiscales, douanières et judiciaires mais aussi les citoyens, les salariés, les consommateurs et les actionnaires. Elles permettront surtout de détecter l'évasion fiscale internationale : le transfert des bénéfices vers des paradis fiscaux, les manipulations de prix de transfert, l'existence ou non d'une activité économique réelle de la filiale située dans un pays... Il faut envisager que la seule publication de ces données puisse avoir un effet dissuasif sur l'évasion fiscale.

Votre rapporteur se félicite que le Parlement européen propose déjà d'étendre cette obligation de publicité au secteur bancaire. Il défend, pour sa part, la généralisation de ce principe de transparence comptable à l'ensemble des secteurs d'activité économique.

La France devrait tenir le rôle de fer de lance de cette ambition dans la négociation qui s'annonce au Conseil. Mais l'Union européenne devrait aussi peser de tout son poids pour promouvoir cette exigence au sein des instances privées qui établissent les normes comptables : le Bureau international des normes comptables (IASB) travaille déjà sur de telles exigences de reporting comptable pays par pays.

5. Approfondir la coopération entre les administrations fiscales européennes

Proposition n° 46 : Elargir EUROFISC, mécanisme d'alerte précoce en matière de TVA, à d'autres impôts pour structurer la coopération entre les administrations fiscales européennes et avec les autorités chargées de la lutte anti-blanchiment

Les administrations fiscales de l'Union européenne doivent poursuivre les efforts engagés pour approfondir leur coopération, sur la base des nombreuses et importantes normes légales récemment adoptées, tant en matière d'impôts directs qu'indirects. Notamment, le réseau EUROFISC, système d'échange de signaux précoce, opérationnel depuis 2011, est alimenté par chaque État membre qui y rentre en temps réel toute information susceptible d'être pertinente pour prévenir la fraude souvent complexe à la TVA. Ainsi, chaque État de l'UE fait bénéficier de son travail tous les autres. La Commission européenne a annoncé qu'elle allait proposer de compléter ce mécanisme d'alerte par un mécanisme de réaction rapide à la fraude à la TVA, permettant à un État membre de réagir de manière plus souple face à une fraude soudaine et massive, en prenant des mesures nationales immédiates.

Le mécanisme d'alerte précoce que représente EUROFISC pourrait être étendu à d'autres champs que la TVA, pour partager au plus vite les informations sur les schémas de fraude et d'évasion fiscales ou sur les fraudeurs individuels et développer des techniques d'analyse de risques à l'échelle de l'UE. Le cabinet du commissaire européen en charge de la fiscalité, que votre rapporteur a rencontré, évoque la possibilité de créer des chambres au sein d'EUROFISC, organisées par thèmes : TVA, épargne, régime mère-fille et intérêts-redevances... EUROFISC pourrait ainsi devenir une structure permanente permettant de faire dialoguer les administrations, échanger les bonnes pratiques et, plus généralement, mettre en oeuvre une effective coopération administrative dans le domaine fiscal. Une telle approche, moins cloisonnée entre impôts directs et indirects, est d'autant plus importante qu'il n'est pas rare qu'un fraudeur à la TVA pratique aussi l'évasion fiscale en matière d'impôt sur le revenu ou sur les sociétés.

Cette coopération entre administrations fiscales gagnerait à se doubler d'une coopération renforcée avec les autorités judiciaires chargées de la lutte anti-blanchiment. A ce titre, un rapprochement devrait s'effectuer entre EUROFISC et Eurojust, agence européenne chargée de renforcer la coopération judiciaire entre les États membres et de promouvoir une coordination optimale des actions d'enquête et de poursuites débordant le cadre d'un seul territoire national, ainsi qu'entre EUROFISC et Europol, agence européenne chargée de gérer l'échange et l'analyse des renseignements relatifs aux activités criminelles et de lutter contre la criminalité organisée. La révision à venir de la troisième directive sur le blanchiment consolidera la base légale d'un tel rapprochement, puisque la Commission européenne envisage, dans cette prochaine directive destinée à transposer les nouveaux standards du GAFI, de considérer les infractions fiscales comme une infraction principale du blanchiment de capitaux. L'élaboration de ce prochain texte nécessitera d'ailleurs que l'UE s'accorde sur une définition de l'infraction fiscale, définition que le GAFI n'a pas pu faire adopter.

Proposition n° 47 : Attribuer un numéro d'identification fiscale commun aux contribuables européens effectuant des opérations transfrontières

Cet échange d'informations serait facilité par la standardisation, au sein de l'UE, de l'identification des contribuables. Dans sa communication du 27 juin 2012 sur les moyens concrets de mieux lutter contre l'évasion fiscale, la Commission européenne envisage à cette fin de proposer d'assigner à chaque contribuable engagé dans des opérations transfrontières un numéro d'identification fiscal européen, ce qui permettrait de croiser les informations plus facilement.

6. Développer le contrôle fiscal à l'échelle de l'UE

Proposition n° 48 : Favoriser les contrôles fiscaux multilatéraux pour mieux appréhender la fraude et l'évasion fiscales transfrontières dans l'UE

En complément de l'approfondissement du dialogue entre administrations fiscales européennes, votre commission d'enquête estime nécessaire de mieux coordonner les contrôles fiscaux. Des contrôles conjoints et simultanés devraient plus régulièrement être initiés par les États membres ; ils permettraient notamment de mieux appréhender la notion de groupe, qui échappe aujourd'hui largement aux administrations nationales, et de démonter les schémas de fraude reposant sur des structures écrans situées dans plusieurs pays, comme les carrousels de TVA.

Les contrôles multilatéraux entre les autorités fiscales des États membres de l'UE restent extrêmement rares : selon la Cour des comptes ^{529 ( * )} , 3 seulement ont eu lieu au plan communautaire entre 2007 et 2011. Ils constituent pourtant souvent le moyen approprié pour démanteler les réseaux.

Proposition n° 49 : Envisager la création, à plus long terme, d'une brigade européenne de contrôle fiscal rattachée à EUROFISC

Cette coordination pourrait même conduire à long terme à mettre sur pied une forme de brigade européenne de contrôle, rattachée à EUROFISC ; cette équipe serait composée d'experts nationaux et dédiée à la fraude et à l'évasion transfrontières dans l'UE. La Commission européenne entend explorer cette piste avec les États membres, comme elle l'a indiqué dans sa récente communication déjà citée ^{530 ( * )} .

B. POUR EN FINIR AVEC LA CONCURRENCE FISCALE DÉLÉTÈRE

1. Instaurer une assiette commune pour l'impôt sur les sociétés dans l'Union européenne

Proposition n° 50 : Engager une coopération renforcée au plan européen pour créer une assiette commune obligatoire pour l'impôt sur les sociétés

Votre commission d'enquête estime que le projet d'assiette commune et consolidée d'impôt sur les sociétés (ACCIS) constitue une étape importante et positive dans l'établissement progressif d'une harmonisation fiscale européenne, seule à même de juguler durablement la concurrence fiscale intra-européenne. Etant donné qu'il apparaît impossible d'avancer à 27 États membres sur ce projet, il importe d'engager rapidement une coopération renforcée sur ce texte.

La France pourrait défendre au Conseil la position du Parlement européen, qui est aussi celle exprimée par le Sénat il y a un an ^{531 ( * )} : rendre obligatoire et non facultative l'assiette commune pour l'impôt sur les sociétés afin qu'elle vienne non pas s'ajouter mais se substituer aux vingt-sept régimes nationaux existants. En effet, tant que la concurrence fiscale entre États membres n'est pas encadrée par un serpent fiscal (c'est-à-dire des bornes ou au moins des taux planchers), il faut au moins garantir que cette concurrence soit lisible et loyale par la possibilité de comparer les taux d'imposition s'appliquant à une base identique. Il est vrai qu'il sera toujours possible de diminuer l'impôt dû par le biais de réductions ou de crédits d'impôt : ces dispositifs dérogatoires ne relèvent effectivement ni des règles d'assiette, ni du taux. Ils sont néanmoins encadrés par les règles en matière d'aides d'État.

2. Adopter des règles communes en matière de prix de transfert

La partie « consolidation » du projet d'ACCIS semble, quant à elle, hors de portée. Elle permettrait pourtant de neutraliser fiscalement les transactions intragroupes donc les prix de transfert. A défaut d'assiette consolidée, il importe au moins d'harmoniser les exigences de documentation sur les prix de transfert au sein de l'UE. Les États membres ont en effet des exigences différences en la matière, ce qui complique inutilement la tâche des entreprises transfrontalières. D'ores et déjà, le Conseil de l'UE a adopté le 27 juin 2006 un code de conduite relatif à la documentation des prix de transfert pour les entreprises associées au sein de l'Union européenne, qui vise à harmoniser la documentation que ces entreprises doivent fournir aux autorités fiscales au sujet de la méthode de fixation des prix qu'elles utilisent pour leurs transactions intragroupe transfrontalières. Néanmoins, ce code n'est qu'une simple résolution et n'a pas de valeur obligatoire ; peu de pays, sinon l'Espagne, l'ont suivi, et certains pays, comme la Belgique et l'Irlande, se distinguent par leurs exigences parmi les plus faibles au sein de l'Union européenne.

Proposition n° 51 : Harmoniser les exigences des États membres en matière de documentation des prix de transfert et travailler à la conclusion d'accords préalables de prix de transfert communs à plusieurs administrations fiscales européennes .

Approfondir les efforts de l'Union européenne en direction d'une harmonisation effective des exigences touchant à la documentation des prix de transfert permettrait de concilier la diversité des modèles économiques et sectoriels avec une plus grande transparence de la part des entreprises.

A ce titre, des accords préalables de prix de transfert ( APP) entre les administrations fiscales nationales et les entreprises, destinés à fixer un ensemble approprié de critères (concernant par exemple la méthode de calcul, les éléments de comparaison, les correctifs...) pour la détermination des prix de transfert appliqués aux transactions entre entreprises associées au cours d'une certaine période, pourraient être conclus avec plusieurs administrations fiscales européennes.

La conclusion d'APP communs à plusieurs administrations fiscales d'États membres pourrait constituer une voie pertinente pour, d'une part, sécuriser le traitement fiscal des prix de transfert de firmes ayant des activités dans différents pays de l'Union européenne et, d'autre part, diminuer les risques de différends entre ces États.

3. Donner plus de force juridique au code de conduite encadrant la fiscalité des entreprises dans l'Union européenne et étendre son champ d'action

Proposition n° 52 : Promouvoir la démarche du « code de conduite » qui encadre aujourd'hui la concurrence européenne sur l'impôt sur les sociétés, en lui donnant une plus grande force juridique et en l'étendant aux pratiques fiscales agressives des personnes physiques

La concurrence fiscale qui sévit entre États membres est encadrée par un code de conduite en matière d'impôt sur les sociétés.

Comme votre rapporteur l'a souligné plus haut, les limites de ce code sont patentes : il est temps d'élargir son champ d'application, à la fois géographique et matériel, et de consolider son processus. En effet, le « droit mou » ne suffit plus en matière fiscale et la lutte contre l'évasion fiscale ne peut se satisfaire du tour administratif  qu'a pris au fil du temps le rapport bisannuel du groupe « code de conduite ».

De surcroît, il serait utile d'élargir la démarche du « code de conduite » à la fiscalité des personnes physiques, qui n'est pas sans lien avec celle des personnes morales, comme l'examen récent des régimes fiscaux des îles anglo-normandes par le groupe « code de conduite » l'a prouvé. La notion de « pratique fiscale agressive » pourrait aussi bien trouver à s'appliquer pour les personnes physiques et ce concept pourrait même être introduit dans les travaux de l'OCDE sur la loyauté de la concurrence fiscale.

Convaincu de l'urgence qu'il y a à donner plus de consistance à la démarche initiée par le « code de conduite », votre rapporteur regrette que, dans sa dernière communication sur les moyens de renforcer la lutte contre l'évasion fiscale, la Commission européenne passe sous silence cette nécessaire révision du champ et du processus du « code de conduite ». La France pourrait insister sur ce point avant que la Commission ne présente son plan d'action global contre la fraude et l'évasion fiscales fin 2012, comme elle l'a annoncé.

C. POUR MIEUX PESER DANS LA GOUVERNANCE FISCALE INTERNATIONALE

1. Négocier ensemble avec la Suisse un accord commun plutôt que des Rubik bilatéraux

Proposition n° 53 : Miser sur la force d'une union à 27 États membres pour mettre au niveau des standards internationaux d'échange d'informations la convention fiscale qui lie la Suisse à l'UE

Il est assurément regrettable que les États membres négocient avec la Suisse en ordre dispersé. L'Union européenne doit absolument faire front commun pour affirmer que le prélèvement libératoire sans accès à l'information ne peut être une réponse définitive au défi de l'évasion fiscale.

La force de l'Union européenne est de réunir 27 États membres. Cette force doit être mise à profit pour négocier avec la Suisse une nouvelle convention fiscale entre l'UE et la Suisse conforme aux nouveaux standards internationaux en matière d'échange d'informations et intégrant les modifications envisagées dans la proposition de révision de la directive Epargne. La puissance de négociation américaine n'a-t-elle pas permis d'imposer aux banques suisses la déclaration des comptes de leurs clients ressortissants américains ? Sans doute serait-il excessivement ambitieux d'imaginer une sorte de « FATCA » européen liant impôt et citoyenneté, d'autant que notre système fiscal assoit l'impôt sur la résidence conformément au modèle OCDE, mais il est indispensable d'obtenir au moins que les 27 s'accordent au Conseil pour confier à la Commission européenne un mandat de négociation pour revoir la convention fiscale qui lie la Suisse à l'UE.

2. Adopter une taxe sur les transactions financières

Proposition n° 54 : Aboutir sans tarder à la création d'une taxe sur les transactions financières par la voie de la coopération renforcée en mobilisant au moins huit autres États membres de l'UE

Comme votre rapporteur l'a analysé plus haut, la taxe sur les transactions financières permettrait de freiner la mobilité excessive du capital qui nourrit l'évasion fiscale. La décision de recourir à la coopération renforcée pour instaurer enfin cette taxe dans au moins neuf des États membres de l'UE doit rapidement être prise.

3. Mettre la bonne gouvernance fiscale au coeur des accords signés par l'UE avec les pays tiers

Proposition n° 55 : Intégrer l'objectif de bonne gouvernance fiscale dans les accords généraux conclus par l'UE avec les pays tiers

Au-delà du cas suisse, l'UE doit mieux se coordonner dans le domaine de la politique fiscale internationale et prendre le parti d'accorder au domaine fiscal toute l'attention politique qui s'impose dans la négociation d'accords généraux avec les pays tiers. Afin d'améliorer la négociation relative à l'insertion de dispositions concernant la bonne gouvernance fiscale dans le cadre de ces accords généraux, il importe de faire référence à cette bonne gouvernance le plus en amont possible, par exemple dans les directives de négociation données par le Conseil à la Commission, sans pour autant priver la Commission de toute marge de manoeuvre afin qu'elle puisse dégager des solutions adaptées à la situation de chaque pays.

Les dispositions qui seraient insérées dans ces accords permettraient de rendre plus loyale la concurrence entre les États membres et les pays tiers dans le domaine de la fiscalité des entreprises. Selon la Commission européenne ^{532 ( * )} , elles devraient être « similaires à celles qui s'appliquent au sein de l'Union européenne en matière d'aides d'État » et « par exemple, rendre possible la lutte contre les pratiques qui ont des effets de distorsion indûment préjudiciables aux budgets et aux entreprises des États membres et qui ne sont pas nécessairement couvertes par les règles de l'OMC ».

L'existence de telles obligations de bonne gouvernance fiscale dans les accords conclus entre l'UE et les pays tiers confèrerait aux États membres un pouvoir de négociation plus grand dans leurs pourparlers bilatéraux avec ces pays.

Proposition n° 56 : Etablir un lien entre le soutien financier et l'ouverture commerciale consentis par l'UE à certains pays et leur niveau de coopération fiscale avec l'UE

Dans le même ordre d'idée, l'UE pourrait, à des fins de sanction ou d'incitation, utiliser le levier que constitue sa politique de coopération pour inciter à la bonne gouvernance fiscale. L'Union européenne est l'un des principaux bailleurs de fonds en matière d'aide au développement. Par mesure de cohérence, il doit être envisagé d'établir un lien entre, d'une part, le soutien financier de l'UE et le degré d'accès au marché communautaire consentis à certains pays et, d'autre part, le niveau de coopération fiscale qu'offrent ces pays. Ce lien pourrait être réexaminé dans le cadre de l'évaluation à mi-parcours des programmes d'aide, au vu du degré de respect, par les pays bénéficiaires, des engagements qu'ils auront pris en matière de bonne gouvernance fiscale. L'UE pourrait fournir une assistance technique aux pays concernés pour les aider à tenir leurs engagements.

4. Assurer davantage de cohérence entre le niveau européen et le niveau international en matière de lutte contre les paradis fiscaux

Proposition n° 57 : Organiser l'adoption, au niveau de l'UE, de mesures de rétorsion communes envers les ETNC identifiés par les travaux du Forum de l'OCDE

L'analyse de l'OCDE et de son Forum mondial ne conduit pas aujourd'hui à une réaction coordonnée au sein de l'UE. Les États membres pourraient pourtant, sur la base des travaux du Forum, définir une approche plus unifiée envers les pays figurant sur la liste grise du Forum. Des mesures de rétorsion communes à l'égard des États et territoires non coopératifs auraient assurément plus d'impact que des mesures prises de manière dispersée et disparate par chacun des 27 États membres. Il serait donc utile de faire en sorte que l'UE tire des conclusions communes des travaux de l'OCDE sous forme d'obligations partagées par tous les États membres.

Proposition n° 58 : Améliorer la coordination des positions des États européens au sein des instances internationales afin de promouvoir l'impératif de concurrence fiscale loyale à l'échelle mondiale

De même que l'UE devrait réagir de manière plus coordonnée aux résultats des travaux du Forum, son expression au sein de l'OCDE gagnerait à être plus unie. Il est vrai que l'UE en tant que telle n'est pas membre de l'OCDE mais 21 des 27 États membres de l'UE appartiennent à l'OCDE qui compte 34 pays membres. Une meilleure coordination de la position des États membres dans les discussions relatives à la bonne gouvernance dans le domaine fiscal à l'OCDE, mais aussi au G20 ou à l'ONU, permettrait d'exercer une pression plus forte sur les pays non coopératifs et de faire progresser l'impératif de concurrence loyale, consacré par le code de conduite dont s'est doté l'UE, dans les standards internationaux reconnus de la bonne gouvernance fiscale, au même titre que la transparence et l'échange automatique d'informations.

5. Promouvoir une gouvernance fiscale mondiale

Proposition n° 59: Promouvoir l'émergence d'une gouvernance fiscale mondiale, permettant de faire respecter une forme d'ordre fiscal international

Les travaux de votre commission d'enquête attestent de la nécessité de prendre mondialement la mesure de l'enjeu que représente l'évasion fiscale internationale pour parvenir à la juguler.

Les régimes fiscaux de chaque État étant chacun l'expression concentrée de la souveraineté nationale, une gouvernance mondiale en matière fiscale est particulièrement difficile à mettre en place. Votre rapporteur ne renonce pas pour autant à l'ambition qu'émerge un organe mondial de régulation de la concurrence fiscale susceptible de mettre fin aux abus.

Dans un premier temps, une instance d'arbitrage internationale pourrait utilement régler les questions de double non imposition résultant de l'application des conventions préventives de double imposition et trancher les débats d'interprétation des faits ou des dispositions des traités.

Des difficultés pourraient aussi surgir si les législations fiscales de deux pays tiennent compte du régime applicable dans l'autre pays, par exemple si dans un cas de déduction/absence d'inclusion faisant intervenir un instrument hybride, le pays du payeur refuse la déduction si le revenu n'est pas inclus dans le revenu imposable du bénéficiaire et le pays du bénéficiaire refuse l'exonération si le paiement est déductible dans le pays du payeur. Or les règles applicables dans les pays qui relient le régime fiscal national au régime fiscal étranger ne contiennent généralement pas de critères de départage pour les cas où l'autre pays concerné applique des règles similaires. Jusqu'à présent, ce point n'a pas donné lieu à des difficultés considérables mais il pourrait en occasionner davantage à mesure que les pays adopteront des dispositions similaires.

L'émergence d'une gouvernance fiscale mondiale pourrait également se faire par le biais de l'Organisation mondiale du commerce (OMC). En effet, les barrières douanières disparaissent progressivement mais les pays les rétablissent en quelque sorte par l'impôt. La guerre fiscale se substitue progressivement à la guerre commerciale. L'OMC pourrait donc légitimement se saisir de cette mutation et peut-être un jour se doter d'un équivalent, en matière fiscale, de son organe de règlement des différends, dont les décisions s'imposent aux États parties, pour régler les litiges fiscaux internationaux.

*

* *

Aux propositions initiales de votre rapporteur, la commission d'enquête a décidé l'ajout de deux propositions nouvelles et de trois compléments, proposés par notre collègue Marie-Noëlle Lienemann . En conséquence, les amendements adoptés sont présentés ci-dessous.

Amendement 1

1 - Ajout après les mots « imposable, etc. » dans la proposition 7.

Il doit être créé une obligation d'information et de consultation des représentants des salariés sur les contrats de redevance, les licences et le choix des outils informatiques de l'entreprise afin de leur permettre de prévenir toute forme d'évasion fiscale au détriment de la France.

Amendement 2

Après la proposition n 5, insérer une proposition :

Proposition N°5 bis : Mise en oeuvre en France du droit de suite.

Il convient d'étudier rapidement les conditions d'instauration d'un droit de suite auprès des citoyens français résidant à l'étranger, comparable au système prévalant aux États-Unis, et dans une moindre mesure en Allemagne. L'idée est de faire acquitter l'impôt de ces ressortissants français dans une proportion équivalente à la totalité ou à une partir de l'écart de fiscalité entre ce qu'ils paient à l'étranger et ce qu'ils paieraient en France.

Si la mise en oeuvre d'une telle démarche peut s'avérer assez longue et justifier la renégociation de conventions fiscales avec d'autres pays, il convient de l'engager rapidement.

Amendement 3

Après la proposition n°39, insérer une proposition :

Proposition n°39 bis : Renforcer les sanctions applicables à l'abus de droit

Comme cela a été souligné dans le présent rapport, le principal défi aujourd'hui lancé aux finances publiques ne réside pas dans la fraude fiscale, mais dans les comportements fiscaux qui, tout en en étant a priori légaux, n'en sont pas moins abusifs .

Or, l'abus de droit permet de sanctionner de tels comportements. C'est en cela qu'il constitue un outil indispensable de lutte contre l'évasion fiscale .

Toutefois, l'abus de droit est, à ce jour, insuffisamment sanctionné . Les redressements opérés dans ce cadre donnent lieu à une majoration de 80 %. Cette majoration était autrefois de 150 %, ce qui avait, selon le Professeur Thierry Lamorlette ^{533 ( * )} , « le mérite de faire peur aux gens » ; à cet égard, celui a ajouté que le « fait de la descendre à 80 % a été un mauvais choix ».

En effet, la majoration applicable paraît avoir un effet dissuasif insuffisant. Par conséquent, il est proposé de rétablir la majoration à 150 % des droits recouvrés en cas d'abus de droit .

En outre, une telle sanction devrait également s'appliquer aux personnes contribuant à l'élaboration des montages fiscaux constitutifs d'abus de droit (conseillers juridiques, fiscaux, etc.). La fraude et l'évasion fiscales ne sont que trop encouragées par l'« industrie » des schémas fiscaux abusifs dont la commission d'enquête a pu mettre en évidence le développement ; cette dernière doit dorénavant être sanctionnée, elle aussi.

Amendement 4

4 - Dans l'énoncé de la proposition 16, ajouter une phrase.

Renforcer, en particulier, la brigade chargée du contrôle des prix de transfert.

Amendement 5

5 - Ajouter à la proposition 26 :

Il est indispensable que tous les contrats de façonnage, ainsi que leurs modifications substantielles, soient obligatoirement transmis à l'administration fiscale et que soit instauré un principe d'autorisation préalable délivrée par ces services, au terme de l'analyse des enjeux fiscaux, pour la France, de ces opérations.

En outre, la commission d'enquête après avoir décidé l'insertion d'une précision proposée par M. Louis Duvernois , relative au lien entre fiscalité et nationalité, a décidé de publier les contributions de Mme Corinne Bouchoux, de M. Jacques Chiron et celles des membres du groupe communiste, républicain et citoyen et des élus de l'union pour un mouvement populaire dont on trouvera les textes ci-après.

QUATRIÈME PARTIE : CONTRIBUTIONS

CONTRIBUTION DE MME CORINNE BOUCHOUX

Alors que notre pays traverse avec l'Europe une crise sans précédent il n'est plus possible de faire l'impasse sur les sommes qui échappent au bien commun via la fraude fiscale. Le rapport « Evasion des capitaux et des actifs hors de France et ses incidences fiscales » comporte deux parties : le diagnostic sur l'ampleur, les mécanismes et les différentes définitions de la fraude et l'évasion fiscale, puis dans un second volet cinquante-neuf propositions extrêmement variées, riches, inventives pour certaines d'entre elles que, faute de temps, le rapport n'a pas hiérarchisé es (en termes d'ordre de priorité ou de chronologie à une échelle de 1, 3 et 5 ans). Pour l'essentiel, nous adhérons pleinement à l'état des lieux foisonnant dressé par le rapporteur et la commission, qui n'a écarté aucune piste (intégrant par exemple la délicate question des oeuvres d'art), et a tenté de décrypter l'arsenal multiforme et parfois très illisible de la lutte contre la fraude et l'évasion fiscale dans la France d'aujourd'hui.

Nous aimerions attirer l'attention du rapporteur et de la commission sur quelques points :

Selon nous, il convient d'insister dans l'immédiat tout particulièrement, concernant les entreprises, sur la proposition 6 (intégration du civisme fiscal dans le champ de la RSE), la proposition 7 (renforcer les prérogatives des institutions représentatives du personnel en matière de prévention de la fraude) et 8 (responsabiliser aussi les administrateurs, dont il faut impérativement limiter le cumul et limiter la cooptation pour une plus grande diversité ) ; concernant la comptabilité des entreprises, nous soutenons urgemment les 25, 26 et 27èmes propositions ; concernant les trusts, nous soutenons la proposition 43 et suggérons d'enregistrer automatiquement les bénéficiaires finaux d'un trust ; bien sûr nous ne pouvons que recommander les propositions 44 et 45 ;

Concernant les moyens de lutter contre la fraude, nous soutenons dans l'urgence la proposition 10 (demande à l'APE d'un audit et en discuter les conclusions au Parlement) ; bien évidemment, l'État se doit d'être exemplaire tout comme les acteurs de la vie publique (urgemment donc, la proposition 11) ;

Mais en réalité, ce qui s'avère structurant dans ce domaine est d'avoir une politique pénale énergique, lisible, permettant une sanction efficace et dissuasive du délit de fraude fiscale (proposition 39) ;

Concernant le rôle de l'Europe, nous avons une position plus nuancée que le rapporteur, pensant que l'Europe ne peut être accusée de tous les maux. Pour autant, nous partageons les objectifs 50, 51 et 53. Par ailleurs, nous gagnerions à distinguer les pays de la zone euro et les pays non membres de la zone euro, la marge d'action pouvant être différente. Nous souhaitons voir mise en place une taxe sur les transactions financières par la voie de la coopération renforcée, telle qu'actuellement étudiée et préconisée par la proposition 54. Nous insistons également sur la nécessité que la France s'oppose aux accords rubik qui s'apparentent à des amnisties. Nous souhaitons approfondir la réflexion sur la création d'un parquet européen chargé de la bonne transparence et utilisation des fonds au niveau de l'Union. Enfin nous ne pouvons que déplorer que le civisme s'applique mieux à certaines professions qu'à d'autres, d'ailleurs certaines ne font que très peu de déclarations à TRACFIN... Nous regrettons que, dans un cas précis, un responsable d'une grande banque nous ait décrit un tableau qui ne correspond pas aux informations qui nous sont parvenues. Nous regrettons enfin que n'aient pas assez été abordées les questions de corruption, celle-ci faisant partie du processus de la fraude et de l'évasion à certains égards.

Nous voterons favorablement à la publication de ce rapport.

CONTRIBUTION DE M. JACQUES CHIRON

Optimisation fiscale : un risque d'évasion (l'exemple du crédit impôt recherche)

Sans remettre en cause son existence, force est de constater que le crédit impôt recherche est aujourd'hui attribué sans véritable contrôle et sans contrepartie en termes d'emploi. De fait, l'optimisation fiscale est dangereusement exposée au risque d'évasion fiscale de la part des grands groupes, et ce plus particulièrement depuis l'élargissement de l'assiette du CIR en 2008.

Certains de ces grands groupes créent des SAS (sociétés en action simplifiée), parfois en très grand nombre, avec seulement un ou deux chercheurs, pour optimiser leur crédit impôt recherche et ne pas payer d'impôt sur les sociétés dans notre pays. Elles engagent aussi des actions de R&D avec des laboratoires de recherche extérieurs à la France, voire même à l'Europe. Une entreprise du CAC 40, bénéficiaire du CIR à hauteur de 60 millions d'euros, a même confirmé lors d'une audition de la commission d'enquête qu'il lui avait été conseillé d'utiliser cet outil, permettant d'augmenter son enveloppe et d'afficher ainsi « la réussite d'une politique ». Le coût fiscal de cette mesure est ainsi passé de 2 milliards d'euros en 2008 à 5 milliards en 2012, soit un alourdissement de 3 milliards d'euros dont une grande partie relève dans les faits « d'évasion fiscale ».

Il faut mettre fin à ces dérives et encourager les établissements locaux de ces groupes à investir davantage en France, dans des partenariats avec notre recherche publique. L'exemple récent de PSA en est l'illustration. Aujourd'hui, 21 % des dépenses externalisés dans le cadre du CIR seraient délocalisées à l'étranger et engendrent, au-delà de la recherche, une production qui malheureusement elle aussi crée des emplois loin de nos frontières.

Pour rendre à cet outil son efficacité, il faut le réorienter en priorité vers les PMI-PME et en faire un dispositif au service de la localisation de l'industrie sur le territoire. Aujourd'hui, moins de 15 % des groupes fiscalement intégrés bénéficiaires du CIR disposent d'effectifs totaux inférieurs à 250 salariés. Or, nous devons aider les PME-PMI à se développer pour qu'elles puissent créer de l'emploi diversifié, innovant et moins facilement « délocalisable ». Ce soutien public pourrait également leur permettre de devenir des entreprises de taille intermédiaire (ETI), trop peu nombreuses en France par rapport à nos voisins allemands (4 fois moins au niveau des ETI industrielles), garantissant ainsi à la France un développement industriel pour les années à venir à l'heure où l'on constate plus que jamais que nos PME/PMI restent trop petites et insuffisamment tournées vers l'innovation et l'export.

Vers une intégration au niveau de la zone Euro

Contribution à la partie B du rapport (proposition n°50)

Les auditions et déplacements réalisés par la commission d'enquête confirment pleinement l'importance des différences fiscales d'un pays à l'autre dans l'Union Européenne. Cette existence de multiples régimes fiscaux encouragent les entreprises et les particuliers à «optimiser» leurs revenus et impôts, tirant ainsi profit d'une situation de concurrence qui porte à 1000 milliards d'Euros le manque à gagner annuel pour l'ensemble des pays de l'Union Européenne (entre 30 et 50 pour la France). D'une part, la situation budgétaire de la plupart des Etats n'autorise pas ces pertes de recettes. D'autre part, ces comportements induisent des injustices importantes, notamment entre particuliers et entreprises.

Le délitement de la souveraineté fiscale pousse les dirigeants des Etats à suivre des stratégies « individualisées », qui conduisent majoritairement à des accords bilatéraux alors même qu'un accord à l'échelon de l'Union Européenne contribuerait à garantir à terme une égalité de traitement pour tous les pays. Les progrès à accomplir sur la voie d'une concurrence fiscale loyale restent immenses. Au niveau européen, à partir du moment où les conditions de la fiscalité se rapprocheront les uns des autres, l'intérêt même de l'évasion de proximité sera remis en cause.

Cependant, force est de constater que la situation actuelle permet difficilement pour le moment la mise en place d'un dispositif efficace à l'échelle de l'Union Européenne même si le plan d'action de la Commission européenne présenté fin juin pose des bases intéressantes d'un travail qui pourrait se heurter à la règle d'unanimité qui prévaut en matière fiscale.

Dans ce contexte, il est urgent de se doter d'une stratégie volontariste de coopération fiscale au moins entre les Etats de la zone Euro, une zone dans laquelle les Etats ont déjà accepté une démarche commune intégrée autour d'une union monétaire. L'équilibre des recettes de chacun des 17 pays de cette zone euro conditionne en partie la stabilité de notre monnaie commune. Ce travail de « lissage », voire d'harmonisation à terme, doit s'accompagner d'une politique commune à l'égard des pays tiers, qu'ils soient ou non en zone UE, consistant à obtenir l'échange automatique d'informations et à adopter des mesures coordonnées à l'encontre des juridictions qui refusent d'appliquer les principes de bonne gouvernance. C'est une première étape qui peut permettre, dans un cadre plus favorable, de se donner des règles collectives et d'inciter les pays tiers à rejoindre en cours la démarche ainsi initiée.

Dans son rapport 2011, l'organisation Transparency International (TI) précise que les difficultés économiques que traverse la zone euro sont "en partie liées à l'incapacité des pouvoirs publics à lutter contre la corruption et l'évasion fiscale, qui comptent parmi les causes principales de la crise". Pour preuve : les pays les plus touchés par la crise de la dette font partie des Etats de l' Union européenne ayant obtenu les notes les plus basses dans le classement de l'ONG relatif à la perception de la corruption. La Grèce totalise 3,4 points, ce qui lui vaut de pointer à la 80e position du classement des 183 pays, et en avant-dernière place des 30 pays de la région "Union européenne et Europe de l'Ouest". L' Italie obtient un score de 3,9 et se trouve au 69e rang mondial (27e position sur la zone). Dans ces deux Etats, le montant des pertes de recettes attribuable à la corruption est de la même ampleur que le montant du déficit annuel. Le système devient un cercle vicieux : l'apathie des pouvoirs publics à lutter contre la fraude fiscale génère un sentiment de défiance dans ces pays et un nombre considérable d'actifs est transféré dans des paradis fiscaux. Ces capitaux n'irriguent plus une économie nationale déjà en grande difficulté. Sans être la seule explication de la crise, l'évasion et la fraude fiscales sont aujourd'hui un élément de sa pérennisation.

Pour mettre en place une stratégie commune à l'échelle de la zone Euro, les Etats pourraient s'appuyer sur les recommandations d'un comité d'experts européens de la fiscalité qui réunirait un magistrat par pays de la zone Euro et qui aurait pour mission de donner des avis et recommandations sur les politiques fiscales des Etats de la zone, comme le fait au niveau national la Cour des comptes.

Un des procédés les plus utilisés de l'évasion fiscale est de transférer les recettes dans des pays où le régime fiscal est plus avantageux indépendamment de la localisation des coûts dans les pays avec une meilleure protection sociale.

La coopération des administrations fiscales des différents Etats reste insuffisante. Comme le proposait récemment la Commission européenne, une solution est d'améliorer l'identification des contribuables en créant, par exemple, un numéro d'identification fiscale européen. Ce système permettrait de suivre les transactions financières opérées par les citoyens à l'extérieur des frontières nationales.

CONTRIBUTION DES SENATEURS DU GROUPE COMMUNISTE REPUBLICAIN ET CITOYEN

Les sénateurs du groupe communiste, républicain et citoyen apprécient à sa juste mesure le travail accompli par la commission d'enquête relative à l'évasion fiscale, commission d'enquête dont ils ont appelé de leurs voeux la constitution et la mise en oeuvre.

L'activité de la commission d'enquête a pour le moins permis d'apporter un éclairage particulièrement important sur des questions jusqu'ici assez peu appréhendées dans le cadre des débats budgétaires et fiscaux menés au Parlement.

C'est ainsi que la clarification, sur bien des aspects, a pu être faite quant aux notions d'optimisation, d'évasion et de fraude fiscale, cette dernière étant manifestement un détournement avéré des deux premières.

Pour les parlementaires du groupe, l'évasion fiscale se situe clairement à mi chemin entre le manquement pur et simple du contribuable envers ses obligations au regard de la collectivité et l'acceptation minimale, par mise en jeu des outils d'optimisation fiscale, de ces mêmes obligations.

Ils se félicitent notamment des nombreux éclaircissements que le rapport apporte sur la question des paradis fiscaux, des schémas d'optimisation des plus grandes entreprises, sur les pratiques d'investissement off shore, sur le rôle équivoque joué par de nombreux établissements financiers sur ces questions.

Ce qui est cependant évident, dans cette affaire, est connu de tous et, pour une bonne part, sera sans doute beaucoup mieux appréhendé avec les éléments fournis par le travail et les auditions de la commission d'enquête.

C'est bel et bien qu'optimisation, évasion ou fraude fiscales constituent un élément de déficit des comptes publics, par réduction sensible des recettes de l'État comme des collectivités territoriales ou de la Sécurité Sociale, source d'ajustement des politiques publiques aux difficultés budgétaires ainsi créées.

L'enjeu fondamental de la lutte contre la fraude fiscale, celui de la mise en question du bien fondé des dispositifs de réduction des impôts seront, de notre point de vue, au coeur des prochains débats budgétaires et fiscaux, ne serait ce que parce que la situation des comptes publics semble clairement l'exiger.

Le rapport de la commission d'enquête permet, en bien des domaines, de procéder à une véritable revue de détail des processus qui privent aujourd'hui les comptes publics des ressources dont nous aurions besoin autant pour réduire les déficits constatés que pour mettre en oeuvre les politiques économiques et sociales permettant de placer notre pays sur la voie d'une croissance durable, responsable, porteuse d'emplois et respectueuse de l'environnement.

En approuvant largement le contenu du rapport de la commission d'enquête, les parlementaires du groupe communiste républicain et citoyen entendent tirer parti des nombreuses recommandations formulées par la Commission pour alimenter le débat parlementaire nécessaire sur l'évolution de notre système de prélèvements obligatoires, favorisant à la fois l'efficacité du prélèvement, la justice entre les contribuables et le bien fondé économique et social de son existence.

Ils appréhendent par conséquent le rapport de la Commission d'enquête comme un élément significatif de la contribution du Parlement au débat fiscal et budgétaire en cours, échappant quelque peu aux modalités et aux contenus univoques que certains tentent aujourd'hui de lui donner.

CONTRIBUTION DES ELUS DU GROUPE UMP

Les élus du groupe UMP sont satisfaits d'avoir pu contribuer utilement au rapport d'enquête sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France.

Ce rapport décrit, analyse et démontre les mécanismes de l'évasion fiscale qui, dans la plus large part, ne procède pas d'une volonté de fraude mais est animée par la recherche d'un environnement plus favorable à la création et au développement d'entreprises ou de patrimoines.

Ce rapport souligne largement et justement la nécessaire dimension internationale du traitement efficace de ce sujet ainsi que le rôle prépondérant de notre pays dans la lutte contre ce phénomène.

D'autre part, ce rapport met en évidence avec objectivité, le degré excessif des prélèvements obligatoires puisqu'il admet : «  que la France se distingue comme l'un des pays taxant le plus fortement le capital et les revenus des sociétés... » ^{534 ( * )} soulignant même que « la France est devenue en 2012 le pays européen où le taux maximal d'imposition légal sur le revenu des sociétés est le plus élevé ^{535 ( * )} et qu' « il en est de même du taux moyen d'imposition implicite du capital ». ^{536 ( * )}

Enfin, ce rapport démontre « qu'il est indéniable que la France, ces dernières années, s'est dotée, en interne, d'instruments variés de prévention ou de répression de la fraude et de l'évasion fiscale » . ^{537 ( * )} De même qu'il souligne la nature de la « cellule fiscale » qui a été supprimée par le précédent gouvernement « afin de dissiper toute ambiguïté ».

Au cours des auditions, aucune grande société française, ni aucune personnalité du club des grandes fortunes, n'a pu sembler être en transgression avec la loi.

Les élus du groupe UMP auraient souhaité avoir plus de temps pour que notre commission puisse approfondir trois aspects de ce vaste sujet, qui ont été trop peu abordés dans ce rapport.

Ø Il s'agit d'une part des réels effets destructeurs provoqués par les exilés fiscaux les plus riches en termes de dynamisme économique, d'emplois crées ou détruits et de capitaux délocalisés.

Ø Il s'agit de l'impact de nos législation et réglementation fiscales démesurées, complexes, confuses propices au développement d'une "ingénierie fiscale" aux objectifs peu contrôlables.

Ø Par ailleurs il s'agit  de l'importance considérable de l'évasion fiscale chez les citoyens les plus pauvres, par la généralisation du «  travail au noir » ou du « second emploi », car l'évasion fiscale est inéluctable pour ceux qui ne peuvent plus payer l'impôt.

Les recommandations retenues au terme du rapport doivent utilement constituer le support d'un large débat en séance publique.

EXAMEN EN COMMISSION

Réunie sous la présidence de M. Philippe Dominati , président, le mardi 17 juillet 2012, la commission d'enquête a examiné le rapport de M. Eric Bocquet , rapporteur.

M. Philippe Dominati , président. - Nous nous réunissons aujourd'hui pour la vingt-et-unième fois, après avoir entendu près de 90 personnes dans l'enceinte du Sénat et une quarantaine d'autres au cours de quatre missions à l'étranger. Je suis reconnaissant aux membres de la commission d'avoir travaillé dans des conditions qu'il faudrait peut-être améliorer, puisqu'ils n'ont pu prendre connaissance du projet de rapport que dans une salle réservée à cet effet, et depuis fort peu de temps.

M. le rapporteur et moi-même avons reçu un courrier concernant un investissement sur fonds publics. Compte tenu de l'objet de ce courrier, nous allons le transmettre aux représentants du Sénat dans cet organisme.

J'ai également reçu une lettre de M. le président du Sénat, dont la teneur est la suivante :

« A l'approche de la date de publication du rapport de la commission d'enquête que vous présidez, je souhaiterais appeler particulièrement votre attention sur les procédures définies par l'article 6 de l'ordonnance du 17 novembre 1958 relative au fonctionnement des assemblées parlementaires.

« Aux termes du cinquième alinéa de cet article 6, la mission de cette commission prend fin par le dépôt de son rapport.

« Je vous rappelle qu'il convient que chaque commissaire puisse être en mesure de disposer du temps nécessaire à la consultation du projet de rapport de la commission dans la semaine précédant la séance au cours de laquelle la commission adoptera ledit rapport.

« En vertu de l'Instruction générale du Bureau, le dépôt du rapport fait l'objet d'une publication au Journal officiel ; si aucune demande de constitution du Sénat en comité secret n'est formulée dans un délai de six jours nets à compter de cette publication, le rapport est immédiatement publié. Il résulte de cette disposition que la publication du rapport doit avoir lieu dans la matinée du sixième jour qui suit la parution du dépôt au Journal officiel .

« Il est souhaitable, afin de ne pas prolonger le délai pendant lequel le rapport adopté est couvert par le secret, que son dépôt - qui fait courir le délai de six jours - intervienne dans un délai très bref après l'adoption, de manière à permettre d'apporter à la rédaction les quelques adaptations souhaitées au moment de l'adoption et de donner, le cas échéant, la faculté à certains collègues d'exprimer brièvement leur opinion minoritaire.

« Je pense que vous jugerez utile de porter les termes de cette lettre à la connaissance de l'ensemble des membres de la commission d'enquête que vous présidez.

« Je vous prie d'agréer, Monsieur le Président et Cher Collègue, l'expression de mes sentiments les meilleurs. »

Si le rapport est adopté aujourd'hui, nous ferons donc en sorte que son dépôt soit publié au Journal officiel dès demain, afin qu'il puisse être rendu public mardi prochain.

M. Éric Bocquet , rapporteur. - Au terme de cinq mois de travail intense, j'ai le sentiment d'avoir contribué à une oeuvre collective. Je tiens à remercier le président Dominati qui a parfaitement tenu son rôle, si bien qu'une vraie confiance a pu s'instaurer entre nous : belle réussite du Sénat. Je remercie aussi les membres du bureau de la commission qui nous ont apporté un concours précieux. Je remercie enfin de leur ténacité et de leur intérêt nos collègues qui ont dû consacrer plus de 80 heures aux très nombreuses auditions. J'ai trouvé dans leurs interventions de puissants motifs de réflexion.

Vous avez pu consulter le projet de rapport depuis le mardi 10 juillet, et beaucoup d'entre vous l'ont fait. Quelques modifications sont intervenues depuis, pour l'essentiel de pure forme, consistant à corriger des coquilles, à préciser certains passages un peu compliqués ou à adoucir certaines propositions, mais sans rien ajouter ni retirer au fond. Je me bornerai donc à vous indiquer les modifications substantielles.

A mes yeux, l'évasion fiscale internationale est la manifestation d'une crise de l'impôt, qui n'est que l'un des aspects de la crise globale que nous traversons. Il eût été très étonnant que cette crise épargnât l'impôt, d'autant qu'elle touche non seulement les agents privés mais aussi les Etats, j'allais dire l'Etat comme structure historique de la vie des peuples.

Mais l'évasion fiscale internationale n'est pas le tout de la crise de l'impôt. On pourrait insister sur les incertitudes relatives aux effets économiques des prélèvements obligatoires, à leur impact redistributif, ou sur la concurrence fiscale. Arrêtons-nous un instant sur ce dernier thème, très présent dans nos travaux. La concurrence fiscale est le terreau de l'évasion fiscale internationale, mais l'existence d'un monde totalement hétérogène au regard des règles fiscales a des conséquences plus profondes encore. A la lettre, la proposition de résolution qui a créé notre commission pouvait nous conduire à nous pencher sur la délocalisation, quelle qu'en soit la forme. Nous aurions pu nous intéresser à toutes les formes de transfert de capitaux et à leurs incidences fiscales, ou encore nous attacher à mesurer les délocalisations d'activités pour motif fiscal. Cependant, conformément à l'esprit d'une commission d'enquête, suivant des considérations très pratiques et afin de conserver une certaine unité à nos travaux, nous avons choisi de partir de l'évasion fiscale elle-même, qui offre un cadre plus restreint mais déjà très large. Certes, les différences entre tous ces phénomènes peuvent être ténues. Certes, ils peuvent être liés par des interactions. Mais c'est bien l'évasion fiscale qui a été au coeur de nos travaux, et non l'ensemble plus indéterminé des facteurs et des effets fiscaux du déploiement international des firmes et des personnes physiques. Les pratiques d'évasion fiscale ont leur nature propre, elles appellent un diagnostic et des recommandations spécifiques. Ainsi était-il possible de sérier les questions, de parvenir à un consensus et de formuler des propositions concrètes d'actions, sans se heurter à des affrontements de doctrine difficilement dépassables.

L'évasion fiscale internationale est une diminution des revenus fiscalisables en France par rapport à une valeur fiscale sous-jacente, par le truchement d'opérations à dimension internationale. Elle n'inclut pas tous les effets fiscaux attribuables à la répartition internationale des richesses, mais seulement ceux qui se traduisent par des soustractions illégitimes de revenus à l'espace de souveraineté fiscale d'un Etat. L'évasion fiscale au sens du présent rapport ne recouvre donc pas tous les phénomènes associés à une concurrence fiscale qui réduit cette souveraineté. Cependant, je l'ai dit, les frontières peuvent être ténues. Si le développement international d'activités ou l'organisation transnationale d'activités ne sont pas nécessairement des moyens d'évasion fiscale, sous certaines de leurs formes ils y contribuent bien. La vie des entreprises est de plus en plus marquée par le découpage des chaînes de valeur, dans un cadre international pour les plus grandes d'entre elles ; bien évidemment, les firmes ont tendance à localiser certaines activités ou de certains actifs mobiles dans des sanctuaires fiscaux. Ce processus doit être envisagé de deux façons. Il peut correspondre à un transfert réel d'activités, à un transfert de facteurs de création de valeur ; alors, s'il peut être dans certains cas considéré comme une « fuite fiscale », on ne peut parler d'évasion fiscale. Il n'en va pas de même si ce processus s'il s'accompagne d'une dissociation entre la valeur économique intrinsèque - qui reste sur le territoire - et sa valeur fiscale. Cela se produit par exemple quand la valeur de l'entreprise résidente n'est pas correctement évaluée, que des conditions ultérieures sont imposées à l'entité résidente, comme dans le cas des façonniers, ou que des holdings étrangères facturent des frais financiers pour réduire le bénéfice de l'entreprise résidente.

L'évasion fiscale internationale est donc considérée, dans le rapport, au niveau micro-fiscal des contribuables plutôt qu'au niveau macro-fiscal des Etats, même si l'agrégation des comportements fiscaux individuels de réduction de la valeur fiscale d'une activité économique a des incidences fiscales, que le rapport s'attache d'ailleurs à quantifier. On ne pouvait cependant faire l'impasse sur le problème posé par l'incorporation, dans notre législation, de mécanismes qui normalisent en quelque sorte l'évasion fiscale en la nationalisant. La loi accorde en effet un traitement privilégié à certains revenus des résidents, qui rompt l'équité horizontale de l'impôt au nom de la prévention des fuites fiscales : je pense en particulier à une série de revenus différés, à des revenus financiers des entreprises. On aménage ainsi une évasion fiscale de l'intérieur en dévalorisant d'emblée le rendement fiscal de certains revenus.

Cela illustre la sujétion de la lutte contre l'évasion fiscale internationale à la concurrence fiscale elle-même. Nous retrouvons ainsi une dimension macro-fiscale de l'évasion fiscale internationale. La possibilité de placer certaines activités, mobiles du fait de leurs caractéristiques et susceptibles d'affecter la valeur des sources plus inertes de création de valeur, a des effets en profondeur sur les systèmes fiscaux, dont le rendement diminue en raison de l'attrition artificielle des assiettes, mais aussi de la modification des règles fiscales elles- mêmes.

Les frontières entre la fraude, l'évasion et l'optimisation sont difficiles à tracer. On ne peut guère s'inspirer de la formule de l'ancien chancelier de l'échiquier britannique Dennis Healey, selon laquelle la différence entre la fraude et l'évasion fiscales, c'est l'épaisseur du mur de la prison... En revanche, on peut se référer à un substrat juridique ou économique. Du côté du droit, ce sont plutôt les moyens de l'évasion qui ont nourri la doctrine, la jurisprudence et notre droit positif. Du côté économique, c'est la référence à une juste valeur fiscale comparée à la valeur « offerte » par le contribuable qui est l'horizon de la réflexion sur l'évasion. Cet horizon n'est pas seulement intellectuel : il a des débouchés pratiques et constitue le socle de projets très importants comme le projet européen d'assiette commune consolidée pour l'impôt sur les sociétés (ACCIS). Toutefois notre système fiscal reste assez peu marqué par cette dernière approche, malgré l' exit tax et le régime de l'établissement stable. En Allemagne au contraire, il existe un droit de suite appliqué aux nationaux et des outils pour obvier aux effets de certaines formes d'organisation comme celui des commissionnaires. Une meilleure appréhension de l'évasion fiscale peut donc avoir des effets juridiques importants, parmi lesquels une forme d'encadrement par la raison économique de la liberté de gestion fiscale, souvent invoquée pour justifier l'optimisation et la distinguer de l'évasion. Ainsi peut-on dépasser les apories d'une pensée exclusivement juridique, qui marque fortement notre législation fiscale. Les excès de l'évasion fiscale entraînent des réactions du droit, qui passent par une conception plus économique des dettes fiscales, afin de rétrécir le champ offert à l'optimisation en considérant ses effets et non plus seulement ses moyens. Nous devrions nous inspirer de ces approches pour fonder une règle anti-évasion générale sur l'identification d'une sorte de juste valeur fiscale.

Voilà qui inspire plusieurs propositions du rapport, tendant à édicter une règle générale anti-évasion mais aussi à moderniser l'approche de l'évasion fiscale de l'administration. Ces propositions ne sont pas utopiques. Des travaux sont en cours au Royaume-Uni pour énoncer une règle anti-évasion générale sur des bases renouvelant l'approche de la dette fiscale juste. En France même, des mécanismes ponctuels vont dans ce sens : les clauses anti-abus de nos conventions fiscales internationales, par exemple, vont sensiblement plus loin que ce qu'offre l'abus de droit. Nous voyons aussi que les problèmes posés par l'évasion fiscale renouvellent les instruments de l'action publique. La fiction selon laquelle la loi peut tout envisager d'emblée laisse place à des modalités d'intervention qui visent à restaurer l'autorité de Parlement, mise à mal par une conception irénique de la loi. Celle-ci tient compte des complexités qu'elle ne peut anticiper en recourant à des normes plus générales, combinées avec des moyens de contrôle et d'action modernisés. Ainsi s'expliquent les propositions visant à étudier l'obligation de dévoilement des schémas fiscaux commercialisés par les structures de conseil, l'instauration d'un système élargi de suspension administrative de ces schémas sous réserve de validation législative ultérieure avec éventuellement le recours à une structure d'expertise, et l'instauration d'un contrôle fiscal en continu sur les entreprises d'une certaine dimension. La course poursuite entre l'administration et certains contribuables invite à renouveler l'action publique et à rééquilibrer les forces.

On pourrait contester l'utilité de ces propositions en arguant que l'évasion fiscale internationale est insignifiante ; nos travaux ont montré au contraire que ses enjeux sont considérables. On peut s'étonner que les sources publiques n'en fournissent aucune quantification : alors que le Royaume-Uni et les Etats-Unis procèdent à des estimations, les seules évaluations disponibles en France sont extérieures à l'administration fiscale et ne portent pas strictement sur l'évasion fiscale internationale, pas même sur son volet strictement frauduleux. Il existe dans le monde anglo-saxon une floraison d'études publiques, universitaires ou provenant d'organisations non gouvernementales qui proposent des quantifications générales ou propres à un vecteur d'évasion fiscale : j'en mentionne plusieurs dans le rapport. Je vous propose aussi une grille d'analyse fondée sur les risques portant sur les entreprises ou les personnes physiques, dans une approche portant sur la valeur ajoutée à risque et la masse financière à risque, à quoi j'ajoute, avec des nuances, une masse des individus à risque. Cette analyse, combinée avec les constats que nous avons faits sur l'existence d'un comportement, d'attitudes ou d'une offre tendant à attribuer une grande valeur à la réduction des taux d'imposition, débouche sur la suggestion que les enjeux fiscaux de l'évasion fiscale internationale sont élevés, même si l'on ne quantifie que certains risques et que l'on adopte une conception étroite du phénomène. Certes, la fourchette d'estimation est assez large. Mais notre rapport est sur ce point inédit, puisque aucune évaluation des risques n'avait encore été réalisée en France, et que les chiffres auxquels nous parvenons dépassent de loin ce à quoi l'on pouvait s'attendre à la lecture de l'évaluation du Conseil des prélèvements obligatoires, qui porte sur l'ensemble des fraudes.

En considérant que 80 % des fraudes à la TVA sont à dimension internationale, en adoptant une valeur basse des avoirs susceptibles de n'être pas déclarés détenus dans les zones offshore , en prenant une valeur moyenne des écarts entre prix de transfert et de pleine concurrence, on aboutit pour les seules impositions des revenus à une somme comprise entre 30 et 36 milliards d'euros. Encore faut-il noter que cette somme n'inclut ni les échanges de services, ni les flux financiers, ni les valorisations des apports incorporels non cristallisés dans des droits. Elle ne tient pas davantage compte des incidences de l'absence d'imposition des Français résidant à l'étranger : à ce sujet, je souhaite que la diversité des points de vue s'exprime, et nous examinerons les propositions de Mme Lienemann et M. Duvernois.

En toute hypothèse, on ne peut pas considérer le risque d'évasion fiscale comme négligeable, d'autant qu'elle a des effets extrêmement nocifs en termes de recettes fiscales, en termes d'équité horizontale et verticale, et en termes économiques du fait de la surcharge d'impôts incombant aux entreprises et individus respectueux de leurs obligations fiscales ; en outre, l'évasion est une source de revenus en partie consacrés à des investissements purement patrimoniaux, sans effet sur la croissance potentielle.

Dans le rapport, différentes techniques d'évasion fiscale sont exposées. Je passerai vite sur ce point mais je voudrais mentionner trois éléments. Le premier, c'est l'extrême sophistication de la vie économique d'aujourd'hui, sous l'angle financier, comptable, juridique..., qui constitue un terreau favorable. Le deuxième, c'est l'influence économique de plus en plus grande des actifs et des processus immatériels, qui devrait s'accroître à l'avenir si l'on en croit les économistes. Or ces facteurs de création de richesse offrent, par leur mobilité et par les problèmes d'évaluation qu'ils posent, des possibilités de dissociation de leur valeur économique et fiscale qui aggravent les perspectives d'évasion fiscale. Le troisième, c'est l'amplification du rôle de la finance dans la gouvernance des entreprises, qui dessine des modes d'organisation et de fonctionnement très favorables à un partage de la valeur ajoutée radicalement différent du modèle industriel, la finance offrant des moyens d'échapper au cadre de souveraineté des Etats. Cette dernière évolution peut déboucher sur un triple conflit : conflit historique entre les salariés et les détenteurs du capital, conflit entre les détenteurs du capital eux-mêmes selon qu'ils sont dominants ou dominés, conflit entre les Etats, dont nous avons rencontré un exemple intéressant avec la montée des prétentions fiscales des pays émergents, dont s'inquiètent de nombreuses entreprises.

Ces évolutions découlent notamment d'un processus de dérégulation dans un monde marqué par des différences structurelles considérables, qui se manifestent avec évidence dans le champ de la fiscalité. Mme Lepetit, alors directrice de la législation fiscale, a presque tout dit en reconnaissant que la liberté des mouvements de capitaux avait été décidée sans nulle considération pour les enjeux fiscaux. Heureusement que les termes de la concurrence fiscale sont un peu plus compliqués que la simple différence de taux d'imposition, faute de quoi tout le capital se localiserait dans les Iles Vierges britanniques. Il est vrai que celles-ci abritent déjà seize entreprises par habitant, ce qui est peut-être un record. Mais on sait bien que la plupart de ces entreprises sont des coquilles vides, très pratiques pour l'évasion fiscale mais complètement inutiles pour fabriquer de la vraie valeur ajoutée.

Le transfert d'avoirs dans des paradis fiscaux est une forme paroxystique et caricaturale de l'évasion fiscale internationale. Il était temps de réagir. Les paradis fiscaux ont-ils pour autant disparu ? Des listes internationales ou nationales, oui. Du paysage financier international, pas le moins du monde. Les listes officielles se vident, les listes de comptes non déclarés se multiplient au gré d'incidents... D'ailleurs, on ne s'y reconnaît plus : il y a tant de listes, qui ne se recoupent nullement alors qu'elles envisagent des problèmes connexes ! Cette politique de la liste a échoué. C'est particulièrement évident au niveau national, où chaque pays est en quelque sorte seul face au reste du monde, ignorant tout ou presque des décisions que prendront ses « partenaires », qui sont en fait des concurrents. On retrouve là le problème de la soumission des politiques de lutte contre l'évasion fiscale à la même logique de concurrence fiscale qui permet à l'évasion fiscale de prospérer. Ce défaut de coordination, cette absence de politique coopérative se soldent par un affaiblissement de la lutte contre les paradis fiscaux. On pourrait compter sur l'Europe, mais dans ce domaine comme ailleurs, son action manque de consistance : elle n'a pas suffisamment pris part à une politique née dans l'enceinte de coordination molle et ambiguë du G 20. La Chine n'y paraît pas du tout favorable, et l'action des Etats-Unis semble à géométrie très variable...

Si l'Europe ne fait presque rien dans le reste du monde, c'est sans doute parce qu'elle ne fait pas davantage chez elle. On sait que la zone euro n'est pas une zone monétaire optimale ; on doit reconnaître que l'Union européenne, c'est un euphémisme, n'est pas non plus une zone fiscale optimale. Sur ce point, notre collègue Chiron a déposé une contribution utile. Rien ou presque n'est prévu pour réguler les chocs fiscaux que les Etats s'infligent les uns aux autres et, ce qui est encore plus pathologique, on laisse subsister des comportements fiscaux hautement dommageables. Le code de conduite créé pour lutter contre la concurrence fiscale dommageable ne suffit plus. De toute façon, il ne couvrait pas la fiscalité des particuliers. La directive épargne est bloquée. La Cour de justice de l'Union européenne approfondit une jurisprudence qui voit dans la moindre mesure de régulation une atteinte aux principes sacrés des traités, alors même que le Groupe d'action financière (Gafi) rend des rapports alarmants sur les graves insuffisances des cadres législatifs et réglementaires destinés, dans de nombreux pays européens, à maîtriser les risques de blanchiment et notamment de fraude fiscale. Tout cela laisse l'Union européenne sans réaction. Notre pays n'est pas à l'abri des reproches, ayant semble-t-il préféré inscrire à l'ordre du jour du conseil Ecofin la baisse de la TVA sur la restauration plutôt que le projet ACCIS... On m'a également indiqué que nous avions refusé de participer à un groupe de travail réuni pour examiner les problèmes posés par le Liechtenstein après la découverte de la liste de la banque LGT présidée par le prince de ce pays. Du moins la France semble-t-elle défendre une position de principe. Mais elle paraît de plus en plus isolée, ses partenaires ouvrant une brèche dans la seule position commune de l'Europe, consistant à privilégier l'échange d'informations avec les tiers.

On pourrait se dire que la lutte contre l'évasion fiscale en Europe doit passer par des coordinations renforcées, puisque l'on se heurte surtout à l'opposition de petits pays qui ont un intérêt majeur à pratiquer des politiques fiscales non coopératives, ou de pays dont les intérêts financiers sont considérables et les convictions européennes fluctuantes. Mais voir l'Allemagne ou l'Italie tentées de céder sur les principes n'est guère encourageant... Un sursaut est possible ; nous sommes confrontés à des choix historiques. Je n'ai pas en tête seulement l'affaire Rubik mais aussi, plus largement, ce qui se joue au coeur même de l'Europe dans les pays fondateurs qui laissent libre champ aux pratiques sur lesquelles se fonde l'évasion fiscale internationale. Il est grand temps de progresser vers une intégration de la politique de lutte contre l'évasion fiscale en Europe, qui ne s'interdise pas de reconnaître que l'évasion fiscale existe au coeur de l'Europe. C'est dans cet esprit que vous pouvez apprécier les différentes propositions ayant trait à la dimension européenne de notre sujet.

Quant à sa dimension domestique, je voudrais mettre en évidence un certain nombre de problèmes auxquels la lutte contre l'évasion fiscale est confrontée. On peut les résumer en évoquant le « monopole contesté des administrations fiscales », l'ambition de l'administration des finances d'être au centre de tout. Ce modèle craque de toute part. On s'efforce de le réparer, mais il faudrait que l'administration change profondément de culture, et ces tentatives ne suffiront pas à nous doter d'un outil satisfaisant. La « citadelle Bercy » est particulièrement soumise au principe des baronnies. On a certes créé un service du contrôle fiscal à l'intérieur de la direction générale des finances publiques (DGFIP), mais cela n'empêche pas la superposition de structures internes plus ou moins coordonnées, tandis que des directions de Bercy restent en marge, pour des raisons que l'on peut comprendre : les douanes, la direction générale du Trésor, mais aussi l'Institut national de la statistique et des études économiques (Insee) ou la direction générale de la compétitivité, de l'industrie et des services (DGCIS), directions stratégiques apparemment peu impliquées alors que s'y trouvent des ressources d'intelligence économique évidentes. Mais c'est aussi le cas de la délégation interministérielle à l'intelligence économique... Les structures de coordination foisonnent, mais semblent hors d'état de coordonner quoi que ce soit. Nous l'avons senti avec le Conseil d'orientation de la lutte contre le blanchiment de capitaux (COLB). Je m'interroge aussi sur le rôle de la délégation nationale à la lutte contre les paradis fiscaux, dirigée par M. d'Aubert, dont l'utilité dans ses fonctions de président du groupe chargé de la revue par les pairs me semble plus établie...

Les relations avec l'autorité judiciaire sont particulièrement complexes. Nous avons connu une phase de judiciarisation de l'action de l'administration fiscale, avec la création d'officiers fiscaux judiciaires, le renforcement des liens avec la police judiciaire, la création d'une flagrance fiscale, etc. De son côte, l'autorité judiciaire pénètre dans la gestion des fraudes fiscales en s'efforçant de réunir les compétences techniques que demandent des affaires dont la complexité n'est pas à démontrer, mais aussi en élargissant le champ de son intervention. Car si ses compétences spécifiques de répression de la fraude fiscale sont limitées notamment par le fait que le ministère du budget détient le monopole de l'action publique, l'autorité judiciaire a recours à d'autres voies : elle se fonde sur les infractions connexes à la fraude, en particulier celles prévues par le code monétaire et financier.

Cela illustre la diversification louable des modalités de maîtrise de la fraude et de l'évasion fiscale. J'ai plus haut évoqué le Gafi qui, comme le souhaitaient certains Etats, semble vouloir contrôler les fraudes au plus près du terrain. Malheureusement il procède d'une tendance à construire un « droit mou », incapable de remédier aux excès de la dérégulation. L'organisation de la lutte anti-blanchiment en France me semble porter la marque de ces limites, dont l'analyse constitue le principal ajout au projet de rapport initial. Je ne dissimulerai pas que le Gafi a décerné à notre pays une forme de satisfecit, ni que les signalements adressés à Tracfin ont connu une forte progression. Il n'empêche que, selon le président du COLB, notre droit anti-blanchiment doit être réformé dans son volet relatif à la fraude et à l'évasion fiscale. L'analyse du contrôle effectué par certains superviseurs financiers, notamment l'Autorité de contrôle prudentiel (ACP), conforte le sentiment que la volonté de rapprocher les régulateurs du terrain ne se traduit guère dans la pratique. A vrai dire, les instruments juridiques font défaut. Il est assez étonnant qu'alors que des opérations comme l'ouverture d'un compte numéroté dans un pays à secret bancaire sont au centre des problèmes de blanchiment, notre droit réserve l'obligation de déclaration aux cas où le droit du pays en cause n'empêche pas cette déclaration... C'est ce qui ressort d'une analyse du code monétaire et financier mais aussi des instructions de l'ACP. En outre, certains assujettis à l'obligation de déclaration envers le système Tracfin y manquent systématiquement. Tout cela est préoccupant, car Tracfin me semble pouvoir occuper une place de pivot entre la vie économique comme elle va et le contrôle fiscal.

Parmi les acteurs de la vie économique, il faut dire un mot des institutions représentatives du personnel (IRP) et plus largement de la gouvernance fiscale dans l'entreprise. Une information beaucoup plus systématique devrait être adressée aux IRP, aux organes dirigeants et aux organes délibérants, et un devoir d'alerte fiscale mis à l'étude. Des déclarations personnelles de conformité pourraient être exigées des présidents des conseils. On devrait aussi conforter le statut de l'aviseur fiscal, ce qui nécessite de régler le problème de la loyauté des preuves.

Je voudrais également évoquer la conception un peu irénique que se fait l'administration des finances du contrôle qu'elle exerce : en adoptant une position de surplomb régalien, elle peut sous-estimer les difficultés auxquelles elle se trouve confrontée. Il convient de renforcer ses moyens humains et de diversifier les qualifications. Il importe également de vérifier que le pantouflage est compatible avec les intérêts de l'administration. J'ai déjà évoqué la nécessité de conduire un contrôle en continu qui passe notamment par des interventions en amont de la construction du bénéfice imposable.

Enfin, la politique de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales réclame de la transparence. Chacun le sent bien et la contribution de Corinne Bouchoux témoigne particulièrement de cette aspiration. Je me souviens aussi des questions toujours pertinentes de Nathalie Goulet, ainsi que de l'attention portée à la clarté des actes juridiques et des transactions fiscales et douanières par nos collègues Francis Delattre et François Pillet. J'indique clairement dans le rapport les questions qui subsistent en général et dans certaines affaires. Au-delà de la prévention des conflits d'intérêts, il revient au Parlement d'assurer un suivi régulier de ces problèmes. Non seulement le Sénat pourrait jouer un rôle dans le dispositif rénové de lutte en amont contre des pratiques répréhensibles, mais nous devons aussi lui demander de réfléchir aux conditions dans lesquelles notre travail pourrait être prolongé par une structure plus permanente. J'ai été sensible aux suggestions de notre collègue Vaugrenard sur l'identification des conflits d'intérêt. Le contrôle du Parlement peut limiter ces risques.

M. Philippe Dominati , président. - Merci de cette présentation très complète. Avant d'entamer la discussion générale, nous allons examiner les propositions d'amendements de Mme Lienemann et M. Duvernois.

Examen des amendements

Mme Marie-Noëlle Lienemann . - Je tiens à féliciter le président et le rapporteur pour ce travail très riche, qui a demandé beaucoup de patience et d'implication. Pour ma part, c'était la première fois que je participais à une commission d'enquête.

Je tiens à l'esprit plus qu'à la lettre de mon amendement n° 2 qui suggère l'adoption d'une proposition. Au cours de la campagne présidentielle, plusieurs candidats - de M. Mélenchon à M. Sarkozy - ont évoqué la question du droit de suite. Je souhaite que l'on approfondisse la réflexion sur la possibilité d'instaurer un tel droit. Certes il faudrait renégocier les conventions fiscales, et peut-être procéder progressivement. Mais ce dossier ne doit pas être enterré.

M. Louis Duvernois . - J'ai déposé une contribution sur le même sujet, abordé en effet avant le second tour de l'élection présidentielle, car il me semble important que le rapport mentionne - sans porter de jugement - les remarques faites par les personnes auditionnées. M. Charles-Henri Filippi, président de la banque Citigroup France, et M. Jean Pujol, fiscaliste et membre élu de l'Assemblée des Français de l'étranger, ont tous deux souligné que ce problème avait une dimension européenne. M. Pujol, résident d'Andorre, estime que la fin du principe de territorialité de l'impôt modifierait substantiellement les rapports entretenus par les pouvoirs publics français avec nos compatriotes établis à l'étranger, et pourrait conduire à des « renonciations massives » à la nationalité française - une grande partie des expatriés étant binationaux ou multinationaux.

Comme Mme Lienemann, je crois difficile de renégocier nos conventions fiscales. Cependant, celle que nous avons conclue avec la principauté d'Andorre constitue un précédent digne d'être mentionné : bien que l'objectif premier d'une convention fiscale soit d'éviter toute double imposition, la France peut décider unilatéralement que la convention ne s'applique pas aux Français résidant en Andorre.

M. Éric Bocquet , rapporteur . - J'ai moi-même découvert ce problème. Vous connaissez mes opinions, mais je souhaite que les différences de sensibilité s'expriment dans le rapport, qui doit poser les problèmes afin d'engager une réflexion juridique fine. Aussi suis-je favorable à ces propositions d'amendement.

M. Philippe Dominati, président. - Pas d'opposition ? Ils sont adoptés.

Mme Marie-Noëlle Lienemann . - Nous avons parlé des contrats de façonnage, ainsi que des « pourriciels », ces instruments informatiques de l'évasion fiscale. Afin de prévenir celle-ci, mon amendement n° 1 appelle à instaurer une obligation d'information et de consultation des représentants des salariés sur les contrats de redevance, les licences et les choix informatiques de l'entreprise.

Par mon amendement n° 3, je propose d'ajouter à la proposition 39 le paragraphe suivant : « Il convient d'élargir les sanctions pour abus de droit aux personnes contribuant aux montages des opérations incriminées et d'accroître la pénalité retenue dans le cas d'abus de droit. » Un expert fiscaliste nous a alertés sur le fait qu'en l'état actuel du droit, ceux qui contribuent à cette forme de tricherie passent entre les gouttes.

Mon amendement n° 4 exprime le souhait de voir renforcée la brigade chargée du contrôle des prix de transfert, actuellement constituée de trois ou quatre personnes seulement.

Enfin, il me semblerait utile d'obliger les entreprises à informer les services fiscaux de leurs contrats de façonnage, et de soumettre ceux-ci à autorisation préalable, afin que l'administration puisse contrôler si ces contrats organisent une évaporation de valeur ajoutée taxable.

M. Éric Bocquet , rapporteur. - Je suis tout à fait favorable à ces amendements, mais le n° 3 devrait plutôt constituer une proposition à part entière.

Mme Marie-Noëlle Lienemann . - Soit.

M. Philippe Dominati, président. - Pas d'opposition ? Ils sont adoptés.

M. Philippe Dominati , président. - J'ouvre à présent la discussion générale.

M. Yannick Vaugrenard . - J'adresse au duo formé par MM. Dominati et Bocquet mes sincères remerciements pour le travail considérable qu'ils ont fourni. Sur un sujet aussi complexe, on ne sait à quel moment s'arrêter... Par-delà les divergences politiques, j'ai le sentiment que tous les membres de cette commission considèrent que les citoyens doivent être égaux devant l'impôt, et qu'ils doivent contribuer aux charges communes dans la mesure de leurs capacités respectives. Je souhaite que nous soyons également unanimes à approuver ce rapport, et que nous poursuivions le travail accompli afin d'évaluer l'application de nos propositions. Ce rapport arrive à point nommé : aujourd'hui même en séance publique, le ministre rappelait que le remboursement des intérêts de la dette coûte chaque année 50 milliards d'euros, soit à peu près le montant de l'évasion fiscale. L'enjeu est donc considérable, et il nous faut être efficaces : une précédente commission d'enquête sur la fraude fiscale n'a abouti à rien de concret. Peut-être faudra-t-il légiférer. Je souhaite en tout cas, sans savoir si c'est l'usage - car je suis un nouveau sénateur -, que nous nous réunissions de nouveau pour évaluer les retombées du rapport. Si nous pouvons renflouer de quelques milliards le budget de l'Etat, nous n'aurons pas travaillé en vain !

Je n'ai que deux regrets : que nous n'ayons pu conduire d'auditions contradictoires - si le motif en est réglementaire, il serait bon de changer le règlement, tant l'exercice serait utile - et que le temps nous ait été compté, avant cette réunion, pour approfondir notre lecture de ce riche et copieux rapport. Bref, il faut revoir les conditions de fonctionnement des commissions d'enquête.

Mme Corinne Bouchoux . - La nouvelle élue que je suis a été impressionnée par la qualité du dialogue et le travail intense, synthétique qui a été ici mené. Un satisfecit , donc, quant à la méthode, et quant aux conclusions. Je ne ferai donc que deux observations : outre que les mesures proposées auraient sans doute gagné à être davantage hiérarchisées, pour définir des priorités, sans volonté politique, ce rapport ne sera qu'un coup d'épée dans l'eau : il faut tout faire, à mon sens, y compris en jouant la carte médiatique, pour qu'émerge cette volonté. C'est notre responsabilité.

Je suis souvent interpellée dans ma circonscription : « Et vous, au Sénat, que faites vous pour l'IRFM ? » me demande-t-on. Nous ne serons crédibles sur le sujet que si les citoyens nous voient exempts de tout reproche quant à la gestion des deniers publics ; cela vaut pour l'institution sénatoriale et pour chacun de nous. La Cour des comptes, au-delà du contrôle qu'elle reste pouvoir mener sur toutes les associations liées à cette maison doit pouvoir, à terme, s'intéresser à tout denier public ici géré. Nous devons être exemplaires, irréprochables, capables de justifier toutes nos dépenses comme nous demandons, dans notre rapport, aux entreprises et aux ménages de le faire.

M. Jacques Chiron . - Je m'associe à ce qui a été dit. Je souhaitais faire une observation sur la proposition n°4 : ne pourrait-on y introduire le terme d'optimisation, pour ne pas se limiter à la seule évasion fiscale ? Je pense tout particulièrement au crédit impôt recherche : on se souvient des propos du président de Total, affirmant qu'on lui avait conseillé de l'utiliser ; davantage pour augmenter l'enveloppe que par souci d'optimiser, sans doute, mais il n'en reste pas moins qu'il a déclaré avoir ainsi dégagé 66 millions. Si l'on avait pu réagir avant, on n'en serait pas là. Songez que la dépense fiscale de 1,5 milliard en 2007 est aujourd'hui supérieure à 5,2 milliards d'euros!

Deuxième observation, on ne prend pas assez en compte, au sein de l'Union européenne, la zone euro. Pourtant, dès lors que l'on fragilise certains pays de la zone, on fragilise notre monnaie commune. Ceci appelle une politique volontariste de coopération fiscale dans la zone ; on ne le dit pas assez. Un comité de la zone euro pourrait émettre des recommandations sur la fiscalité, sur le modèle de ce que fait la Cour des comptes en France. On sait combien parmi les Dix-sept, est oppressant le poids de pays comme le Luxembourg ou l'Autriche, en cette matière : l'existence d'un tel comité pourrait aider à avancer...

M. Louis Duvernois . - Tout à fait d'accord.

Mme Marie-Noëlle Lienemann . - Il faut mettre en avant notre proposition de création d'une haute autorité relative à l'évasion fiscale. Le risque de dessaisissement du Parlement ? Mais l'existence d'une permanence d'alerte, au contraire, suppose ensuite un arbitrage du Parlement. La création du Haut comité pour le logement des personnes défavorisées a fait apparaître un consensus sur bien des sujets et permis d'avancer. Sans compter que l'alerte est un aiguillon pour l'administration.

M. Michel Bécot . - Je m'associe à ce qui a été dit sur l'état d'esprit qui a présidé à nos auditions. Je remercie le président, le rapporteur et salue le remarquable travail accompli. Nous avons désormais un objectif commun : il faut faire vivre de rapport, y compris à l'échelle de l'Europe. Il serait bon que nous fassions, à l'avenir, un point d'étape annuel, afin de faire vivre notre travail et l'adapter aux évolutions du temps.

M. Philippe Dominati , président. - Nous sommes donc d'accord pour que les contributions de Mme Bouchoux et de M Chiron soient annexées au rapport de même que les deux contributions des groupes, CRC-PG et UMP. Avant de passer au scrutin sur le rapport lui-même, je veux remercier le rapporteur d'avoir souligné la confiance réciproque qui a présidé à nos travaux, au cours desquels j'ai beaucoup appris, et pour leur assiduité et leur contribution à ses travaux les membres de notre commission. Nous avons fait oeuvre utile pour le pays et les finances publiques.

Pour répondre au voeu exprimé par plusieurs d'entre vous, je rappelle que la mission de contrôle du Parlement est la voie pour donner une suite à nos travaux. Aux groupes politiques de s'en saisir.

M. Éric Bocquet , rapporteur. - A mon tour de vous remercier pour le climat dans lequel nous avons mené ces travaux, au cours desquels j'ai, moi aussi, beaucoup appris. C'est à nous de construire l'après. J'estime qu'un rapport annuel serait pertinent. Le Parlement souffre de trop de discrédit, notre responsabilité politique est donc lourde. A nous de veiller que ce travail ait des suites et à faire connaître, hors nos enceintes, la qualité des travaux que nous menons ici.

M. Philippe Dominati , président. - La conférence de presse, à laquelle tous les membres de la commission sont conviés, en sera une première occasion.

Le rapport est adopté à l'unanimité des membres présents.

M. Philippe Dominati , président. - Mes félicitations, Monsieur le rapporteur : votre rapport est adopté à l'unanimité !

ANNEXES

ANNEXE 1 - PROPOSITION DE RÉSOLUTION CRÉANT LA COMMISSION

EXPOSÉ DES MOTIFS

Mesdames, Messieurs,

L'intégration de la France dans un ensemble européen de libre circulation des capitaux, l'interaction des économies nationales dans un ensemble plus large, la mobilité croissante des hommes, des capitaux, des technologies, tout concourt, depuis plusieurs décennies, à réduire l'efficacité de notre fiscalité.

Dans de nombreuses entreprises, pour de riches particuliers, l'optimisation fiscale est devenue une sorte de « principe vital », dans le cadre d'opérations procédant parfois de l'évasion fiscale légale et parfois de la dissimulation pure et simple et de la fraude.

Des sommes tout à fait considérables, relevant notamment de l'impôt sur le revenu, de l'imposition des patrimoines sous toutes ses formes, de l'impôt sur les sociétés, sont aujourd'hui largement soustraites à l'application de notre droit fiscal et participent, par voie de conséquence, à la création des déficits budgétaires que nous pouvons constater.

Des estimations évaluent en effet à quelques 50 à 80 milliards d'euros par an le montant des pertes de recettes fiscales et sociales dues à la fraude, somme à rapprocher des 80 milliards d'euros de déficit pour 2012.

Cette fraude provient à la fois d'opérations menées sur le territoire national, mais aussi de démarches conduites au niveau international, notamment en sollicitant les législations bancaires et fiscales de certains pays et territoires.

Et l'évasion fiscale peut aussi prendre l'apparence d'une opération menée avec des territoires sous administration française mais non compris dans le champ géographique du droit fiscal ordinaire, et notamment nos collectivités d'Outre Mer.

Il apparaît que les moyens aujourd'hui mobilisés pour lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ne sont pas à la hauteur des attentes et des enjeux.

Plutôt que de lutter contre la fraude fiscale, véritable manquement à l'obligation citoyenne de s'acquitter de sa juste contribution à la charge publique, Nicolas Sarkozy et son Gouvernement se sont accommodés de dispositifs de légalisation de ce qui procédait jusque là du non respect des lois et règlements, avec une taxation minimale adaptée.

L'exemple en fut donné, il y a peu encore, avec la mise en place de la fameuse « cellule de dégrisement » créée au ministère des Finances pour résoudre les situations fiscales d'un certain nombre de contribuables ayant déposé sur les comptes d'établissements bancaires suisses une partie de leurs revenus.

Le Gouvernement eut d'ailleurs beau jeu, alors, de présenter comme un élément de la lutte contre la fraude fiscale le fait de récupérer un milliard d'euros auprès de ces contribuables, alors même que ces sommes, malgré leur importance, n'étaient que le produit de transactions entre les intéressés et notre administration fiscale.

De toute évidence, seule une infime partie émergée de l'iceberg fut ainsi entraperçue.

En 2003, dans le cadre de la directive épargne, le principe de l'échange automatique d'informations a été acté entre la France et ses partenaires de l'Union, à l'exception notable du Luxembourg et de l'Autriche, dont une bonne partie de l'économie dépend de l'activité de prestataires de services financiers.

Le bilan de l'application de la directive est plutôt maigre, se situant, pour 2010, à 500 000 euros pour l'Autriche et 11,3 millions d'euros pour le Luxembourg, et les deux pays freinent toute révision avec énergie, prétextant notamment des accords « Rubik » que la Suisse a passé avec l'Allemagne ou le Royaume-Uni, pour gager l'extinction de toute procédure de recouvrement contentieux par versement d'une contribution quasi forfaitaire aux autorités helvétiques.

Le cadre de la directive épargne doit être interrogé, de même que la multiplication des montages les plus divers permettant à la fois de dissimuler des biens d'une certaine valeur, comme des actifs immatériels ou des résultats financiers et comptables d'entreprises.

Il suffit de créer un trust matérialisé dans le port franc de Genève pour cacher des toiles de maître et il suffit de créer une filiale sans autre activité particulière que celle de rendre des « services » en matière de gestion de groupe dans l'île d'Aruba ou celle de Sint Maarten pour que des bénéfices puissent échapper à une imposition trop lourde (technique dite du « sandwich hollandais » qui tire parti du faible taux d'imposition en vigueur dans les Antilles néerlandaises.

Les faits et les chiffres en jeu, notamment au moment où l'on met en oeuvre des politiques destinées à réduire les déficits publics, nécessitent pleinement examen.

Dans un autre ordre d'idées, et singulièrement depuis l'été 2008 et le début de la grave crise des marchés financiers, dans le droit fil de la crise des subprimes et de la faillite de la banque américaine Lehman Brothers, nous avons été amenés à débattre de conventions fiscales internationales, portant notamment sur les échanges d'informations entre administrations, pour afficher une volonté de lutte contre les paradis fiscaux.

Notre groupe a d'ailleurs eu l'occasion, à plusieurs reprises, de mettre en question cette subite poussée de signatures de conventions fiscales internationales dont on peut surtout regretter qu'elles ne soient pas encore soumises à une juste évaluation.

Ce processus de conventionnement fiscal généralisé a surtout permis de rendre « présentables » un certain nombre des pratiques pourtant parfaitement discutables des entreprises et des particuliers de notre pays, tendant à tirer parti de toute possibilité d'optimisation fiscale.

Trois ans après l'été 2008, rien ne semble devoir prouver l'absolue pertinence ni l'efficacité des accords internationaux qui ont été ainsi négociés et passés, si ce n'est que le vernis de la légalité s'est posé sur toutes les opérations menées vers ou en provenance de ces paradis fiscaux ou pays à fiscalité « souple ».

La révélation, par l'étude de la Cour des Comptes, du faible taux d'imposition des plus grandes entreprises de notre pays, semble devoir beaucoup aux procédés couramment utilisés pour ce faire et notamment les entreprises de dimension internationale.

Celles-ci recourent massivement aux techniques des prix de transfert (relativement mesurables quand il s'agit de biens matériels, ceux-ci sont plus difficiles à évaluer, quand il s'agit de services de caractère immatériel), aux « carrousels » de TVA intracommunautaire, comme aux méthodes visant à restructurer les groupes en fonction des opportunités de traitement juridique et fiscal propres à dégager des économies d'impôt.

Ce n'est sans doute pas pour rien que le groupe Arcelor Mittal, pourtant largement présent dans le cadre d'usines implantées en Belgique, au Luxembourg, en France ou en Espagne, a établi son siège social aux Pays-Bas...

De même, quand une grande marque du luxe comme LVMH commercialise sa production matérielle à partir d'un pays comme la Suisse, elle peut largement échapper à l'imposition.

Et si ces conventions tous azimuts ont limité sur le papier la liste noire des « territoires non coopératifs », elles n'ont pas permis de modifier les pratiques, ou de revenir sur la dérégulation des marchés financiers, véritable plaie de l'économie moderne, largement encouragée depuis le début des années 70, amplifiée dans les années 80 et 90, et perfectionnée avec la mise en place de la monnaie unique européenne.

Paradoxe, en effet : l'euro, cette monnaie unique qui devait nous protéger des effets pervers de l'inflation, des dévaluations compétitives, du non respect des règles commerciales et d'échange les plus équitables, se trouve aujourd'hui l'un des principaux instruments de la spéculation financière, les acteurs des marchés usant et abusant des profondes inégalités de développement et de situation économique et budgétaire des États embarqués dans l'aventure de la monnaie unique.

L'ensemble de ces observations appelle donc, de notre point de vue, la constitution d'une commission d'enquête sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France, et ses incidences fiscales.

Cette action de contrôle du Sénat s'avère d'autant plus urgente et nécessaire que la situation des comptes publics s'est nettement et rapidement dégradée, et que, pour seule réponse, le Président de la République et son Premier ministre soumettent le pays à une rigueur renforcée.

Lutter contre la fraude fiscale, notamment quand elle vise la mobilité exclusive des capitaux et des actifs vers des cieux fiscalement cléments, est donc un objectif prioritaire.

Entre 2006 et 2010, les procédures d'examen de situation fiscale personnelle, destinées aux contribuables les plus importants, ont vu leur nombre baisser de 15 %.

Sans épuiser le sujet, plusieurs priorités et orientations peuvent être données à cette commission d'enquête

Tout d'abord, inventorier, autant que possible, et évaluer les dispositions législatives et réglementaires qui, à partir du territoire national, continuent de favoriser l'évasion fiscale.

La disparition du régime du bénéfice mondial consolidé ne règle pas, par exemple, le problème du régime spécifique d'imposition des groupes, des prix de transfert, des opérations sur TVA intracommunautaire ou celui des restructurations « juridiques »  (trusts, filialisation...) tendant à optimiser les activités d'un groupe au plan fiscal.

Ensuite, procéder à l'évaluation de la coopération fiscale internationale mise en oeuvre par la France, qu'il s'agisse de nos plus proches voisins, partenaires de la zone euro ou de l'Espace Économique Européen, comme d'autres pays, singulièrement ceux qui ont pu être placés sur les listes « noire » ou « grise » de l'Organisation de la Coopération et du Développement Économiques.

De fait, dans les deux cas, procéder à une évaluation des contenus et des moyens (notamment matériels et humains) de notre stratégie fiscale nationale et internationale pour convenir de la définition de nouvelles propositions, dans le champ de l'évasion des capitaux et des biens, pour l'équilibre et l'efficacité de notre système de prélèvements obligatoires, comme pour la définition de la coopération fiscale internationale.

C'est donc sous le bénéfice de ces observations que les auteurs vous proposent d'adopter la présente proposition de résolution tendant à la création d'une commission d'enquête sur l'évasion des capitaux et des actifs hors de France et à ses incidences sur la fiscalité.

PROPOSITION DE RÉSOLUTION

Article unique

En application de l'article 51-2 de la Constitution, de l'article 6 de l'ordonnance n° 58-1100 du 17 novembre 1958 relative au fonctionnement des assemblées parlementaires et des articles 6 bis et 11 du Règlement du Sénat, il est créé une commission d'enquête composée de 21 membres sur l'évasion des capitaux et actifs hors de France et ses incidences fiscales.

ANNEXE 2 - LISTE DES MEMBRES DE LA COMMISSION D'ENQUÊTE

LISTE DES MEMBRES DE LA COMMISSION D'ENQUÊTE

Président

M. Philippe Dominati, Sénateur de Paris

Rapporteur

M. Éric Bocquet, Sénateur du Nord

Vice-présidents

Mme Corinne Bouchoux, Sénatrice de Maine-et-Loire

M. Jacques Chiron, Sénateur de l'Isère

M. Yvon Collin, Sénateur de Tarn-et-Garonne

M. Joël Guerriau, Sénateur de la Loire-Atlantique

Membres

Mme Marie-France Beaufils, Sénatrice d'Indre-et-Loire

M. Michel Bécot, Sénateur des Deux-Sèvres

Mme Nicole Bricq, Sénateur de la Seine-et-Marne puis remplacée par M. Jean-Pierre Caffet

M. Luc Carvounas, Sénateur du Val-de-Marne

M. Pierre Charon, Sénateur de Paris

M. Francis Delattre, Sénateur du Val-d'Oise

M. Louis Duvernois, Sénateur représentant les Français établis hors de France

M. Yann Gaillard, Sénateur de l'Aube

Mme Colette Giudicelli, Sénateur des Alpes-Maritimes

Mme Nathalie Goulet, Sénateur de l'Orne

M. Philippe Kaltenbach, Sénateur des Hauts-de-Seine

Mme Marie-Noëlle Lienemann, Sénatrice de Paris

M. François Pillet, Sénateur du Cher

M. Yannick Vaugrenard, Sénateur de la Loire-Atlantique

M. Richard Yung, Sénateur représentant les Français établis hors de France

ANNEXE 3 - LISTE DES PERSONNES AUDITIONNÉES ET RENCONTRÉES

LISTE DES PERSONNES AUDITIONNÉES ET RENCONTRÉES

I. Au Sénat

Mardi 6 mars 2012

- MM. Thierry Lamorlette , auteur du « Guide critique et sélectif des paradis fiscaux à l'usage des particuliers », et Thibault Camelli , auteur de « Stratégies fiscales internationales »

- M. Xavier Harel , auteur de « La grande évasion, le vrai scandale des paradis fiscaux »

- M. Christian Babusiaux , président de la première chambre de la Cour des comptes

Mercredi 7 mars 2012

- MM. Michel-Pierre Prat et Cyril Janvier , auteurs du « Petit dictionnaire de la fraude fiscale »

- Mme Marie-Christine Lepetit , chef de l'Inspection générale des finances, ancienne directrice de la législation fiscale à la Direction générale des finances publiques

Mardi 13 mars 2012

- M. Pascal Saint-Amans , directeur du Centre de politique et d'administration fiscales de l'Organisation de coopération et de développement économique (OCDE)

- M. François d'Aubert , délégué général à la lutte contre les territoires et juridictions non coopératifs et président du groupe chargé de la revue par les pairs au sein du Forum mondial sur la transparence et l'échange d'informations à des fins fiscales

- MM. Jérôme Fournel , directeur général des douanes et droits indirects et Jean-Paul Balzamo , sous-directeur des affaires juridiques, du contentieux, des contrôles et de la lutte contre la fraude à la direction générale des douanes et droits indirects

Mardi 20 mars 2012

- M. Daniel Lebègue , président de Transparence International France

- MM. Laurent Gathier , secrétaire général, et Vincent Drezet , secrétaire national, du syndicat SNUI-SUD Trésor Solidaires

- MM. Jacques Cossart , secrétaire général du conseil scientifique, Thomas Coutrot , coprésident, et Gérard Gourguechon , vice-président du conseil scientifique, de l'Association pour la taxation des transactions financières et pour l'action citoyenne (ATTAC)

Mardi 27 mars 2012

- M. Philippe Steing , secrétaire général du Haut conseil du commissariat aux comptes

- M. Bernard Petit , sous-directeur, contrôleur général de lutte contre la criminalité organisée et la délinquance financières à la direction centrale de la police judiciaire

- MM. Philippe Parini , directeur général des finances publiques chargé de la fiscalité, Jean-Marc Fenet , directeur général adjoint des finances publiques chargé de la fiscalité et Jean-Louis Gautier , conservateur général des hypothèques, ancien chef du service du contrôle fiscal de la direction générales des finances publiques

- M. Edouard Marcus , sous-directeur du contrôle fiscal, Mmes Maïté Gabet , chef du bureau des affaires internationales, Joëlle Massoni , chef du bureau politique et animation du contrôle fiscal, et M. Marc Emptaz , chef de la mission pilotage (Direction générale des finances publiques)

Mardi 3 avril 2012

- MM. Jean-Baptiste Carpentier , directeur du service traitement du renseignement et action contre les circuits financiers clandestins, et Yves Ulmann , directeur adjoint

- M. Philippe Bock , co-secrétaire général du syndicat Solidaires douanes

- M. Thierry Nesa , directeur de la direction nationale de vérifications de situations fiscales

- M. Edouard Fernandez-Bollo , secrétaire général adjoint de l'Autorité de contrôle prudentiel

Mardi 10 avril 2012

- M. Philippe Jurgensen , président du conseil d'orientation de la lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme

- M. Michel Fontaine , syndicat CGT-Finances publiques

- M. Bernard Salvat , directeur national des enquêtes fiscales

- M. Olivier Sivieude , directeur des vérifications nationales et internationales

Jeudi 12 avril 2012

- Mme Valérie Pécresse , ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'État

Mardi 17 avril 2012

- M. Baudouin Prot , président du Groupe BNP Paribas

- M. Frédéric Oudéa , président-directeur général du groupe Société générale, président de la Fédération bancaire française et de Mme Ariane Obolensky , directrice générale de la Fédération bancaire française et de l'Association française des banques

- MM. Antoine Peillon , journaliste à La Croix, auteur de « Ces 600 milliards qui manquent à la France » Charles Prats , magistrat, membre du conseil scientifique du Conseil supérieur de la formation et de la recherche stratégique et Christian Chavagneux , journaliste à Alternatives économiques

Mardi 24 avril 2012

- Mmes Mathilde Dupré , chargée de plaidoyer au Comité catholique contre la faim et pour le développement - Terre solidaire et coordinatrice de la plateforme « Paradis fiscaux et judiciaires », Maylis Labusquière , chargée de plaidoyer à Oxfam France, M. Jean Merckaert , administrateur de l'association Sherpa, Mme Jacqueline Hocquet , responsable de l'animation et du plaidoyer internationaux au Secours catholique, et M. Harold Heuzé , qui représente l'association Anticor

- M. Lionel Verrière , Fédération syndicale Chimie Energie - CFDT

- Mme Claude Dumont-Beghi , avocate

- Mme Solange Moracchini , magistrate, sous-directrice déléguée aux missions judiciaires de la douane, chef du Service national de douane judiciaire

Mercredi 2 mai 2012

- M. Jean-François de Vulpillières , conseiller d'État honoraire, président de la Commission des infractions fiscales

- MM. Daniel Gutmann , avocat associé au sein du cabinet CMS Bureau Francis Lefebvre et professeur à l'université Paris I, Panthéon-Sorbonne, et Patrick Dibout , avocat associé au sein de Ernst & Young et professeur à l'université Paris II, Panthéon-Assas

- Mme Maryvonne Caillibotte , directrice des affaires criminelles et des grâces au ministère de la justice et des libertés

Mercredi 9 mai 2012

- M. Charles-Henri Filippi , président de Citigroup

- M. Eric Fourel , avocat au barreau des Hauts-de-Seine, avocat associé en charge d'Ernst & Young, société d'avocats

Mardi 22 mai 2012

- M. Renaud Van Ruymbeke , premier juge d'instruction au pôle financier du Tribunal de grande instance de Paris

- Mme Agnès Verdier-Molinié , directeur de la fondation pour la recherche sur les administrations et les politiques publiques (IFRAP) et de M. Julien Lamon , directeur des recherches de l'association Contribuables associés

- M. Éric de Montgolfier , procureur près la cour d'appel de Bourges

Mercredi 23 mai 2012

- M. Guillaume Daieff , juge d'instruction au pôle financier du Tribunal de grande instance de Paris

- M. Jean Pujol , avocat, conseiller, élu des français à l'étranger

- MM. Frédéric Thiriez , président de la Ligue de football professionnel, Jacques Saurel , professeur de droit du sport à l'université d'Aix-Marseille, et Yann Poac , associé fondateur de la société Hipparque Patrimoine, cabinet indépendant spécialisé dans la gestion de patrimoine et le conseil de la clientèle privée

Mardi 29 mai 2012

- M. Christophe de Margerie , président-directeur général de Total

- M. Laurent Guillot , directeur financier de la Compagnie de Saint-Gobain

- M. Marc-Antoine Jamet , secrétaire général de LVMH Moët Hennessy

- M. Xavier de Mézerac , directeur financier d'Auchan

- M. Pierre-François Riolacci , directeur financier de Véolia Environnement

- M. Dominique Thormann , membre du comité exécutif, directeur Financier de Renault

- M. Yves Nicolas , vice-président de la Compagnie nationale des Commissaires aux comptes

- MM. Jean-Marc Tassetto , directeur général et Olivier Esper , directeur des relations institutionnelles de Google France

- M. Marc Mossé , directeur des affaires publiques et juridiques de Microsoft France

Mercredi 30 mai 2012

- MM. Jean-Pierre Jouyet , président, et Thierry Francq , secrétaire général, de l'Autorité des marchés financiers

- M. Maurice Lévy , président du directoire de Publicis

- M. Ramon Fernandez , directeur général du Trésor

Mardi 5 juin 2012

- M. Michel Combe , associé responsable de Landwell et associés

- M. Eric Ginter , associé au cabinet STC partners (KPMG)

- M. Gianmarco Monsellato , managing partner de Taj Deloitte

- Mme Manon Sieraczek , avocate fiscaliste

- M. Pierre-Sébastien Thill , président du directoire de CMS Francis Lefèvre

Mercredi 13 juin 2012

- M. Olivier Fouquet , conseiller d'État, président de la commission de déontologie

- Mmes Laurence Parisot , présidente, Marie-Christine Coisne , présidente de la commission fiscalité et M. Philippe Thiria , président des groupes fiscalités « international » du Mouvement des entreprises de France (MEDEF)

Mardi 19 juin 2012

- M. Yannick Noah , joueur de tennis professionnel et artiste lyrique

- M. Guy Forget , joueur de tennis professionnel

II. Lors des déplacements

A Bruxelles

Mardi 15 mai 2012

- M. Ugo Bassi , directeur de la direction F (capitaux et entreprises) de la DG Marché intérieur et services de la Commission européenne, et

- Maître Manoël Dekeyser , avocat en droit des affaires

- M. Pascal Canfin , député européen (groupe Europe Écologie - les Verts)

- M. John Crombez , secrétaire d'État belge pour la lutte contre la fraude fiscale

Mercredi 16 mai 2012

- MM. Philippe Etienne , représentant permanent de la France auprès de l'Union européenne, Benoît de la Chapelle Bizot , responsable de l'agence financière, et Olivier Palat , conseiller fiscalité de la représentation permanente de la France auprès de l'Union européenne

- M. Olivier Guersent , chef de cabinet du commissaire Barnier, en charge des services et du Marché intérieur

- Mmes Pervenche Bérès , député européen (Alliance progressiste des socialistes et démocrates), Sylvie Goulard , député européen (Alliance des démocrates et des libéraux pour l'Europe) et M. Jean-Paul Gauzès , député européen (Parti populaire européen)

- MM. Beaudouin Baudru , chef de cabinet adjoint du commissaire Semeta, en charge de la fiscalité, et Valère Moutarlier , conseiller de ce même cabinet à la Commission européenne

- M. Philip Kermode , directeur fiscalité directe, coordination fiscale, analyse économique et évaluation de la DG fiscalité et Union douanière de la Commission européenne à la Commission européenne

A Jersey

Jeudi 7 juin 2012

- Sir Philip Bailhache , sénateur, adjoint au Premier ministre et M. David Walwyn , deputy director of international affairs

- M. William James Bailhache , bailli adjoint

- MM. Alan Binnington, Geoffrey Grime , Peter Harris, Philip Le Cornu , représentants de Jersey Finance

- M. Colin Powell CBE , adviser - international affairs et Mme Wendy Martin , director of tax policy

Vendredi 8 juin 2012

- MM. Ian Gorst , chief minister, Sir Philip Bailhache et Philip Ozouf , sénateurs, et Colin Powel CBE , adviser - international affairs

- M. David Myatt , consul honoraire de France

- M. John Harris , director general de Jersey financial services commission

En Suisse

Jeudi 21 juin 2012

- MM. Alain Catta , ambassadeur de France, Philippe Boissy , Premier conseiller, Philippe Brunel , chef du Service économique et les fonctionnaires de l'Ambassade de France en Suisse

- M. Pascal Gossin , chef de l'Unité d'entraide judiciaire de l'Office fédéral de la justice et Mme Astrid Offner , en charge de l'Unité des traités internationaux.

(Un déjeuner ne portant pas sur le thème de la fiscalité mais sur celui de l'amitié entre les deux pays a été l'occasion de rencontrer Mme Liliane Maury-Pasquier , conseillère aux États ainsi que MM. André Bugon, Pierre - Alain Fridez et Manuel Tornare , conseillers nationaux)

- M. Rudolf Strahm , ancien conseiller national, membre du Conseil consultatif des Droits de l'Homme des Nations Unies

- M. Michael Ambühl , secrétaire d'État aux finances, accompagné des fonctionnaires de l'administration fédérale des contributions

- M. Claude-Alain Margelisch , directeur exécutif de l'Association des Banques Suisses

Vendredi 22 juin 2012

- M. Michel Derobert , secrétaire général de l'Association des Banquiers Privés Suisses

- M. Jean Ziegler , ancien conseiller national

- M. Bruno Perdu , consul général de France à Genève

A Londres

Lundi 25 juin 2012

- son excellence l'ambassadeur Bernard Emié

- M. John Christensen, Tax Justice Network

- M. Richard Murphy, Tax Research UK

- M. Dave Hartnett , permanent secretary for tax, HMRC

- M. Forent Barrois , attaché fiscal

- Mme Laurence Dubois-Destrizais , chef du service économique régional

- M. Harry Partouche , conseiller financier

- M. Joseph Stead , Christian Aid

Personnes rencontrées par le rapporteur

- Mme Monique Pinçon-Charlot et M. Michel Pinçon, sociologues

- M. Olivier Forgues

- M. Nicolas Forissier , ancien responsable de l'audit internet d'UBS France

- M. Noël Pons , consultant

- Mme Stéphanie Gibaud

ANNEXE 4 - RÉPONSE AUX QUESTIONNAIRES ADRESSÉS À LA DIRECTION GÉNÉRALE DES FINANCES PUBLIQUES (DGFIP)

Paris, le 4 juin 2012

Questionnaire adressé par le rapporteur de la commission d'enquête créée par le Sénat sur l'évasion des actifs et des capitaux et ses incidences fiscales

1. Au cours de son audition par la commission d'enquête Mme la ministre du budget a mentionné l'adoption de vingt mesures destinées à lutter contre la fraude fiscale. En transmettre la liste avec pour chacune d'elles le rappel de ses motifs. Ces mesures ont-elles été évaluées ? La DGFIP a-t-elle des propositions complémentaires à formuler dans ce sens ?

Cf. annexe 1

2. Au cours de son audition par la commission d'enquête, Mme la ministre du budget a mentionné plus d'une trentaine de mesures législatives de comblement des assiettes fiscales adoptées pour obvier à l'optimisation fiscale. En fournir la liste avec les éléments permettant d'en éclairer les motifs appréciés sous cet angle. Une évaluation de ces dispositions a-t-elle été entreprise ? La DGFIP a-t-elle des propositions complémentaires à formuler en ce sens ?

Cf. annexe 1

3. Quelles modifications du code monétaire et financier la DGFIP recommanderait-elle afin de prévenir la fraude et l'évasion fiscales internationales répréhensibles et de faciliter sa mission de contrôle ?

Les mesures de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales mises en oeuvre par la DGFIP relèvent du code général des impôts ou du livre des procédures fiscales. Éventuellement, ces mesures peuvent avoir un équivalent dans le code monétaire et financier lorsqu'elles sont par exemple communes à une autre administration (exemple du droit de communication de l'article L. 96 A du LPF qui est également prévu à l'article L. 152-3 du code monétaire et financier).

4. Les faits d'évasion fiscale internationale sont-ils répertoriés comme tels par la DGFIP ? Pour quelles utilisations ? A partir de quels critères (définition) ?

Transmettre les évaluations dont dispose la DGFIP sur les assiettes taxables concernées et sur les moins-values fiscales associées au phénomène. La DGFIP a-t-elle réalisé ses propres estimations ?

Il n'existe pas de définition homologuée de l'évasion fiscale ou d'autres notions telles que l'optimisation fiscale.

L'optimisation fiscale relève d'une habilité du contribuable à gérer ses affaires fiscales au mieux de ses intérêts et en conformité avec la législation.

L'évasion fiscale va au-delà de la simple optimisation et recouvre une réelle malhonnêteté. Ainsi, lorsque la réalité est occultée sous des apparences juridiques trompeuses ou encore que les opérations réalisées par un contribuable n'ont aucun fondement économique mais visent seulement à réduire le niveau de ses prélèvements, on parle alors d'un « abus de droit » qui constitue une véritable fraude que l'administration fiscale peut sanctionner. Sur ce fondement, l'administration peut ainsi rétablir à des fins de taxation la réalité des opérations.

A l'exception de la fraude à la taxe sur la valeur ajoutée, il n'existe pas de méthode de chiffrage de la fraude fiscale permettant d'apprécier son niveau.

Dans son rapport de mars 2007 sur la fraude aux prélèvements obligatoires, le Conseil des prélèvements obligatoires a évalué l'écart fiscal et social entre 29 et 40 milliards d'euros à partir des résultats des contrôles de la DGFIP et de l'URSSAF.

Un certain nombre d'études ont été réalisées, notamment par des organisations non gouvernementales, visant à évaluer les revenus et actifs dissimulés dans les paradis fiscaux.

Les résultats de ces études présentent une grande variation selon les données utilisées ce qui montre la difficulté de mettre en place une approche globale de l'écart fiscal.

Dans un rapport de 2009 sur les juridictions à fiscalité faible ou nulle, l'OCDE a évalué à plus de 1 000 milliards de dollars les montants déposés par les particuliers dans 12 paradis fiscaux qui présentent un haut risque d'évasion fiscale. La part de l'évasion fiscale française n'est pas spécifiquement identifiée dans ce rapport.

5. Fournir une anatomie de la fraude et de l'évasion fiscale internationale faisant ressortir ses grands vecteurs (secteurs économiques concernés, montages comptables et financiers utilisés, procédés...) et les personnes morales et physiques impliquées (profils socio-économiques).

1. Les personnes morales

Trois grandes problématiques peuvent être retenues :

• l'évasion des groupes multinationaux en matière d'impôts directs :

2 principaux vecteurs d'évasion fiscale sont utilisés par ces contribuables :

- les prix de transfert, qui permettent d'attribuer une part du résultat fiscal français à une autre entité étrangère du groupe par sur ou sous facturation des services ou des biens ;

- le recours à des montages, impliquant notamment des paradis fiscaux, qui réduisent le résultat fiscal imposable en France par le jeu de contrats juridiques qui ne correspondent pas à la réalité opérationnelle des groupes.

Ces situations font l'objet d'échanges au sein de l'OCDE dans le cadre d'un groupe de travail sur la planification fiscale agressive (ATP) auquel la France participe.

• les entreprises faussement établies à l'étranger

Ces entreprises, en réalité présentes sur notre territoire, entretiennent l'apparence de leur établissement à l'étranger afin que les opérations réalisées en France échappent à l'impôt dans notre pays.

2. La TVA

Il s'agit d'une problématique lourde d'enjeux. En particulier, le phénomène des carrousels, fortement médiatisé ces derniers mois, peut conduire à des pertes de recettes fiscales massives alors que cette fraude est complexe à démonter. Ce sujet fait l'objet d'une préoccupation constante de la part de la DGFIP.

3. Les personnes physiques

Les principales problématiques sont celles des fausses domiciliations et des avoirs et des actifs placés à l'étranger et non déclarés par les résidents de France.

6. L'OCDE tient un fichier des pratiques fiscales impliquant des fraudes et évasions fiscales internationales abusives. Quelle utilisation en faites-vous ? La DGFIP a-t-elle nourri ce fichier ? Transmettre les informations fournies à l'OCDE.

Au sein de l'administration fiscale française, l'accès à cette base de données est ouvert aux agents du service du contrôle fiscal qui participent au groupe de travail de l'OCDE sur les pratiques fiscales agressives, à la mission d'études internationales et aux trois directions nationales du contrôle et de la recherche (DVNI, DNVSF, DNEF).

Cette base de données permet aux services de contrôle et de recherche de se tenir informés des tendances nouvelles en matière de planification fiscale agressive, de connaître les schémas détectés par d'autres pays qui impliquent une structure établie en France et de voir la stratégie mise en place par les autres pays d'abord pour détecter un schéma puis pour le contrer.

A ce jour, la France a transmis 11 schémas à l'OCDE pour intégration dans le répertoire des schémas de planification agressifs.

Les schémas sont joints dans l'annexe 2.

7. A côté de la fraude fiscale proprement dite notre droit positif vous paraît-il comporter des normes relatives à ce qu'il est convenu d'appeler l'évasion fiscale internationale ? Fournir une présentation détaillée de ces normes, de leur source, de leur efficacité et de leurs limites.

Le droit positif comprend plusieurs dispositifs anti-abus en matière de fiscalité des entreprises et des personnes physiques. Ces dispositifs sont les suivants :

• article 57 du CGI

Ce dispositif de l'article 57 du CGI est le plus fréquemment utilisé.

Il a pour objet de lutter contre les transferts de bénéfices réalisés par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, ou par tout autre moyen, par des sociétés françaises vers des sociétés dépendantes ou associées à l'étranger. L'administration doit préalablement faire la preuve de la réalité du transfert de bénéfices opéré au profit de l'entité étrangère.

Le transfert de bénéfice est présumé lorsque l'administration démontre que la transaction contrôlée est conclue dans des conditions anormales. Cette démonstration n'est cependant pas nécessaire lorsque le bénéficiaire du transfert est établi dans un pays à fiscalité privilégiée.

• Article 238 A du CGI

Les dispositions de cet article visent à lutter contre les versements faits à des personnes établies dans des pays à régime fiscal privilégié ou a destination de comptes tenus dans un organisme financier établi dans un tel pays.

Un régime fiscal est privilégié lorsque le différentiel d'impôt est supérieur de plus de 50 % à l'impôt qui aurait été dû en France à raison des mêmes revenus.

L'article 238 A subordonne la déductibilité des sommes versées au profit de personnes domiciliées ou établies dans les pays à régime fiscal privilégié à la démonstration, par la partie versante, (a) du caractère effectif de la prestation réalisée en contrepartie de la rémunération et (b) du caractère non excessif du paiement.

Depuis la loi de finances rectificative pour 2009, le débiteur doit en outre démontrer que l'objet et l'effet des opérations n'étaient pas de localiser des dépenses dans un État et territoire non coopératif. Cette modification s'applique aux exercices ouverts à compter du 1 ^er janvier 2011.

• Article 209 B du CGI

Ce dispositif a pour objet de lutter contre la délocalisation de capitaux dans des pays à régime fiscal privilégié. Il permet d'imposer en France, même lorsqu'ils ne sont pas distribués, les bénéfices qui y sont réalisés par des entreprises contrôlées par des sociétés françaises. Au sein de l'Union européenne, il n'est applicable qu'aux montages artificiels dont le but est de contourner la législation fiscale française. Hors Union européenne, lorsque l'entité exerce une activité industrielle et commerciale, il ne s'applique que si la part de revenus passifs de l'entité contrôlée excède certains ratios.

La loi de finances rectificative pour 2009 a introduit un reversement de la charge de la preuve sur le contribuable lorsque l'entité contrôlée est située dans un État ou territoire non coopératif. Cette mesure s'applique aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2010.

• L'article 123 bis du CGI

Il permet d'imposer une personne physique domiciliée en France sur les bénéfices réputés distribués d'entités dont l'actif est principalement financier, établies dans un pays à régime fiscal privilégié, dont elle détient plus de 10 % des droits.

La loi de finances rectificative pour 2009 a introduit une présomption simple de détention lorsque la personne physique a transféré des biens ou droits à une entité située dans un État ou territoire non coopératif. Par ailleurs, et afin de rendre ce dispositif compatible avec le droit communautaire, son application a été limitée, au sein de l'Union européenne, aux seuls montages artificiels dont le but est de contourner la législation fiscale française. Ces mesures s'appliquent aux exercices ouverts à compter du 1 ^er janvier 2010.

• Article 155 A du CGI

L'article 155 A a pour objet de rendre imposables en France les sommes perçues par une entité établie hors de France en contrepartie de prestations rendues en France lorsque cette entité est contrôlée par le prestataire, lorsqu'elle ne réalise aucune activité industrielle ou commerciale autre que la prestation ou lorsqu'elle est établie dans un pays à fiscalité privilégiée.

Ce texte réprime l'évasion fiscale au moyen de sociétés écrans, qui peut exister par exemple dans les activités sportives ou du spectacle.

• L'article 212 du CGI

L'article 212 vise à lutter contre la sous-capitalisation des entreprises. Il permet de limiter, sauf cas limitativement énumérés, la déductibilité des intérêts dus à des entreprises liées directement ou indirectement.

L'article 12 de la loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010 de finances pour 2011 étend le dispositif de lutte contre la sous-capitalisation à l'ensemble des prêts souscrits auprès d'une entreprise tierce et dont le remboursement est garanti par une entreprise liée à la société débitrice, sous réserve de certaines exceptions. Cette mesure s'applique aux exercices clos à compter du 31 décembre 2010.

Efficacité et limites de ces dispositifs

• L'article 57 du CGI sur les prix de transfert est la principale base juridique du contrôle fiscal international.

L'article 57 du CGI qui vise à lutter contre les transferts anormaux de bénéfices est à l'origine de l'essentiel des résultats du contrôle fiscal international avec une concentration sur quelques dossiers importants.

Ce dispositif est d'application malaisée dans les situations de restructurations d'entreprises visant à amputer la base taxable en France (cf. réponse à la question 13). L'administration doit en effet apporter la preuve d'un transfert indirect de bénéfices, ce qui est particulièrement difficile dès lors que les entreprises affichent des objectifs de rationalisation des activités et de recherche d'économies d'échelle.

• Les dispositifs destinés à lutter spécifiquement contre certains abus sont d'utilisation difficile

Si les résultats de la mise en oeuvre des dispositifs anti-abus est en hausse, la part de ces dispositifs dans les résultats du contrôle fiscal international reste limitée car les textes en vigueur sont d'application complexe (dispositifs des articles 123 bis , 209 B et 212 du code général des impôts).

En particulier, les dispositifs des articles 123 bis et 209 B sont très difficiles à mettre en oeuvre dans l'Union européenne car l'administration doit, dans ce cas, démontrer préalablement l'existence d'un montage purement artificiel.

4 bis . Même question pour la jurisprudence.

8. A votre connaissance combien y-a-t-il d'exilés fiscaux ? Transmettre les données de flux au cours des cinq dernières années en indiquant les pays concernés.

Transmettre les données relatives aux « stocks » avec la même décomposition par pays.

Quels sont les flux et les stocks du capital ayant « fui » la France par cette voie pour des raisons fiscales ? Sur quelles bases peut-on chiffrer ces phénomènes ?

Le phénomène semble n'être appréhendé qu'à travers les résidents assujettis à l'ISF qui transfèrent leur résidence à l'étranger. Est-ce bien le cas ?

D'autres flux sont-ils suivis ? Parmi les assujettis à l'ISF qui quittent le territoire, combien sont-ils étrangers ?

Dispose-t-on d'une estimation du patrimoine immobilier détenu par les nationaux non-résidents en France ? La transmettre ainsi que les recettes fiscales afférentes.

Le nombre des Français qui ont quitté la France pour des raisons fiscales n'est pas connu.

Il est noté que, selon le Ministère des affaires étrangères, les membres élus de l'Assemblée des Français de l'étranger représentent plus de deux millions de Français établis hors de France.

Les Français de l'étranger ont la possibilité de s'inscrire au registre mondial des Français établis hors de France. Cette inscription, bien que très conseillée, n'est pas obligatoire. Le registre permet de réaliser chaque début d'année un bilan au 31 décembre de l'année précédente. Au 31 décembre 2011, la population française inscrite au registre s'élevait à 1 594 303.

S'agissant des redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF), la Direction générale des Finances publiques (DGFIP) effectue, depuis l'année 2000, un suivi des délocalisations des redevables de l'ISF. Ce suivi ne permet pas de connaître les motifs de la délocalisation.

Le nombre de redevables de l'ISF délocalisés en 2010 était de 717, leur répartition suivant les pays de destination étant la suivante :

Pays de résidence	Nombre
SUISSE	118
BELGIQUE	85
ROYAUME-UNI	85
ÉTATS-UNIS D'AMÉRIQUE	67
MAROC	35
ESPAGNE	32
ISRAËL	25
ITALIE	24
CHINE	18
ALLEMAGNE	15
CANADA	15
ÉMIRATS ARABES UNIS	13
LUXEMBOURG	13
BRÉSIL	11
MAURICE	11
PAYS-BAS	11
JAPON, SINGAPOUR, TUNISIE, LIBAN, SUÈDE, AUSTRALIE, VIETNAM, RUSSIE, CHILI, AUTRICHE, POLYNÉSIE FRANCAISE, RÉPUBLIQUE TCHÈQUE, NOUVELLE CALÉDONIE, TURQUIE, POLOGNE, MEXIQUE, ROUMANIE, THAÏLANDE, CAMEROUN, INDONÉSIE, ANGOLA, SLOVAQUIE, MADAGASCAR, CORÉE DU SUD, KAZAKHSTAN, ARGENTINE, ÉGYPTE, QATAR, GABON, ANTILLES NÉERLANDAISE, INDE, SEYCHELLES, CROATIE, CHYPRE, MALI, KENYA, SÉNÉGAL, IRAN, COLOMBIE, MALAISIE, CAP-VERT, BRUNEI, AFRIQUE DU SUD, COTE D'IVOIRE, NIGERIA, MALTE, ANDORRE, SRI LANKA, NORVÈGE, OUGANDA, DANEMARK, CONGO, COSTA RICA, RÉPUBLIQUE DOMINICAINE, PHILIPPINES, HONGRIE, ÉTHIOPIE, GRÈCE	Moins de 11
TOTAL	717

Le nombre de redevables de l'ISF délocalisés en 2009 était de 809, leur répartition suivant les pays de destination étant la suivante :

Pays de résidence	Nombre
SUISSE	140
ROYAUME-UNI	91
BELGIQUE	84
ÉTATS-UNIS AMÉRIQUE	61
MAROC	38
ITALIE	36
CHINE	31
ESPAGNE	27
ISRAËL	24
ALLEMAGNE	23
CANADA	20
ÉMIRATS ARABES UNIS	17
LUXEMBOURG	17
BRÉSIL	12
SINGAPOUR, SUÈDE, RUSSIE, PORTUGAL, AUSTRALIE, MAURICE, THAÏLANDE, NOUVELLE-CALÉDONIE, MADAGASCAR, IRLANDE, LIBAN, POLYNÉSIE FRANCAISE, MALAISIE, ROUMANIE, TUNISIE, ANGOLA, INDE, VIETNAM, ARABIE SAOUDITE, DANEMARK, MEXIQUE, PAYS BAS, GRÈCE, INDONÉSIE, MALTE, SÉNÉGAL, AFRIQUE DU SUD, JAPON, CONGO, BOLIVIE, HONGRIE, ÉGYPTE, PHILIPPINES, SEYCHELLES, NORVÈGE, NOUVELLE-ZÉLANDE, GABON, CORÉE DU SUD, COTE D'IVOIRE, ALGÉRIE, AZERBAÏDJAN, CHILI, BAHREÏN, KAZAKHSTAN, TURQUIE, YEMEN, AUTRICHE, CHYPRE, QATAR, KENYA, SAINT MARTIN, CROATIE, OMAN, LIBYE, PANAMA, PARAGUAY, NIGERIA, FINLANDE, ANDORRE, TRINITE ET TOBAGO, RÉPUBLIQUE DOMINICAINE, SYRIE, ARGENTINE, CAMEROUN, GUINÉE ÉQUATORIALE	Moins de 11
TOTAL	809

Le nombre de redevables de l'ISF délocalisés en 2008 était de 821, leur répartition suivant les pays de destination étant la suivante :

Pays de résidence	Nombre
SUISSE	106
BELGIQUE	89
ROYAUME-UNI	81
ÉTATS-UNIS AMÉRIQUE	79
MAROC	39
ESPAGNE	30
ITALIE	28
CANADA	25
CHINE	20
ALLEMAGNE	20
ÉMIRATS ARABE UNIS	18
LUXEMBOURG	16
ISRAËL	15
NOUVELLE-CALÉDONIE	14
SINGAPOUR	12
BRÉSIL	12
INDE	11
PAYS-BAS, PORTUGAL, POLYNÉSIE FRANCAISE, THAÏLANDE, TUNISIE, DANEMARK, MAURICE, TURQUIE, JAPON, AUSTRALIE, CORÉE DU SUD, SUÈDE, GRÈCE, POLOGNE, LIBYE, RÉPUBLIQUE TCHEQUE, RUSSIE, ALGÉRIE, QATAR, VENEZUELA, MEXIQUE, ÉGYPTE, MADAGASCAR, ANDORRE, AFRIQUE DU SUD, LIBAN, MALAISIE, ARABIE SAOUDITE, VIETNAM, NORVÈGE, ARGENTINE, IRLANDE, SAINT DOMINGUE, CONGO, CAMBODGE, NIGERIA, ROUMANIE, COTE D'IVOIRE, SAINT MARTIN, FINLANDE, BULGARIE, AUTRICHE, INDONÉSIE, NAMIBIE, HONGRIE, ZAMBIE, URUGUAY, SÉNÉGAL, GHANA, PANAMA, AZERBAIDJAN, COLOMBIE, TURKMENISTAN, SLOVÉNIE, CHILI, GABON, PHILIPPINES, SAINT BARTHÉLÉMY, NIGER, BURKINA FASO, TAIWAN, UKRAINE, LIECHTENSTEIN, ANTILLES NEERLANDAIS, COSTA RICA, IRAN, BAHREÏN	Moins de 11
TOTAL	821

Le nombre de redevables de l'ISF délocalisés en 2007 était de 719, leur répartition suivant les pays de destination étant la suivante :

Pays de résidence	Nombre
SUISSE	102
BELGIQUE	98
ROYAUME-UNI	95
ÉTATS-UNIS AMÉRIQUE	80
ESPAGNE	31
ITALIE	24
MAROC	23
CANADA	19
JAPON	16
ÉMIRATS ARABE UNIS	15
ALLEMAGNE	15
CHINE	14
LUXEMBOURG	13
ISRAËL	12
BRÉSIL, NOUVELLE CALÉDONIE, ILE MAURICE, SINGAPOUR, PAYS-BAS, QATAR, PORTUGAL, AUSTRALIE, THAILANDE, POLYNÉSIE FRANCAISE, RUSSIE, SÉNÉGAL, AFRIQUE DU SUD, TUNISIE, ROUMANIE, ARABIE SAOUDITE, EGYPTE, GRÈCE, SUÈDE, DANEMARK, POLOGNE, AUTRICHE, RÉPUBLIQUE DOMINICAINE, VENEZUELA, VIETNAM, CHILI, COLOMBIE, GABON, ARGENTINE, MAYOTTE, AZERBAÏDJAN, ANDORRE, CROATIE, ALGÉRIE, INDONÉSIE, CONGO, IRLANDE, HONGRIE, HAITI, YEMEN, PANAMA, ÉCOSSE, NIGER, URUGUAY, SLOVÉNIE, JORDANIE, TURQUIE, CHYPRE, MALAWI, CAMEROUN, MALAISIE, KOWEIT, MADAGASCAR, NOUVELLE ZÉLANDE, CORÉE DU SUD	Moins de 11
TOTAL	719

Le nombre de redevables de l'ISF délocalisés en 2006 était de 843, leur répartition suivant les pays de destination étant la suivante :

Pays de résidence	Nombre
BELGIQUE	126
SUISSE	117
ROYAUME-UNI	90
ÉTATS UNIS AMÉRIQUE	75
ESPAGNE	38
MAROC	36
ITALIE	32
CHINE	25
ALLEMAGNE	21
ISRAËL	17
LUXEMBOURG	14
CANADA	14
LIBAN, PAYS-BAS, NOUVELLE CALÉDONIE, SINGAPOUR, LUXEMBOURG, THAÏLANDE, ÉMIRATS ARABES UNIS, AUSTRALIE, PORTUGAL, INDE, LIBYE, JAPON, DANEMARK, MAURICE, MADAGASCAR, ARGENTINE, NIGERIA, BRÉSIL, HONGRIE, SUÈDE, AFRIQUE SUD, CANADA, QATAR, MAYOTTE, POLYNÉSIE FRANCAISE, ROUMANIE, TUNISIE, GRÈCE, ALGÉRIE, JORDANIE, AUTRICHE, GABON, PORTUGAL, RUSSIE, POLOGNE, TANZANIE, ANDORRE, URUGAY, MALTE, ARABIE SAOUDITE, RÉPUBLIQUE DOMINICAINE, TAHITI, ÉCOSSE, LETTONIE, COSTA RICA, SLOVÉNIE, DUBAÏ, VENEZUELA, CAMBODGE, BRUNEÏ, PHILIPPINES, BAHREÏN, SERBIE, SENEGAL, AUTRICHE, INDONÉSIE, CORÉE SUD, NOUVELLE-ZÉLANDE, MAURITANIE, NORVÈGE, LITUANIE, MEXIQUE, REPUBLIQUE TCHÈQUE, ARMÉNIE, SAINT DOMINGUE, ILES CANARIES, TURQUIE, ANTILLES NEERLANDAISES, SRI LANKA	Moins de 11
TOTAL	843

Les données relatives aux stocks correspondent aux nombres de redevables de l'ISF gérés par la DRESG. Il s'agit des contribuables expatriés qui demeurent redevables de l'ISF à raison de biens situés en France. Le système d'information de la DGFIP ne permet pas de connaître le pays de résidence de ces redevables.

Année	2010	2009	2008	2007	2006
Nombre de non-résidents redevables de l'ISF	8 044	7 350	6 942	6 300	5 237

Le suivi réalisé par la DGFIP ne permet pas de connaître les motifs de délocalisation des redevables de l'ISF.

A titre d'information, la diminution globale des patrimoines nets imposables du fait des délocalisations en 2010 de redevables de l'ISF est estimée à 1 741 M€. Cette baisse correspond à l'écart entre la somme des patrimoines nets imposables déclarés par les redevables de l'ISF au titre de leur dernière année d'assujettissement à l'ISF en tant que résident de France et la somme des patrimoines nets imposables déclarés l'année suivante en tant que non-résidents.

En effet, les seules données disponibles concernent les redevables de l'ISF.

Depuis l'année 2000, la DGFIP effectue un suivi des délocalisations des redevables de l'ISF. Ce même suivi est effectué depuis 2006 pour les retours en France de redevables de l'ISF précédemment délocalisés.

9. La programmation du contrôle fiscal . Décrire précisément le processus administratif suivi pour arrêter la programmation du contrôle fiscal. Le ministre est-il systématiquement saisi ? Quels sont les critères d'appréciation des demandes de contrôles approfondis ? Est-il d'usage que le directeur général ou tout autre responsable du contrôle fiscal informe les autorités politiques du déroulement effectif d'un contrôle fiscal d'une personne physique ou d'une personne morale ? Les contrôles en question sont-ils systématiquement suspendus à un visa du ministre ? L'évasion fiscale internationale est-elle systématiquement prise en compte dans la programmation des contrôles fiscaux ? Quel est le nombre annuel des contrôles diligentés dans ce cadre ? Fournir l'ensemble des propositions de contrôle motivées par des interrogations sur le volet international de l'activité et le recensement des suites apportées. Transmettre les documents présentant les programmations du contrôle fiscal pour les cinq dernières années.

La circulaire du ministre du 2 novembre 2010 a officialisé les règles applicables, reposant sur des orientations stratégiques nationales déclinées par les interrégions. En revanche, la programmation est définie pour chaque niveau de direction (national, DIRCOFI, départemental) au niveau des directeurs, dans le cadre des axes stratégiques et en fonction du tissu. C'est le directeur qui est responsable de la programmation.

Extrait de la circulaire du 2 novembre 2010 :

D'une manière générale, la mise en oeuvre du contrôle fiscal à l'échelle d'une direction départementale s'insère dans le cadre du plan interrégional de contrôle fiscal (PICF) qui est lui-même une déclinaison des orientations nationales établies par l'administration centrale.

Dans ce cadre, la problématique de l'évasion fiscale internationale est pleinement prise en compte.

Les PICF en cours intègrent ainsi un volet de lutte contre les paradis fiscaux et l'évasion fiscale internationale qui constitue un axe important de programmation notamment pour les DIRCOFI. Cet axe est cité dans tous les PICF. Chaque année, environ 6 000 contrôles sont programmés en raison d'au moins un clignotant « fiscalité internationale ».

La lutte menée par le gouvernement contre les paradis fiscaux a été accompagnée d'orientations aux services de contrôles pour renforcer leurs actions à l'international, notamment pour lutter contre les pratiques les plus frauduleuses d'évasion fiscale internationale.

De manière plus opérationnelle, la mise en oeuvre du plan annuel de contrôle fiscal incombe au directeur local et s'appuie sur les deux étapes essentielles que sont l'analyse du tissu et la définition d'axes de contrôle. La programmation des contrôles fiscaux externes (vérification d'entreprise, examen de situation fiscale personnelle) relève de la compétence de chaque directeur, compte tenu de son tissu fiscal et de son PICF.

Dans le cadre des comités locaux de programmation, les chefs des structures de contrôle (brigades et pôles contrôle expertise) sont chargés de sélectionner les affaires à contrôler. Pour ce faire, ils disposent de trois sources de programmation, dont la combinaison concourt à la couverture du tissu :

- l'analyse risque : elle repose sur le croisement des bases de données de la DGFIP et vise à identifier par des requêtes informatiques des incohérences et des ruptures de comportement ;

- la recherche : elle repose sur la mobilisation et la fiscalisation d'informations externes (police, gendarmerie, justice, affaires sociales...) et incombe au plan local aux brigades de contrôle et de recherche (BCR) et au plan national à la DNEF. La DNEF a un rôle central en matière de « veille fiscale » et de relation avec les administrations étrangères notamment sur le terrain de la fraude carrousel et des paradis fiscaux. Cette source de programmation est positionnée sur le terrain répressif ;

- l'événementiel : cette source repose sur l'exploitation de faits constatés ou d'informations transmises par les services gestionnaires. Il s'agit généralement d'un événement particulier survenant dans la vie du contribuable et de nature à justifier un contrôle (déclaration de succession d'un héritier, déclaration de cessation d'activité par un chef d'entreprise, demande de remboursement de crédit de TVA par un contribuable au profil atypique, etc.).

Dans tous les cas, l'agent réalise le contrôle sur pièces du dossier puis, en fonction des anomalies constatées, propose le dossier en vérification.

La DGFIP a par ailleurs lancé des actions d'ampleur nationale pour lutter contre l'évasion fiscale internationale comme la mise en oeuvre d'un droit de communication à grande échelle auprès de l'ensemble des banques établies en France.

Il est impossible, compte tenu de cette organisation de la DGFIP, de transmettre les documents détaillant l'ensemble des programmations faites depuis 5 ans.

10. Le « rapport Bassères » justifie l'absence du déclenchement d'une ESFP par l'absence de présomption de comptes non déclarés. N'est-ce pas l'un des objets des ESFP de déterminer cela ? Sur quoi, autrement, se base-t-on pour écarter la présomption d'une telle situation ?

Cf. réponse à la question 20.

11. Fournir les statistiques sur le nombre d'ESFP depuis deux ans, les droits redressés et les pénalités, les recouvrements et les suites pénales. A votre connaissance, pour les 1 000 plus « grosses fortunes », quelle est la fréquence des ESFP ? Préciser les particularités de contrôles déclenchés dans le cadre du programme d'examen triennal évoqué lors de votre audition par la commission par rapport aux contrôles sur pièces ordinaires.

Combien de contribuables sont-ils concernés ? Quels critères utilisez-vous ?

Quels enseignements avez-vous tiré de la mise en oeuvre de ce programme ? Les situations fiscales examinées vous amènent-elles à observer un nombre relativement élevé de pratiques fiscales internationales contestables, dans la moyenne ou inférieure à la moyenne ? En fournir une quantification et une description. Disposez-vous d'évaluation des assiettes concernées et des droits éludés ? Transmettre le rapport de l'IGF sur la gestion fiscale des dossiers à fort enjeu ainsi que ses annexes.

Données chiffrées sur les ESFP :

	2009	2010	2011
Nombre d'ESFP	3 912	3 883	4 033
Montant des droits (en M€)	412	469	557
Montant des pénalités(en M€)	145	154	253

L'ESFP n'est pas un acte courant dans le contrôle de l'impôt . Très majoritairement le contrôle des particuliers est réalisé dans le cadre de la procédure du contrôle du bureau : plus d'un million de dossiers contrôlés par an, 800 000 taxations à l'impôt sur le revenu pour 1,2 Md€ de droits.

La profondeur des investigations dépend des enjeux et risques présentés par les dossiers. Ainsi, pour les dossiers à forts enjeux (DFE) (revenu brut > 220 000 € ou actif brut ISF > 3 millions d'euros), un contrôle triennal corrélé revenus patrimoine est réalisé par les services de la DGFIP. Ce contrôle est approfondi et les services mettent en oeuvre tous les recoupements à leur disposition (bases informatiques de la DGFIP, ...).

Le contrôle des dossiers à très forts enjeux (revenu brut > 2 millions d'euros ou actif brut > 15 millions, soit 4 000 dossiers) a été confié depuis l'an dernier à la DNVSF. Cette direction dispose désormais d'une compétence exclusive de contrôle de ces dossiers pour lesquels elle peut utiliser la procédure de contrôle adéquate : contrôle du bureau, vérification de comptabilité de l'entreprise ou ESFP.

Selon les annotations figurant dans l'application ALPAGE, environ 4 à 5 % des ESFP ont chaque année pour origine un contrôle du bureau d'un DFE. Une étude spécifique sur les DFE au titre de 2009 a permis d'établir que 6,5 % des ESFP achevés ont porté sur ces dossiers.

L'ESFP n'est pas forcément le moyen juridique le plus adapté au contrôle de ces dossiers. Un contrôle du bureau approfondi peut s'avérer préférable.

Le caractère international d'un ESFP a été défini au regard des rectifications notifiées ou bien des circonstances de la programmation (exploitation d'une information en provenance d'un autre État...).

Entre 2009 et 2011, le nombre des ESFP à composante internationale est de 1 613 (soit 14 % du total). Ce nombre est détaillé comme suit :

Année	Nombre d'ESFP	Nombre d'ESFP avec une rectification internationale	Nombre d'ESFP avec un motif de programmation international et sans rectification internationale	Total des ESFP « internationaux »	Part des ESFP internationaux
2009	3 912	283	120	403	10,3 %
2010	3 883	367	127	494	12,7 %
2011	4 033	480	236	716	17,8 %
Total	11 828	1 130	483	1 613	13,6 %

Les problématiques internationales rencontrées dans le cadre de certains dossiers à forts enjeux sont par exemple liées à la nature du patrimoine (avoirs à l'étranger), ou aux conditions de l'activité professionnelle (changement de résidence fiscale, revenus de source étrangère).

S'agissant de la transmission du rapport de l'Inspection générale des finances sur la gestion et le contrôle fiscaux des dossiers à fort enjeu ainsi que ses annexes, il revient à cette institution de répondre à la demande du rapporteur.

12. Le taux d'imposition des grandes entreprises estimée par le CPO vous semble-t-il refléter la réalité ? Comment l'expliquez-vous ? Disposiez-vous de cette information avant sa divulgation ou fut-ce une découverte ? Les ministres du budget en-ont-ils été régulièrement saisis ? Quelles pratiques d'optimisation fiscale internationale peuvent-elles contribuer à situer ce taux au niveau qui est le sien ? Faire un bilan complet du durcissement de la réglementation sur les prix de cession interne et son application. Indiquer les redressements fiscaux effectués sur cette base au cours des cinq dernières années .

Le taux d'imposition des grandes entreprises est la conséquence de la législation fiscale applicable, spécifiquement dans le domaine de l'impôt sur les sociétés. En revanche, le contrôle fiscal va vérifier que les impôts dus en France y sont bien acquittés et que l'assiette qui lui revient y est bien déclarée.

Les plus grandes entreprises font l'objet d'un contrôle régulier par la DVNI couvrant chaque période non prescrite.

Pratiques d'optimisation fiscale internationale

Une des pratiques d'optimisation fiscale les plus couramment constatées s'agissant des groupes multinationaux consiste à procéder à des restructurations juridiques d'entreprises également connues sous le vocable « business restructuring ».

Depuis une dizaine d'années, les groupes multinationaux se réorganisent afin de rationaliser leurs coûts. Ces restructurations s'accompagnent d'une baisse sensible du taux effectif d'imposition. Elles consistent à transférer des fonctions, des risques et/ou des actifs stratégiques dans des entités établies dans des États à faible taux d'imposition en ne laissant en France que des sociétés aux fonctions les moins rémunératrices.

Ainsi, un simple changement de statut ou encore la seule réallocation des risques dans une entité liée étrangère a pour conséquence de diminuer de manière significative la rémunération de l'entité française. Pourtant, la réalité économique de ces entreprises demeure généralement inchangée.

La plus emblématique de ces restructurations est le passage du statut de distributeur à celui de commissionnaire.

Les enjeux en termes de pertes de recettes fiscales sont extrêmement importants, ces restructurations ayant pour conséquence principale l'amputation importante du résultat taxable en France, parfois jusqu'à 80 %.

Les objectifs affichés de rationalisation des activités et de recherche d'économies d'échelle rendent difficile la mise en oeuvre de nos dispositifs anti-abus.

• Une obligation accrue de transparence pour les « prix de transferts » entre sociétés d'un groupe multinational

La loi de finances rectificative pour 2009 a instauré une obligation documentaire en matière de prix de transfert à la charge des grandes entreprises codifiée à l'article L. 13 AA du livre des procédures fiscales.

Elle a défini une documentation qui doit être fournie, sur demande, à l'administration.

Le contenu de l'obligation documentaire comporte deux niveaux d'informations :

- des informations générales concernant le groupe (description générale de l'activité et de l'organisation, analyse des fonctions exercées...) ;

- des informations spécifiques concernant l'entreprise associée faisant l'objet d'une vérification de comptabilité (description de la méthode de détermination des prix de transfert retenue et sa justification, analyse de comparabilité...).

S'agissant spécifiquement des transactions réalisées avec des entreprises associées établies dans un État ou territoire non coopératif, la documentation sur ces entreprises doit comprendre l'ensemble des documents qui sont exigés des sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés en France (article L. 13 AB du livre des procédures fiscales).

Cette nouvelle obligation documentaire s'applique aux exercices ouverts depuis le 1 ^er janvier 2010 qui peuvent faire l'objet d'un contrôle fiscal depuis mi-2011.

• Le renforcement des mesures anti-abus

Depuis 2005, une entreprise a la possibilité de bénéficier d'une suspension de la mise en recouvrement faisant suite à des rectifications visant notamment des transferts de bénéfices à l'étranger en cas d'ouverture d'une procédure amiable avec l'autre État concerné en vue d'éliminer la double imposition (article L. 189 A du livre des procédures fiscales).

Ce dispositif a été recentré sur son véritable objectif qui est de ne pas faire supporter au contribuable une double imposition effective pendant la durée de la procédure amiable.

Le législateur a adopté à cet effet une mesure dans le cadre de la loi de finances rectificative pour 2010 visant à exclure de ce régime de suspension les rectifications qui concernent des bénéfices ou des revenus rectifiés qui ont bénéficié dans l'État étranger d'un régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 A du CGI.

Rectifications faites sur le fondement de l'article 57

Montant des rectifications article 57 en bases et en euros
2007	2008	2009	2010	2011
1 411 284 501	2 673 344 366	1 982 036 723	1 404 338 497	1 929 195 013

13. La faculté de réaliser des contrôles sur place dans les pays avec lesquels la France conduit des conventions fiscales est-elle systématique dans les conventions ? Combien de contrôles de cette sorte ont-ils été effectués au cours des cinq dernières années. Dans quelles conditions ? Une telle clause fait-elle partie du mandat de négociation ? La France l'a-t-elle concédée à certains de ses partenaires ?

• Les contrôles sur place dans un pays étranger

Hors Union européenne , la possibilité de mettre en oeuvre un contrôle fiscal à l'étranger est couverte par l'article 26 du Modèle de convention fiscale de l'OCDE.

A cet égard, le paragraphe 9.1 des Commentaires prévoit qu'un État peut autoriser des représentants agréés de l'autre État contractant à pénétrer sur son territoire pour interroger des personnes ou examiner les documents et registres d'une personne - ou d'être présents à ces entrevues ou vérifications effectuées par les autorités fiscales du premier État contractant, à condition que sa législation fiscale le permette.

Dans l'Union européenne, l'article 6 de la directive 77/799/CEE sur l'assistance mutuelle en matière d'impôts directs et l'article 28 du règlement 904/2010/CE en matière de TVA prévoient la possibilité pour des fonctionnaires étrangers d'être présents à des contrôles effectués dans un autre pays de l'Union sous réserve d'un accord entre ces deux États. Ces fonctionnaires ne sont pas autorisés à mener des contrôles actifs.

La directive 2011/16/UE du 15 février 2011 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal qui entrera en vigueur au 1 ^er janvier 2013 prévoit la possibilité nouvelle pour ces fonctionnaires étrangers d'interroger des personnes et d'examiner des documents, sous réserve que la législation de l'État membre requis le permette.

En droit interne , la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011 a modifié l'article L. 45 du LPF. Depuis le 1 ^er janvier 2012, les fonctionnaires étrangers peuvent interroger les contribuables et leur demander des renseignements. Un décret en Conseil d'État doit préciser les modalités de cette coopération.

Au total, aucune base juridique ne permet à un fonctionnaire de « conduire » des contrôles à l'étranger. Il peut y assister et y être associé sous la responsabilité des fonctionnaires de l'État requis.

• Les contrôles simultanés ou multilatéraux

Hors Union européenne , la faculté de mettre en oeuvre des contrôles simultanés est couverte par l'article 26 du Modèle de convention fiscale de l'OCDE.

A cet égard, le paragraphe 9.1 des Commentaires prévoit qu'un contrôle fiscal simultané est un accord par lequel deux ou plusieurs parties conviennent de vérifier simultanément, chacune sur son territoire , la situation fiscale d'une ou plusieurs personnes qui présentent pour elles un intérêt commun ou complémentaire en vue d'échanger les renseignements ainsi obtenus.

Dans l'Union européenne , les contrôles multilatéraux sont prévus par les articles 29 et 30 du règlement 904/2010/CE en matière de TVA et par l'article 8 ter de la directive 77/799/CEE dans le domaine des impôts directs et des taxes sur les primes d'assurance. Cette procédure de coopération est également prévue par les différents accords transfrontaliers signés entre la France et ses voisins.

En droit interne , la directive de 1977 a été transposée à l'article L. 45 du livre des procédures fiscales.

En pratique, des contrôles multilatéraux sont conduits par plusieurs administrations fiscales européennes, chacune sur son territoire, mais de manière coordonnée. En matière d'impôts directs, ils sont mis en oeuvre lorsque la situation d'un ou plusieurs assujettis présente un intérêt commun ou complémentaire pour plusieurs États membres et qu'un tel contrôle apparaît plus efficace que les contrôles effectués dans un seul État membre.

Nombre de contrôles multilatéraux auxquels la DGFIP a participé ces cinq dernières années

2007	2008	2009	2010	2011
11	14	13	15	15

14. Fournir les montants des recettes fiscales résultant de l'imposition par la France des actifs détenus par les non-résidents sur le territoire, en distinguant les différentes assiettes taxables et les différentes impositions .

Les données disponibles concernent les droits de succession et l'ISF.

Les droits de successions acquittés par les non-résidents figurent dans le tableau suivant, étant entendu que le système d'information de la DGFIP ne permet pas de connaître les assiettes déclarées.

Année	2009	2010	2011	2012 (au 30 avril)
Recettes DRESG (en M€)	91	106	58	36

Les données relatives à l'ISF sont mentionnées dans le tableau suivant.

	2007	2008	2009	2010
	Somme (en M€)	Somme (en M€)	Somme (en M€)	Somme (en M€)
Valeur du patrimoine immobilier	9 538	10 950	11 849	12 881
Valeur du patrimoine mobilier	2 795	3 318	3 206	3 589
Valeur du patrimoine net imposable	11 318	12 942	13 531	14 809
Montant d'ISF à acquitter	54	62	59	64

12a. Les conventions permettent-elles systématiquement de défendre les intérêts fiscaux de la France dans le domaine de la fiscalité immobilière ? Selon quelles clauses ? Quelles sont les exceptions ? Décrire les mesures anti-contournement prises à cet effet.

Les stipulations de l'article 6 du Modèle de convention fiscale de l'OCDE relatif aux revenus immobiliers accordent le droit d'imposer le revenu des biens immobiliers à l'État de la source, c'est-à-dire à l'État dans lequel est situé le bien immobilier qui produit ce revenu. Cette pratique tient au fait qu'il y a toujours un lien économique très étroit entre la source du revenu et l'État de la source.

De même, les stipulations de l'article 13 du Modèle relatif aux gains en capital attribuent le droit d'imposer les revenus tirés de la cession d'un bien d'une nature déterminée à l'État qui est habilité, selon la convention, à imposer ce bien et le revenu de ce bien. Ainsi, en application du paragraphe 1 de l'article 13, les gains provenant de l'aliénation de biens immobiliers sont imposables dans l'État où sont situés ces biens.

Les stipulations du paragraphe 1 sont complétées par celles du paragraphe 4 qui s'appliquent aux gains provenant de l'aliénation de tout ou partie d'une société qui détient des biens immobiliers.

Ainsi, par dérogation au principe général d'imposition dans l'État de résidence du cédant des gains provenant de la cession d'actions ou parts sociales, les gains tirés de l'aliénation d'actions qui tirent directement ou indirectement plus de 50 % de leur valeur de biens immobiliers situés dans un État contractant sont alors imposables dans cet État, tout comme les biens immobiliers correspondants.

La pratique conventionnelle de la France en la matière vise à respecter ces principes.

12b. Quelle justification rationnelle peut-on fournir à la différence de traitement des revenus d'actifs mobiliers et immobiliers ?

La summa divisio entre les biens meubles et immeubles, consacrée en France par le droit civil (article 516 du code civil : « Tous les biens sont meubles ou immeubles »), repose en principe sur un critère physique : à savoir la mobilité ou la fixité de ces biens. Les stipulations du Modèle de convention fiscale de l'OCDE tirent les conséquences de cette distinction et prévoient des règles d'imposition différentes selon que les revenus proviennent d'actifs mobiliers ou immobiliers.

Ainsi, et comme indiqué précédemment, les revenus tirés de l'exploitation ou de la cession de biens immobiliers, pour lesquels le lien avec l'État de leur situation est fort, sont imposables dans l'État de situation de ces biens.

12c. Préciser le régime d'imposition des intérêts de la dette publique versés aux non-résidents. Transmettre les taux d'imposition effectifs de ces intérêts selon qu'ils sont perçus par des résidents ou des non-résidents. Des versements d'intérêts sur dette publique sont il effectués sur des comptes tenus à l'étranger. Détail par pays.

Les intérêts des emprunts d'État et des obligations assimilables du Trésor (OAT) sont exonérés du prélèvement obligatoire de plein droit s'ils ne sont pas versés dans un État ou territoire non coopératif, quel que soit le lieu de résidence du bénéficiaire des intérêts. Il en est de même des intérêts des bons du Trésor à intérêts annuels (BTAN) et des bons du Trésor à taux fixe et à intérêt précompté (BTF).

En revanche, pour les particuliers résidents de France et soumis à l'impôt sur le revenu, les intérêts et primes de remboursement sont soumis, au choix :

- au prélèvement libératoire de 37,5 % (incluant 15,5 % de prélèvements sociaux : CSG au taux de 8,2 %, CRDS au taux de 0,5 % et prélèvement social au taux de 5,4 % avec contributions additionnelles de 0,3 % et 1,1 %) ;

- ou à l'impôt sur le revenu selon le barème progressif, auquel s'ajoutent 15,5 % de prélèvements sociaux.

Un prélèvement de 50 % est obligatoirement appliqué sur les intérêts et primes de remboursement dont le débiteur est établi ou domicilié en France et qui sont versés depuis le 1 ^er mars 2010 dans un État ou un territoire non coopératif.

Pour les personnes morales soumises à l'impôt sur les sociétés résidentes de France, les intérêts et les primes de remboursement sont imposés au taux normal de l'impôt sur les sociétés (33,33 %) majoré d'une contribution sociale sur les bénéfices de 3,3 %.

S'agissant enfin des intérêts versés sur des comptes tenus à l'étranger et de la répartition de ces versements par pays, 70,6 % de la dette négociable était détenue par des non-résidents au mois de juin 2010 (84,1 % des BTF, 89,8 % des BTAN et 61,7 % des OAT).

Depuis le 1 ^er mars 2010, un prélèvement forfaitaire obligatoire n'est applicable à ces intérêts, qui sont des revenus et produits des placements à revenu fixe payés par un débiteur établi ou domicilié en France à un non-résident, que si le paiement s'effectue hors de France dans un État ou territoire non coopératif (ETNC) au sens de l'article 238-0 A du code général des impôts (CGI) ^{538 ( * )} . I. Le taux du prélèvement est de 50 %. (III et 11° du III bis de l'article 125 A du CGI).

Par exception, ce prélèvement majoré n'est pas applicable lorsque le débiteur démontre que les opérations auxquelles correspondent ces revenus et produits ont principalement un objet et un effet autres que de permettre la localisation de ces revenus et produits dans un ETNC (« clause de sauvegarde »).

Il est admis que les trois catégories de titres suivantes bénéficient de la clause de sauvegarde sans que le débiteur ait à apporter la preuve tenant à l'objet et à l'effet de l'opération d'endettement :

- titres offerts dans le cadre d'une offre au public de titres financiers au sens de l'article L. 411-1 du code monétaire et financier ou d'une offre équivalente réalisée dans un État autre qu'un ETNC. Une offre équivalente s'entend de celle rendant obligatoire l'enregistrement ou le dépôt d'un document d'information auprès d'une autorité de marché étrangère ;

- titres admis aux négociations sur un marché réglementé ou un système multilatéral de négociation d'instruments financiers français ou étranger, sous réserve que ce marché ou système ne soit pas situé dans un ETNC, et que le fonctionnement du marché soit assuré par une entreprise de marché ou un prestataire de service d'investissement ou tout autre organisme similaire étranger, sous réserve que cette entreprise, prestataire ou organisme ne soit pas situé dans un ETNC ;

- titres admis, lors de leur émission, aux opérations d'un dépositaire central ou à celles d'un gestionnaire de systèmes de règlement et de livraison d'instruments financiers au sens de l'article L. 561-2 du code monétaire et financier, ou d'un ou plusieurs dépositaires ou gestionnaires similaires étrangers, sous réserve que le dépositaire ou gestionnaire ne soit pas situé dans un ETNC.

Si les titres en cause ne peuvent bénéficier de la « clause de sauvegarde automatique », le prélèvement forfaitaire obligatoire prévu au III de l'article 125 A ne s'appliquera pas si le débiteur démontre que l'opération d'endettement a principalement un objet et un effet autres que de permettre la localisation des produits correspondants dans un ETNC au sens de l'article 238-0 A.

S agissant de titres émis par l'État français, cette preuve est considérée comme apportée en sorte que les intérêts correspondants versés aux non-résidents ne sont pas soumis au prélèvement précité.

12d. Transmettre les recettes fiscales provenant des différentes retenues à la source appliquées aux revenus versés à l'étranger en les décomposant selon les revenus concernés, les catégories de contribuables et les pays et structures de destination impliqués.

Les recettes fiscales provenant des différentes retenues à la source appliquées aux revenus versés à l'étranger se sont élevées à 2 169 M€ en 2011.

Le système d'information de la DGFIP ne permet d'opérer aucune des décompositions demandées.

15. Transmettre, en les détaillant, toutes les données permettant d'apprécier l'efficacité des « dispositifs anti-abus » prévues dans les conventions ou appliquées dans les relations avec les ETNC.

La mise en oeuvre des dispositifs anti-abus prévus par les conventions fiscales ne fait pas l'objet d'un suivi spécifique.

Le rôle de la DGFIP dans la poursuite pénale .

Peut-on considérer que le ministère du budget a un monopole dans l'engagement des poursuites pénales ? Cette compétence est-elle déléguée aux services ou est-elle exercée par le ministre lui-même ? Présenter la nouvelle procédure de saisine directe du Parquet. Évolution du nombre de saisines de la CIF en distinguant les différentes impositions. Fournir une note précise sur l'évolution des saisines dans les affaires fiscales internationales. Quels sont les critères de ces saisines ? Quelle est la proportion des affaires soumises à la CIF recueillant un avis favorable à la transmission au Parquet ? Une analyse par type d'affaires des décisions de la CIF est-elle entreprise ? Avec quels résultats ? Les Parquets poursuivent-ils systématiquement les affaires transmises ? Taux des poursuites engagées.

Bilan détaillé des sanctions prononcées.

Dans l'hypothèse où une enquête judiciaire fait apparaître des délits de fraude fiscale connexes à d'autres infractions les auteurs de ces délits peuvent-ils être poursuivis indépendamment de la procédure de droit commun ?

Les sanctions pénales financières de la fraude fiscale sont restées remarquablement stables. L'administration a-t-elle présenté des propositions tendant à les augmenter au cours des dix dernières années ? Quel a été leur sort ? Les exemples étrangers vous conduisent-ils à identifier une hiérarchie dans l'efficacité des sanctions prévues dans la lutte contre la fraude fiscale. Présenter les barèmes des peines appliquées en Europe (principaux pays) et aux États-Unis.

La coexistence d'enquêtes fiscales et d'enquêtes judiciaires pour une même affaire vous-semble-elle présenter des inconvénients ? Comment ces enquêtes sont-elles coordonnées ?

Le bureau des affaires fiscales et pénales, par délégation du ministre, saisit la commission des infractions fiscales (CIF) de toutes les propositions de plainte pénale pour fraude fiscale (transmission directe depuis les directions ou indirecte). Le ministre n'en est pas informé.

L'avis de la CIF s'impose à l'administration.

Les prérogatives du ministère du budget en matière de plainte pour fraude fiscale se justifient par le fait qu'il détient les informations personnelles sur les contribuables et qu'il dispose de la compétence et de l'expertise technique nécessaire pour analyser leur situation. Il apparaît comme apte et légitime à statuer sur cette dernière.

Les peines prévues par la loi en matière de fraude fiscale constituent des plafonds. Le juge a pour mission de personnaliser la peine en l'adaptant au comportement du contribuable et aux circonstances propres de l'espèce.

Dans ce cadre, il est essentiel pour le civisme fiscal que les peines appliquées soient proportionnées à la gravité des agissements des fraudeurs, afin d'assurer une juste répression et un effet d'exemplarité. A cet effet, des mesures ont été prises.

D'abord une circulaire commune avec la Chancellerie, diffusée en 2011, rappelle aux Parquets la nécessité de sanctionner de manière adaptée la fraude fiscale.

Surtout, pour la première fois depuis plusieurs dizaines d'année, les peines pour fraude fiscale ont été considérablement rehaussées, l'amende passant notamment à 500 000 euros, voire 1 M€ en cas d'utilisation d'un paradis fiscal. Cette réforme fait de la fraude fiscale l'un des délits financiers les plus lourdement sanctionnés au pénal.

La coordination des enquêtes fiscales et judiciaires, lorsqu'elle doit intervenir, s'inscrit dans le cadre d'une coopération entre services de l'État. Elle suppose des échanges pour éviter d'entraver les investigations pénales, tout en préservant la nécessaire capacité de réaction de la DGFIP, en particulier pour sauvegarder les intérêts des finances publiques.

Un benchmark sur les sanctions pénales pour fraude fiscale figure en annexe 3.

En matière internationale, une partie des poursuites correctionnelles porte sur des établissements stables occultes exerçant leur activité en France et des manquements aux règles de la TVA intracommunautaire (carrousels, régime des véhicules d'occasion). La création de la nouvelle procédure d'enquête judiciaire fiscale a permis d'investir d'autres sujets liés aux paradis fiscaux, notamment des dissimulations patrimoniales de grande ampleur.

Des éléments statistiques sur les poursuites correctionnelles pour fraude fiscale sont joints en annexe 3 également.

16. La possibilité pour l'administration fiscale d'accéder au dossier judiciaire est suspendue à une demande (les délais peuvent être longs comme le montre l'affaire Banier où la demande au parquet est adressée le 10 septembre 2009 pour une autorisation accordée le 1 ^er février 2010 ; consultation effectuée le 3 mars 2010 après une relance). Ceci est-il considéré comme un obstacle par la DGFIP ?

La DGFIP se trouve dans une situation de dépendance. C'est le Procureur qui apprécie les enjeux fiscaux éventuels et décide à quel moment il transmet les éléments concernés.

Cela étant, les règles de prescription fiscale sont adaptées afin de tenir compte de la durée des enquêtes judiciaires sans priver la DGFIP de la possibilité d'en tirer les conséquences.

Ainsi, en application de l'article L. 170 du livre des procédures fiscales (LPF), même si les délais de reprise prévues à l'article L. 169 du LPF sont écoulés, les omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une instance devant les tribunaux ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l'administration jusqu'à la fin de l'année suivant celle de la décision qui clos l'instance, et au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due.

En ce qui concerne la durée de l'ESFP, celle-ci ne peut excéder un an en application de l'article L. 12 du LPF, sauf dans les cas de prorogations expressément prévus au même article. Ainsi, cette durée est portée à deux ans lorsque, dans le délai initial d'un an, un droit de communication a été exercé par la DGFIP auprès du Ministère public ou de l'autorité judiciaire, en application des articles L. 82 C ou L. 101 du LPF.

De même, compte tenu de la volonté de pouvoir exploiter fiscalement les retours des investigations conduites dans le cadre de la procédure judiciaire d'enquête fiscale, des mesures spécifiques d'allongement de la durée de prescription ont été prises (article 23 de la loi de finances rectificative pour 2009). A cette occasion, diverses dispositions du livre des procédures fiscales relatives aux délais de reprise de l'administration et aux modalités de contrôle ont été modifiées.

Le nouvel article L. 188 B du LPF prévoit une prorogation du délai de prescription lorsque l'administration a, dans le délai de reprise, déposé une plainte ayant abouti à l'ouverture d'une enquête judiciaire sur la base de présomptions de fraude fiscale (utilisation de paradis fiscaux ou de procédés de falsification).

Les omissions ou insuffisances d'imposition afférentes à la période couverte par le délai de reprise peuvent, même si celui-ci est expiré, être réparées jusqu'à la fin de l'année qui suit la décision qui met fin à la procédure et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due.

La prorogation de prescription concerne la période non prescrite fiscalement au moment du dépôt de plainte et couverte par l'enquête judiciaire. En pratique, il s'agira de la période comprise dans le délai triennal de reprise, étendue éventuellement d'un an lorsque les rectifications concernent un cas d'extension de prescription prévu à l'article L. 169, L. 174 ou L. 176 du LPF (utilisation de comptes ou contrats dans un territoire non coopératif, exercice d'une activité occulte).

De plus, certaines dispositions relatives à la durée ou à la répétition de la procédure de contrôle ont été adaptées.

Ainsi, l'administration a la possibilité de procéder à une nouvelle vérification de comptabilité (article L. 51 du LPF) et de procéder à de nouvelles rectifications en matière d'impôt sur le revenu après un examen contradictoire de situation fiscale personnelle (article L. 50 du LPF).

Par ailleurs, le délai de contrôle sur place des petites entreprises limité à trois mois (article L. 52 du LPF) n'est pas opposable à l'administration lorsqu'une enquête ou une information judiciaire est ouverte à l'expiration de ce délai pour un des cas de fraude visés par la procédure d'enquête judiciaire fiscale.

17. Les procureurs peuvent adresser des signalements au MINEFI (DGFIP du ressort, en général). Est-il systématiquement fait usage de cette faculté ? Chiffrages ? Sur quelles bases les transmissions internes au MINEFI de ces signalements sont-elles organisées ?

Aux termes des dispositions de l'article L. 82 C du livre des procédures fiscales (LPF), le Ministère public peut, à l'occasion de toute instance devant les juridictions civiles ou criminelles, communiquer les dossiers à l'administration fiscale.

Plus précisément, sont concernées par cet article les transmissions réalisées par le seul procureur de la République, à l'exclusion donc des magistrats instructeurs.

C'est dans ce cadre que la circulaire signée le 5 novembre 2010 par les ministres du budget et de la justice est venue réaffirmer le principe de la nécessaire coopération entre l'administration fiscale et les autorités judiciaires.

La direction de la DGFIP qui reçoit des éléments de la part du Parquet les traite comme tout autre renseignement provenant d'une autorité extérieure, elle-même ou en la transmettant à la structure compétente si elle est différente.

Les systèmes d'information dont disposent la DGFIP ne permettent pas d'assurer le décompte des informations transmises par les procureurs de la République dans ce cadre. L'application ALPAGE ENQUETE, en cours de développement informatique, permettra à terme de résoudre cette difficulté.

Il est exact que la communication par le Ministère public dans le cadre de l'article L. 82 C du LPF ne relève que de la simple faculté.

Cela étant, un autre texte, l'article L. 101 du LPF, prévoit que tout magistrat doit communiquer à l'administration des finances toute indication qu'elle peut recueillir, de nature à faire présumer une fraude commise en matière fiscale ou une manoeuvre quelconque ayant eu pour objet ou ayant eu pour résultat de compromettre un impôt, qu'il s'agisse d'une instance civile ou commerciale ou d'une information criminelle ou correctionnelle même terminée par un non-lieu.

Cette obligation de communication spontanée n'interdit pas à l'administration fiscale de prendre l'initiative de l'exercice d'un droit de communication.

18. La révélation régulière de l'existence d'un nombre élevé de comptes non déclarés à l'étranger semble montrer que la capacité de contrôle de l'évasion fiscale internationale peut être faible.

Au terme de quelles investigations est-elle généralement découverte ? Comment expliquez-vous la forte croissance des déclarations de comptes détenus à l'étranger ? Indiquez l'évolution correspondante des actifs inscrits sur lesdits comptes ainsi identifiés. La recherche des cas de non-déclaration de ces comptes au moment de leur ouverture a-t-elle été systématiquement entreprise ? Avec quelles suites ?

La découverte de comptes bancaires à l'étranger non déclarés peut provenir d'investigations diverses. Elle peut résulter notamment :

- de la mise en oeuvre du droit de communication de l'administration fiscale auprès des établissements financiers prévu à l'article L. 96 A du livre des procédures fiscales. Ce droit de communication lui permet d'avoir des informations sur les versements faits à l'étranger et d'identifier dans ce cadre les comptes non déclarés ;

- d'investigations réalisées à partir d'achats faits en France au moyen de cartes bancaires étrangères ;

- de la transmission d'informations par le Parquet, d'informations transmises dans le cadre de l'assistance administrative par les autorités étrangères ou d'informations transmises par un aviseur.

- du contrôle approfondi du dossier d'un contribuable ou dans le cadre d'un examen de situation fiscale personnelle lorsque la provenance de certains revenus est indéterminée.

Le nombre de foyers fiscaux ayant déclaré détenir un ou des comptes bancaires à l'étranger sur la déclaration des revenus 2010 s'établissait à 79 370 contre 75 468 sur celle de 2009 et 51 960 sur celle de 2008.

La recherche d'information et donc la capacité de contrôle est rendue plus lente et difficile pour les services de contrôle fiscal du fait d'une situation transfrontalière. C'est le cas lorsqu'il est nécessaire, pour détecter des agissements frauduleux, d'identifier par exemple un compte bancaire ou une structure à l'étranger.

C'est la raison pour laquelle les dernières mesures des lois de finances rectificatives de décembre 2011 et février 2012 visant à lutter contre les cas de dissimulation d'actifs à l'étranger ne se limitent plus aux seuls États et territoires non coopératifs.

L'article 58 de la loi de finances rectificative pour 2011 étend le délai de reprise à 10 ans, quel que soit le pays considéré, en cas de dissimulation de certains avoirs ou entités. En cas de dissimulation d'un compte bancaire, le contribuable doit démontrer que le total des soldes de ses comptes à l'étranger est inférieur à 50 000 € pour échapper à l'application de ce délai.

L'article 6 de la loi de finances rectificative de février 2012 renforce les sanctions applicables en cas de dissimulation d'un compte bancaire ou d'un contrat d'assurance-vie :

- en cas de dissimulation d'un compte bancaire, depuis la loi de finances rectificative pour 2008, une amende de 750 € ou 1 500 € est applicable fonction du caractère coopératif ou non du pays au sens de ce dispositif. L'amende est désormais portée à 5 % du solde créditeur du compte non déclaré lorsque le total des comptes non déclarés est égal ou supérieur à 50 000 €. Cette amende proportionnelle s'applique aux déclarations souscrites en 2012 sur les revenus 2011 ;

- en cas de dissimulation d'un contrat d'assurance-vie, l'amende est identique à celle applicable à la dissimulation d'un compte bancaire. L'application de l'amende de 5 % est liée à la valeur totale des contrats non déclarés. En outre, à l'instar du compte bancaire non déclaré, la loi instaure une présomption simple de revenus taxables sur les contrats d'assurance-vie non déclarés. Ces dispositions s'appliquent aux déclarations souscrites en 2013 sur les revenus 2012.

La déclaration de compte à l'étranger doit mentionner les éléments suivants :

- la désignation et l'adresse de la personne dépositaire ou gestionnaire auprès de laquelle le compte est ouvert ;

- la désignation du compte : numéro, nature, usage et type du compte ;

- la date d'ouverture et de clôture du compte lorsqu'elle intervient sur l'année couverte par la déclaration ;

- les éléments d'identification du déclarant.

Cette déclaration ne comporte aucune mention sur les actifs détenus sur le compte. L'évolution des actifs ne peut donc pas être appréciée.

L'objectif poursuivi par la DGFIP concernant cette obligation déclarative était double :

- d'une part, favoriser le civisme fiscal au moyen d'une campagne de communication et d'un formulaire de déclaration à l'impôt sur le revenu plus lisible permettant aux contribuables de mieux connaître leurs obligations et de s'y conformer ;

- d'autre part, lutter contre l'évasion fiscale réalisée au moyen de ces comptes non déclarés.

La seule déclaration par le contribuable lui-même d'un compte à l'étranger qu'il aurait dû déclarer par le passé ne comporte pas forcément d'enjeux fiscaux et donc n'emporte pas systématiquement la réalisation d'un contrôle approfondi. Les contrôles fiscaux sont déclenchés lorsqu'un certain nombre d'éléments sont réunis.

Ainsi, lorsque l'administration fiscale dispose d'informations, par exemple sur des versements effectués par un contribuable vers un compte à l'étranger, elle examinera si ce contribuable a effectivement déclaré un compte à l'étranger et si les revenus versés sur ce compte ont été correctement taxés en France.

19. Décrire très précisément les modalités du contrôle exceptionnel évoqué par la ministre à la suite de l'affaire dite « liste des 3 000 ». Quels étaient les montants des avoirs figurant sur les comptes concernés ? Combien de contribuables résidents ont-ils été impliqués ? Transmettre le montant des droits rappelés ainsi que la répartition par catégorie de droits.

La DNVSF est au coeur d'un dispositif de contrôle exceptionnel, concernant 1 000 personnes physiques dont la programmation provient à la fois de l'affaire HSBC, de renseignements propres à la DNEF et de renseignements transmis par les autres structures de contrôle, notamment la DVNI. Elle y consacre 40 inspecteurs à temps plein.

Les dossiers ont fait l'objet d'un traitement différencié en fonction de leur complexité et des enjeux en cause. Les dossiers à enjeux ou complexes ont fait l'objet d'emblée de procédures d'examen de situation fiscale personnelle, précédées ou non de procédures de visite et de saisie visées à l'article L. 16 B du LPF ; d'autres ont fait l'objet de plaintes pénales déposées dans le cadre de la procédure d'enquête judiciaire fiscale prévue à l'article L. 228 du LPF. L'administration a engagé des actions pour obtenir la mise en conformité des autres dossiers.

Sur les 1 000 contrôles engagés, 504 ont été traités - les autres sont en voie de l'être - pour 133 M€ de droits et pénalités déjà mis en recouvrement dont 49 M€ de droits et 10 M€ de pénalités au titre de l'impôt sur le revenu et 62 M€ de droits et 12 M€ de pénalités au titre de l'impôt sur la fortune. Il est trop tôt pour évaluer le total des droits en cause.

Le montant des avoirs concernés s'élève au total à 735 M€.

20. Ne faudrait-il pas astreindre les établissements bancaires à déclarer l'ouverture de comptes bancaires à l'étranger quand elle passe par leur intermédiaire plutôt que de se contenter d'imposer cette déclaration aux seuls titulaires des comptes ? Une telle obligation n'est-elle pas édictée par certains États ?

La levée du contrôle des changes depuis le 1 ^er janvier 1990 permet aux personnes physiques résidant en France d'ouvrir des comptes à l'étranger et de transférer librement des fonds hors de France.

Afin d'éviter que cette évolution ne constitue une source d'évasion fiscale, l'article 98 de la loi de finances pour 1990 ^{539 ( * )} a prévu un dispositif d'information de l'administration fiscale comportant trois obligations. Ces dispositions sont codifiées aux articles 1649 A, 1649 quater A du CGI et L. 96 A du LPF.

Ce texte a :

- créé une obligation de déclaration des transferts physiques de fonds vers ou en provenance de l'étranger (article 1649 quater A du CGI ) ;

- instauré une obligation de déclaration des comptes ouverts à l'étranger par des personnes physiques et par des établissements en France à l'exclusion des sociétés commerciales (article 1649 A du CGI) ;

- institué un droit de communication au bénéfice de l'administration fiscale et douanière, auprès des banques, sur les transferts de fonds réalisés par les personnes visées au deuxième paragraphe (article 98-3) assorti d'une amende en cas de non-respect de l'obligation de communiquer par les organismes concernés (article L. 96 A du LPF).

Le choix a ainsi été fait de faire peser l'obligation déclarative sur le contribuable et de permettre à l'administration de contrôler le bon respect de cette obligation déclarative au moyen d'un droit de communication auprès des établissements bancaires.

Dans la mesure où les banques coopèrent dans le cadre de la mise en oeuvre par l'administration fiscale, à grande échelle, du droit de communication existant, il n'est pas certain qu'il soit nécessaire d'instituer une obligation déclarative à leur charge.

La problématique est moins celle de la connaissance des comptes ouverts ou alimentés par l'intermédiaire de banques établies en France que de ceux qui le sont directement à l'étranger, en particulier dans des juridictions qui se prêtent difficilement à l'échange d'informations en matière bancaire.

Dans les pays étudiés, l'obligation déclarative, lorsqu'elle existe, repose sur le titulaire du compte.

21. Quels sont les autres principaux obstacles à ce contrôle ?

Le contrôle des comptes bancaires non déclarés est très largement tributaire de la capacité de l'administration fiscale à mobiliser l'information.

La loi de finances rectificative pour 2011 a étendu le délai de reprise à 10 ans en cas de non-respect de l'obligation déclarative, et ce, quel que soit l'État concerné.

Elle repose également sur l'effectivité des conventions d'assistance administrative conclues par la France.

22. Sous quelles formes échangez-vous avec TRACFIN ? Fournir les données quantitatives et qualitatives permettant de décrire ces échanges. Quelles améliorations la DGFIP considère-t-elle comme souhaitables d'apporter au régime, et à sa mise en oeuvre, de l'obligation de déclaration de soupçon de blanchiment de fraude fiscale ? La DGFIP est-elle satisfaite des contrôles exercés par les superviseurs sur l'application de cette obligation ? Quelles sanctions sont-elles prévues dans chaque cas et avec quelle effectivité ? Les intermédiaires en objet d'art ou de valeur sont-ils assujettis ?

Suite à la transposition de la 3 ^e directive anti-blanchiment par une ordonnance du 30 janvier 2009, TRACFIN peut transmettre à la DGFIP, sous la forme de notes de renseignement, des informations sur des faits susceptibles de relever de la fraude fiscale ou de son blanchiment.

Le guichet unique d'entrée à la DGFIP pour les notes de renseignement est le bureau des Affaires fiscales et pénales du Service du contrôle fiscal. Ce bureau transmet ces informations à la Direction nationale d'enquêtes fiscales (DNEF) qui les analyse et les enrichit, et, le cas échéant, sollicite la mise en oeuvre d'une procédure de visite domiciliaire (article L. 16 B du livre des procédures fiscales) ou établit une proposition de contrôle fiscal externe ou propose des poursuites correctionnelles pour fraude fiscale en vue de la mise en oeuvre d'une procédure judiciaire d'enquête fiscale.

Par ailleurs, les directions territoriales de la DGFIP transmettent à TRACFIN des déclarations de soupçon de blanchiment notamment au titre de leur mission de préposé de la Caisse des dépôts et consignations et de leurs activités de dépôts de fonds au Trésor.

23. Détaillez les dix premiers redressements effectués respectivement auprès des particuliers, des entreprises et des structures tierces (associations, fondations) au titre des principales impositions dues (impôt sur le revenu, impôt sur les sociétés, TVA, accises et droits indirects...) impliquant des faits de fraude ou d'optimisation fiscale abusive à caractère international ?

Les dix premiers redressements à caractère international effectués en matière d'impôt sur le revenu dans le cadre du contrôle fiscal externe (par ordre décroissant)

Fondement juridique	Montant (en bases et en euros)	Observations
Domiciliation article 4 B	7 686 583
Dispositif anti-abus 123 bis	3 831 220	Imposition, entre les mains d'une personne physique, des revenus d'une structure financière dont il détient au moins 10 % et située dans un pays à régime fiscal privilégié
Dispositif anti-abus 123 bis	3 491 273
Dispositif anti-abus 123 bis	3 368 833
Dispositif anti-abus 123 bis	2 739 099
Dispositif anti-abus 123 bis	2 210 946
Dispositif anti-abus 155 A	1 723 645	Exercice par un particulier domicilié en France d'une activité de conseil (BNC) auprès de sociétés françaises par l'intermédiaire de sociétés écrans étrangères
Plus-values réalisées - Article 244 bis A et bis B	1 666 333
Revenus imposés en France en vertu d'une convention internationale relative aux doubles impositions - Article 4 bis	1 526 858
Domiciliation Article 4 B	1 441 927

Les dix premiers redressements à caractère international effectués en matière d'impôt sur les sociétés dans le cadre du contrôle fiscal externe (par ordre décroissant)

Fondement juridique	Montant (en bases et en euros)	Observations
Transfert de bénéfices à l'étranger - Article 57	442 000 000	Absence de rémunération de l'apport d'un incorporel à une filiale étrangère
Territorialité de l'impôt Détermination du bénéfice imposable - Article 209-1	161 080 175
Territorialité de l'impôt Détermination du bénéfice imposable - Article 209-1	127 411 967
Transfert de bénéfices à l'étranger - Article 57	126 865 794	Redevances de marques non justifiées
Territorialité de l'impôt Détermination du bénéfice imposable - Article 209-1	113 002 081
Transfert de bénéfices à l'étranger - Article 57	107 274 722	Absence de versement de redevance de marque par les filiales étrangères
Territorialité de l'impôt Détermination du bénéfice imposable - Article 209-1	102 594 594
Sous capitalisation - Article 212	96 369 732	Majoration du ratio d'endettement permettant à la société de déduire une part plus importante d'intérêts
Transfert de bénéfices à l'étranger - Article 57	62 269 254	Insuffisance de refacturation de coûts de recherche et développement
Crédits impôts étrangers - Article 220 1 a et b (imputation dans le cadre conventionnel)	60 373 348

Les dix premiers rappels à caractère international effectués en matière de TVA dans le cadre du contrôle fiscal externe (par ordre décroissant)

Fondement juridique	Montant (en droits et en euros)	Observations
Article 256 - Défaut déclaration d'opération imposable	199 982 215	Carrousel TVA
Article 256 - Vente à assujetti facturée non comptabilisée	183 977 282	Carrousel TVA
Article 283-3 et 4	43 617 400	Carrousel TVA - quotas de gaz à effet de serre
Article 283-3 et 4	32 256 778	Carrousel TVA - quotas de gaz à effet de serre
Article 256 bis - TVA - Acquisition intracommunautaire -	23 509 967
Article 283-3 et 4	14 365 502	Carrousel TVA
Article 272-3 - Refus de déduction TVA	13 315 913	Carrousel TVA
Article 283-3 et 4	9 033 347	Carrousel TVA
Article 275 - Régime suspensif	7 172 414
Article 259 B - Lieu des prestations de services	7 150 526

24. Quelles dispositions fiscales ont-elles été adoptées ces dernières années pour renforcer l'attractivité du territoire ? Quelles évaluations pouvez-vous en faire ?

Un régime spécial d'imposition à l'impôt sur le revenu a été mis en place permettant d'améliorer le régime fiscal des impatriés.

Ce nouveau régime spécial d'imposition, codifié sous l'article 155 B du code général des impôts (CGI), est ouvert aux salariés et aux dirigeants qui leur sont fiscalement assimilés dont la prise de fonction en France est intervenue depuis le 1 ^er janvier 2008 ^{540 ( * )} .

Il remplace le régime prévu à l'article 81 B du CGI qui continue toutefois de s'appliquer aux salariés et dirigeants dont la prise de fonction en France est antérieure à cette date.

Description de la disposition :

Les personnes impatriées qui bénéficient jusqu'au 31 décembre de la cinquième année suivant celle de leur prise de fonctions en France d'une exonération d'impôt sur le revenu à raison de certains éléments de leur rémunération d'activité, bénéficient également, au cours de la même période, d'une exonération d'impôt sur le revenu à hauteur de 50 % du montant des revenus de capitaux mobiliers perçus à l'étranger et des gains réalisés à l'occasion de la cession de valeurs mobilières et de droits sociaux étrangers. Corrélativement les moins-values sont imputables à hauteur de 50 %.

Peuvent bénéficier du régime spécial d'imposition prévu à l'article 155 B du CGI, les salariés ou dirigeants appelés à occuper un emploi dans une entreprise établie en France, soit détachés en France depuis une entreprise établie à l'étranger, soit directement recrutés à l'étranger par l'entreprise établie en France et qui :

- n'ont pas été fiscalement domiciliés en France au cours des cinq années précédant celle de leur prise de fonctions ;

- ont été fiscalement domiciliés en France au sens de l'article 4 B du CGI à compter de leur prise de fonctions.

L'exonération d'impôt sur le revenu s'applique :

aux revenus constituant des revenus de capitaux mobiliers imposables à l'impôt sur le revenu payés par une personne établie hors de France dans un État ou territoire ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale. Il s'agit notamment :

- des revenus distribués par des sociétés françaises ou étrangères (distribution de dividendes, de réserves, ...) ;

- des produits de placement à revenu fixe dont le débiteur est établi en France ou à l'étranger (intérêts d'obligations, revenus de créances, dépôts et cautionnement, intérêts de comptes courants, etc..) ;

- des produits des bons ou contrats de capitalisation et des placements de même nature (produits des contrats d'assurance-vie).

En revanche, l'exonération ne s'applique pas aux revenus réputés distribués.

aux gains réalisés à l'occasion de la cession de valeurs mobilières et de droits sociaux, lorsque le dépositaire des titres ou, à défaut, la société dont les titres sont cédés, est établi hors de France dans un État ou territoire ayant conclu avec la France une convention administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales.

Montant de l'avantage fiscal :

Les personnes physiques impatriées qui prennent leurs fonctions en France à compter du 1 ^er janvier 2008 bénéficient, pendant cinq ans, d'une exonération d'impôt sur le revenu à hauteur de 50 % des revenus mentionnés ci-dessus.

25. Tous les rescrits ou accords fiscaux consentis à des contribuables singuliers sont-ils publiés ? A quelles sommes évaluez-vous les effets de ces accords pour les finances publiques ? Le rapport Bassères évoque la perspective d'une publication de la réponse du ministère à la demande d'un contribuable portant sur l'évolution de ces stocks comme une éventualité qui aurait pu être légitimement envisagée. Sur quoi cette observation semble-t-elle fondée ? Quels sont les usages en la matière ? Pourquoi cette publication n'a-t-elle pas été effectuée en l'occurrence ?

Il convient de préciser en premier lieu qu'un rescrit n'est nullement un « accord fiscal », formulation qui laisse supposer une autorisation délivrée par l'administration fiscale. Un rescrit est un avis juridique sur un point de droit ou une situation particulière que le contribuable n'est du reste pas obligé de suivre.

Environ 22 000 rescrits ont été traités par l'ensemble des services de la DGFIP en 2011.

S'agissant d'une prise de position sur un texte fiscal ou sur une situation de fait au regard d'un texte fiscal, le rescrit n'a pas vocation à engendrer un coût fiscal supplémentaire mais d'indiquer aux usagers l'interprétation d'un texte fiscal ou la manière d'appliquer la norme fiscale à sa situation de fait afin de lui assurer une sécurité juridique.

Un suivi financier du dispositif n'aurait donc guère de sens et serait, en pratique, impossible à mettre en oeuvre.

Selon les usages en la matière, seuls certains rescrits susceptibles de revêtir une portée générale font l'objet d'une publication sur le site www.impots.gouv.fr. A cet égard, en 2011, seuls 37 nouveaux rescrits ont été mis en ligne sur cet espace, portant à 434 les prises de position formelles publiées de l'administration fiscale disponibles.

Le rapport Bassères évoque l'absence de publication d'une réponse ministérielle à une demande d'un contribuable portant sur le mode de valorisation des stocks de son activité commerciale.

Comme le soulève M. Bassères dans ce rapport, « l'absence de publication de la réponse ministérielle ne soulève pas de difficulté compte tenu du caractère non récurrent de la question posée ».

En effet, selon les principes exposés ci-dessus, cette réponse ministérielle portait sur une question qui ne revêtait par de portée générale pouvant justifier sa publication.

26. La législation française ménage-t-elle la faculté, et selon quelles procédures, de consentir des avantages fiscaux dérogatoires aux contribuables.

Existe-t-il un encadrement du pouvoir de transaction. En rappeler les grands traits. Fournir l'évaluation des sommes en jeu, concernant les cinquante procédures les plus importantes (en les anonymisant).

Les mesures gracieuses, prévues aux articles L. 247 et suivants du LPF, ne constituent pas un droit pour les contribuables mais une possibilité offerte à l'administration. Elles ne peuvent porter en principe sur les droits, sauf cas particulier de gêne ou d'indigence. La faculté ainsi ouverte à l'administration d'atténuer les pénalités légalement encourues doit lui permettre non seulement de tenir compte de la situation du contribuable mais aussi de prendre en compte l'intérêt de l'État en assurant le recouvrement d'une créance.

Dans ce cadre, la transaction, prévue au 3° de l'article L. 247 du livre des procédures fiscales (LPF), se définit comme une convention passée entre l'administration fiscale et le contribuable portant atténuation d'amendes fiscales, de majorations d'impôts, d'intérêts de retard, de pénalités de recouvrement et d'intérêts moratoires, à l'exclusion des droits dus en principal. Elle ne vise que les situations où les impositions afférentes aux pénalités concernées ne sont pas définitives.

La conclusion d'une transaction permet de prévenir le contentieux inutile et d'éviter ainsi un engorgement des tribunaux une fois les impositions définitivement arrêtées. Elle est également de nature à améliorer le recouvrement des sommes laissées à la charge du contribuable dans des délais plus rapides et le cas échéant selon un échéancier établi par le comptable chargé du recouvrement et approuvé par le redevable.

Si la transaction, qui constitue une demande gracieuse, est envisagée avant mise en recouvrement, elle ne peut être conclue qu'à la condition que le contribuable donne son accord sur le montant des bases d'imposition ou le montant des droits rappelés.

Elle peut également être proposée à un contribuable qui conteste le bien-fondé de l'imposition afin de mettre fin au litige.

Elle est subordonnée au paiement des sommes laissées à charge du contribuable et au désistement par ce dernier de toute procédure contentieuse ou à la renonciation à une telle procédure.

La transaction peut être utilisée à l'occasion de toutes les procédures de rectification contradictoire ou d'imposition d'office, dans le cadre d'un contrôle sur place ou du bureau, ou lors d'un contentieux.

Elle est applicable en toute matière fiscale (impôts directs, taxe sur la valeur ajoutée, droits d'enregistrement et de timbre) et peut porter sur les intérêts de retard et toute pénalité notifiée, qu'il s'agisse d'une sanction à taux fixe ou proportionnel.

Cette procédure, lorsque les circonstances la justifient, concilie les principes de juste pénalisation des contribuables et de sécurisation du recouvrement des impositions.

27. Les niches fiscales peuvent être l'occasion d'optimisations fiscales. En avez-vous organisé un contrôle particulier ? Dans quelles conditions, les applications des dispositions relatives au bouclier fiscal et à son bénéfice, ont-elles été systématiquement contrôlées et précédées d'un examen approfondi de la situation des bénéficiaires ?

Des versements au titre du bouclier fiscal ont-ils pu être effectués au bénéfice de contribuables dont la situation fiscale avait été insuffisamment appréhendée ? Des redressements ont-ils pu être effectués après ces versements ? Ces redressements ont-ils été recouvrés ? En transmettre la liste avec les montants rappelés mis en regard des dégrèvements ainsi accordés.

La politique de contrôle fiscal de la DGFIP consiste à assurer une couverture des risques sur l'ensemble des catégories d'impôts et de contribuables par une analyse sélective des enjeux et non à effectuer un contrôle systématique de certains dispositifs.

C'est pourquoi la demande de restitution au titre du bénéfice du bouclier fiscal ou l'auto-liquidation de ce dernier ne constituent ni un motif de déclenchement systématique d'un contrôle fiscal, ni un axe de programmation pour les services de vérification.

Toutefois, la demande de restitution d'impôt accordée au titre du dispositif du bouclier fiscal constitue une réclamation contentieuse qui fait l'objet d'un examen préalable du dossier par les services dans les conditions de droit commun. Le traitement des demandes doit aboutir à une décision sécurisée après une étude de l'exhaustivité des informations et des pièces transmises par le contribuable.

Dans l'hypothèse où la créance issue de l'application du bouclier fiscal fait l'objet d'une auto-liquidation par le contribuable, l'administration assure le contrôle de cette opération dans le cadre des contrôles des dossiers patrimoniaux et notamment des dossiers à forts enjeux contrôlés systématiquement tous les trois ans.

La restitution d'un bouclier peut être reprise dans le cadre d'un contrôle ultérieur. Elle n'est pas un quitus, et encore moins une validation complète du dossier du contribuable.

28. Selon vous quel sera le produit de l' « exit tax » ? Sur quelles bases l'estimez-vous ? Les éléments de fragilité du dispositif au regard du droit européen ont-ils été sécurisés par des consultations juridiques externes ?

Le produit de l'« exit tax » (impôt sur le revenu et prélèvements sociaux) a été évalué à 87 millions d'euros pour 2012 et 189 millions d'euros pour les années suivantes. La méthode d'évaluation est décrite dans l'évaluation préalable jointe au premier projet de loi de finances rectificative pour 2011 (pages 254 à 256).

Le projet d'article législatif relatif à l' exit tax avait fait l'objet d'une large consultation, en particulier auprès de différents cabinets d'avocats spécialisés, en vue notamment d'en sécuriser la conformité au droit communautaire.

29. Bilan complet de la « cellule de dégrisement ». Rappeler les conditions de son instauration. Selon vous quel est le montant des avoirs qu'elle a permis de rapatrier ? Préciser les dispositions adoptées pour inciter les contribuables à ce rapatriement. Préciser à quels titres les recettes fiscales évoquées par la ministre ont pu être perçues ? La responsabilité des banques où étaient ouverts les comptes sous revue a-t-elle été recherchée ? Sous quelles formes ? Des faits délictueux commis sur notre territoire ont-ils pu être découverts à cette occasion ? Quels en étaient les auteurs ? Quelles poursuites ont-elles été engagées ?

A votre connaissance, l'ACP a-t-elle prononcé des sanctions contre les établissements impliqués ?

La DGFIP a mis en place le 20 avril 2009 sur décision du ministre du budget, M. Éric Woerth, une « cellule de régularisation ». Ce dispositif s'inscrivait dans le cadre des mesures adoptées par l'administration fiscale en 2009 en matière de lutte contre l'évasion fiscale internationale et plus particulièrement contre les paradis fiscaux.

Elle visait les personnes résidentes en France et possédant des actifs ou des revenus hors de France et non déclarés à l'administration fiscale, à l'exclusion des avoirs provenant d'activités illégales, criminelles ou terroristes.

L'objectif poursuivi était de convaincre ces personnes qu'une régularisation de leur situation était possible et que le choix inverse de poursuivre les manquements fiscaux et la dissimulation d'avoirs à l'étranger se traduirait in fine par un coût financier, voire par des répercussions pénales croissantes.

Ce guichet unique a ainsi accueilli jusqu'au 31 décembre 2009 les contribuables qui détenaient des avoirs à l'étranger, qui ne les avaient pas déclarés et qui souhaitaient régulariser leur situation.

1. Modalités pratiques de la régularisation

La régularisation n'a pas été une amnistie.

La régularisation portait sur les années pour lesquelles l'action de l'administration n'était pas prescrite. En pratique, et selon sa situation, le contribuable était redevable :

- de l'impôt sur le revenu (IR) et des contributions sociales s'y rapportant au titre des revenus générés par ces avoirs ou des autres revenus perçus depuis 2006 ;

- de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) depuis 2003 ;

- des droits de succession s'il a hérité des avoirs après le 1 ^er janvier 2003 ;

- des droits de mutation à titre gratuit exigibles à la date de révélation à l'administration d'un don manuel.

Les droits dus ont été assortis de pénalités, les contribuables ayant sciemment dissimulé les avoirs et les revenus concernés. Mais compte tenu de la démarche spontanée du contribuable qui venait se mettre en ordre avec la loi fiscale, aucune poursuite pénale pour fraude fiscale n'a été engagée, les amendes pour non-déclaration des comptes à l'étranger n'ont pas été appliquées, et le contribuable bénéficiait d'une modulation des pénalités.

La modulation des pénalités a été appliquée en distinguant entre :

- les fraudeurs « passifs ». Il s'agit des contribuables qui avaient hérité d'avoirs à l'étranger et les expatriés qui avaient constitué un capital maintenu à l'étranger après leur retour en France ;

- les fraudeurs « actifs ». Il s'agit des contribuables qui avaient eux-mêmes constitué les avoirs à l'étranger à partir de revenus français dissimulés.

Le total des pénalités et intérêts réclamés a été fixé dans une limite de 15 % (intérêts de retard plafonnés à 10 % et majoration à 5 %) des droits régularisés pour les fraudeurs « passifs » et de 40 % (intérêts de retard et majoration plafonnés respectivement à 20 %) pour les fraudeurs « actifs » respectant ainsi la hiérarchie de « la faute ».

2. Bilan

4 700 contribuables sont venus régulariser leur situation à raison d'avoirs s'élevant à plus de 7,2 milliards d'euros représentant plus de 1,2 milliard d'euros de droits et de pénalités.

Une grande partie de ces avoirs a été rapatriée par les contribuables sur des comptes bancaires en France, notamment pour permettre de payer les impositions entraînées par la régularisation. Il est toutefois précisé que ce rapatriement ne constituait pas une condition de la régularisation, la détention d'un compte bancaire à l'étranger n'étant pas illégale si elle fait l'objet d'une déclaration auprès de l'administration fiscale.

30. Comment le périmètre de compétence de la direction nationale des vérifications de situations fiscales (DNVSF) est-il défini ? Fournir toutes données permettant d'apprécier le nombre des personnes entrant dans ce périmètre, ainsi que les assiettes taxables concernées (catégorie et montants).

1. D'abord, en tant que direction nationale disposant d'expertises propres et d'une organisation spécifique, elle intervient en concurrence des directions gestionnaires, au coup par coup, sur les dossiers qui le justifient. Jusqu'en 2011, c'était sa seule modalité d'action.

Conformément aux dispositions de l'arrêté du 24 juillet 2000, trois critères alternatifs définissent le champ de compétence de la DNVSF s'agissant de son activité de contrôle fiscal externe. Une note de 2006 précise plus exactement les conditions dans lesquelles la DNVSF peut intervenir.

Sa compétence s'apprécie selon l'importance des revenus et du patrimoine ; la qualité des personnes (sensibilité) ; la complexité des situations.

Les critères chiffrés (seuils de revenus ou de patrimoine) s'apprécient à partir des éléments déclarés auxquels il convient d'ajouter ceux dont l'omission est connue ou présumée avant l'engagement du contrôle.

Pour tous les critères, lorsque le contrôle externe est engagé, la compétence de la DNVSF s'étend aux impôts de toutes natures dus par le contribuable (droits d'enregistrement, ISF, plus-values...). Dès lors, les directions territoriales s'interdisent d'engager toute nouvelle procédure à l'encontre des contribuables dont les dossiers sont demandés par la DNVSF.

Les critères détaillés sont les suivants :

• l'importance du revenu et du patrimoine :

- contribuables disposant d'un revenu global (avant imputation des déficits) supérieur à 762 000 €, plus-values comprises ;

- redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune pour lesquels la valeur brute du patrimoine excède 6 900 000 € ;

- membres des professions non commerciales, quelle que soit la forme juridique, dont les recettes hors taxes sont supérieures à 1 220 000 €. En cas d'exercice de la profession en groupe, le niveau des recettes s'apprécie par associé.

• la qualité des personnes :

- contribuables dont la notoriété nationale ou internationale est avérée, soit de par leur position professionnelle ou élective, soit pour tout autre motif ;

- contribuables se prétendant résidents d'un autre pays dont la domiciliation est à établir, lorsque la valeur brute du patrimoine connu en France est supérieure à 1 million d'euros.

• la complexité des situations :

relève de la compétence de la DNVSF le contrôle des dossiers des personnes physiques ne répondant pas aux critères précédents, dont le traitement apparaît complexe en raison de l'un des motifs suivants :

- la situation du contribuable relève d'au moins deux conventions internationales signées par la France ;

- les activités connues ou présumées sont diversifiées sur le territoire national ou à l'étranger et nécessitent des investigations dispersées ;

- les activités connues ou présumées sont diversifiées et le dossier fait l'objet d'une instance judiciaire.

• les dossiers connexes :

la DNVSF est compétente pour contrôler les dossiers liés aux affaires engagées en contrôle externe en vertu des critères précédents.

La détermination du portefeuille ne relevant pas uniquement de critères chiffrés, le nombre de personnes entrant dans le périmètre ne peut être établi précisément.

2. Par ailleurs, en 2011, dans le cadre du contrôle triennal des particuliers à forts enjeux, il a été décidé de confier à la DNVSF la surveillance et le contrôle des dossiers les plus importants sur la base de critères de revenu et de patrimoine.

Elle dispose ainsi d'une compétence exclusive de contrôle sur les dossiers répondant aux critères alternatifs suivants :

- les contribuables dont le revenu brut est supérieur à 2 000 000 € ;

- les contribuables dont le patrimoine est supérieur à 15 000 000 €.

Des équipes dédiées ont été mises en place à hauteur d'une quarantaine d'agents, qui assurent un examen du bureau et mettent en oeuvre le cas échéant toutes les procédures d'ESFP et de vérification de comptabilité qui s'imposent.

En revanche, la gestion de ces dossiers continue à être assurée par leur direction territoriale.

S'agissant des contrôles sur lesquels la DNVSF s'est vu confier une compétence exclusive, le portefeuille s'élève à 4 542 dossiers.

31. Indiquer le montant moyen des droits rappelés et des sanctions prononcées dans le cadre des contrôles fiscaux réalisés par la direction nationale des vérifications de situations fiscales (DNVSF) au cours des dix dernières années. Établir un ratio des droits rappelés, d'une part, pour les impositions sur les revenus, sur la totalité des revenus entrant dans le périmètre de compétence de la direction et, d'autre part, pour la taxation du patrimoine, sur le montant cumulé des patrimoines entrant dans ce périmètre.

Les résultats du contrôle fiscal externe, en moyenne, enregistrés par la DNVSF sur les dix dernières années sont les suivants :

Années	2002	2003	2004	2005	2006	2007	2008	2009	2010	2011
Nombre de dossiers (a)	606	612	618	619	639	637	638	624	641	685
Montant des droits (b)	305 065	322 978	324 229	251 995	224 700	213 595	192 965	212 696	255 564	215 000
Moyenne des droits (b/a)	503	527	525	407	352	335	302	341	399	314
Montant des pénalités (c)	200 002	177 808	182 768	125 888	159 206	128 286	77 883	61 470	69 136	91 000
Moyenne des pénalités (c/a)	330	290	296	203	249	201	122	98	108	133

Montants exprimés en milliers d'euros

Les années 2002 à 2004 ont connu un pic lié à quelques dossiers exceptionnels.

L'action de la DNVSF est également de plus en plus contrecarrée par les pratiques de dissimulation (paradis fiscaux en particulier) qui empêchent l'administration d'avoir accès aux opérations bancaires des contribuables.

De plus, les ESFP dits de domiciliation tendant à localiser sur le territoire français, à partir d'un faisceau d'indices matériels, des contribuables prétendument résidents d'autres pays, sont en perte de vitesse du fait des stratégies d'évitement déployées par des personnes désormais informées des techniques utilisées par l'administration à cause de quelques affaires portées sur la place publique.

Il n'est pas possible de calculer la part des rectifications d'impôt sur le revenu et d'impôt de solidarité sur la fortune dans le total des revenus ou du patrimoine des contribuables relevant de la DNVSF dans la mesure où cette dernière ne dispose pas d'un portefeuille dédié en contrôle fiscal externe (voir réponse à la question 32 sur le périmètre de compétence de la DNVSF).

32. Présenter en détail les modalités de la programmation du contrôle fiscal au sein de la direction nationale des vérifications de situations fiscales (DNVSF). Quelles autorités sont-elles impliquées ? Existe-t-il des instructions transmises aux agents de la direction précisant cette programmation et sa conduite ? Transmettre, le cas échéant, ces documents.

Les contrôles programmés au sein de la DNVSF résultent de remontées des autres directions ou des recherches conduites en interne par sa brigade de programmation et d'appui tactique (BPAT). Ils relèvent, dans la sélection et la conduite des dossiers, du directeur, sous l'autorité du chef du service du contrôle fiscal, conformément aux règles générales posées par la circulaire du ministre du 2 novembre 2010.

• Sources de la programmation

La programmation provient de quatre sources d'alimentation :

- Les fiches de proposition de contrôle externe des directions partenaires

Dans le cadre de leur activité habituelle de contrôle sur pièces, (secteurs d'assiette, cellules spécialisées), de programmation (pôle de contrôle et d'expertise) les directions départementales proposent à la DNVSF des opérations de vérification.

Les relations sont parfois formalisées par des protocoles. Ainsi ont été conclus des protocoles entre la DNVSF et les autres directions nationales (DVNI - DRESG) et certaines directions inter-régionales (Rhône-Alpes Bourgogne - Ile-de-France - Sud Pyrénées - Sud-Est Réunion - Centre Antilles), afin de contractualiser un niveau de production de fiches de programmation.

Ces différentes fiches de programmation sont analysées, enrichies par les enquêteurs de la brigade de programmation et d'appui tactique (BPAT).

- La recherche

La DNEF dédiée à la recherche au plan national et les brigades de contrôle et de recherche au plan local transmettent des informations à la DNVSF qui se charge de procéder à leur fiscalisation.

- L'événementiel

Cette source repose sur l'exploitation de la presse écrite et des sites intranet par les rédacteurs de la BPAT et des brigades de contrôles de revenus (ces dernières en faible proportion).

- L'analyse-risque

L'analyse-risque qui repose sur le croisement des bases de données de la DGFIP vise à identifier par des requêtes informatiques des incohérences et des ruptures de comportement.

La DNVSF utilise un outil informatique dénommé « Base nationale des données patrimoniales ». A ce titre, elle est abonnée à des requêtes portant sur les transactions mobilières et immobilières supérieures à certains seuils.

Les restitutions sont mensuelles et peuvent être consultées sur la base du nom du contribuable ou sur celle de l'identification du bien (par son adresse).

Lorsque la BPAT se situe dans le cadre d'une recherche d'initiative correspondant à de l'auto-programmation, elle se repère de façon privilégiée en fonction du montant des opérations réalisées qu'elle peut visualiser à travers la consultation des pièces notariées scannées dans BNDP. La seconde étape consiste à s'enquérir d'éventuels défauts de cohérence en consultant d'autres applications. La navigation s'effectue alors en cascade, la consultation des diverses bases de données permettant en principe d'appréhender la situation globale du contribuable.

• Organisation de la programmation

La programmation est assurée par la brigade de programmation et d'appui tactique (BPAT), service spécialisé au sein de la DNVSF.

L'ensemble des fiches de programmation est regroupé sur un programme à la périodicité en principe mensuelle. Les programmes sont en moyenne au nombre de 11 pour l'année comportant chacun environ 36 affaires principales.

En complément à la programmation, les brigades ont la faculté d'élargir le périmètre du contrôle pour appréhender la situation fiscale d'un contribuable dans son ensemble. Dans ce cas précis, la brigade rédige une proposition de vérification qu'elle soumet à l'équipe de direction.

Le programme mensuel est visé et approuvé par le directeur de la DNVSF ou son adjoint en cas d'absence.

Il est transmis pour information à l'administration centrale (service du contrôle fiscal).

Il n'existe pas d'instruction aux agents dans le cadre de la conduite des travaux de programmation.

33. Indiquer, pour chaque région française, le nombre de contribuables entrant dans le périmètre de la direction nationale des vérifications de situations fiscales (suivant le critère de la résidence fiscale) et le nombre des contrôles réalisés.

Comme indiqué à la question n° 32, la DNVSF intervient en concurrence des directions gestionnaires, au coup par coup, sur les dossiers qui le justifient. Elle n'avait pas jusqu'en 2011 de portefeuille dédié à couvrir. Dans ces conditions, il ne lui est pas possible de disposer d'une répartition géographique en fonction desdits critères.

A compter de 2011, dans le cadre du contrôle triennal des particuliers à forts enjeux, il a été décidé de confier à la DNVSF la surveillance et le contrôle des dossiers les plus importants sur la base de critères de revenu et de patrimoine (revenus bruts supérieurs à 2 millions d'euros et /ou actif brut à l'impôt sur la fortune supérieur à 15 millions d'euros), soit environ 4 000 dossiers.

Le tableau en annexe 4 :

- indique le nombre de dossiers à très forts enjeux qui ont été confiés à la DNVSF et la répartition par direction gestionnaire ;

- fournit une estimation d'une partie des contribuables relevant de la compétence de la DNVSF pour la réalisation d'ESFP au sens de la note du 23 mars 2006. Ne peuvent être dénombrés que les contribuables qui répondent aux seuls critères chiffrés de compétence, soit les contribuables disposant d'un revenu global (avant imputation des déficits) supérieur à 762 000 €, plus-values comprises, les redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune pour lesquels la valeur brute du patrimoine excède 6 900 000 €, ou les membres des professions non commerciales, quelle que soit la forme juridique, dont les recettes hors taxes sont supérieures à 1 220 000 €. Une estimation de cette population est donc fournie dans le tableau joint, en fonction des données déclarées à disposition de la DGFIP, dans SIRIUS PART. Cette estimation doit être comprise comme basse, elle n'inclut pas les autres critères liés à la qualité des personnes ou la complexité des situations.

34. Mêmes questions pour la DVNI

Les critères de rattachement des entreprises au portefeuille de la DVNI :

Il s'agit des entreprises :

- pour lesquelles les ventes annuelles de biens sont supérieures à 152,4 millions d'euros ou les prestations de services excèdent 76,2 millions d'euros ;

- dont le montant total de l'actif brut au bilan est supérieur ou égal à 400 millions d'euros,

auxquelles s'ajoutent :

- les sociétés liées par un pourcentage de participation supérieur ou égal à 50 % ;

- certaines sociétés et des organismes relevant exclusivement de la compétence de la DVNI (compétence rationae materiae ), indépendamment des critères précédents. Il s'agit :

- des sociétés civiles immobilières de construction-vente réalisant des opérations de grande ampleur ;

- de certaines entreprises d'investissements ;

- des chambres de commerce et d'industrie ;

- des ports autonomes ;

- des sociétés gestionnaires ou concessionnaires d'autoroutes ;

- des sociétés immobilières pour le commerce et l'industrie (SICOMI).

Le portefeuille de la DVNI comprend actuellement 90 618 entreprises actives qui se répartissent comme suit :

• Très grandes entreprises

A1A : CA > 152 400 K€ pour les ventes.

A2A : CA > 76 200 K€ pour les prestataires de services.

A3A : actif brut > 400 000 K€.

Catégories	A1A	A2A	A3A	Total
Nombre	1 728	2 810	1 436	5 974

• Filiales de taille moyenne

CA > 3 000 K€ pour les ventes et 750 K€ pour les prestataires de services

Catégories	A1B	A2B	B1 B2	Total
Nombre	5 885	9 206	23 383	38 474

Autres filiales

G1 à C1 : 75 K€ < CA< 3 000 K€ pour les ventes

G2 à C2 : 22 K€ < CA < 750 K€ pour les PS

H1 et H2 et divers : holdings et autres sociétés notamment SCI

Catégories	G1 à C1	G2 à C2	H1 et H2	Total
Nombre	8 830	17 849	19 491	46 170

Catégories de chiffres d'affaires	Nombre d'entreprises DVNI par catégorie	Chiffres d'affaires taxables à la TVA	Bénéfices fiscaux ^(1)
		2010	2010
A1A	1 728	643 597 126 292	29 869 729 681
A1B	5 885	175 979 577 382	9 579 384 625
A2A	2 810	625 334 115 853	69 996 068 727
A2B	9 206	92 302 248 704	10 923 252 894
A3A	1 436	8 464 455 340	13 653 136 764
B1	7 614	35 631 783 402	2 169 236 744
B2	15 769	19 954 851 519	4 065 256 795
C1	3 195	4 752 754 047	325 681 497
C2	6 119	1 326 281 700	549 284 994
D1	2 421	1 585 015 006	144 084 491
D2	4 306	309 270 346	237 469 629
E1	1 905	475 494 844	93 324 061
E2	3 400	118 702 175	226 564 352
F1	773	65 688 279	18 680 674
F2	2 115	26 171 883	72 150 034
G1	536	19 147 313	22 203 493
G2	1 909	10 184 189	54 317 845
H1	2 030	7 532 528	98 404 245
H2	13 176	27 415 030	2 002 911 142
Sans catégorie	4 285	1 538 896	67 323 281
Total	90 618	1 609 989 354 728	144 168 465 968

⁽¹⁾ Bénéfices fiscaux déclarés par entité hors intégration fiscale

La moyenne des droits et pénalités rappelés au cours des dix dernières années figure en annexe 5.

La campagne de programmation a pour but d'établir le programme de contrôle des 25 brigades, pour une durée de 2 années, la DVNI réalisant chaque année environ 1 350 contrôles.

Elle s'étale sur une période de six mois et se déroule en trois temps :

- rédaction d'une note de synthèse du Directeur à l'attention des chefs de brigade ;

- préparation et élaboration du programme par les chefs de brigade ;

- finalisation du programme de contrôle entre la direction et les chefs de brigade.

Dans un premier temps, au mois de juin de chaque année, une note de programmation du contrôle fiscal est élaborée. Cette note de programmation décline les principaux axes stratégiques définis par la direction générale, oriente les missions et organise le pilotage des contrôles en termes de gestion des équipes, des calendriers et des relations avec les directions partenaires. Elle est adressée aux chefs de brigades accompagnée d'une cinquantaine de requêtes d'analyse risque, qui constituent un outil d'aide à la programmation.

Dans un second temps, les chefs de brigade élaborent une proposition de programme de contrôle pour deux années. Une note est élaborée par le chef de brigade dans laquelle figurent les choix qui ont été retenus en fonction des enjeux (présence sur le haut du portefeuille), des axes stratégiques (paradis fiscaux, TVA, rémunération des dirigeants) ou de la programmation évènementielle. Cette note accompagnée de la liste des affaires proposées est transmise à la direction chargée d'analyser la pertinence des programmes.

Dans un dernier temps, au mois de novembre de chaque année, des réunions sont organisées entre les chefs des brigades et la direction afin d'analyser et de valider le programme de contrôle. Après approbation du Directeur de la DVNI un relevé de conclusion est adressé à chaque chef de brigade ainsi que la liste des affaires inscrites au programme de contrôle. Ces affaires sont ensuite enregistrées dans la base ALPAGE qui permet d'assurer, au niveau national, un suivi des procédures de contrôle de la phase d'inscription d'une affaire au programme jusqu'à la mise en recouvrement des rappels.

Le nombre de contribuables entrant dans le périmètre de la DVNI ainsi que le nombre de contrôles réalisés figurent en annexe 5.

35. La fonction d'expertise de la direction nationale des enquêtes fiscales (DNEF) a-t-elle évolué ? Dans quelle mesure l'organisation de cette direction a-t-elle été adaptée aux évolutions des formes de fraude ? Le recrutement au sein de celle-ci a-t-il été lui-même modifié ? Transmettre les données permettant d'apprécier l'efficacité du service. Transmettre le nombre des faux non-résidents identifiés chaque année au cours des dix dernières années avec l'indication des décrets rappelés.

Dans sa mission de recherche et de traitement du renseignement fiscal, la DNEF est naturellement conduite à déceler les nouvelles tendances et formes de la fraude pour les contrecarrer.

Ainsi, au cours des dernières années, l'internationalisation des échanges, la dématérialisation des données comptables et des relations commerciales (messageries électroniques), l'émergence de nouveaux produits ou services (commerce électronique, nouveau marché libre de l'énergie...) ont profondément changé les schémas de fraude. Ils ont également rendu nécessaire l'acquisition de nouvelles connaissances en dehors du domaine fiscal, parfois sur des sujets très techniques, et ont changé les méthodes de travail.

L'organisation de la DNEF a donc dû être adaptée à ce nouvel environnement.

Elle a été réalisée en deux étapes.

A l'automne 2009, l'organigramme des services de direction a été totalement revu pour lui donner une meilleure lisibilité et de la cohérence opérationnelle.

Une division 1 a été chargée des ressources humaines et budgétaires ainsi que de la logistique.

Une division 2 a concentré sous sa responsabilité opérationnelle l'ensemble des sujets relatifs aux problématiques internationales de la TVA :

- enquêtes, assistance administrative internationale, programmation des contrôles, exercées par la brigade nationale d'investigation n° 1 (BNI1) ;

- opérations de contrôle fiscal effectuées contre les fraudes de type « carrousel » par les trois brigades d'intervention rapide (BIR) ;

- prolongements contentieux et pénaux des contrôles.

Une division 3 a été chargée de l'encadrement des cinq autres BNI, de la cellule d'ingénierie informatique, de l'INFOCENTRE (service dépositaire des principales bases de données professionnelles de la DGFIP, requêtables à la demande) et de différentes missions de traitement de l'information pour le compte d'autres structures de la DGFIP.

Deux divisions 4 et 5 ont, enfin, été spécialisées sur les visites domiciliaires : programmation, mise en oeuvre, recours contentieux, pour une meilleure efficacité.

Un organigramme de la Direction figure en annexe 6.

Courant 2010, différents remaniements ont été engagées visant directement nos services opérationnels :

- le portefeuille des BNI 2 à 6 a été totalement remodelé pour le faire coïncider avec des thématiques de fraude actuelles :

BNI 2

Grands groupes - Finances des entreprises (fusions, cessions, acquisitions, opérations sur le capital) - Délocalisations et activités offshore - Aides aux investissements - Crédits d'impôt recherche - Partenariat DVNI-DGE

BNI 3

Dossiers à forts enjeux : Approche globale - Défiscalisation et crédits d'impôt - Plus-values immobilières - Stratégies patrimoniales : ISF et enregistrement - Affaires judiciaires civiles et sociales

BNI 4

Surveillance des remboursements de crédit de TVA - Établissements stables (liaisons DRESG) - Opérations financières avec l'étranger - Activités occultes - Renseignements et recherches sur le blanchiment, les contrefaçons - Liaisons TRACFIN

BNI 5

Finance : Plus values de cession de droits sociaux - Stocks options - Supports et produits d'épargne (PEA, Assurance vie...) - Bourse.

International : Territorialité - Comptes et structures offshore (trusts...) - Investissements des personnes physiques étrangères.

Affaires judiciaires pénales.

BNI 6

Nouvelles technologies - Commerce et services électroniques - Secteurs des ventes par correspondance.

Activités liées à l'économie verte : production, commerce, services en liaison avec des matériels et matériaux écologiques ou économisant l'énergie - Activités de recyclage des matériaux non métalliques.

- L'exploitation des données a fait l'objet d'innovations avec un usage accru du potentiel de l'infocentre et un recours très fréquent à de l'analyse risque dans le cadre de traitements automatisés de masse ;

- les méthodes de travail des brigades d'intervention interrégionales (B2I) en charge des procédures de visite et de saisie prévues à l'article L. 16 B du LPF ont été réformées avec la généralisation de l'usage de l'outil informatique de saisie sécurisée et d'analyse des données dématérialisées ENCASE, qui constitue un standard international dans les services de police ou autres chargés de perquisitions.

L'appropriation de ce nouvel outil a nécessité un investissement en formation, une mutualisation des bonnes pratiques et un soutien de la cellule d'ingénierie informatique lors d'opérations complexes ou sensibles ;

- le recours à des mesures conservatoires pour favoriser le recouvrement a été accru et fait désormais partie des préoccupations des enquêteurs, il en est de même au niveau des BIR ;

- les modalités de contrôle des chaînes carrousélistes par les BIR ont également été revues afin d'améliorer la réactivité, primordiale dans cette matière. Elles présentaient par ailleurs l'inconvénient de superposer des rappels alors qu'il s'agit en général d'une cascade de structures en vue d'effectuer une fraude. Les BIR concentrent les rappels au niveau de l'instigateur de la fraude et cherchent à rendre solidaire du paiement des droits éludés le bénéficiaire réel du dispositif, souvent le déducteur final de la TVA fraudée.

Cette évolution a également été accompagnée par un dispositif de formation et de mutualisation des bonnes pratiques entre les équipes ;

- d'autres services de la DNEF ont également connu des changements. La cellule d'ingénierie informatique, en particulier, a été étoffée en termes d'effectifs et elle s'est spécialisée sur les opérations de saisie complexes et l'expertise des logiciels permissifs. Un inspecteur a été formé à la fonction d'analyste.

Ces changements ont pour objet de permettre à la DNEF de développer un haut niveau d'expertise sur les fraudes actuelles ; ils lui permettent également d'augmenter son activité et de se lancer dans des travaux qui n'auraient pas été envisageables dans le passé.

Le recrutement des collaborateurs de la DNEF (cadres et agents) s'effectue via les mouvements annuels de mutation. La DNEF recrute sur profil. Aussi, les candidatures font l'objet d'un examen attentif.

Depuis trois ans, l'appréciation du profil des candidats a été renforcée et la communication externe de la DNEF a également été améliorée via le site intranet qui expose de façon plus claire les compétences requises dans les différents services afin d'attirer les compétences recherchées.

Ces efforts ont été complétés par un plan de requalification visant les emplois en BNI ; tous les postes de contrôleurs seront progressivement transformés en postes d'inspecteurs dont le niveau d'études et la formation fiscale sont plus en adéquation avec les missions. Cinq requalifications sont intervenues en 2010 suivies par cinq autres en 2011.

Par ailleurs, comme indiqué supra, la DNEF a consenti un important effort de formation pour l'ensemble de ses services ainsi qu'en témoignent les statistiques suivantes :

		2010	2011
Nombre de stages proposés		63	58
Nombre de sessions réalisées		68	98
Nombre de participants	DNEF	1 074	1 478
	Extérieurs	50	25

	Nombre total de journées de formation dispensées aux agents	Moyenne par agents
2010	1 637	3,67
2011	2 395,5	6,05

En matière de lutte contre la fraude, la DNEF constitue l'échelon national de collecte et d'exploitation du renseignement fiscal, au service de l'ensemble des services de la DGFIP. Elle a en charge la détection, événementielle ou informatique, des procédés de fraude et la conduite d'opérations de recherche et d'enquêtes en vue de proposer des contrôles aux services concernés de la DGFIP. A cette fin, elle recourt à un ensemble de procédures à leur disposition (droit de communication et droit d'enquête) et détient l'exclusivité de la mise en oeuvre du droit de visite et de saisie de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales. La DNEF est également chargée du contrôle fiscal externe dans les secteurs économiques à risques, plus spécifiquement dans le domaine des carrousels de taxe sur la valeur ajoutée.

L'efficacité des services de la DNEF se mesure prioritairement à son positionnement sur la finalité répressive du contrôle fiscal, soit dont elle est à l'origine, soit qu'elle met en oeuvre elle-même. A cet égard, face à une fraude en constante évolution, la finalité répressive de l'action de la DNEF est marquée. Ainsi, la finalité répressive des contrôles résultant de la programmation de la DNEF s'établit à près de 60 % pour celle émanant des BII et 50 % pour celle émanant des BNI. S'agissant des vérifications réalisées directement par la DNEF, la finalité répressive s'élève à près de 60 %.

En outre, le niveau de correctionnalisation des opérations de contrôle conduite par la DNEF témoigne de son positionnement sur la fraude (60 %, soit le plus élevé parmi les directions de la DGFIP).

Travaux des BNI

Service	2011			2010
	Droits nets	Pénalités	Nombre de dossiers	Droits nets	Pénalités	Nombre de dossiers
Total	369 104 234	170 584 356	638	269 293 620	222 792 162	468

Taux de propositions de contrôle d'origine BNI retenues par les services vérificateurs destinataires à 90 jours de leur émission
2009	2010	2011
34,46 %	35,09 %	53,44 %

Travaux des BII

Procédures	2008	2009	2010	2011
				Interventions	Points d'impact
Nombre de procédures de visite et de saisie	115	150	232	226	569

Origine des dossiers de visite et de saisie	2008	2009	2010	2011
BCR	30 %	21 %	25 %	23,5 %
DIRCOFI	23 %	25 %	17,5 %	14,5 %
DNEF	47 %	54 %	57,5 %	62 %

Finalité répressive des contrôles suite à L16B

Résultats année 2010	Résultats année 2011
60,4 %	59,5 %

Travaux des BIR

	2010	2011
Vérifications terminées	90	103
Poursuites correctionnelles	29	25
Plainte pour escroquerie	12	11
Opposition à fonction	-	-
Article 40	2	2

	2010	2011
Rappels en droits (en K€)	230 970	572 885
Rappels en pénalités (en K€)	226 455	208 887
Total	457 425	781 772
Rendement moyen par affaires / droits (en K€)	2 566	5 561
Rendement moyen par affaires / pénalités (en K€)	2 516	2 028
Rappel médian (en K€)	171	145

36. Fournir toutes les données permettant d'apprécier le patrimoine détenu par les assujettis à l'étranger avec les recettes fiscales correspondantes par grande catégorie d'imposition.

37. Faire une note permettant d'apprécier le régime fiscal des oeuvres d'art et objets précieux et des droits assis sur leur vente ou leur transmission.

A - Au regard de l'impôt de solidarité sur la fortune

Il résulte des dispositions de l'article 885 E du CGI que l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) est constituée par la valeur nette, au 1 ^er janvier de l'année d'imposition, de l'ensemble des biens, droits et valeurs imposables appartenant au foyer fiscal soumis à cet impôt.

A ce titre, l'ensemble des meubles détenu par le foyer fiscal fait donc partie du patrimoine taxable à l'ISF.

Cela étant, l'article 885 I du CGI dispose que les objets d'antiquité, d'art ou de collection ne sont pas compris dans les bases d'imposition à l'ISF.

Il s'agit, en pratique, des articles correspondant aux rubriques suivantes du tarif douanier commun utilisé pour l'assiette de la taxe forfaitaire sur les objets et métaux précieux :

- tapis et tapisseries ;

- tableaux, peintures, dessins ;

- gravures, estampes, lithographies originales ;

- statues et sculptures originales, émaux et céramiques originaux (à l'exclusion des articles de bijouterie, d'orfèvrerie et de joaillerie) ;

- timbres-poste et assimilés ;

- objets de collection (zoologiques, botaniques, minéralogiques, historiques, archéologiques, paléontologiques, ethnographiques, numismatiques, ...) ;

- objets d'antiquité ayant plus de cent ans d'âge.

1/ Régime fiscal des bijoux

Les bijoux ne sont pas considérés comme des objets d'art ou de collection pour le bénéfice du régime de faveur prévu par l'article 885 I du CGI.

Dès lors, seuls les bijoux ayant plus de cent d'âge, considérés à ce titre comme des objets d'antiquité, sont exclus de l'assiette de l'ISF.

Sont considérés comme tels les bijoux tirant l'essentiel de leur valeur non pas du prix des pierres et des métaux qui les composent, mais de leur ancienneté et de la qualité du travail d'exécution.

Les bijoux ne répondant pas à cette définition doivent donc être déclarés à l'ISF par le redevable pour leur valeur estimée ou, le cas échéant, pour leur valeur d'assurance.

2/ Qualification d'objets d'antiquité

La qualité d'objet d'antiquité ne peut être reconnue qu'aux objets de plus de cent ans d'âge.

Parmi les biens meubles susceptibles de constituer des objets d'antiquité, il est possible de citer : les meubles anciens, cadres et boiseries, les articles d'horlogerie, les objets de vitrines, les articles de ferronnerie et de serrurerie, les lustres et luminaires, les vitraux...

Ainsi, en pratique, les meubles meublants de moins de cent ans d'âge et ne pouvant par ailleurs être qualifiés d'objets de collection ne peuvent donc être exonérés d'ISF, quand bien même ils présenteraient un réel intérêt artistique ou culturel.

3/ Qualification d'objet de collection

Pour le bénéfice de l'exonération d'ISF, la qualification d'objet de collection découle de l'importance de son prix, lequel doit être sensiblement supérieur à la valeur d'un bien similaire destiné à un usage courant.

Pour l'assiette de la taxe forfaitaire sur les objets précieux, la qualification d'objet de collection découle de l'application d'un ou plusieurs des critères suivants : l'ancienneté ; la rareté ; l'importance de son prix, lequel doit être sensiblement supérieur à la valeur d'un bien similaire destiné à un usage courant ; l'arrêt de la fabrication du bien ; la provenance ou la destination ; l'intérêt historique qu'il présente ; le fait qu'il ait appartenu à un personnage célèbre.

Des objets de moins de cent ans d'âge mais qui présentent cependant un réel intérêt artistique ou culturel et sont valorisés comme tels sur le marché de l'art ont ainsi vocation à bénéficier de l'exonération d'ISF.

B - En matière de droits de mutation à titre gratuit

1/ Règles d'imposition

Les transmissions à titre gratuit d'oeuvres d'art et d'objets précieux sont soumises au régime de droit commun des droits de mutation à titre gratuit. Les oeuvres et objets précieux sont intégrés à la part nette reçue par l'héritier, le légataire ou le donataire et, pour leur valeur, soumis au tarif en vigueur compte tenu du lien de parenté entre le bénéficiaire et le défunt ou donateur.

Par exception, les dons d'oeuvres d'art, livres, objets de collection consentis en faveur de l'État peuvent bénéficier d'une exonération totale après agrément. Il est admis que l'offre de donation à l'État puisse être assortie de la condition que le bien faisant l'objet de la libéralité soit affecté par l'État à un musée départemental ou municipal.

De même en application des dispositions de l'article 795 du CGI peuvent bénéficier d'une exonération de droits de mutation à titre gratuit les dons et legs d'oeuvres d'art, d'objets ayant un caractère historique, de livres, d'imprimés ou de manuscrits, faits aux établissements pourvus de la personnalité civile si ces oeuvres et objets sont destinés à figurer dans une collection publique.

2/ Règles d'évaluation

Les oeuvres d'art et objets précieux sont soumis à des règles différentes selon qu'ils sont assimilés à des meubles meublants ou intégrés à la catégorie des bijoux, pierreries, objets d'art ou de collection.

Meubles meublants

En application de l'article 534 du code civil, les meubles meublants comprennent les meubles destinés à l'usage et à l'ornement des appartements comme les tapisseries, lits, sièges, glaces, pendules, tables, porcelaines et autres objets de cette nature. Les tableaux et les statues qui font partie des meubles d'un appartement y sont aussi compris, mais non les collections de tableaux qui peuvent être dans les galeries ou pièces particulières.

Il en est de même des porcelaines : seules celles qui font partie de la décoration d'un appartement sont comprises sous la dénomination de « meubles meublants ».

La valeur des oeuvres d'art pris comme meubles meublants est déterminée par :

- la vente publique, lorsque cette vente a lieu dans les deux ans du décès ;

- l'inventaire établi selon les formes prescrites par le code civil : il doit en particulier être dressé par un notaire, porter sur tous les objets mobiliers présents dans l'appartement et peut recevoir la critique de l'administration si elle apporte la preuve contraire ;

- la déclaration estimative des parties, qui ne peut être inférieure à 5 % de l'ensemble des biens (ensemble des valeurs mobilières, autres que meubles meublants, et immobilières imposables en France composant l'actif successoral et avant déduction du passif).

Ces différentes bases légales d'évaluation s'appliquent par exclusion dans l'ordre de la loi.

Bijoux, pierreries, objets d'art ou de collection

Afin de les distinguer des tableaux pris comme meubles meublants et répondant à la définition mentionnée ci-dessus, les tableaux ayant le caractère d'objet d'art ou de collection sont :

- ceux faisant partie d'une collection du défunt et exposés dans une galerie ou une pièce particulière d'un appartement ;

- ou encore des tableaux faits entièrement à la main, c'est-à-dire des productions d'artistes peintres qu'elles soient anciennes ou modernes, et qui ne sont destinés ni à orner un appartement ni à être exposés. Entrent dans cette catégorie les tableaux conservés dans un coffre ou simplement entreposés dans un appartement ou tout autre local.

Par suite, la valeur des bijoux, pierreries, objets d'art ou de collections est constituée dans l'ordre de préférence par :

- le prix net de la vente publique intervenue dans les deux ans du décès ;

- en l'absence de vente publique, la plus élevée des valeurs figurant :

soit dans un acte estimatif de la valeur des biens à la date du décès dressé dans les cinq ans du décès ;

soit dans un contrat d'assurance concernant ces biens (contrat contre le vol ou l'incendie, en cours au jour du décès, conclu par le défunt, son conjoint ou ses auteurs moins de dix ans avant la succession).

- à défaut, la déclaration détaillée et estimative des parties.

C - En cas de mutation à titre onéreux

La loi n° 76-660 du 19 juillet 1976 a institué un régime d'imposition généralisée des plus-values de cession de meubles ou d'immeubles réalisées par les particuliers dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé. Pour les métaux précieux, les bijoux, les objets d'art, de collection et d'antiquité, une taxe forfaitaire est représentative de cette imposition des plus-values à laquelle elle se substitue .

L'article 68 de la loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005 a aménagé la taxe forfaitaire sur les cessions et exportations de métaux précieux, de bijoux, d'objets d'art, de collection ou d'antiquité, codifiée désormais sous les articles 150 VI à 150 VM du CGI. L'économie générale de la taxe est toutefois en grande partie restée inchangée.

Enfin, le cédant ou l'exportateur peut opter, sous certaines conditions, pour le régime d'imposition de droit commun des plus-values sur les biens meubles.

1/ Champ d'application de la taxe forfaitaire

L'article 150 VI du CGI dispose que les cessions ou les exportations de métaux précieux, de bijoux, d'objets d'art, de collection ou d'antiquité, sont soumises à une taxe forfaitaire, sous réserve des dispositions propres aux bénéfices professionnels.

a/ Personnes imposables

Sont soumis à la taxe forfaitaire les particuliers, les associations ainsi que toutes les personnes morales qui réalisent des cessions lorsque leurs produits ne peuvent pas être soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés.

b/ Opérations imposables

Conformément au I de l'article 150 VI du CGI, deux types d'opérations sont taxables :

- les cessions à titre onéreux d'un bien situé en France ou dans un autre État membre de l'Union européenne ;

- les exportations définitives hors du territoire des États membres de l'Union européenne.

c/ Exonérations

Sont exonérées, aux termes des dispositions de l'article 150 VJ du CGI :

- les cessions et exportations de bijoux, d'objets d'art, de collection ou d'antiquité dont le prix de cession ou la valeur en douane n'excède pas 5 000 €. Cette exonération ne s'applique pas aux cessions ou exportations de métaux précieux ;

- les cessions effectuées au profit des musées, bibliothèques et services d'archives ;

- certaines transactions effectuées par les contribuables non-résidents. Les personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal en France peuvent, sous conditions, bénéficier d'une exonération de la taxe forfaitaire en cas de cession ou d'exportation de bijoux, d'objets d'art, de collection ou d'antiquité. Par contre, elles restent soumises à la taxe en cas de cession de métaux précieux mais peuvent, sous certaines conditions, être exonérées de taxe en cas d'exportation de tels biens.

2/ Calcul de la taxe

La taxe est calculée sur le prix de cession, s'il s'agit d'une cession, ou sur la valeur en douane, s'il s'agit d'une exportation.

La taxe comporte deux taux qui varient en fonction de la nature du bien cédé :

- 7,5 % pour les métaux précieux ;

- 4,5 % pour les bijoux, les objets d'art, de collection ou d'antiquité.

A cette taxe, s'ajoute la contribution pour le remboursement de la dette sociale (CRDS) au taux de 0,5 %, qui ne s'applique que lorsque le vendeur est fiscalement domicilié en France.

3/ Déclaration et paiement

Les obligations déclaratives et de paiement varient, selon qu'un intermédiaire participe ou non à la transaction :

- en l'absence d'intermédiaire, le cédant particulier, vendeur ou exportateur, doit déposer une déclaration qui retrace les éléments servant à la liquidation de la taxe. Elle est acquittée lors du dépôt de la déclaration ;

- en présence d'un intermédiaire, la taxe doit être reversée par cet intermédiaire, il est responsable de l'impôt y compris en cas de contrôle.

Conformément aux dispositions de l'article 74 S quinquies de l'annexe II au CGI, l'intermédiaire doit s'entendre de toute personne domiciliée fiscalement en France participant à la transaction qui agit au nom et pour le compte du vendeur ou de l'acquéreur, ou qui fait l'acquisition du bien en son nom concomitamment à sa revente à un acquéreur final. Ainsi, dès lors que l'intermédiaire participant à la transaction, ne répond pas à ces critères (par exemple, un professionnel qui achèterait le bien pour le mettre dans son stock de marchandises en vue d'une revente ultérieure, non concomitante à l'achat), le cédant particulier demeure responsable de la déclaration et du paiement de la taxe auprès du centre des finances publiques.

Lorsqu'un intermédiaire domicilié fiscalement hors de France participe à la transaction, le vendeur ou l'exportateur reste responsable du versement de la taxe.

4/ Option pour le régime de droit commun des plus-values

Lorsque la cession ou l'exportation entre dans le champ d'application de la taxe forfaitaire, les dispositions de l'article 150 VL du CGI autorisent, sous certaines conditions, le vendeur ou l'exportateur à opter pour le régime de droit commun d'imposition des plus-values sur biens meubles prévu à l'article 150 UA du CGI (imposition à l'impôt sur le revenu du gain net de cession au taux de 19 %, auquel s'ajoutent les prélèvements sociaux - au taux global de 15,5 % à compter du 1 ^er juillet 2012 -, net d'un abattement par année de détention de 10 % au-delà de la deuxième conduisant à une exonération totale des gains réalisés après douze ans).

L'option ne peut être formulée que si le contribuable est en mesure d'établir de manière probante la date et le prix d'acquisition de l'objet ou de justifier que le bien est détenu depuis plus de douze ans.

La faculté d'opter est réservée aux seules personnes physiques domiciliées en France ^{541 ( * )} et la cession doit être réalisée en France ou dans un autre État membre de l'Union. L'option exercée est irrévocable.

Il est précisé que l'exonération prévue en faveur des meubles meublants, des appareils ménagers et des voitures n'est pas applicable pour les bijoux, les objets d'art, de collection et d'antiquité pour lesquels l'option prévue à l'article 150 VL du CGI a été exercée.

38. Évolution des moyens du service du contrôle fiscal depuis 5 ans (crédits, effectifs, autres moyens opérationnels en particulier outils informatiques de lutte contre la fraude, etc.). Mêmes questions pour les services déconcentrés et les directions nationales. Mêmes questions pour les opérations propres au contrôle de la fraude fiscale et de l'évasion fiscale internationales. Nombre de contractuels et fonctionnaires occupés par ceux-ci.

1) le coût du contrôle fiscal (source : BP 1B)

Deux méthodes sont exposées. La première, dite à périmètre « Lépine », est identique au calcul du taux d'intervention sur l'impôt. La seconde, à périmètre « CAC » (comptabilité d'analyse des coûts), a été mise en place en 2006 avec la LOLF et correspond à une logique de comptabilité d'exercice incluant des charges calculées, telles que provisions, amortissements...

Quelle que soit la méthode retenue, le calcul est réalisé en deux étapes, le calcul du coût des structures puis la répartition par mission.

Les résultats en version « Lépine » (en M€)

	2005	2006	2007	2008	2009	2010
Contrôle fiscal	1 245	1 219	1 188	1 148	1 154	1 168

Les résultats en version « CAC » (en M€)

	2005	2006	2007	2008	2009	2010
Contrôle fiscal	1 356	1 329	1 310	1 251	1 267	1 338

La tendance observée sur la période 2005-2008 est une baisse quelle que soit la méthode utilisée.

Les différences entre les deux méthodes s'expliquent en premier lieu par l'évolution du taux de pensions. En effet, la LOLF étant entrée en vigueur en 2006, une version « CAC » 2005 a été calculée sur les mêmes bases que 2006 pour constituer une année de référence. Le taux de pensions étant identique pour les deux années, l'évolution est comparable avec - 2 %. En revanche, à partir de 2007, ce taux évolue en version « CAC » (il passe de 49,9 % à 50,74 % puis à 55,71 %) et vient atténuer la baisse du coût.

Elles résultent également de l'évolution des charges puisque la version « CAC » prend en compte non seulement la dépense mais également les charges calculées (provisions, amortissements, coût d'usage de l'immobilier domanial, ...). Celles-ci évoluent très différemment d'une année sur l'autre. Ainsi, elles ont diminué de 250 M€ sur la filière fiscale entre 2007 et 2008, expliquant ainsi la baisse plus importante sur cette période de la version « CAC » par rapport à la version « Lépine », malgré la hausse du taux de contribution au CAS pensions.

A compter de 2009, on observe une légère hausse.

Dans un contexte de reconduction de l'enquête de cartographie des dépenses, cette augmentation a tout d'abord pour origine une stabilité des dépenses de la filière fiscale dans un contexte de baisse globale pour la DGFIP. Ainsi, la baisse des dépenses de personnel est compensée par une hausse des dépenses de fonctionnement.

Elle est également la conséquence d'une stabilité des effectifs de la sphère du contrôle fiscal. Dans un contexte global de diminution des effectifs, cette stabilité contribue à faire augmenter la part du contrôle fiscal dans le total des effectifs de la DGFIP.

Dans la mesure où les dépenses de fonctionnement sont essentiellement réparties au prorata des effectifs, une part plus importante a été attribuée au contrôle fiscal.

La hausse plus prononcée de la version « CAC » résulte de la prise en compte de la dépense mais également des charges calculées (provisions, amortissements, coût d'usage de l'immobilier domanial, ...) et du retrait des dépenses d'investissement. L'évolution erratique des charges d'une année sur l'autre tend à modifier les évolutions budgétaires constatées en les amplifiant ou en les diminuant.

Il convient toutefois de relativiser cette hausse puisque la part du coût du contrôle fiscal par rapport aux autres missions de la filière fiscale reste stable.

Une annexe méthodologique est jointe en annexe 7.

2) Les effectifs du contrôle fiscal

La détermination des effectifs de la direction générale des finances publiques en charge du contrôle fiscal est réalisée à partir des emplois affectés corrigés, le cas échéant, du temps consacré au contrôle.

Les effectifs du contrôle fiscal sont évalués à environ 12 600 agents. Le total et sa répartition sont stables depuis 3 ans.

Les services de recherche (brigades de contrôle et de recherche des départements et direction nationale des enquêtes fiscales) relèvent exclusivement du contrôle et rassemblent 1 300 agents.

Le contrôle externe est assuré par les brigades de vérifications départementales, interrégionales et nationales, et les pôles de contrôle et d'expertise (PCE) dans les départements. Il concerne 4 500 vérificateurs auquel on ajoute 500 ETP vérificateurs issus des PCE (détermination à partir du nombre d'opérations de contrôle fiscal externe réalisés par les agents de PCE).

Les effectifs du contrôle sur pièces des professionnels sont évalués à environ 2 200 ETP dans les PCE, qui sont en charge également du contrôle externe (chiffrage ci-dessus) et de certaines taches d'assiette et de contentieux.

Le contrôle sur pièces des particuliers et impôts patrimoniaux est assuré par des agents appartenant principalement à des services remplissant également des tâches de gestion et de contentieux : l'évaluation est d'environ 4 100 ETP (détermination à partir du temps consacré au contrôle dans les services des impôts des particuliers dont les taches relèvent majoritairement de la gestion, les cellules de contrôle sur pièces, les fiscalités immobilières, les brigades de fiscalité immobilière).

39. Décrivez les conditions de recrutement des agents du contrôle fiscal. Par quels dispositifs les compléments de traitement assis sur les anciens « crédits d'articles » ont-ils été remplacés ?

En dehors de quelques exceptions (postes à profil), les conditions de recrutement sont identiques dans toute la DGFIP. Il n'y a pas de recrutement spécifique à la mission contrôle fiscal.

Les agents effectuant du contrôle fiscal sont majoritairement des cadres A et également des cadres B. Les brigades de contrôle fiscal sont encadrées par un A + (inspecteur principal ou divisionnaire).

- Cadres B : recrutement par voie de concours (niveau bac) ou par voie interne (soit par concours, soit par promotion de C en B).

- Cadres A : recrutement par voie de concours (niveau bac +3) ou par voie interne (soit par concours, soit par promotion de B en A).

- Cadres A + : recrutement par voie interne par concours ou par sélection.

Les agents sont affectés à la mission du contrôle fiscal dans le cadre de demandes de mutation ou affectation, suivant leur ancienneté ou plus rarement selon leur profil (vérification de l'adaptation des compétences de l'agent au poste demandé).

Ainsi, peuvent faire l'objet de proposition de poste à profil (recherche, contrôle fiscal) les emplois dans les structures suivantes : DNEF, DVNI, DNVSF, brigade nationale d'enquêtes économiques, brigade de contrôle fiscal externe (BCFE) de la Direction des résidents à l'étranger et des services généraux, et brigades de contrôle et de recherche au niveau départemental.

Les postes à avis n'existent plus à compter de la campagne de mutation/affectation de 2012.

La rémunération n'est en aucun cas liée au résultat financier des contrôles menés par l'agent.

Par ailleurs, le statut d'emploi d'inspecteur vérificateur spécialisé, spécifique à l'ex-direction générale des impôts, a été instauré en 1982 en faveur des inspecteurs exerçant des fonctions de contrôle fiscal externe en Ile-de-France. Le dispositif, conçu à l'origine pour stabiliser de jeunes vérificateurs dans ces missions en RIF, procure un gain indiciaire d'environ 30 points en indices major. Sont concernés les emplois des brigades de vérification de comptabilité et de contrôle de revenus de la DVNI, de la DNVSF, de la DNEF, de la BCFE, des DIRCOFI et des directions régionales et départementales de l'Ile-de-France, ainsi que les emplois de gestion, de surveillance et de contrôle de la Direction des grandes entreprises.

L'article 2 du décret du 26 août 2010 fait évoluer le dispositif IVS en statut d'emploi d'inspecteur spécialisé (IS). Il reprend le périmètre contrôle fiscal précédent et le prolonge sur certaines missions de la gestion publique.

40. Existe-t-il des règles organisant le passage de l'administration fiscale vers la sphère privée ? Inversement le recrutement des contrôleurs garantit-il l'accès aux compétences, nécessairement diverses, requises par les contrôles ?

1. Les règles organisant le passage de l'administration fiscale vers la sphère privée

Le « passage de l'administration fiscale vers la sphère privée » est encadré par des dispositions législatives et règlementaires permettant de vérifier les conditions déontologiques dans lesquelles le départ des agents s'effectue.

Le passage d'un agent vers la sphère privée peut être autorisé, dès lors que la commission de déontologie préalablement saisie n'a pas identifié, au regard des missions exercées par l'agent au cours des trois dernières années précédant sa demande d'exercice d'une activité privée, ni d'interdictions, ni de risque de prise illégale d'intérêts, au sens des articles 432-12 et 432-13 du code pénal, ni d'atteinte portée à la dignité des fonctions publiques exercées par l'agent, ni de mise en cause du fonctionnement normal, de l'indépendance ou de la neutralité de l'administration fiscale.

• L'autorisation dans le cadre d'une continuité de fonctions concerne l'agent qui demande :

- la création, la reprise ou la poursuite d'une activité au sein d'une entreprise privée, dans le cadre d'un cumul avec les activités principales de l'agent intéressé ;

- le détachement auprès d'une entreprise privée, d'un organisme privé ou d'un groupement d'intérêt public pour y exécuter des travaux de recherche d'intérêt national ou pour assurer le développement dans le domaine industriel et commercial, de recherches de même nature ;

- la mise à disposition auprès d'un organisme privé pour l'exercice des seules missions de service public confiées à cet organisme.

Hormis le cas de la mise à disposition, la durée d'exercice de l'activité privée est limitée respectivement à trois et dix ans maximum.

• L'autorisation dans le cadre de la cessation temporaire ou définitive de fonctions concerne l'agent qui demande à exercer une activité privée et qui se trouve en situation :

- de disponibilité pour créer ou reprendre une entreprise (deux ans maximum) ;

- de disponibilité pour convenances personnelles (dix ans maximum) ;

- de congé (de présence) parental(e) ;

- de démission ;

- de retraite.

• Les autorisations sont le cas échéant assorties de réserves.

De par la nature des fonctions publiques qu'il est susceptible d'exercer ou d'avoir exercé et au regard de l'activité privée sollicitée, l'agent est plus particulièrement concerné par les réserves l'empêchant :

- d'entretenir toute relation d'affaires avec son ancien service, les entreprises ou particuliers dont il pourrait avoir eu à connaître la situation fiscale dans le cadre desdites fonctions publiques.

- de conclure et/ou plaider, en qualité d'avocat (fiscaliste ou autre), contre les administrations ressortissant au département ministériel auquel il a appartenu, pendant un délai de cinq ans à compter de la date de cessation de ses fonctions.

2. La formation des agents chargés du contrôle fiscal

A l'issue de leur recrutement par la voie de concours particulièrement sélectifs, les inspecteurs stagiaires suivent une formation professionnalisante et de haut niveau technique dans les établissements de formation initiale de l'ENFiP, durant douze mois. Dans ce cadre, ils se voient dispenser des modules dédiés à la formation en contrôle fiscal, auxquelles s'ajoutent d'une part, une formation spécifique en contrôle des opérations intracommunautaires et une formation à la fiscalité internationale, et d'autre part, un module de formation approfondie, consacré à l'examen d'un dossier pluridisciplinaire de contrôle fiscal d'une entreprise.

Les inspecteurs affectés, après leur formation théorique, sur des fonctions de vérificateur dans une direction territoriale ou dans une direction spécialisée, suivent, en outre, des formations, à hauteur de plusieurs dizaines d'heures, consacrées à la sphère du contrôle fiscal (régime fiscal des groupes, présentations du contrôle fiscal informatisé, de l'immobilier d'entreprise et des établissements industriels).

Au début et tout au long de leur carrière, les inspecteurs affectés sur des missions de vérification perfectionnent le niveau déjà élevé de leurs compétences techniques en suivant des actions de formation spécifiques aux problématiques liées au contrôle fiscal international (contrôle des prix de transfert, fraudes à la TVA, notamment) qui entrent dans le champ de compétence de leur direction d'affectation (direction territoriale, directions nationales spécialisées, telles que par exemple, la Direction des vérifications nationales et internationales, la Direction nationale d'enquêtes fiscales, la Direction des grandes entreprises ou la Direction nationale des vérifications de situations fiscales).

41. Préciser l'économie générale de la convention existant entre la DGFIP et la DGDDI. Vous paraît-il normal que des services relevant du même ministère et contribuant à des missions communes doivent passer par des conventions ? Existe-t-il d'autres accords de ce type finalisés pour asseoir, contrôler et recouvrer l'impôt avec les services administratifs relevant d'autres ministères ?

Dans son rapport de mars 2007 relatif à la fraude aux prélèvements obligatoires, le Conseil des prélèvements obligatoires a souligné l'insuffisante coopération entre les administrations et organismes.

La Délégation nationale à la lutte contre la fraude a été instituée en 2008 avec pour mission de coordonner et de suivre les actions de l'ensemble des administrations dans ce domaine.

C'est dans ce cadre que de nombreux partenariats ont été mis en place ou renforcés depuis 2008, avec la Direction générale des douanes et des droits indirects, les organismes sociaux, la Chancellerie, le Ministère de l'Intérieur.

Le but de ces travaux, notamment avec la douane, est d'acter un dispositif au niveau national, en déterminant conjointement les objectifs prioritaires et les modalités de pilotage et d'organisation de nature à rendre l'action conjointe des deux réseaux la plus efficace possible.

Nous considérons qu'ils sont utiles dans la mesure où ils constituent des supports permettant d'organiser et d'animer la coopération.

1. Partenariats DGFIP / DGDDI

- La coopération entre la DGFIP et la DGDDI, ancienne ^{542 ( * )} , a été réaffirmée et renforcée par le protocole national du 3 mars 2011.

Rendue possible par des mécanismes poussés de dérogation au secret professionnel, en matière tant d'assiette que de recouvrement, cette coopération est évidente compte tenu du rattachement de ces deux directions au même ministère et de l'identité d'usagers ou de publics, s'agissant des professionnels (TVA par exemple) et des particuliers (trafics illicites, transfert de fonds notamment).

En droit, toutefois, les missions de ces deux directions demeurent distinctes. C'est pourquoi cette convention témoigne de la volonté de mieux structurer l'action de contrôle conduite par ces deux directions et de tirer parti, chaque fois que possible, des savoir-faire et des informations détenues.

- Les principaux apports de cette convention sont de trois ordres.

Elle vise tout d'abord à déterminer avec précision le champ de la coopération. Est concerné l'ensemble des fraudes fiscales et douanières, que ce soit dans les secteurs traditionnels (TVA intracommunautaire, régime 42, carrousels TVA, transferts internationaux de fonds) ou plus récents (les trafics illicites).

Elle crée par ailleurs, aux niveaux central et déconcentré, des instances de coopération (au niveau national : comité de pilotage, qui définit un plan d'actions national et diffuse les bonnes pratiques qui remontent des deux réseaux ; au niveau déconcentré : comités opérationnels qui veillent à définir des typologies d'infractions, à évaluer les besoins d'informations de chaque direction, à choisir des axes de coopération et à définir des thèmes d'intervention, à mettre en place des actions coordonnées ou communes et à évaluer les échanges d'informations opérés).

Enfin, des travaux informatiques sont en cours afin de rapprocher les systèmes d'informations des deux administrations (ouverture d'un accès à l'intégralité de la base DELTA ^{543 ( * )} (importations et exportations) pour les agents de la DGFIP et réciproquement à SIRIUS PRO (requêtage sur les données fiscales des entreprises) et TSE (liens de participation) pour les agents de la DGDDI).

2. Autres partenariats

- Les relations avec les organismes sociaux

S'agissant des relations avec les organismes sociaux, une circulaire générale a été conclue le 3 avril 2008 entre l'ex direction générale des impôts, la direction de la sécurité sociale et les organismes nationaux de protection sociale.

Organisée autour de quatre piliers (l'optimisation des échanges organisés de données à caractère personnel, la détection et la connaissance des fraudes, la mise en place des programmes d'information et de formation, le renforcement de la collaboration entre administrations en amont de l'élaboration des textes), ses objectifs sont les suivants :

- organiser et faciliter les échanges de données à caractère personnel d'une part,

- accroître l'efficacité de la lutte contre la fraude entre les administrations fiscales, les administrations chargées de l'application de la législation sociale et du travail, et les organismes de protection sociale d'autre part.

Cette circulaire nationale est déclinée au plan local, à l'initiative des directions, dans une cinquantaine de départements.

Elles sont par ailleurs complétées par des circulaires impliquant spécifiquement les directions nationales ou les DIRCOFI (circulaire de novembre 2010 entre l'ACOSS et la DGFIP visant à renforcer la lutte contre les fraudes commises par les entreprises étrangères instaurant un protocole d'échanges entre la DRESG et le Centre national des firmes étrangères - URSSAF de Strasbourg ; circulaire entre l'ACOSS et la DGFIP de décembre 2011 visant à la mise en place d'un référent fraude interrégional).

- Les relations avec la Chancellerie

La répression pénale est un élément essentiel de la lutte contre la fraude fiscale par l'exemplarité liée au prononcé de toute sanction pénale et par l'affirmation du caractère socialement répréhensible des comportements les plus frauduleux. Son efficacité repose sur une coopération étroite entre l'administration fiscale et l'autorité judiciaire.

La volonté de renforcer cette collaboration s'est notamment traduite par la rédaction d'une circulaire commune en matière de lutte contre la fraude fiscale, signée le 5 novembre 2010 par les ministres de la justice et du budget.

- Les relations avec les services du ministère de l'intérieur

La DGFIP dispose de 149 ^{544 ( * )} agents positionnés au sein du ministère de l'Intérieur.

Ils interviennent en matière pénale de manière directe ou indirecte, en apportant leur expertise au ministère de l'intérieur ou en conduisant des enquêtes pénales via les agents participant au plan de lutte contre les activités illicites dans certains quartiers sensibles, ceux positionnées au sein des Groupes d'intervention régionaux (GIR) spécialisés dans l'économie souterraine, de la Brigade nationale d'enquêtes économiques (BNEE) qui assiste la police judiciaire dans les affaires financières, et de la Brigade nationale de répression de la délinquance fiscale (BNRDF), enfin, dédiée au domaine de la fraude fiscale complexe.

Ces partenariats, récents ou renforcés ces derniers mois, prennent des formes juridiques différentes, variables en fonction du degré de participation et d'intégration des agents de la DGFIP.

42. La répartition des effectifs de la DGFIP entre les brigades chargées de la lutte contre la grande fraude fiscale et les services en banlieue paraît révéler que ces dernières affectations sont prioritaires selon les chiffres mentionnés lors de la conférence de presse de Mme la ministre du budget du 24 novembre 2011. Ces derniers chiffres sont-ils toujours significatifs ? Cette répartition s'explique-t-elle par les enjeux fiscaux des deux actions ? Si oui, préciser sur quelles bases ces enjeux sont appréhendés.

Tout d'abord, la brigade nationale de répression de la délinquance fiscale ne constitue pas à elle seule l'ensemble des moyens que la DGFIP mobilise contre la fraude complexe et à enjeux, loin de là. Une grande partie de cette matière est traitée par les services de cette administration, notamment au sein de la direction nationale d'enquêtes fiscales, de la direction des vérifications nationales et internationales pour les grandes entreprises et de la direction nationale des vérifications de situation fiscale pour les particuliers les plus fortunés. A elles seules, ces structures spécialisées dotées d'une forte expertise technique représentent plus de 1 000 agents.

La Direction générale des finances publiques (DGFIP) dispose de 149 agents positionnés au sein de structures distinctes du ministère de l'intérieur.

Ces agents interviennent en matière pénale de manière indirecte, en apportant leur expertise au ministère de l'intérieur via les agents participant au plan de lutte contre les activités illicites dans certains quartiers sensibles, ceux positionnés au sein des Groupes d'intervention régionaux (GIR) et ceux rattachés à la Brigade nationale d'enquêtes économiques (BNEE), ou de manière directe en conduisant des enquêtes pénales au sein de la Brigade nationale de répression de la délinquance fiscale (BNRDF).

Par ailleurs, si l'efficacité de l'action de ces agents doit s'apprécier à l'aune de leur contribution directe ou indirecte aux opérations de contrôle fiscal mises en oeuvre ultérieurement par les services de la DGFIP, elle doit également être mesurée au regard de leur capacité à contribuer à la résolution d'infractions pénales à forte connotation financière et/ou fiscale.

Ces différentes structures n'ont pas vocation à traiter des mêmes affaires, eu égard à leur nature et à leur importance.

Ainsi, les 47 agents de la BNEE interviennent, quant à eux, dans la lutte contre la délinquance financière de haut niveau, en appui des services de police judiciaire. Leur apport à la programmation du contrôle fiscal, sur des dossiers à forts enjeux financier et fiscal, s'avère par ailleurs très appréciable.

La lutte contre l'économie souterraine et les trafics, quant à elle, est principalement traitée par les 39 agents positionnés au sein des GIR. A l'instar des agents de la BNEE, ces derniers ont pour mission d'apporter leur assistance technique aux forces de sécurité et de contribuer à la programmation des contrôles fiscaux. Depuis 2002, l'apport sur ce dernier point de ces agents de la DGFIP est également sensible.

Enfin, ces agents sont secondés depuis le début de l'année 2010, de manière ciblée, par ceux en charge du plan de lutte contre les activités illicites dans certains quartiers sensibles. 50 agents de la DGFIP ont dans ce cadre été positionnés au sein de 17 départements, et leur action couvre les agissements - généralement de moindre importance - se développant dans une quarantaine de quartiers. Outre une mission d'assistance technique pouvant aller jusqu'à la réalisation d'enquêtes patrimoniales, ils ont en charge la programmation et la réalisation en propre de contrôles fiscaux.

Dans ce cadre, seuls les agents de la BNRDF sont dédiés à conduire des investigations en matière de lutte contre la fraude fiscale complexe.

En effet, les 13 agents issus de la DGFIP qui, en qualité d'officiers fiscaux judiciaires (OFJ), composent, avec 9 officiers de police judiciaire (OPJ), la BNRDF, ont vocation à instruire les dossiers relevant de la procédure judiciaire d'enquête fiscale. L'objectif ainsi poursuivi est de renforcer les moyens de lutte contre la fraude fiscale complexe, c'est à dire celle qui est réalisée via des paradis fiscaux ou au moyen de procédés de falsification, en s'appuyant sur les prérogatives judiciaires prévues par l'article 28-2 du code de procédure pénale (CPP).

La question pourrait se poser à l'avenir si cette structure de création récente devra voir sa composition étendue, après expertise et si les enjeux le justifient, au regard principalement de sa capacité à absorber le flux de plaintes pour fraude fiscale dont le traitement lui est confié par les procureurs de la République ou juge d'instructions compétents ^{545 ( * )} .

Questionnaire adressé par le rapporteur de la commission d'enquête créée par le sénat sur l'évasion des actifs et des capitaux et ses incidences fiscales

14. Conventions fiscales internationales. L'un des enjeux des conventions fiscales internationales est de préserver la capacité fiscale de la France. La DGFIP dispose-t-elle d'un cadre d'action correspondant à cet objectif ? Une évaluation des effets du réseau conventionnel de la France sur les recettes fiscales a-t-elle été conduite ? En cas d'absence de convention quels dispositifs de droit interne s'appliquent-ils ?

La France dispose d'un vaste réseau de conventions fiscales, couvrant plus de 120 juridictions, et a engagé un travail de rénovation de ses traités afin de porter les plus anciens au standard international en matière d'échange de renseignements notamment. Le réseau conventionnel français couvre aujourd'hui tous les partenaires économiques majeurs de la France, les membres de l'Union européenne et de l'OCDE, de même qu'un nombre important de centres financiers et la plupart des membres du Forum mondial.

La lutte contre la fraude et l'évasion fiscales internationales passe principalement par l'insertion de deux types de clauses : les clauses anti-abus et les clauses d'échange de renseignements.

Les clauses anti-abus peuvent s'appliquer à l'ensemble des articles de la convention ou à quelques-uns de ses articles. Dans ce dernier cas, l'article peut par exemple prévoir une exclusion des avantages prévus si le principal objectif ou l'un des principaux objectifs du bénéficiaire des revenus a été d'obtenir des avantages prévus par la convention (comme par exemple un taux réduit de retenue à la source).

Lorsque la clause est de portée générale, un article de la convention exclut l'octroi des avantages en cas de montage destiné principalement à obtenir les avantages conventionnels ou en cas d'interposition d'une entité permettant au bénéficiaire du revenu de supporter une charge fiscale diminuée. Les autorités compétentes peuvent examiner les situations limites.

Le refus du bénéfice des avantages conventionnels est notamment possible en droit interne sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, qui prévoit que ne peuvent être opposés à l'administration les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses permettant d'éviter tout ou partie du paiement de l'impôt ou d'obtenir un taux d'imposition moins élevé (applicable en matière de droit d'enregistrement, taxe de publicité foncière, IS, IR et TVA).

La jurisprudence du Conseil d'État a élargi le champ de l'abus de droit au travers de la notion de « fraude à la loi », qui s'impose en l'absence même de texte, y compris pour l'application des conventions internationales. Elle rejoint, ce faisant, la jurisprudence de la CJUE qui introduit également une notion d'abus qui s'impose en l'absence de texte de droit positif.

Par ailleurs, en l'absence de convention fiscale ou en complément des stipulations conventionnelles existantes, différentes clauses anti-abus de droit interne visent à lutter contre les schémas de fraude ou d'évasion fiscale.

Tel est le cas par exemple des dispositions prévues aux articles 209 B et 123 bis du code général des impôts, qui ont pour objet de dissuader les personnes morales ou physiques de localiser une partie de leurs bénéfices dans une entité établie ou constituée hors de France dans un État ou territoire où elle est soumise à un régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 A.

Ainsi, l'article 209 B permet d'imposer en France, sous certaines conditions, les bénéfices ou revenus positifs réalisés à l'étranger dans des États à régime fiscal privilégié par des entreprise et entités exploitées ou contrôlées par des personnes morales établies en France.

L'article 123 bis permet, quant à lui, d'imposer en France les bénéfices réalisés par une entité établie ou constituée dans un pays à régime fiscal privilégié lorsque plus de 10 % de son capital ou de ses droits sont détenus par une personne physique domiciliée en France.

Enfin, l'article 155 A a pour objet de s'opposer aux montages dans lesquels un prestataire réalisant une prestation de service en France fait verser sa rémunération à une société constituée dans un État étranger et ne disposant pas d'établissement stable en France. Dans ce cas, les sommes perçues par une personne domiciliée ou établie hors de France en rémunération de services rendus par une ou plusieurs personnes domiciliées ou établies en France deviennent imposables en France sous certaines conditions.

Les clauses d'échange de renseignements constituent également un outil privilégié de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales internationales.

Toutefois, l'insertion de clauses d'échange de renseignements conformes aux derniers standards de l'OCDE en la matière ne constitue qu'un préalable nécessaire à l'amélioration de la transparence et de l'échange d'informations en matière fiscale. En effet, une attention particulière est portée à l'effectivité de la coopération administrative mise en oeuvre.

Si cette mise en oeuvre n'était pas satisfaisante, le dispositif voté en loi de finances rectificative pour 2009 à l'encontre des États et territoires non coopératifs pourrait alors être mis en oeuvre.

Renforcement des outils du contrôle fiscal
Modernisation de la procédure de visite domiciliaire	Article L. 16 B du livre des procédures fiscales (LPF) (article 164 de la loi n° 2008-776 du 4 août 2008) Afin de tirer toutes les conséquences d'une jurisprudence rendue par la Cour européenne des droits de l'Homme (CEDH 21 février 2008, Ravon et autres c/ France), et notamment de renforcer les droits de la défense, il a été créé un recours, non suspensif, portant sur le contentieux de l'autorisation et de l'exécution du droit de visite et de saisie visé aux articles L. 16 B et L. 38 du LPF et à l'article 64 du code des douanes (article 43). Articles L. 16 B du LPF et L. 76 C du LPF (article 54 de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008) L'administration fiscale dispose d'une procédure de visite et de saisie prévue à l'article L. 16 B du LPF destinée à la recherche de preuves de fraudes de nature exclusivement fiscale et qui ne vise que les comportements frauduleux affectant les impôts professionnels. Telle qu'elle était jusqu'alors organisée, cette procédure exceptionnelle posait plusieurs difficultés. En effet, les agents de l'administration n'étaient pas autorisés à auditionner les personnes susceptibles de détenir des informations relatives à la fraude présumée. Ils n'étaient pas non plus habilités à demander aux personnes précitées de justifier de leur identité, ni de leur adresse. De même, l'administration des impôts ne pouvait opposer au contribuable les informations recueillies qu'après restitution des documents saisis même dans les cas manifestes où ce dernier s'abstenait de répondre aux propositions de rendez-vous de l'administration. Pour remédier à ces situations, il a été prévu, à l'instar de ce que prévoyait déjà la procédure de droit d'enquête (article L. 80 F du LPF), de répression du travail illégal (article L. 8271-11 du code du travail) et d'enquête des agents de la DGCCRF (article L. 450-3 du code de commerce), que les agents de l'administration fiscale puissent recueillir, uniquement au cours de la visite domiciliaire, des renseignements et justifications, consignés dans un compte rendu, émanant de l'auteur présumé des agissements visés au I de l'article L. 16 B du LPF et de l'occupant des lieux visités. Il est également possible pour les agents de l'administration de demander aux personnes qu'ils entendent de justifier, s'ils y consentent, de leur identité et de leur adresse, sur le modèle de l'article L. 8271-11 du code du travail applicable dans le cadre de la lutte contre le travail dissimulé. Enfin, l'administration des impôts peut désormais opposer au contribuable les informations recueillies lorsque la restitution ne peut avoir lieu du fait de ce dernier. Ainsi, lorsque la restitution ne peut avoir lieu du fait du contribuable, l'administration adresse une mise en demeure au contribuable à laquelle sera annexé un récapitulatif relatant les démarches effectuées pour restituer les documents saisis. Les informations recueillies sont, dans ce cas, opposables au contribuable après mise en oeuvre des procédures de contrôle visées aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales. L'administration est alors tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des informations issues des pièces et documents saisis sur lesquels elle se fonde pour établir l'imposition et qu'elle n'a pas pu restituer au contribuable. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie de ces documents au contribuable qui en aura fait la demande.
Droit de communication
Établissements bancaires	Article L. 96 A du LPF et article L. 152-3 du COMOFI Suite à la suppression du contrôle des changes, l'article 98-3 de la loi de finances pour 1990 a étendu le droit de communication des administrations fiscale et douanière afin de leur permettre d'exercer un contrôle sur les transferts de capitaux à l'étranger. L'article 98-3 prévoit que les établissements de crédit doivent communiquer aux administrations fiscale et douanière, sur leur demande, la date et le montant des sommes transférées sur un compte à l'étranger ou sur un compte de non-résident en France par les personnes physiques, les associations et les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France ou pour leur compte, l'identification de l'auteur du transfert et du bénéficiaire ainsi que les références des comptes concernés en France et à l'étranger. Ces dispositions ont été codifiées, pour le volet fiscal, à l'article L. 96 A du livre des procédures fiscales, et reprises à l'article L. 152-3 du code monétaire et financier. Les modalités de respect des obligations de conservation et de communication des informations détenues par les établissements de crédit ont été fixées par le décret n°2010-1011 du 30 août 2010.
Opérateurs de la téléphonie et d'Internet	Article L. 96 G du LPF (article 55 de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008) La mission de l'administration fiscale dans la lutte contre la fraude et l'économie souterraine s'est heurtée à des pratiques nouvelles liées à l'essor d'Internet. Les possibilités techniques d'anonymat offertes par ce dernier ont favorisé le développement des activités occultes ou partiellement déclarées. Les vendeurs français qui utilisent ces sites à titre professionnel doivent se faire connaître normalement auprès des services fiscaux compétents. Ils sont soumis à des obligations déclaratives et doivent acquitter les impôts et taxes professionnels dont ils sont redevables conformément à la législation en vigueur. Or, les enquêtes menées révélaient qu'un nombre croissant de vendeurs profitait du mode de fonctionnement de ces sites pour exercer une activité commerciale non déclarée causant un préjudice au Trésor public et aux professionnels qui respectent leurs obligations déclaratives. Dans le cadre de la lutte contre les activités occultes, la direction générale des finances publiques devait parvenir à détecter et à identifier ces vendeurs réguliers non déclarés. En l'état du droit alors en vigueur, l'administration ne pouvait mettre en oeuvre ses procédures de contrôle car l'identité des vendeurs, la nature et le volume des transactions sont dissimulées par un emploi généralisé de « pseudonymes » garantissant l'anonymat de la personne et du produit. Dès lors, ces situations ne pouvaient être révélées sans la collaboration des sites d'enchères, lesquels stockent des données essentielles, telles que le nombre de transactions effectuées - nécessaires pour évaluer le caractère habituel ou non des transactions - et les données personnelles permettant d'identifier ces vendeurs réguliers. Pour remédier à cette situation, le champ d'application du droit de communication des agents de l'administration fiscale a été étendu à l'égard des fournisseurs d'accès et des fournisseurs d'hébergement mentionnés respectivement aux 1 et 2 de l'article 6-I de la loi n° 2004-575 du 21 juin 2004, des opérateurs de services de communications électroniques et de service téléphonique au public définis à l'article L. 32 du code des postes et des communications électroniques et à l'égard de tout prestataire fournissant des services mentionnés à l'article 11 du règlement (CE) n° 1777/2005 du 17 octobre 2005. La mesure a donné aux agents de l'administration fiscale les mêmes compétences que celles conférées aux agents des douanes par l'article 65 du code des douanes, et aux enquêteurs de l'autorité des marchés financiers en vertu de l'article L. 621-10 du code monétaire et financier. Le droit de communication auprès des opérateurs de téléphonie a par ailleurs été codifié à l'article L. 96 G du LPF.
Opérateurs de jeux en ligne et des cercles et casinos	Article L. 84 B du LPF (article 40 de la loi n° 2010-476 du 12 mai 2010) L'administration fiscale, dans le cadre de ses missions de recherche et de contrôle des particuliers et des professionnels, a besoin de pouvoir collecter de l'information auprès d'administrations ou entités assimilées. Certaines des informations détenues par ces dernières n'étaient pas accessibles aux services de la DGFIP dans le cadre de la procédure de droit de communication prévue aux articles L. 81 et suivants du LPF. Afin de lutter contre la fraude fiscale susceptible de se développer en raison de l'ouverture à la concurrence des jeux en ligne, un droit de communication a en conséquence été institué auprès de l'autorité de régulation de ce secteur (ARJEL). Article L. 84 C du LPF (article 63 de la loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010) L'administration fiscale, dans le cadre de ses missions de recherche et de contrôle des particuliers et des professionnels, a besoin de pouvoir collecter de l'information auprès d'opérateurs économiques. Certaines des informations détenues par diverses catégories de contribuables n'étaient pas accessibles aux services de la DGFIP dans le cadre de la procédure de droit de communication prévue aux articles L. 81 et suivants du LPF. Le droit de communication a en conséquence été étendu au registre de joueurs détenus par les casinos, cercles de jeux et établissements assimilés.
Artisans	Article L. 85-0 B du LPF (article 63 de la loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010) L'administration fiscale, dans le cadre de ses missions de recherche et de contrôle des professionnels, a besoin de pouvoir collecter de l'information auprès d'opérateurs économiques. Certaines catégories de contribuables ne pouvaient pas faire l'objet de la procédure de droit de communication prévue aux articles L. 81 et suivants du LPF. Le droit de communication a en conséquence été étendu à l'ensemble des artisans.
Bijoutiers et négociants sur biens d'occasion	Article L. 96 H du LPF (article 63 de la loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010) L'administration fiscale, dans le cadre de ses missions de recherche et de contrôle des particuliers et des professionnels, a besoin de pouvoir collecter de l'information auprès d'opérateurs économiques. Certaines des informations détenues par diverses catégories de contribuables n'étaient pas accessibles aux services de la DGFIP dans le cadre de la procédure de droit de communication prévue aux articles L. 81 et suivants du LPF. Le droit de communication a ainsi été étendu aux informations contenues dans le livre de police tenu par les bijoutiers et revendeurs de biens d'occasion.
Procédure de flagrance fiscale	Articles 293 BA, 302 septies AA et 1740 B du code général des impôts (CGI) ; articles L. 16-0 BA, L. 50, L. 51, L. 52, L. 68, L. 169, L. 174, L. 201-A, L. 201-B, L. 201-C, L. 252 B du LPF ; article L. 552-3 du code de justice administrative (article 15 de la loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007) Initialement, lorsque l'administration constatait des situations manifestement frauduleuses (exercice d'une activité occulte, utilisation frauduleuse de logiciels permissifs, émission ou réception de factures fictives ou de complaisance, achats ou ventes sans factures, notamment), elle pouvait se trouver démunie pour lutter contre ces fraudes par une réponse proportionnée, intervenant dans des délais rapides. Cette situation trouvait principalement son origine dans le délai, parfois significatif, entre le moment de l'accomplissement matériel de la fraude et celui où l'administration était en mesure d'y apporter une réponse pour établir l'assiette de l'impôt normalement dû. En effet, aussi longtemps qu'aucune échéance déclarative n'est intervenue, aucune créance fiscale n'est juridiquement née et l'administration n'est pas fondée à procéder à l'engagement d'un éventuel contrôle pour rétablir la situation réelle du contribuable. Ce délai peut être mis à profit par certains contribuables afin de faire disparaître leur activité, ce qui prive de toute portée les opérations d'établissement et de recouvrement des impôts. La création d'une procédure de « flagrance fiscale », dont le champ est restreint aux activités occultes, éphémères ou susceptibles de le devenir à très brève échéance, qui consiste en des saisies conservatoires à hauteur d'un montant représentatif des impôts afférents à la période en cours pour laquelle l'obligation déclarative n'est pas encore échue, doit permettre de lutter efficacement contre de tels comportements frauduleux. Les contribuables concernés sont placés d'office au régime réel normal d'imposition en matière de TVA pour l'année ou l'exercice au cours duquel le procès-verbal est établi. En outre, la constatation de faits relevant de la flagrance fiscale entraîne diverses conséquences procédurales (droit de reprise de l'administration étendu sur 10 ans, possibilité de renouveler une vérification de comptabilité, possibilité de taxer d'office sans envoi préalable d'une mise en demeure...) de même nature que celles qui résultent de la mise au jour des activités occultes. La constatation de la flagrance fiscale est assortie d'une amende fixe de 5 000 €, 10 000 € ou 20 000 €, selon le chiffre d'affaires. Le contribuable dispose par la voie du référé de recours immédiats et distincts contre le procès-verbal de flagrance fiscale et les saisies conservatoires. Ces recours sont susceptibles d'appel devant le Tribunal administratif. L'irrégularité de la procédure de flagrance fiscale entraîne de plein droit la mainlevée des saisies conservatoires et la décharge de l'amende. Le dispositif a été étendu aux activités illicites par l'article 19 de la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009.
Contrôle anticipé des entreprises bénéficiant du régime simplifié d'imposition (RSI)	Article L. 16 D du LPF (article 90 de la loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2005) Pour assurer un meilleur suivi des entreprises placées sous le régime simplifié d'imposition (RSI) et renforcer les moyens de lutte contre la fraude organisée, notamment lorsque des entreprises créent au bénéfice d'entreprises complices des droits à déduction fictifs, l'article 90 de la loi n° 2005-1720 de finances rectificative pour 2005 a introduit un droit de contrôle, en matière de TVA, des opérations réalisées par les redevables soumis au RSI dès le deuxième mois suivant leur réalisation, donc avant l'échéance déclarative. De plus, l'entreprise devient soumise au régime réel normal au titre de la période d'imposition en cours lorsqu'il est constaté que son chiffre d'affaires excède de plus de 10 % le seuil du RSI ou si elle émet ou reçoit des factures fictives ou de complaisance.
Allongement du délai de reprise à dix ans dans les situations d'activités occultes ou illicites	Article L. 169 du LPF (article 52 de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008) Les paradis fiscaux jouent un rôle important en matière de délocalisation des revenus ou du patrimoine des personnes physiques. Ils se caractérisent par un taux d'imposition faible ou nul, le secret bancaire et l'absence d'échange d'informations avec les autres administrations fiscales. Il est difficile pour les États de détecter à l'aide des moyens existants de recherche et de contrôle les fraudes commises en lien avec des États ou territoires non coopératifs. La lutte contre la fraude d'une manière générale, mais tout particulièrement dans le domaine international, est conditionnée à l'obtention d'informations. Diverses solutions ont été adoptées consistant en l'instauration, d'une part, d'obligations déclaratives à la charge des contribuables et des banques et, d'autre part, de dispositifs anti-abus ciblés sur les paradis fiscaux. Pour améliorer ce dispositif, l'article 52 de la loi n° 2008-1443 de finances rectificative pour 2008 du 30 décembre 2008 a allongé à dix ans le délai de reprise de l'administration lorsque la personne physique ou morale ne s'est pas conformée aux obligations déclaratives prévues aux articles 123 bis , 209 B, 1649 A et 1649 AA du code général des impôts (CGI) . Pour cibler cette mesure sur les territoires pas ou peu coopératifs, l'extension du délai de prescription ne vise pas les cas où les actifs et/ou l'entité juridique sont situés dans un État ou territoire avec lequel la France a conclu une convention d'assistance administrative qui permet l'accès aux renseignements bancaires. Article L. 169 du LPF (article 52 de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008) Par parallélisme avec le délai de reprise de dix ans en cas de non respect d'obligations déclaratives en lien avec des États ou territoires non coopératifs (cf. supra), le délai de reprise applicable aux activités occultes a été porté de six ans à dix ans. Article L. 169 du LPF (article 18 de la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009) Un contribuable exerce une activité occulte lorsqu'il n'a pas rempli ses obligations fiscales déclaratives dans les délais légaux et lorsqu'il n'a pas procédé à l'immatriculation de son activité auprès du centre de formalités des entreprises (CFE) compétent. Ces deux conditions doivent être cumulativement remplies. En application des dispositions de l'article 371 AJ de l'annexe II au CGI, le service des impôts constitue le CFE de dernier ressort, lorsque le contribuable ne relève d'aucun autre CFE, qu'il n'a pas d'autres obligations déclaratives que statistiques et fiscales et qu'il exerce son activité à titre de profession habituelle. Dès lors, dans le cas d'une activité illicite, l'administration considérait qu'elle était nécessairement occulte. Le juge a sanctionné à plusieurs reprises cette pratique mettant l'administration dans l'impossibilité d'appliquer les dispositions relatives aux activités occultes lors du traitement des dossiers d'activités illicites. Afin de poursuivre efficacement et de manière uniforme tous les contribuables se livrant à des activités occultes, l'article 18 de la loi n° 2009-1674 de finances rectificative pour 2009 du 30 décembre 2009 a donné une base juridique à l'application des dispositions relatives aux activités occultes en cas d'activité illicite. Ainsi, l'activité occulte est désormais réputée exercée lorsque le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et soit n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce, soit s'est livré à une activité illicite. Article L. 169 du LPF (article 58 de la loi n° 2011-1978 du 18 décembre 2011) Comme indiqué supra , l'article 52 de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 a étendu à 10 ans le délai de reprise applicable en matière d'impôt sur le revenu et d'impôt sur les sociétés en cas de non-respect de certaines obligations déclaratives impliquant un État ou territoire non coopératif au sens de cette loi. Toutefois, la dissimulation d'avoirs ou d'actifs à l'étranger nécessite un délai de reprise allongé dès lors que la recherche d'information est rendue plus lente et plus difficile pour les services de contrôle fiscal du fait d'une situation transfrontalière. L'article 58 de la loi du 18 décembre 2011 étend le délai de reprise à 10 ans en cas de non-respect des obligations déclaratives prévues aux articles 123 bis , 209 B, 1649 A, 1649 AA et 1649 AB, quel que soit le pays considéré. En cas de non-déclaration d'un compte bancaire à l'étranger, le délai étendu ne s'applique pas si le contribuable démontre que le total des soldes créditeurs de ses comptes à l'étranger est inférieur à 50 000 € au 31 décembre de l'année au titre de laquelle la déclaration devait être faite.
Déclaration obligatoire des biens ou droits placés à l'étranger dans un trust	Article 1736 IV bis du CGI (article 14 de la loi 2011-900 du 29 juillet 2011) En application de l'article 1649 AB du CGI, l'administrateur d'un trust dont le constituant ou l'un au moins des bénéficiaires réels a son domicile fiscal en France, ou qui comprend un bien ou un droit qui y est situé, doit, à compter du 1 ^er janvier 2012, déclarer la constitution, la modification ou l'extinction du trust, ainsi que le contenu de ses termes. Un décret précisant les modalités exactes de ces obligations déclaratives est en cours de préparation. Les infractions à ces obligations déclaratives sont passibles d'une amende de 10 000 € ou, s'il est plus élevé, d'un montant égal à 5 % des biens ou droits placés dans le trust, ainsi que des produits qui y sont capitalisés. Le constituant et les bénéficiaires sont solidairement responsables avec l'administrateur du trust du paiement de cette amende.
Refus du bénéfice de la suspension du délai d'établissement de l'imposition	Article L. 189 A du LPF (article 69 de la loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010) L'article de la loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010 a eu pour objet de recentrer le dispositif de suspension du délai d'établissement de l'imposition prévu à l'article L. 189 A du LPF sur son véritable objectif qui est de ne pas faire supporter au contribuable une double imposition pendant la durée de la procédure amiable. Il exclut de ce dispositif les rectifications qui concernent des bénéfices ou revenus qui ont bénéficié à l'étranger d'un régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 A du CGI, c'est-à-dire un différentiel d'impôt de plus de 50 % par rapport à l'impôt français. En effet, dans ces situations l'entreprise ne supporte pas réellement une double imposition. Au demeurant, les contribuables qui ne bénéficieront plus de la suspension seront replacés dans le droit commun : mise en recouvrement des impositions et, le cas échéant, sursis à paiement des droits et des pénalités dans le cadre d'une procédure contentieuse.
Police fiscale Nouvelle procédure de saisine de la commission des infractions fiscales, sur la base de présomptions, en vue du dépôt de plainte. Compétence pénale conférée à certains agents issus de la DGFIP, les officiers fiscaux judiciaires.	Article L. 228 du LPF (article 23 de la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009) La lutte contre la fraude fiscale complexe exige des moyens d'enquête et des outils d'investigation adaptés : auditions, perquisitions et saisies, gardes à vue, écoutes téléphoniques, entraide pénale internationale... Afin d'être en mesure de lutter contre cette fraude complexe, l'article 23 de la loi du 30 décembre 2009 a créé une procédure d'enquête judiciaire fiscale. L'administration fiscale a la possibilité de déclencher une procédure judiciaire en soumettant à la Commission des infractions fiscales des présomptions de fraude fiscale relevant d'un des trois cas suivants : - utilisation d'un compte bancaire ou d'un contrat d'assurance-vie souscrit dans un État ou territoire non coopératif ; - interposition d'une personne ou d'un organisme établi dans un État ou territoire non coopératif - usage d'une fausse identité ou de faux documents ou de toute autre falsification. La brigade nationale de répression de la délinquance financière, exclusivement spécialisée dans ces enquêtes, a été créée en décembre 2010. Placée sous l'égide de la direction centrale de la police judiciaire, elle accueille pour moitié des agents de la direction générale des finances publiques ayant la qualité d'officier fiscal judiciaire placés sous l'autorité d'un magistrat. Article 58 du LPF (article 58 de la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011) La conclusion de nombreux accords d'échanges de renseignements avec des États et territoires anciennement non coopératifs avait pour conséquence de réduire très largement le champ de la procédure d'enquête judiciaire fiscale, sans que l'effectivité de ces nouvelles conventions ait pu être éprouvée. L'article 58 de la loi de finances rectificative pour 2011 prolonge de trois ans la durée d'application de cette procédure à compter de l'entrée en vigueur d'une convention d'assistance administrative.
Renforcement des sanctions
Amende de 5 % du solde créditeur égal ou supérieur à 50 000 € d'un ou de plusieurs comptes bancaires ouverts à l'étranger et non déclarés	Article 1736 du CGI (article 14 de la loi n° 2012-354 du 14 mars 2012) En application du 2 ^e alinéa de l'article 1649 A du CGI, les personnes physiques, les associations et les sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, sont tenues de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger. Le 3 ^e alinéa de l'article 1649 A du CGI instaure une présomption simple que les sommes, titres ou valeurs transférés ou en provenance de comptes non déclarés à l'étranger sont des revenus taxables. L'article 1758 du même code prévoit l'application d'une majoration de 40 % des droits lorsque les revenus sont taxés en vertu de cet article. Les mesures adoptées ces dernières années en cas de non-déclaration des comptes à l'étranger ont permis de faire évoluer les comportements des contribuables, qui sont aujourd'hui plus nombreux à respecter leurs obligations déclaratives en la matière (79 370 en 2011 contre 25 000 en 2007). Toutefois, le caractère forfaitaire de l'amende prévue au IV de l'article 1736 du CGI était inadapté au regard des enjeux liés à ce type de fraude et risquait d'amoindrir l'effet dissuasif des sanctions. C'est pourquoi cette sanction a été renforcée par l'article 14 de la loi n° 2012-354 de finances rectificative pour 2012 du 14 mars 2012. Le montant de la sanction applicable est ainsi augmenté, quel que soit le pays considéré, lorsque les enjeux financiers sont importants. Il est substitué à l'amende forfaitaire de 1 500 € (cas général) ou 10 000 € (comptes bancaires détenus dans les États et territoires non coopératifs) une amende égale à 5 % du solde créditeur du ou des comptes à l'étranger non déclarés si le total de ces soldes créditeurs est égal ou supérieur à 50 000 € au 31 décembre de l'année au titre de laquelle la déclaration devait être faite. Le montant de cette amende forfaitaire ne peut toutefois être inférieur aux montants antérieurement prévus de 1 500 ou 10 000 euros. Une disposition similaire existe déjà en cas de non-déclaration de trusts.
Amende de 5 % de la valeur des contrats d'assurance-vie ouverts à l'étranger et non déclarés si cette valeur est supérieure à 50 000 €	Article 1766 du CGI (article 14 de la loi n° 2012-354 du 14 mars 2012) En application de l'article 1649 AA du CGI, les souscripteurs de contrats d'assurance-vie auprès d'organismes établis hors de France sont tenus de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus, les références du ou des contrats, les dates d'effet et de durée de ces contrats, ainsi que les avenants et opérations de remboursement effectués au cours de l'année civile. La loi ne prévoyait pas de présomption de revenus taxables pour les versements faits à destination ou en provenance de l'étranger. Simultanément au renforcement des sanctions pour non-déclaration d'un compte bancaire détenu à l'étranger, il est apparu nécessaire de renforcer celles applicables aux contrats d'assurance-vie et de les harmoniser, la différence de traitement entre les deux ne se justifiant pas. A cet effet, l'article 14 de la loi n° 2012-354 de finances rectificative pour 2012 du 14 mars 2012 a créé une présomption de revenus taxables en cas de versements faits à l'étranger ou en provenance de l'étranger, par l'intermédiaire de contrats d'assurance-vie non déclarés. Une majoration de 40 % des droits est également applicable. De plus, une amende forfaitaire de 1 500 € ou 10 000 € selon l'État ou le territoire concerné est instaurée. Elle est portée à 5 % de la valeur du contrat lorsque le total de la valeur du ou des contrats non déclarés est égal ou supérieur à 50 000 €.
Augmentation des amendes pénales et de la peine de prison dont est passible l'auteur de la fraude	Article 1741 du CGI (article 15 de la loi n° 2012-354 du 14 mars 2012) La France est aujourd'hui confrontée à une fraude fiscale internationale qui se caractérise par des techniques de plus en plus sophistiquées qui tendent à se diffuser au sein de la population des contribuables, personnes physiques et entreprises, notamment par l'accroissement des montages de défiscalisation agressifs et du nombre de transactions financières dématérialisées en lien avec un ou parfois plusieurs paradis fiscaux pour une même opération (comptes non déclarés ouverts dans des paradis fiscaux, cartes de crédit adossées à un compte off-shore, ...). Dans ce contexte, les sanctions pénales applicables pour fraude fiscale (37 500 € ou 75 000 € en cas de circonstances aggravantes, et 5 ans de prison) se sont révélées peu dissuasives eu égard à l'importance croissante de la fraude fiscale et aux montants des sanctions financières applicables à la plupart des délits contre les biens comme l'escroquerie ou le blanchiment. L'escroquerie est, par exemple, passible d'une amende pénale dont le montant maximal s'échelonne de 375 000 € à 1 M€ en fonction des circonstances du délit. Par ailleurs, le délit général de blanchiment est passible d'une amende de 375 000 € pouvant être majorée en fonction des circonstances de la commission du délit. De plus, les sanctions pénales effectivement prononcées à l'encontre des fraudeurs restent relativement peu sévères eu égard à la gravité des situations de fraude fiscale portées à la connaissance des autorités judiciaires (quantum des droits fraudés élevé, nature des procédés utilisés, ...). Ainsi, la durée médiane des peines d'emprisonnement s'élève à environ 6 mois (très majoritairement assorties du sursis) et le montant médian de l'amende pénale est de 5 000 €, bien inférieur aux enjeux financiers en cause. Enfin, les dispositions pénales en vigueur ne considèrent pas l'évasion fiscale internationale comme une circonstance aggravante qui justifierait des sanctions plus sévères à l'encontre de leur auteur alors que l'administration rencontre des difficultés spécifiques dans la détection, le contrôle et le recouvrement effectif des impôts éludés pour ce type de fraude en lien avec les paradis fiscaux. Pour remédier à cette situation, l'article 15 de la loi n° 2012-354 de finances rectificative pour 2012 du 14 mars 2012 a relevé le montant maximal de l'amende pénale dont sont passibles les fraudes fiscales (de 37 500 € à 500 000 €) rendant ainsi ce montant mieux proportionné, d'une part, avec celui des amendes pénales dont sont passibles les délits contre les biens et, d'autre part, avec les enjeux financiers des affaires présentées au juge. Un tel relèvement renforce en outre le caractère dissuasif du dispositif de répression de la fraude fiscale. En cohérence avec cette mesure, quand les faits sont réalisés ou facilités au moyen soit d'achats ou de ventes sans facture, soit de factures ne se rapportant pas à des opérations réelles, ou qu'ils ont eu pour objet d'obtenir de l'État des remboursements injustifiés, l'amende pénale encourue est relevée à 750 000 €. Par ailleurs, la définition de nouvelles circonstances aggravantes de la fraude (recours à des procédés d'évasion fiscale via des États non coopératifs ou qui le sont devenus depuis moins de cinq ans) assorties de peines plus sévères (7 ans d'emprisonnement et 1 M€ d'amende) renforce tout à la fois le caractère répressif et dissuasif du dispositif pénal. L'ensemble de ces mesures sont de nature à favoriser le prononcé de sanctions pénales dont le niveau de sévérité sera plus en conformité avec la gravité des agissements dénoncés et l'importance des patrimoines détenus par les contribuables poursuivis, notamment quand la fraude est réalisée via des paradis fiscaux.
Lutte contre les États et territoires non coopératifs - Mesures de rétorsion
Définition de la notion d'États ou territoires non coopératifs (ETNC)		Article 238-0 A du CGI (article 22 de la loi n°2009-1674 du 30 décembre 2009) Afin de pouvoir instaurer un traitement fiscal différencié des opérateurs selon leur localisation ou la réalisation d'une transaction dans un État ou territoire non coopératif, une définition des États et territoires non coopératifs est insérée dans le code général des impôts. Selon cette définition, un État ou territoire est qualifié de non coopératif aux fins d'application du code général des impôts, si : - il n'est pas membre de la Communauté européenne, et - dans la mesure où il a fait l'objet d'une évaluation par le Forum mondial de l'OCDE sur la transparence et l'échange d'informations en matière fiscale, il n'a pas conclu avec au moins douze États ou territoires une convention d'assistance administrative permettant l'échange de tout renseignement nécessaire à l'application de la législation fiscale des parties, et - il n'est pas lié à la France par une telle convention. La liste des États ou territoires non coopératifs établie annuellement par arrêté des ministres chargés de l'économie et du budget est mise à jour en fonction de la signature de nouvelles conventions d'assistance administrative avec la France, de l'évaluation par la France de l'effectivité de l'échange de renseignements avec les États ou territoires avec lesquels elle est liée par une convention d'assistance administrative et enfin, pour les autres États ou territoires, de l'évaluation par le Forum mondial de l'OCDE sur la transparence et l'échange d'informations en matière fiscale de la qualité de l'échange de renseignements auquel ils procèdent.
Majoration des taux de retenue à la source (portés à 50 %)		Articles 119 bis , 125-0 A, 125 A, 182 A bis , 182 B, 244 bis , 244 bis A et 244 bis B du CGI (article 22 de la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009) Avant la réforme, les versements de dividendes, intérêts et redevances effectués hors de France par des entités françaises étaient soumis à une imposition à la source sans considération des caractéristiques fiscales de l'État ou du territoire du bénéficiaire. Désormais, ces taux sont portés à 50 % lorsque les flux bénéficient à des résidents d'États ou de territoires non coopératifs. S'agissant notamment : - des sommes versées en contrepartie de prestations de service réalisées à l'étranger, le taux de 50 % n'est appliqué que si le débiteur n'apporte pas la preuve de la réalité d'opérations qui ont un objet et un effet autres que de permettre leur localisation dans un État ou territoire considéré ; - des dividendes, par opposition au principe applicable à l'égard des États ou territoires coopératifs, la retenue à la source est prélevée au taux de 50 % dès lors que les sommes sont versées dans un État ou territoire non coopératif, quelle que soit la localisation du domicile du bénéficiaire, y compris si celui-ci est établi en France.
Encadrement de la déductibilité fiscale des charges		Article 238 A du CGI (article 22 de la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009) La déduction de certaines sommes payées à un résident d'un État ou territoire non coopératif est conditionnée. Ainsi, les intérêts, arrérages et autres produits des obligations, créances, dépôts et cautionnements, les redevances de cession ou concession de licences d'exploitation, de brevets d'invention, de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication et autres droits analogues ou les rémunérations de services, payés ou dus par une personne physique ou morale domiciliée ou établie en France à des personnes physiques ou morales qui sont domiciliées ou établies dans un État ou territoire non coopératif ou versés sur un compte tenu dans un organisme financier établi dans un tel État ou territoire et qui y sont soumis à un régime fiscal privilégié, ne sont pas admis comme charges déductibles pour l'établissement de l'impôt. Ces sommes ne sont déductibles que si le débiteur apporte la preuve que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré et que les opérations auxquelles correspondent les dépenses ont principalement un objet et un effet autres que de permettre la localisation de ces dépenses dans un État ou territoire non coopératif.
Renforcement des dispositifs anti-abus		Articles 209 B et 123 bis du CGI (article 22 de la loi n°2009-1674 du 30 décembre 2009) Les dispositifs de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales sont renforcés. Le dispositif anti-abus prévu à l'article 209 B du CGI, qui permet d'imposer en France les revenus réalisés à l'étranger par des entités juridiques contrôlés par des entreprises françaises, est durci lorsque lesdites entreprises étrangères sont implantées dans des États ou territoires non coopératifs. Les entreprises françaises contrôlant des entités juridiques situées hors de France dans un État ou territoire non coopératif, qui veulent bénéficier des dispositions permettant aux entités dont les revenus financiers et intra-groupe restent en-deçà d'un certain seuil d'échapper à cette imposition, doivent démontrer qu'elles respectent ces seuils. La charge de la preuve se trouve donc désormais renversée. S'agissant des personnes physiques, le dispositif anti-abus prévu à l'article 123 bis , permettant de taxer les revenus financiers réalisés au travers d'entreprises offshore , est sécurisé au regard de la jurisprudence communautaire récente et renforcé afin d'introduire une présomption de détention minimale de 10 % déclenchant l'application du dispositif lorsque la personne physique détient des intérêts dans une entité juridique située à l'étranger.
Exclusion du régime mères-filles		Article 145 du CGI (article 22 de la loi n°2009-1674 du 30 décembre 2009) Le régime des sociétés mères et filiales s'appliquait sans distinction à toutes les filiales, quel que soit leur lieu d'implantation. L'application de ce régime est désormais écartée en présence de dividendes provenant d'une filiale établie dans un ETNC.
Obligations documentaires (prix de transfert)		Articles L. 13 AA et L. 13 AB du LPF (article 22 de la loi n°2009-1674 du 30 décembre 2009) Une obligation documentaire générale est introduite dans la loi couvrant les transactions réalisées par des personnes morales françaises avec des entreprises situées à l'étranger. La documentation à produire, définie par décret en Conseil d'État, est exigée de toute personne morale établie en France dès lors qu'elle même ou qu'une entité juridique la détenant ou détenue par elle, établie en France ou à l'étranger, dépasse un certain seuil de chiffre d'affaires ou de total du bilan. L'absence de production de cette documentation sera le cas échéant sanctionnée d'une amende de 10 000 € ou, lorsque ce montant est supérieur, d'une amende égale à 5 % des bénéfices transférés au sens de l'article 57 du code général des impôts, conformément à l'article 1735 ter du CGI. Une obligation spécifique est en outre introduite concernant les transactions de toute nature réalisées avec des entités situées dans un État ou territoire non coopératif : les entités françaises doivent être en mesure, sous peine de sanction, de produire l'ensemble des documents exigés des sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés.
Lutte contre les fraudes à la TVA
Remise en cause de l'exonération des LIC et du droit à déduction pour l'acquéreur et instauration d'une solidarité de paiement		Articles 262 ter -I, 272-3, 283-4 bis du CGI (article 93 de la loi n°2006-1771 du 30 décembre 2006 ; article 102 de la loi n° 2009-1673 du 30 décembre 2009) Trois voies juridiques peuvent être mis en oeuvre pour lutter contre la fraude carrousel : la remise en cause de l'exonération de la livraison intracommunautaire effectuée par un assujetti, la remise en cause du droit à déduction ou la mise en oeuvre d'une procédure de solidarité en paiement. Sur le premier point, a été reprise dans la loi la jurisprudence du Conseil d'État selon laquelle l'administration peut remettre en cause le bénéfice de l'exonération d'une livraison intracommunautaire lorsque le fournisseur savait ou ne pouvait ignorer que le destinataire n'avait pas d'activité réelle. Pour les deuxième et troisième moyens, la loi prévoit, à l'instar de plusieurs autres États membres et conformément à la jurisprudence de la Cour de justice de l'Union européenne : - la remise en cause du droit à déduction exercé par l'acquéreur d'un bien auprès d'un fournisseur défaillant lorsque cet acquéreur savait ou ne pouvait ignorer qu'il participait à une fraude consistant à ne pas reverser au Trésor la taxe qui lui a été facturée ; - la mise en oeuvre d'une solidarité en paiement avec l'opérateur défaillant pour l'assujetti participant, en connaissance de cause, à une chaîne frauduleuse. Ces deux dernières dispositions ne peuvent pas être cumulativement mises en oeuvre pour un même bien au niveau d'un même opérateur.
Autoliquidation de la TVA		Article 283-2 septies du CGI (article 70 de la loi n°2010-1658 du 29 décembre 2010) Mise en en oeuvre de la faculté offerte par la directive n° 2010/23/UE du Conseil du 16 mars 2010 de prévoir une autoliquidation pour certaines prestations de services présentant un risque de fraude dans les échanges intracommunautaires de quotas d'émission de gaz à effet de serre. Article 283-2 quinquies et octies du CGI (article 16 de la loi n°2012-354 du 14 mars 2012) Afin d'empêcher toute fraude à la TVA de type « carrousel » sur ces marchés, l'article 16 de la loi de finances rectificative pour 2012 instaure un dispositif d'autoliquidation de la TVA pour les livraisons de gaz et d'électricité à des fins autres que la consommation finale par l'acquéreur et pour les services de communications électroniques imposables en France. Une dérogation a été demandée à la Commission européenne pour mettre en place ces dispositifs.
Lutte contre les activités illicites dans les quartiers sensibles
Levée du secret professionnel entre agents des ministères du budget et de l'intérieur		Article L. 135 L du LPF (article 16 de la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009) L'article 5 de la loi n° 2002-1094 du 29 août 2002 d'orientation et de programmation pour la sécurité intérieure a institué, dans le cadre de la lutte menée contre les activités lucratives non déclarées portant atteinte à l'ordre public et à la sécurité publique, une levée du secret professionnel pesant sur les agents des ministères financiers (direction générale des impôts, direction générale de la comptabilité publique, direction générale des douanes et droits indirects, direction générale de la concurrence, de la consommation et de la répression des fraudes) au bénéfice des agents et officiers de police judiciaire, s'agissant des informations de nature financière, fiscale ou douanière. L'article 16 de la loi n° 2004-204 du 9 mars 2004 portant adaptation de la justice aux évolutions de la criminalité a, par voie de réciprocité et dans un cadre identique, levé au bénéfice des agents des ministères financiers précités le secret de l'enquête pesant sur les agents et officiers de police judiciaire du ministère de l'intérieur. Ces dispositions, codifiées à l'article L. 135 L du LPF, s'avèrent indispensables dans le cadre de la lutte menée par les différents services de l'État contre les infractions précitées. Afin de permettre une meilleure fluidité des échanges d'informations détenues par les agents relevant de l'un ou l'autre des ministères, il était nécessaire de compléter ces dispositions afin que les transmissions, qui intervenaient déjà sur demande, puissent également être réalisées de manière spontanée, sans que les règles relatives au secret professionnel soient méconnues. Cet échange spontané de renseignements et documents de nature financière, fiscale ou douanière entre les agents des deux ministères intervient à tous les stades de l'enquête, y compris lors d'une enquête préliminaire menée à l'initiative d'officiers ou agents de police judiciaire.
Mécanisme de taxation des revenus issus d'activités illicites		Articles 1600-0 H, 1649 quater -0 B bis , 1649 quater -0 B ter , 1740 B du CGI ; articles L. 16-0 BA, L. 252 B du LPF ; article L. 136-6 du CSS ; article 15 de l'ordonnance n° 96-50 du 24 janvier 1996 (article 19 de la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 ; article 63 de la loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010) Les services de contrôle de l'administration fiscale ont vocation à s'assurer du respect des obligations déclaratives et contributives de toutes les catégories de contribuables, y compris ceux qui réalisent des activités illicites sources de revenus fréquemment importants. Or, l'administration fiscale était fréquemment en échec pour appréhender ces derniers, au regard des règles d'assiette, de contrôle et de recouvrement, compte tenu des particularités liées à ces activités qui sont par nature dissimulées. En conséquence, deux mécanismes de taxation ont été institués. Le premier est un dispositif de présomption de revenus pour les contribuables se livrant à un trafic illicite de biens portant notamment atteinte à l'ordre public et à la sécurité publique, tel que le trafic de stupéfiants. Ainsi, les personnes qui se trouveraient en possession de tels biens ou de sommes d'argent provenant du trafic de ces biens, sont présumées sauf preuve contraire avoir perçu, au cours de la même année, des revenus imposables à l'impôt sur le revenu d'un montant égal à la valeur de ces biens ou sommes d'argent. Dans ce cadre, le champ d'application de la procédure de flagrance fiscale a été élargi aux activités illicites portant atteinte à l'ordre public et à la sécurité publique. Sa mise en oeuvre se fait dans le cadre d'un droit de communication ou de la levée du secret professionnel réalisés auprès de la police et de l'autorité judiciaire. Dans cette situation, le montant des saisies conservatoires est déterminé, pour les contribuables se livrant à un trafic illicite, sur la base du montant des revenus qu'ils sont présumés avoir perçus compte tenu de la valeur des biens ou sommes d'argent se trouvant en leur possession. Le second est un dispositif de taxation forfaitaire en fonction de certains éléments du train de vie. En cas de disproportion marquée entre le train de vie d'un contribuable et ses revenus, l'administration fiscale peut désormais procéder à une taxation de la base d'imposition d'après certains éléments de train de vie liés à des activités occultes ou illégales.

SANCTIONS PÉNALES POUR FRAUDE FISCALE

Allemagne	En cas de fausses déclarations ou d'omission : peine de prison pouvant aller jusqu'à 5 ans ou une amende. En cas de fraude aggravée c'est-à-dire fraude massive, corruption de fonctionnaire, abus de la position de fonctionnaire pour fraude, ou fraude organisée à la TVA : peine de prison de 6 mois à 10 ans. La jurisprudence fédérale a fixé en 2008 "l'échelle" de sanctions suivantes : - jusqu'à 50 000 € : simple amende ; - à partir de 50 000 € : une peine de prison avec sursis peut également être prononcée ; - à partir de 100 000 € : peine de prison ferme ; - à partir de 1 M€ : peine de 2 ans de prison minimum sans que celle-ci puisse être assortie d'un sursis. Le montant des amendes dépend de l'appréciation des tribunaux de chaque Länder .
Belgique	Impôts directs et TVA : En cas d'intention frauduleuse ou de dessein de nuire : peine de prison allant de 8 jours à 2 ans et/ou amende allant de 250 € à 500 000 € Fraude grave et /ou organisée : peine de prison allant de 8 jours à 5 ans et/ou amende allant de 250 € à 500 000 €
Espagne	Délit de fraude fiscale : il faut que les droits fraudés soient supérieurs à 120 000 €. Afin de lutter contre les réseaux frauduleux, l'expiration de l'année civile ne sera plus exigée pour porter plainte et transmettre le dossier au juge. Délit de fraude aggravée : - utilisation de personne(s) interposée(s) pour occulter l'identité de l'assujetti fiscal réel ou de territoires qui permettent d'occulter l'identité des assujettis ou le montants des impôts éludés ; - nature et gravité de la fraude (montant des sommée fraudées et existence d'une structure organisatrice qui affecte une pluralité d'assujettis) ; 600 000 € ; - fraude organisée ou par le biais d'un groupe criminel. Le délai de prescription est porté de cinq à dix ans. Sanctions : - peine de prison : actuellement de 1 à 5 ans et portée de 2 à 6 ans pour les fraudes aggravées ; - atténuation des amendes en cas de régularisation dans les deux premiers mois après avoir reçu une convocation judiciaire et dans les cas où le contribuable aide à l'identification d'autres fraudeurs.
Etats-Unis	Quatre catégories : - se soustraire ou s'opposer à une imposition : sanctions allant jusqu'à 100 000 dollars pour un particulier (500 000 $ pour une entreprise) et/ou 5 ans d'emprisonnement ; - le non-respect des obligations relatives à la déclaration et au paiement de l'impôt : sanctions soumises à un plafond de 25 000 dollars pour un particulier (100 000 dollars pour une société) et/ou 1 an d'emprisonnement ; - la production délibérée de faux justificatifs, attestations ou engagements. Les pénalités correspondantes peuvent atteindre 250 000 dollars pour un particulier (500 000 dollars pour une société) et/ou 3 ans d'emprisonnement ; - le dépôt d'une fausse déclaration ou d'un faux document : sanctions allant jusqu'à 10 000 dollars pour un particulier (50 000 dollars pour une entreprise) et/ou 1 an d'emprisonnement. Les sanctions pour crimes peuvent venir en addition des sanctions pour délits (perte de droits). Dans les faits, seuls les délits suffisamment caractérisés pour pouvoir permettre au juge de prononcer une peine de prison (au moins 40 000 dollars soustraits à l'impôt et 3 années successives d'agissements frauduleux) sont poursuivis.
Italie	Les sanctions financières relèvent exclusivement de la sphère administrative et peuvent atteindre 240 % de l'impôt éludé. Peine de prison : - déclaration frauduleuse avec fausses factures : de 18 mois à 6 ans ; - déclaration frauduleuse avec usage d'autres artifices : de 18 mois à 6 ans sans suspension de la peine quand l'impôt éludé est supérieur à 30 000 € et la base totale minorée est supérieure à 5 % des éléments déclarés ou à 1 M€ ; - déclaration infidèle : de 1 à 3 ans sans suspension de la peine quand l'impôt éludé est supérieur à 50 000 € et la base totale minorée est supérieure à 10 % des éléments déclarés ou à 2 M€ ; - absence de déclaration : de 1 à 3 ans sans suspension de peine quand l'impôt éludé est supérieur à 30 000 € ; - émission de fausses factures : de 18 mois à 6 ans sans suspension de peine ; - dissimulation ou destruction de comptabilité : de 6 mois à 5 ans ; - soustraction frauduleuse au paiement de l'impôt : de 6 mois à 4 ans sans suspension de la peine quand l'impôt éludé est supérieur à 51 646 €.
Pays-Bas	En cas de fraude : peine de prison allant jusqu'à 6 ans et/ou une amende pouvant aller jusqu'à 78 000 € pour les personnes physiques et 780 000 € pour les personnes morales.
Royaume-Uni	Sanctions recommandées aux juges par le Crown Prosecution Office , par type de fraude : - fraude (omission ou fausse déclaration) : peine de prison (3 à 4 ans en moyenne et au maximum 7 ans) et/ou amende ; - fausse comptabilité : 7 ans de prison maximum et/ou amende ; - fraude aux allocations : 7 ans de prison maximum et/ou amende. La peine de prison peut être allongée (jusqu'à 10 ans) notamment en cas de risque élevé de récidive ou lorsque la fraude a permis de commettre d'autres fraudes. Les biens et actifs acquis dans le cadre d'une fraude fiscale sont confisqués . Le juge peut appliquer des peines de prison avec sursis et, dans les cas les moins graves, imposer des travaux d'intérêt général. Enfin, le fraudeur peut se voir interdire d'exercer les fonctions de dirigeant de société pendant une certaine période (maximum 15 ans).

Répartition géographique de la compétence exclusive de la DNVSF

Département		nombre de contribuables	répartition géographique	département		nombre de contribuables	répartition géographique
01	Ain	30	0,7%	56	Morbihan	26	0,6%
02	Aisne	9	0,2%	57	Moselle	27	0,6%
2A&B	Corse	7	0,2%	58	Nièvre	3	0,1%
03	Allier	16	0,4%	59	Nord	106	2,3%
04	Alpes de Hte Provence	9	0,2%	60	Oise	45	1,0%
05	Hautes Alpes	5	0,1%	61	Orne	8	0,2%
06	Alpes maritimes	113	2,5%	62	Pas-de calais	33	0,7%
07	Ardèche	7	0,2%	63	Puy de Dôme	19	0,4%
08	Ardennes	1	0,0%	64	Pyrénées Atlantiques	27	0,6%
09	Ariège	3	0,1%	65	Hautes Pyrénées	4	0,1%
10	Aube	5	0,1%	66	Pyrénées Orientales	9	0,2%
11	Aude	4	0,1%	67	Bas Rhin	53	1,2%
12	Aveyron	4	0,1%	68	Haut Rhin	16	0,4%
13	Bouches du Rhône	127	2,8%	69	Rhône	127	2,8%
14	Calvados	28	0,6%	70	Haute Saône	3	0,1%
15	Cantal	2	0,0%	71	Saône et Loire	6	0,1%
16	Charente	15	0,3%	72	Sarthe	23	0,5%
17	Charente Maritime	18	0,4%	73	Savoie	16	0,4%
18	Cher	6	0,1%	74	Haute Savoie	54	1,2%
19	Corrèze	9	0,2%	75	Paris	1658	36,5%
21	Côte d'Or	12	0,3%	76	Seine Maritime	24	0,5%
22	Côtes d'Armor	10	0,2%	77	Seine et Marne	42	0,9%
23	Creuze	1	0,0%	78	Yvelines	183	4,0%
24	Dordogne	15	0,3%	79	Deux Sèvres	9	0,2%
25	Doubs	16	0,4%	80	Somme	17	0,4%
26	Drôme	12	0,3%	81	Tarn	8	0,2%
27	Eure	10	0,2%	82	Tarn et Garonne	3	0,1%
28	Eure et Loir	13	0,3%	83	Var	51	1,1%
29	Finistère	38	0,8%	84	Vaucluse	8	0,2%
30	Gard	23	0,5%	85	Vendée	31	0,7%
31	Haute Garonne	55	1,2%	86	Vienne	16	0,4%
32	Gers	4	0,1%	87	Haute Vienne	15	0,3%
33	Gironde	72	1,6%	88	Vosges	8	0,2%
34	Hérault	34	0,7%	89	Yonne	9	0,2%
35	Ille et Vilaine	48	1,1%	90	Territoire de Belfort	5	0,1%
36	Indre	5	0,1%	91	Essonne	36	0,8%
37	Indre et Loire	17	0,4%	92	Hauts de Seine	507	11,2%
38	Isère	56	1,2%	93	Seine Saint Denis	15	0,3%
39	Jura	6	0,1%	94	Val de Marne	69	1,5%
40	Landes	13	0,3%	95	Val d'Oise	33	0,7%
41	Loir et Cher	11	0,2%	971	Guadeloupe	5	0,1%
42	Loire	20	0,4%	972	Martinique	12	0,3%
43	Haute Loire	5	0,1%	973	Guyane	3	0,1%
44	Loire Atlantique	71	1,6%	974	Réunion	11	0,2%
45	Loiret	14	0,3%		Non résidents	66	1,5%
46	Lot	5	0,1%
47	Lot et Garonne	8	0,2%		Total	4542	100,0%
48	Lozère	2	0,0%
49	Maine et Loire	23	0,5%
50	Manche	5	0,1%
51	Marne	19	0,4%
52	Haute Marne	4	0,1%
53	Mayenne	8	0,2%
54	Meurthe et Moselle	17	0,4%
55	Marne	3	0,1%

RÉSULTATS DU CONTRÔLE FISCAL DE LA DVNI

I ) Montant et Moyenne des Droits et Pénalités
	Année de prise en compte
	2002	2003	2004	2005	2006	2007	2008	2009	2010	2011	Total
NOMBRE d'affaires	1 209	1 259	1 303	1 351	1 333	1 318	1 300	1 250	1 350	1 330	13 003
IS	2 071 736 916	1 664 475 614	1 507 277 316	1 758 998 928	1 355 942 201	1 351 284 333	1 281 834 283	1 487 807 067	2 463 175 646	2 298 402 394	17 240 934 698
TVA	318 539 133	687 631 307	421 298 801	251 434 901	245 590 425	217 147 159	408 405 965	648 294 169	277 735 586	294 217 982	3 770 295 428
IDL	218 332 726	280 935 826	256 280 860	178 268 794	337 916 771	345 333 624	311 060 495	382 513 570	241 544 147	380 097 236	2 932 284 049
AUTRES	193 691 928	126 322 564	342 262 882	240 057 046	312 951 224	414 928 162	591 587 839	449 357 161	484 660 428	677 767 691	3 833 586 925
TOTAL droits nets	2 802 300 703	2 759 365 311	2 527 119 859	2 428 759 669	2 252 400 621	2 328 693 278	2 592 888 582	2 967 971 967	3 467 115 807	3 650 485 303	27 777 101 100
MOYENNE droits nets	2 317 867	2 191 712	1 939 463	1 797 750	1 689 723	1 766 839	1 994 530	2 374 378	2 568 234	2 744 726	2 136 207
TOTAL pénalités	551 044 923	375 657 061	369 815 107	378 835 525	291 951 375	342 760 298	513 185 403	448 705 863	478 419 235	451 143 739	4 201 518 529
MOYENNE pénalités	455 786	298 377	283 818	280 411	219 018	260 061	394 758	358 965	354 385	339 206	323 119
Attention appelée : baisse du taux de l'intérêt de retard de 0,75 % à 0,40 % à compter du 01/01/2006.

II) Ratio des Droits rappelés sur la totalité des revenus
TOTAL des revenus en millions € (source DGE ^1 )	78 535	87 164	94 447	105 379	111 108	122 048	125 295	119 069	121 570	124 993	1 089 608
RATIO (2) revenus / droits rappelés	3,57%	3,17%	2,68%	2,30%	2,03%	1,91%	2,07%	2,49%	2,85%	2,92%	2,55%
1) Le total des revenus correspond à l'ensemble des impôts collectés par la DGE sachant que le portefeuille de la DGE couvre très largement celui de la DVNI en termes d'enjeux financiers 2) Attention appelée : le ratio revenus/droits rappelés s'entend hors pénalités

I/ LES POINTS COMMUNS ET LES DIFFÉRENCES ENTRE LES DEUX MÉTHODES D'ÉVALUATION DU COÛT DU CONTRÔLE FISCAL

Le calcul du coût des structures peut être scindé entre les points communs aux deux méthodes et ce qui les différencie.

1/ les points communs aux deux méthodes

• la répartition des structures en trois catégories :

- les structures opérationnelles : structures impliquées directement dans la gestion des différents impôts (SIP, BDV...).

- les structures support : structures qui n'assurent pas une mission directe de gestion de l'impôt (services de direction, gardien-concierge,...).

- les autres structures : structures dont l'activité est pour tout ou partie, non fiscale, comme le SDNC.

• Les coûts pris en compte

La composante principale est la dépense totale et réelle constatée de la filière fiscale (charges des comptes 60 à 65), sur les programmes 156 et 221 pour les années 2005 à 2008 et les programmes 156, 311 et 305 pour l'année 2009 (action 03 DLF). Elle résulte de la comptabilité issue de l'info centre INDIA et de l'application ACCORD, c'est-à-dire prise en compte des dépenses au moment du décaissement.

Les dépenses de frais de justice et de réparations civiles, les dépenses de l'action 90 (COPERNIC) et les dépenses de titre 5 relatives à l'investissement l'immobilier ne sont pas répartis par structure au motif que ce ne sont pas des dépenses concourant à la réalisation de missions fiscales (dépenses domaniales), que leur évolution est trop fluctuante et perturbe l'analyse des coûts (frais de justice) ou que leur prise en compte conduirait à un double compte (investissement et charges).

La dépense est complétée par le montant des salaires et cotisations sociales des conservateurs des hypothèques.

• La répartition des coûts par structure

Lorsque cela est possible, la charge est imputée directement à la structure qu'elle concerne. Pour les charges non individualisables par structure, la clé de répartition la plus fréquemment utilisée est la répartition des effectifs ETPT.

2/ les différences entre les deux méthodes

• Le coût des pensions civiles

Il s'agit du taux appliqué aux rémunérations des agents en activité pour que l'État équilibre le système de pensions de la fonction publique. Le coût est retracé dans un compte d'affectation spéciale depuis 2006. Le taux augmente chaque année de manière significative. C'est pourquoi, afin de neutraliser cette hausse, dans la version « Lépine », il a été stabilisé au taux de 2001 (41,1 %), alors que dans la version « CAC », il ressort à son taux réel (49,9 % en 2006, 50,74 % en 2007, 55,71 % en 2008 et 60,14 % en 2009).

• Les charges calculées

Ce sont les charges, dans la version « CAC », qui reviennent à la DGI au sein du programme 156 et à partir de 2009 du programme 311, à l'exception des provisions pour risques (écartées du fait de leur fluctuation importante), ainsi qu'une quote-part des charges déversées par le programme 218 et à compter de 2009 par le programme 309.

• La dépense immobilière

Dans la version « Lépine », elle est calculée en incluant, en plus des loyers, une évaluation du coût d'utilisation des bâtiments domaniaux selon une méthode différente de celle utilisée pour calculer la charge d'usage de l'immobilier domanial dans la version « CAC ». A la demande de la Cour des Comptes et en raison de la généralisation des loyers budgétaires en 2010, la charge d'usage de l'immobilier domanial n'est plus valorisée dans la version « CAC ».

II/ LA RÉPARTITION DU COÛT PAR MISSION

A ce stade, la méthode est strictement identique pour les deux versions.

Le coût des structures est ventilé entre les différentes missions en fonction du temps consacré par chaque structure à ces différentes missions. La répartition du temps est obtenue grâce aux grilles d'activité mises à jour annuellement avec les services déconcentrés (échantillon d'environ 500 sites et l'ensemble des directions nationales et spécialisées).

En 2009, en raison de la préparation d'un outil unique à la DGFIP, l'enquête cartographie n'a pas été menée. Ce sont donc les données 2008 qui ont été réutilisées.

Le coût de chaque mission est ensuite obtenu par sommation du coût de gestion de cette mission dans l'ensemble des structures opérationnelles qui participent à sa gestion et d'une quote-part du coût de gestion des « structures support ».

Les structures exerçant des missions non fiscales (missions foncières, domaniales, agents à la disposition d'autres organismes...) sont exclues à ce stade des calculs. Une quote-part de coût support leur est affectée.

ANNEXE 5 - RÉPONSE DE LA DIRECTION GÉNÉRALE DU TRÉSOR

COMMISSION D'ENQUÊTE SUR L'ÉVASION DES CAPITAUX ET DES ACTIFS HORS DE FRANCE
ET SES INCIDENCES FISCALES

RÉPUBLIQUE FRANÇAISE

Paris, le 2 mai 2012

QUESTIONNAIRE

Direction générale du Trésor

M. Ramon Fernandez, directeur général

Mercredi 30 mai 2012 à 14 h 45

1. Préciser ce que représente le phénomène de shadow banking et les opportunités d'évasion fiscale internationale qu'il recèle ?

Le shadow banking system désigne l'ensemble des entités et des activités qui contribuent à la distribution et au refinancement de crédit en dehors du système bancaire. Il comprend donc l'ensemble des acteurs d'une chaine d'intermédiation alternative au système bancaire traditionnel : originateurs non bancaires, véhicules de titrisation, fonds monétaires et credit hedge funds , ainsi que les activités qui permettent le refinancement des créances (repos/ securities lending ) ou leur sortie du périmètre prudentiel bancaire (ie monolines ).

Les travaux sur la régulation du shadow banking system renvoient à une problématique prudentielle, non à une problématique fiscale. En particulier, les travaux du FSB sur la surveillance et la régulation du shadow banking system , lancées en 2011 à l'initiative de la présidence française du G20, partent du constat que le renforcement de la régulation prudentielle des banques (ie Bale III) risque d'accroître les incitations au développement du shadow banking system avec les risques que cela comporte pour la stabilité financière.

En tant que tels, les acteurs du shadow banking system ne sont pas a priori les véhicules privilégiés de l'évasion fiscale. Les frottements fiscaux peuvent bien sur contribuer à la localisation des entités du shadow banking system : les fonds monétaires, par exemple, peuvent dans certains pays bénéficier d'une législation favorable sur le plan fiscal et attirer des capitaux par ce moyen ; de même, les structures de titrisation sont fréquemment immatriculées dans des juridictions qui présentent des caractéristiques favorables pour les investisseurs sur le plan fiscal. Toutefois, les banques privées jouent probablement à cet égard un rôle beaucoup plus fondamental.

Les travaux sur la régulation du shadow banking devraient aboutir en 2012 à la formulation d'un ensemble de recommandations portant sur le renforcement de la régulation des fonds monétaires, de la titrisation, des prêts/emprunts de titres, et des relations des banques avec les entités non bancaires. Par ailleurs au niveau européen, un processus parallèle est lancé, qui devrait notamment aboutir à harmoniser le cadre de régulation des entités qui distribuent des crédits sans être des banques.

2. A votre connaissance, les banques françaises sont-elles localisées dans des ETNC ? Pour quelles opérations ? Quels avoirs ? Mêmes questions en élargissant le champ à l' offshore en général et, en particulier, à la Suisse, au Luxembourg, à Hong Kong, à Singapour, aux îles anglo-normandes, au Delaware et à la City of London. Des banques ou assurance françaises participent-elles à des trusts ou autres structures opaques ? Préciser la nature juridique des conduits et autres special purpose vehicle ?

Nous disposons essentiellement dans ce domaine des informations collectées par l'Autorité de contrôle prudentiel.

Les banques sont soumises à plusieurs types de dispositifs qui encadrent leur activité afin de lutter contre les risques d'évasion fiscale ou de blanchiment.

Elles sont tout d'abord soumises aux règles sur le blanchiment qui transposent en droit français les directives européennes et les normes du GAFI. Mais il existe également des dispositifs spécifiques aux établissements de crédit dans ce domaine.

Elles sont par ailleurs, s'agissant des paradis fiscaux, soumises à une obligation réglementaire de transparence sur leurs activités offshore prévue par le code monétaire et financier (art. L. 511 - 45) et doivent publier à ce titre en annexe de leurs comptes annuels des informations sur leurs implantations directes ou indirectes détenues dans les États ou territoires figurant dans une liste fixé par arrêté chaque année.

Cette liste mentionne les États avec lesquels la France n'a pas de convention fiscale ou avec lesquels la coopération n'est pas jugée satisfaisante (États non coopératifs au sens du code général des impôts). Cette information porte sur le type d'implantations (succursales, filiales et participations dans d'autres entités faisant l'objet d'un contrôle exclusif ou conjoint) et doit préciser la dénomination sociale, le pourcentage de capital ou des droits de vote détenus, la forme juridique et, le cas échéant, la nature de l'agrément, ainsi qu'une description de la nature des activités pour chacune de ces implantations. Les banques doivent décrire également leur processus de décision en matière d'implantation et de surveillance des risques dans les États ou territoires précités.

Enfin, les banques françaises ont pris l'engagement en 2009 de fermer leurs filiales et succursales dans les juridictions non coopératives figurant sur la liste de l'OCDE. Le nombre de ces juridictions a diminué depuis 2009 car plusieurs juridictions qui figuraient sur la liste initiale ont fait des progrès jugés suffisants par l'OCDE, ce qui a justifié au niveau international de les sortir de cette liste.

Le suivi de cet engagement est réalisé par l'ACP et ne porte que sur ces juridictions. Cela exclut par exemple la Suisse, la city de Londres ou le Delaware que vous évoquez et sur lesquels nous n'avons pas d'informations particulières. L'ACP nous a signalé que l'engagement pris en 2009 avait été globalement respecté par les banques françaises. Elles semblent en effet s'être retirées des juridictions concernées, même si elles y ont marginalement conservé des structures de financement qu'elles ne comptaient pas fermer, mais dont l'activité serait très limitée.

Cette évolution est donc globalement positive. Il faut mesurer ce qu'elle implique pour les banques concernées dans le contexte international. Il s'agit d'un engagement pris par les banques françaises sans qu'il ait existé un accord international sur cette question. Cela signifie que les banques françaises, très internationalisées, appliquent une règle à laquelle ne sont pas soumises leurs concurrentes. D'ailleurs, ces implantations n'ont pas nécessairement un objectif d'évasion fiscale mais peuvent permettre le financement d'activités utiles, par exemple pour certaines activités à l'importation, ce qui évite aux entreprises françaises ayant des activités dans ces juridictions de recourir à des banques étrangères. Il importe alors de s'assurer que cet objectif ne peut pas être détourné, ce qui implique notamment que la direction générale des banques concernées soit en mesure d'y veiller.

3. Présenter une synthèse des propositions françaises présentées dans les réunions internationales pour lutter contre les paradis fiscaux et réglementaires et accroître la transparence fiscale des opérations financières internationales. Quelles oppositions et quels ralliements ont-elles suscitées chez nos partenaires ? Présenter leurs propres propositions.

Cf. présentation du Directeur général et questions lors de l'audition

4. Présenter en détail les dispositions du code monétaire et financier qui vous semblent devoir être réformées pour favoriser la lutte contre l'évasion fiscale internationale (par exemple ne serait-il pas justifié d'étendre l'obligation de déclaration de comptes à l'étranger aux entreprises ?). La règlementation des flux d'investissement entre la France et l'étranger assure-t-elle une traçabilité suffisante ? De même pour les échanges intragroupes.

Cf. Présentation du Directeur général et questions lors de l'audition

Cf. Les éléments complémentaires dans la question 6 sur les échanges intragroupes

5. La DGT a-t-elle réalisé des études de sensibilité fiscale à des manipulations de prix de transfert ? A-t-elle réalisé des études permettant d'approcher l'évasion fiscale internationale frauduleuse et abusive ? Quelles assiettes ? Quels enjeux fiscaux ?

Ce qu'on appelle le prix de transfert concerne le prix auquel sont facturées les transactions entre entités membres d'un groupe multinational. En effet, les prix de ces transactions peuvent être modulés afin de localiser artificiellement les assiettes fiscales. Ce sujet est important dans la mesure où environ la moitié du commerce mondial est constitué de transactions effectuées au sein d'entreprises multinationales. Le standard international consacré par l'OCDE énonce le principe selon lequel les prix pratiqués entre les sociétés liées d'une multinationale doivent respecter le principe de pleine concurrence (ou prix de marché). L'administration fiscale dans son contrôle des multinationales contrôle donc le respect de cette règle.

La Direction générale du Trésor n'a pas réalisé d'études de sensibilité fiscale à des manipulations de prix de transfert, mais elle est régulièrement consultée sur les sujets de concurrence fiscale.

La concurrence fiscale sur l'impôt sur les sociétés est vive au niveau européen ^{546 ( * )} . Il apparaît par exemple que le poids de la France dans l'assiette agrégée de l'impôt sur les sociétés est sensiblement inférieur à son poids dans l'activité économique. A l'inverse, le poids de l'assiette de l'IS de certains États membres comme l'Irlande et le Luxembourg est bien supérieur à celui de leur poids dans l'activité économique au niveau européen. Le niveau des taux nominaux semble jouer un rôle primordial dans cette concurrence, beaucoup plus important que les règles d'assiette. Cette concurrence fiscale représente un coût pour le bien-être des États et des entreprises. La présentation d'une proposition de directive sur une assiette facultative commune et consolidée d'impôt sur les sociétés (ACCIS) par la Commission Européenne le 16 mars 2011 représente une importante avancée, soutenue par les États membres et en particulier par la France.

La DG Trésor n'a pas d'estimation propre ni de l'ampleur de la fraude et de l'évasion fiscale, ni de ce que la lutte contre la fraude ou l'évasion fiscale pourrait rapporter.

Concernant l'évasion fiscale, les sommes détenues dans les paradis fiscaux sont très importantes. Une étude récente ^{547 ( * )} estime que l'évasion fiscale du fait des personnes physiques représente au niveau mondial 8 % de la richesse financière des ménages. En faisant l'hypothèse extrêmement fragile que cette proportion est la même pour la France, le montant des sommes détenues offshore par les particuliers serait donc de l'ordre de 250 Md€. Il n'est pas illusoire de penser qu'une partie pourrait être récupérée sous forme d'impôts et de pénalités de retard.

Concernant la fraude fiscale, la Cour des comptes ^{548 ( * )} estime qu'elle pourrait être comprise entre 25 et 50Mds€.

La DG Trésor ne dispose pas d'estimation propre de la fraude à la TVA mais peut donner un élément de cadrage, « l'écart TVA », qui correspond à la différence entre des recettes « théoriques » de TVA reconstituées à partir d'un modèle qui taxe chaque produit de la comptabilité nationale aux taux en vigueur, et les recettes réelles nettes telles qu'observées par la comptabilité nationale. L'écart TVA, tel qu'estimé par la DG Trésor atteignait 12,4 Md€ en 2007, 13,6 Md€ en 2008 et 21 Md€ en 2009. Cet écart ne correspond pas à la fraude fiscale sur la TVA. Il provient de la fraude de la TVA certes, mais reflète aussi les imprécisions du modèle théorique, et les différences de périmètre. L'Insee utilise ces valeurs des écarts de TVA et s'en sert pour estimer la fraude dans son ensemble et le travail au noir.

6. La DGT assure-t-elle un suivi des groupes multinationaux français lui permettant d'identifier leur déploiement international et les transactions qu'elles réalisent au sein du groupe ?

La DG Trésor n'assure pas elle-même un suivi des groupes multinationaux français mais des statistiques sont publiées annuellement par l'Insee et Eurostat (en ce qui concerne les autres pays européens). En revanche, il n'existe pas de source d'information régulière sur les échanges intra-groupes. Des études ponctuelles ont été menées dans le passé par le Service statistique du Ministère de l'Industrie (Sessi), dont les activités ont été reprises récemment par l'Insee.

Selon l'Insee, parmi les 36 000 groupes d'entreprises recensés en France, 1 500 sont internationalisés, c'est-à-dire qu'ils disposent d'au moins une filiale hors de France. Ces groupes réalisent la moitié de leur activité hors de France, que ce soit en termes de nombre de filiales, d'effectif salarié ou de chiffre d'affaires.

Parmi les pays européens, les groupes français apparaissent parmi les plus internationalisés : ils se placent au premier rang en termes de nombre de filiales à l'étranger, au deuxième rang en termes de personnes employées et au troisième rang en termes de chiffre d'affaires généré par leurs implantations étrangères.

7. Quelle fonction la direction générale assure-t-elle dans le cadre des travaux d'évaluation menés par le Forum mondial ? Ces travaux d'évaluation vous paraissent-ils suffisants pour limiter efficacement l'évasion fiscale ?

La DGT se coordonne avec la DLF lors des échéances du Forum mondial et du GAFI, en effet des thématiques transversales sont abordées dans les deux enceintes et notamment en ce qui concerne les informations disponibles sur les propriétaires de personnes morales et trusts.

En effet l'absence de collecte, de conservation et d'échange d'informations au niveau international sur les personnes physiques qui sont derrière les personnes morales rendent difficile toute enquête et favorise l'opacité favorable à la fraude fiscale.

L'expérience des deux directions dans ces processus d'évaluation et d'édiction de normes au niveau international est très utile lors des discussions en G20, et nous travaillons en très étroite collaboration en amont des réunions.

Le processus d'évaluation au sein du Forum mondial est un processus d'évaluation approfondi qui va beaucoup plus loin que ce qui existait auparavant. Il permet de se diriger vers l'élaboration de listes internationales qui pourront être beaucoup plus solides que celle de 2009 de l'OCDE, qui malgré l'impact très positif qu'elle a eu lors de sa publication (mouvement inédit de signature d'accords) est désormais obsolète puisqu'il suffisait de signer 12 accords d'échange d'information pour pouvoir en sortir.

Le processus est perfectible car il se concentre essentiellement sur l'échange d'informations mais c'était une des conditions de son existence et il est déjà très critiqué en tant que tel par des États qui estiment que cela va trop loin. Nous avons en G20 réussi à maintenir une pression politique pour que ce processus continue et conduise à l'identification publique des juridictions défaillantes.

8. La direction générale est-elle consultée par les services en charge de la conception de la législation fiscale afin de connaître les éventuelles conséquences économiques des règles adoptées en matière de lutte contre la fraude fiscale ?

Nos directions travaillent en coopération étroite, de façon très suivie sur les sujets de négociation internationale ou budgétaires ou plus ponctuelle en fonction de l'actualité.

9. La direction générale s'est-elle attachée à évaluer précisément l'évasion et la fraude fiscales ? Pensez-vous qu'il serait utile de développer une démarche d'évaluation approfondie de ce phénomène, en suivant l'exemple américain par exemple ? De quelle manière, selon vous, l'évasion et la fraude fiscales pourraient-elles être évaluées de manière rigoureuse ?

Cf réponse à question 5

10. Dans quelle mesure la sous-direction des finances publiques travaille-t-elle sur les questions relatives à la fraude fiscale ?

Cf réponse à la question 5

11. Considérez-vous que la lutte contre l'évasion et la fraude fiscales constitue un moyen crédible de redressement des finances publiques à court et moyen termes ?

Cela peut bien sûr contribuer à améliorer les recettes mais on constate que dans le passé, les mesures prises pour lutter contre la fraude fiscale ne sont pas du même ordre de grandeur que les sommes qui seraient nécessaires pour redresser les finances publiques.

La mise en place de la cellule de régularisation fiscale en 2009 a par exemple rapporté 0,9 Md€ en 2010 et 0,3 Md€ en 2011. Ces gains résultent de contrôles exceptionnels et l'effet pérenne sur les recettes ne s'élèverait qu'à 0,1 Md€.

Les mesures de lutte contre la fraude prises en LFR1 2012 rapporteraient également 0,3 Md€, uniquement en 2012.

12. La direction générale, lorsqu'elle intervient en soutien à des entreprises, pour des questions de financement notamment, tient-elle compte du respect de leurs obligations fiscales ? Par quels moyens ? A-t-elle eu l'occasion d'adresser des déclarations de soupçon à Tracfin ? Consulte-t-elle cet organisme ?

La Direction générale est particulièrement attentive à ce que les entreprises qui bénéficient d'un soutien de sa part respectent leurs obligations fiscales et sociales même si un contrôle formel n'est pas exercé systématiquement.

Pour les aides aux entreprises au niveau national, cette attention se reflète dans les pratiques au quotidien du Secrétariat général du CIRI assuré par la DG Trésor. En effet, le SG CIRI sollicite systématiquement le service à l'intelligence économique ou Tracfin lorsque des soupçons pèsent sur des personnes morales ou physiques, qui participent aux négociations menées pour assister les entreprises en difficultés. Par ailleurs, les fonds du programme de prêt pour le développement économique et social (P862) ne sont jamais alloués à une entreprise qui ne respecte pas ses obligations fiscales et sociales (échéances impayées et non moratoriées). Enfin, lorsqu'il apparaît au cours du traitement d'un dossier qu'un dirigeant refuse de respecter ses obligations, le CIRI peut être amené à se dessaisir.

En ce qui concerne les aides à l'export, peu de corrélation existe entre l'octroi de garanties publiques à des entreprises françaises et le respect de leurs obligations fiscales mais ces questions sont toujours présentes et notamment via l'assujettissement de la COFACE aux obligations anti-blanchiment.

Sur le plan juridique, il n'existe aucune contrainte légale interdisant l'accès des entreprises françaises ne respectant pas l'intégralité de leurs obligations fiscales à un soutien étatique.

Néanmoins, dans le cadre des instructions des demandes de soutien, notamment réalisées par la Coface agissant pour le compte de l'État, toute opération d'un exportateur français présentant un schéma d'actionnariat complexe susceptible de constituer une fraude fiscale est examinée attentivement, au cas par cas. L'ensemble des parties composant les comités décisionnels de délivrances de soutiens étatique (Commissions des Garanties, Comités Fasep - RPE) et notamment les représentants de la direction générale du Trésor, la direction du budget, la Direction générale de la compétitivité, de l'industrie et des services, le Ministère des affaires étrangères font preuve d'une vigilance accrue face à de tels schémas.

En cas de doute, le dossier est porté à l'appréciation du Ministre qui est amené à trancher en opportunité, en se basant sur l'ensemble des critères constitutifs, et notamment celui de l'impact en termes d'emplois qui seraient induits grâce au soutien étatique du contrat.

La question du respect des obligations fiscales peut aussi se poser du point de vue de l'acheteur étranger, notamment pour les opérations d'exportations vers des pays à fiscalité avantageuse (par exemple états non-coopératifs en matière fiscale), ou bien lorsqu'une opération d'exportation fait intervenir un acheteur présentant lui-même un schéma d'actionnariat complexe impliquant des holdings basées dans des paradis fiscaux. Dans ce cas également, une vigilance toute particulière est portée avant toute délivrance de soutien étatique. Néanmoins, ce type de schéma profite avant tout aux acheteurs étrangers, et en aucun cas aux exportateurs français. Il ne s'agit donc pas en l'espèce d'évasion fiscale de la part des exportateurs français ou des banques françaises bénéficiaires du soutien étatique.

Outre la vigilance exercée lors de l'examen de l'ensemble de opérations d'exportation en vue de l'octroi d'un soutien étatique, il est nécessaire de rappeler qu'une entité telle que la Coface agissant sous la tutelle de la direction générale du Trésor, qui instruit les demandes des exportateurs français répond à des obligations légales, en tant que société d'assurance en matière de lutte contre le blanchiment et de lutte contre le financement du terrorisme. Les procédures mises en place pour répondre à cela prévoient la remontée de tout soupçon de fraude lié à un dossier d'exportation à Tracfin .

En ce qui concerne, les contacts de la direction générale du Trésor et TRACFIN, ils sont quotidiens. Ces contacts ont plus une vocation normative (textes nationaux et internationaux) car c'est le coeur de métier du Trésor mais peuvent aussi être opérationnels pour les domaines ou la DGT est compétente.

En effet, dans le cadre de certaines procédures qui sont gérées directement par la direction générale du Trésor et notamment en matière d'investissement (déclarations administratives de certaines opérations, traitement de demandes d'autorisations) la direction générale peut avoir à connaître de certaines informations. Elle transmet bien évidemment à TRACFIN les informations utiles dont elle a à connaître.

13. Une analyse approfondie des comptes des banques et des assurances est-elle conduite systématiquement par la DGT ? Quelles conclusions en tire-t-elle sur le rôle des facteurs fiscaux et règlementaires dans la localisation internationale de ces sociétés ainsi que dans celle de leurs profits ?

La DG Trésor n'effectue pas de contrôle ou de suivi systématique des comptes des banques et des organismes d'assurance - cette mission étant dévolue à l'Autorité de contrôle prudentiel. En revanche, elle effectue une analyse approfondie des résultats trimestriels, semestriels et annuels des principaux acteurs, ainsi que de l'évolution de leur bilan. Cette analyse permet notamment d'observer l'évolution de leur activité, et plus généralement du marché auxquelles ils appartiennent ; elle permet également d'étudier, tant à un niveau macroéconomique qu'au niveau de chaque acteur, les potentielles sources de risques.

14. Préciser les motifs de l'attractivité particulière des OPCVM de droit luxembourgeois.

L'activité de gestion d'OPCVM s'inscrit dans un univers très compétitif en Europe, puisque la directive OPCVM prévoit un véritable passeport pour la commercialisation de ces fonds, permettant à une société de gestion d'implanter un OPCVM dans l'État membre de son choix, de le gérer et de la commercialiser auprès d'investisseurs dans l'ensemble des États membres.

Le Luxembourg a construit au fil des années depuis la fin des années 1980 un positionnement concurrentiel fort en tant que place de domiciliation d'OPCVM et de fonds d'investissement, réussissant à imposer l'OPCVM luxembourgeois comme le véhicule d'investissement naturel pour un investisseur international souhaitant s'exposer aux valeurs européennes. Ce succès ne semble pas avoir été contrarié par les conséquences de l'affaire Madoff (qui a rejailli sur la SICAV luxembourgeoise Luxalpha).

Fin 2011, les OPCVM domiciliés au Luxembourg représentent 1 760 Mds€, soit une part de marché de 31 % des 5 634 Mds€ d'OPCVM en Europe. La France reste bien placée en termes de domiciliation d'OPCVM puisqu'elle se situe en deuxième position avec 1 068 Mds€, soit une part de marché de 19 % (source : European fund and asset management association - EFAMA).

Les facteurs les plus couramment cités par les professionnels pour expliquer l'attractivité du Luxembourg sont les suivants :

- une transposition rapide et littérale des directives communautaires relatives à la gestion d'actifs, et en particulier de la directive OPCVM ;

- la stabilité du cadre réglementaire et du régime fiscal, en particulier sur les OPCVM et les fonds d'investissement ;

- un système technique de traitement des ordres de souscription et de rachat adapté aux ordres en provenance d'investisseurs étrangers ;

- l'absence de retenue à la source prélevée sur les dividendes sortants du Luxembourg, ce qui limite les frottements fiscaux pour un investisseur étranger optant pour un OPCVM luxembourgeois ;

- un environnement de professions associées (avocats, commissaires aux comptes, banques dépositaires) très développé ;

- un discours positif des pouvoirs publics sur les activités liées aux OPCVM, qui représentent une part essentielle du PIB du pays.

15. La localisation des organes détenant des titres de la dette publique française, et plus globalement, des dettes souveraines européennes fait-elle apparaître un rôle particulier de territoires sans lien avec les titulaires ultimes de ces créances ? Préciser le régime fiscal des intérêts de la dette publique française selon les lieux apparents de sa détention en distinguant la France et les étrangers. Fournir le montant des prélèvements obligatoires que ces versements supportent selon cette distinction.

Nous ne pouvons pas connaitre précisément la localisation des investisseurs non-résidents et nous ne connaissons pas en particulier quelle proportion d'investisseurs est située dans les pays qui pourraient être qualifiés de fiscalement non coopératifs. En effet les textes actuellement en vigueur (notamment article L. 228-2 du code de commerce, décret d'application n° 2002-803 du 3 mai 2002 publié au Journal Officiel du 5 mai 2002, article L. 212-4 du Code monétaire et financier relatif à la nominativité obligatoire) n'autorisent les conservateurs d'instruments financiers (EUROCLEAR France pour les titres d'État français) à communiquer aux émetteurs la liste de leurs détenteurs finaux qu'aux seuls émetteurs d'actions, de bons de souscription d'actions ou d'instruments de taux donnant immédiatement ou à terme accès au capital. Par conséquent l'AFT ne peut pas identifier précisément les détenteurs des OAT, BTAN et BTF.

Néanmoins, il semble improbable qu'une part significative de la dette française soit détenue dans des pays fiscalement non coopératifs ou des paradis fiscaux.

Les données transmises par la Banque de France établies à partir des statistiques de la Balance des Paiements permettent de déterminer la détention de la dette de l'État par les non-résidents. Ces statistiques ne donnent toutefois pas d'indication quant au détail de la répartition géographique à l'intérieur de la catégorie « non-résidents ».

Selon ces données, la dette française est détenue à fin 2011 à hauteur de 34,6 % par les résidents et à hauteur de 65,4 % par les non-résidents. Ces derniers se partagent en deux parts à peu près égales entre les détenteurs situés dans la zone euro et ceux qui sont situés en dehors de la zone euro. Au final la détention est donc approximativement de trois tiers : un tiers de résidents, un tiers de non-résidents dans la zone euro et un tiers de non-résidents situés en dehors de la zone euro. Comme la détention en dehors de la zone euro est principalement le fait des banques centrales qui sont les principales acheteuses d'obligations souveraines en Europe il est peu probable qu'une part significative des non-résidents soit située dans des paradis fiscaux ou des pays fiscalement non coopératifs.

Le sondage Coordinated Portfolio Investment Survey mené par le FMI confirme que la détention dans les paradis fiscaux tend à être très limitée. Ce sondage donne une indication partielle sur la localisation des investisseurs mais sur un périmètre qui est plus large que les titres de l'État puisque l'étude porte sur la détention de la dette publique et privée émise par des entités résidant en France. Ainsi en 2010 cette étude montre qu'aucune des îles souvent présentées comme des paradis fiscaux (îles anglo-normandes, îles Cayman, etc.) ne représente plus de 1 % de la détention des non-résidents.

En France, la fiscalité pesant sur la détention de dette publique française par un ménage dépend du type de titre et du mode de détention :

- les revenus d'OAT et de bons du Trésor (BTAN, BTF) sont soumis, d'une part, au barème progressif de l'impôt sur le revenu sans abattement ou au prélèvement forfaitaire libératoire au taux de 24 % et, d'autre part, aux prélèvements sociaux de 13,5 % (qui passeront à 15,5 % à partir du 01/07/2012) ;

- quand la dette publique est détenue sous forme de contrats d'assurance-vie, la fiscalité est spécifique, en sortie, avec des abattements importants.

Une fiscalité favorable peut inciter des particuliers ou des entreprises à ouvrir des comptes-titres auprès de teneurs de comptes localisés dans certains pays spécifiques à la fiscalité favorable (Luxembourg, Iles anglo-normandes) sans les déclarer dans leur pays de résidence, ce qui constitue un défaut de déclaration.

ANNEXE 6 - RÉPONSE AU QUESTIONNAIRE ADRESSÉ À L'AUTORITÉ DE CONTRÔLE PRUDENTIEL (ACP)

Questionnaire ACP Mme Danièle Nouy, secrétaire générale mardi 15 mai 2012

1. Préciser les fondements juridiques du contrôle du risque de réputation ainsi que l'étendue de ses implications. Ce contrôle a-t-il le même champ que celui des dispositifs anti-blanchiment ?

L'ACP contrôle la qualité du dispositif de contrôle interne des établissements du secteur de la banque et de celui de l'assurance. A ce titre, parmi les différents risques encourus par les organismes financiers l'ACP s'assure de la maîtrise des risques, parmi ceux-ci le risque de non-conformité qui inclut le risque de réputation (cf. en annexe le règlement CRBF n° 97-02 relatif au contrôle interne ).

Tous les organismes financiers établis en France, sauf les succursales d'établissements de crédit, d'établissements de paiement européens, sont soumis au contrôle de la conformité de leur dispositif de contrôle interne. En matière de dispositif LCB-FT le principe qui s'applique est celui de la territorialité, les obligations relatives à la LCB-FT s'appliquent à tous les organismes établis en France y inclus les succursales d'établissements européen.

2. Préciser et justifier le champ de contrôle des dispositifs anti-blanchiment. Pour quelles raisons ne s'applique-t-il pas aux succursales des établissements dont le siège social est situé en dehors de l'UE ? Une succursale à l'étranger d'une banque française est-elle soumise à un contrôle ? Qu'en est-il pour une filiale ?

Les succursales implantées en France, quelle que soit leur pays d'origine, sont tenues d'appliquer la réglementation française dans le domaine de la LCB-FT et de faire des déclarations à TRACFIN.

En matière de LCB-FT, les succursales en France d'une banque étrangère, européenne ou extra européenne sont soumises au contrôle de l'ACP.

Les établissements français disposant de filiales à l'étranger doivent se doter d'un dispositif LCB-FT permettant d'y appliquer des mesures de vigilance à l'égard du client et de conservation des informations au moins équivalentes à celles applicables en France.

Il en va de même dans leurs succursales situées à l'étranger.

L'ACP peut, dans le cadre des accords de coopération conclus avec les autorités des États concernés, s'assurer du respect de ces obligations dans les implantations étrangères d'un groupe qu'il supervise sur base consolidée.

3. Transmettre les instructions données aux inspecteurs pour réaliser leur contrôle du risque fiscal et des dispositifs anti-blanchiment.

Les contrôles sur place ne portent pas spécifiquement sur le risque fiscal, qui n'est pas de la compétence de l'ACP.

En matière de contrôle du dispositif anti blanchiment, il n'y a pas d'instructions données aux inspecteurs à proprement parler, pour ce qui concerne le contrôle bancaire autres que le mandat général précisant l'objet de l'enquête. Les chefs de mission en charge d'une enquête générale ou d'une enquête thématique sur la LCB-FT procèdent à une vérification de la conformité des procédures et des pratiques de l'établissement concerné aux dispositions légales ou réglementaires du CMF, le cas échéant (par exception) aux dispositions d'autres textes juridiques qui seraient directement applicables (règlement CE/2009/1786 sur les virements, par exemple). Ils sont pleinement responsables de la manière dont ils organisent leurs missions et centrent leurs travaux sur les dispositions du CMF et des règlements dont la vérification leur paraît la plus pertinente compte tenu de la nature de l'établissement, de ses risques et de l'organisation de son système de contrôle interne.

4. Selon l'ACP, combien de structures dépendantes d'établissements contrôlés par elles sont-elles implantées dans les pays suivants ?

Andorre	Iles Marshall
Anguilla	Iles Turques et Caïques
Antigua et Barbuda	Iles Vierges britanniques
Antilles néerlandaises	Libéria
Aruba	Liechtenstein
Autriche	Luxembourg
Bahamas	Malaisie
Bahreïn	Monaco
Belgique	Montserrat
Belize	Nauru
Bermudes	Nioué
Botswana	Panama
Brunei	Philippines
Chili	Saint-Marin
Costa Rica	Saint-Vincent & Grenadines
Dominique	Samoa
Grand Duché du Luxembourg	Singapour
Gibraltar	Saint Christophe et Nieves
Grenade	Sainte Lucie
Guatemala	Suisse
Iles Caïmans	Uruguay
Iles Cook	Vanuatu

États-Unis (Delaware, Nevada)

Par rapport aux pays listés par le Sénat (dont nous voyons mal la correspondance par rapport aux listes des « états et territoires non coopératifs » en matière fiscale publiées par la France au titre de la mise en oeuvre de l'article 238 0 A du code général des impôts ou par les organismes internationaux qui mènent des travaux de revue par les pairs, notamment par l'OCDE), les données suivantes relatives aux filiales étrangères ressortent de l'état de remise d'information sur les « implantations bancaires à l'étranger » remis à l'ACP sur base annuelle ( pour les pays de la liste ne figurant pas sur le tableau ci-dessous, il n'y a aucune déclaration ; par ailleurs l'ACP ne dispose d'aucune information particulière concernant le Delaware ou le Nevada )

Pays	Succursales	Filiales à caractère financier	Autres Filiales
Antilles Néerlandaises	1	1	2
Autriche	7	5	8
Belgique	12	59	32
Bahreïn	4	1
Bermudes		6	3
Bahamas		9
Suisse	11	31	7
Chili		2	4
Gibraltar		2	1
Iles Caïman	6	12	3
Luxembourg	4	81	42
Malaisie	3
Panama	2 ^549 ( * )
Philippines	3 ^550 ( * )
Singapour	9	14	6
Iles Turks Et Caicos		1 ^551 ( * )
Uruguay		1
Iles Vierges Britanniques et Montserrat			2 ^552 ( * )
Vanuatu Nouvelles Hébrides			2

De façon pratique, il convient de rappeler qu'afin de se conformer à l'engagement (qui n'avait aucun caractère règlementaire) pris par les banques françaises, via la FBF, « d'engager la fermeture de leurs filiales et de leurs succursales dans les paradis fiscaux qui resteront sur la liste dite « grise » de l'OCDE en mars 2010 et qui n'auront pas signé de convention fiscale avec la France » (déclaration de François Pérol), les grands groupes français ont procédé à la fermeture de diverses structures dans les pays concernés ( cf . notamment au Panama). Il résulte des indications fournies par les établissements que l'engagement a été globalement suivi d'effet, même si un certain nombre de cas restaient à finaliser fin 2011 pour des raisons de réglementation locale. Certains établissements ont cependant choisi de maintenir dans les zones concernées quelques implantations dont l'activité porte exclusivement soit sur l'octroi de services à une clientèle locale, soit sur des financements d'exportations de la clientèle française. En tout état de cause, l'engagement de la FBF fondé sur la liste OCDE n'est plus opérant puisque cette liste ne compte plus que 3 pays (Nauru, Niue et le Guatemala).

Les implantations à Monaco ne figurent pas dans le recensement ci-dessus car il s'agit d'un cas spécifique : les établissements monégasques sont agréés par l'ACP et sont placés sous son contrôle, selon des modalités largement identiques à celles des établissements de crédit français. Toutefois, le contrôle des dispositifs en matière de lutte contre le blanchiment n'est pas du ressort de l'ACP, ce contrôle étant effectué par une autorité de contrôle monégasque, le Service d'Information et de Contrôle des Circuits Financiers (SICCFIN).

Bien que le SGACP ne soit pas en charge du suivi de la LAB, une attention particulière est néanmoins apportée, lors de l'examen sur place du dispositif de contrôle interne, au critère de « connaissance du client ». A cet égard, une procédure d'information du SICCFIN, reposant juridiquement sur l'accord du 8 octobre 2003 en vue d'organiser la coopération entre le superviseur français et le SICCFIN, a été mise en place. Si des lacunes dans le domaine du contrôle interne et notamment de la connaissance clients sont constatées à l'occasion d'une enquête, le SGACP en informe le SICCFIN, directement où par l'intermédiaire du représentant monégasque (dans les deux cas un courrier est adressé avec des extraits du rapport concerné).

Au 31 décembre 2011, il y avait 24 établissements de crédit agréés à Monaco parmi lesquels 6 étaient filiales d'établissements français ; il y avait en outre 12 agences de banques françaises installées sur le territoire de la Principauté.

Au total, ces implantations directement rattachées à des banques françaises représentaient à fin 2011 un encours de dépôts clientèle de 11,3 GEUR et un encours de crédits clientèle de 6,5 GEUR ; les actifs gérés étaient de 30,1 GEUR, soit entre 36 et 40 % du total des encours de même nature pour l'ensemble de la Principauté.

5. Pour les dix premiers établissements français, préciser ces données en faisant ressortir le type juridique d'implantation, la nature des activités, le montant des engagements en bilan et hors-bilan, les bénéfices économiques et commerciaux de ces implantations, le montant d'impôt sur les bénéfices payé localement et le nombre des employés sur place.

Le reporting des implantations bancaires à l'étranger n'est pas suffisamment détaillé pour fournir l'ensemble des données mentionnées ci-dessus. Ainsi l'état ne recense pas les opérations de hors bilan, ni les impôts payés localement.

Sur la base des déclarations portant sur les pays listés à la question 4 ci-dessus, les groupes déclarent les implantations suivantes à fin 2011 (attention : les totalisations ont été effectuées sur la base des données déclarées, lorsque celles-ci sont disponibles ; elles risquent donc d'être approximatives)

Groupe BNPP

Source : reporting IBE

Groupe Crédit Mutuel

Source : reporting IBE

Groupe CASA

Source : reporting IBE

Groupe BPCE

Groupe Société Générale

Source : reporting IBE

6. Les établissements sous contrôle exercent-ils parfois leurs activités dans ces pays à travers des trusts ou d'autres structures juridiques opaques ?

L'ACP ne dispose d'aucun reporting spécifique à ce sujet, dès lors qu'il s'agirait de filiales non financières. Si cela a pu être constaté par la passé, on ne peut être catégorique pour la situation présente.

En tout état de cause, le contrôle exercé par l'ACP sur les activités menées par les établissements agréés, quelle qu'en soit la nature, dépend de la manière dont les groupes bancaires mènent leurs activités hors de France.

1 - Lorsqu'il s'agit de relations commerciales avec des contreparties immatriculées hors de France se traduisant par l'enregistrement d'opérations au bilan de la banque en France , ou de l'une de ses succursales européennes, les dispositions législatives et réglementaires françaises s'appliquent et l'ACP est chargée d'en vérifier l'application (sauf, pour les succursales européennes, les règles en matière de lutte anti-blanchiment et de surveillance de la liquidité qui sont d'application nationale). Elle le fait au travers du contrôle sur pièces et des enquêtes sur place, qu'elle peut notamment mener dans les succursales européennes. Dans ce cadre, l'ACP s'assure que la surveillance des opérations est correctement effectuée, ce qui nécessite notamment que la banque soit en mesure de documenter de manière aussi précise que possible la nature des risques ainsi que les modalités de suivi et de mesure de ces risques. En matière de connaissance de la clientèle, cela implique de vérifier que l'établissement fait preuve de toute la vigilance nécessaire pour identifier les clients, connaître leur activité et, le cas échéant, recueillir les informations sur l'identité des véritables bénéficiaires (les ayants droit économiques) et procéder aux déclarations TRACFIN requises par le Code monétaire et financier, qui incluent désormais une obligation de déclaration de soupçon de fraude fiscale répondant à certains critères (art. L. 561-15 II du CMF). A cet égard, dans le cadre des enquêtes ciblées sur la prévention du blanchiment de capitaux, ces aspects sont regardés de près. Dans plusieurs cas, le superviseur a sanctionné disciplinairement, avec d'autres griefs, le défaut de documentation de la connaissance du véritable bénéficiaire qui avait été relevé dans des relations commerciales avec des sociétés immatriculées dans des paradis fiscaux.

2 - Lorsqu'il s'agit d'activités engagées par l'intermédiaire de succursales hors Espace Économique Européen ou de filiales étrangères, directes ou indirectes , la situation est différente en termes de supervision. Dans ce cas, la supervision individuelle de l'entité (sur base sociale) relève de la compétence des autorités du pays d'accueil ; en outre, la loi française ne prévoit pas d'autorisation préalable des autorités bancaires françaises compétentes lorsqu'une banque française souhaite acquérir une participation ou constituer une filiale ou une succursale hors de l'EEE, l'autorisation relevant uniquement des autorités du pays d'accueil.

Dans ce cas, l'ACP est en charge de la surveillance sur base consolidée qui repose dans ce cas principalement sur une exploitation des données comptables et prudentielles consolidées. Cette surveillance est enrichie par les contacts et échanges d'informations qui peuvent avoir lieu avec les autorités locales de supervision pour les besoins du contrôle bancaire, dans le cadre d'accords de coopération (c'est le cas par exemple avec l'autorité suisse, ou plus récemment avec l'autorité de Jersey, avec laquelle un accord de coopération a été signé en 2011) ou d'accords ponctuels permettant des échanges ou, plus régulièrement en fonction du poids des pays dans le groupe, dans le cadre des collèges de superviseurs (cas du Luxembourg notamment). ( cf . question 24)

Dans le cadre de cette surveillance sur base consolidée, l'ACP veille à ce que le dispositif de contrôle interne du groupe, contrôle permanent et contrôle périodique, couvre l'ensemble des entités étrangères du groupe, que ce soit dans l'appréciation et le suivi des risques financiers des risques opérationnels (dont la fraude), des risques juridiques et de non-conformité. Cette nécessité, qui est rappelée de façon constante aux groupes français à vocation internationale, s'applique tout particulièrement à leurs activités dans des zones considérées comme sensibles. A cet égard, le superviseur a sanctionné disciplinairement des établissements chez qui il avait constaté des défauts de contrôle et de remontée d'informations de filiales étrangères et des lacunes sérieuses dans l'efficacité des recommandations faites à des entités étrangères en matière de lutte anti-blanchiment.

7. Sur quelle base l'ACP s'appuie-t-elle pour affirmer que des opérations sont logées dans des zones offshore tout en étant gérées effectivement depuis d'autres pays ? Quelles constatations précises ont-elles été faites à ce propos ? Quelles suites sont-elles données à de tels constats ?

Cette constatation a été faite à l'occasion de divers travaux de contrôle, notamment dans le cadre du contrôle permanent des établissements bancaires. Dans certains pays, la structure locale est très peu développée en termes d'infrastructure et d'effectifs, car les dossiers sont effectivement gérés par des équipes situées dans d'autres pays (ce constat avait notamment été fait s'agissant des iles Cayman lors d'une enquête ponctuelle réalisée il y a plusieurs années). Dans la mesure où la répartition des compétences en termes de surveillance des opérations entre le pays de localisation et le pays de la gestion des activités n'est pas de la compétence de l'ACP, nous recommandons dans ce cas aux établissements de faire preuve d'une vigilance renforcée, au niveau centralisé et sous le contrôle des organes de surveillance, dans la surveillance de ces activités.

8. Exposer les manquements les plus structurels aux obligations de contrôle interne constatés par l'ACP

S'agissant de l'organisation des banques, seul domaine de la compétence de l'ACP, l'accent est mis sur la mise en place d'un système de contrôle interne rigoureux permettant aux établissements de bien connaitre et mesurer leurs risques et d'assurer une remontée rapide et exhaustive des informations nécessaires aux dirigeants et à l'organe délibérant, dont l'implication est essentielle. Cela a d'ores et déjà donné lieu à des actions de renforcement du dispositif de contrôle interne des groupes, notamment pour ce qui concerne les travaux de cartographie des risques et la création d'une fonction spécifique conformité qui a vocation, entre autres, à examiner les problématiques liées à l'exercice d'activités dans des paradis fiscaux.

Selon l'appréciation du Secrétariat général de l'ACP, les points suivants de l'organisation des établissements, qui sont généraux mais sont susceptibles de concerner très directement, par certains aspects, les activités dans des zones non transparentes, pourraient encore être renforcés dans certains groupes :

1. Les travaux de cartographie des risques sont un enjeu majeur en matière de maîtrise des risques. Ces derniers progressent notamment dans le cadre de la définition des plans de réaction en cas de crise.

2. La mise en place de dispositifs plus rigoureux d'appréciation du risque opérationnel s'impose.

3. Des dispositifs spécifiques visant à identifier et à suivre le risque de fraude doivent être généralisés.

4. L'implication des organes de gouvernance dans le suivi du système doit être renforcée.

5. L'organisation comptable (procédures, pistes d'audit et systèmes d'information) doit être améliorée.

9. Décrire précisément le(s) origine(s) juridique(s) permettant d'assurer le suivi des principales opérations bancaires. Décrire les moyens de connaître les opérations internationales des établissements contrôlés. Quels sont les montants des principales opérations internationales des banques résidentes ?

L'ACP ne suit pas le détail des opérations en tant que tel, mais s'assure de la mise en place de dispositifs de suivi des activités engagées par le groupe, dans les conditions mentionnées à la question 6. Pour mesurer le niveau global des activités à l'étranger des groupes, l'ACP dispose de divers types de reportings.

Pour les banques , il s'agit :

• du poids des créances internationales dans le total d'actifs : la part des risques nets à l'étranger sur le total du bilan consolidé est comprise, pour les plus grands groupes, entre environ 10 % pour le CIC et plus de 60 % pour la BNPP. Pour les cinq plus grands groupes (BNPP, SG, CASA, BPCE, CIC et DEXIA CREDIT LOCAL), l'encours global atteint 2 819 G€ au 31 décembre 2011, dont plus des trois quarts sont concentrés sur l'Europe de l'Ouest et l'Amérique du Nord. 71 % de ces encours sont en outre concentrés sur 10 pays.

• de la part du PNB lié à des activités à l'international pour la banque de détail (depuis 2010, la Banque de détail international contribue en moyenne à hauteur de 15 % au PNB consolidé des grands groupes bancaires, avec un maximum de 24 % pour la BNP en 2011).

• pour chaque établissement, du reporting des « implantations bancaires à l'étranger, qui fournit en outre des informations sur l'activité menée au travers d'implantations à l'étranger, complété par les plus grands groupes par la remise de documents fournissant les contributions aux risques consolidés du groupe ( cf . question 4).

Pour les assurances , le Secrétariat général dispose d'informations règlementaires consolidées parmi lesquelles le chiffre d'affaires réparti par entités du groupe et par zones géographiques.

En faisant abstraction des groupes étrangers, AXA (qui réalise en 2011 plus de 75 % de son CA à l'étranger) se distingue nettement des autres acteurs français, dont le chiffre d'affaires est majoritairement réalisé en France. Les données globalisées sont les suivantes :

	2010		2011
	Part du chiffre d'affaires France	Part du chiffre d'affaires hors de France	Part du chiffre d'affaires France	Part du chiffre d'affaires hors de France
AXA	22,57 %	77,43 %	22,36 %	77,64 %
CNP	80,80 %	19,20 %	79,67 %	20,33 %
GROUPE CREDIT AGRICOLE ASSURANCE	71,15 %	28,85 %	72,40 %	27,60 %
BNP PARIBAS ASSURANCE	52,00 %	48,00 %	47,00 %	53,00 %
GROUPAMA	42,04 %	57,96 %	39,34 %	60,66 %
GENERALI	20,88 %	79,12 %	18,89 %	81,11 %
ALLIANZ	10,62 %	89,38 %	10,64 %	89,36 %
COVEA (MAAF, MMA, GMF)	96,90 %	3,10 %	NC(*)	NC(*)
SOCIETE GENERALE Assurance	80,00 %	20,00 %	78,00 %	22,00 %
GROUPE ACM	94,57 %	5,43 %	97,83 %	2,17 %

10. Le FICOBA inclut-il les comptes détenus par les résidents à l'étranger ? L'obligation de déclarer de tels comptes ne devrait-elle pas être élargie des clients aux banques qui en ont connaissance ?

Le Fichier national des comptes bancaires et assimilés FICOBA, qui recense les comptes ouverts sur le territoire national, est géré par la direction générale des finances publiques (DGFIP) du Ministère du Budget, des comptes publics et de la réforme de l'État. L'ACP n'a donc pas d'élément à fournir à ce sujet.

Préciser les observations suivantes concernant les attentes de l'ACP en matière de gestion de fortune :

- le renforcement de la gouvernance et notamment de la cohérence des dispositifs de contrôle interne et de LAB au sein du groupe ;

Comme il ressort du bilan des missions de contrôle en matière de LCB-FT dans le secteur de la gestion de fortune, les dirigeants des organismes ayant été contrôlés paraissaient dans l'ensemble engagés dans la mise en place et le suivi des dispositifs de contrôle interne et de LCB-FT. Les organes exécutifs et délibérants disposaient d'informations sur le fonctionnement des dispositifs de contrôle interne et de LCB-FT au travers de l'examen de rapports périodiques prévus par les dispositions réglementaires.

Toutefois, certains organes exécutifs et/ou délibérants soit ne disposaient pas d'informations relatives aux dispositifs de contrôle interne et de LCB-FT nécessaires à l'exercice de leur mission (absence de ces points dans les ordres du jour des réunions), soit ne disposaient que d'informations écrites très succinctes ou orales sur ces sujets, soit n'en avaient que très rarement (une fois par semestre, voire une fois par an, par exemple lors de la présentation du rapport annuel de contrôle interne).

L'ACP attend des organismes qu'ils améliorent la quantité et la qualité des informations remontées aux organes exécutifs et/ou délibérants en matière de contrôle interne et de LCB-FT. Elle attend également que soient formalisés dans des comptes rendus écrits les sujets évoqués au cours des réunions des organes exécutifs et délibérants ainsi que les discussions qui s'en sont suivies et les décisions adoptées, de manière à s'assurer que les organes exécutifs et délibérants disposent d'informations adéquates pour prendre leurs décisions.

- en particulier, en quoi les contrôles internes et de LAB dans les groupes pourraient-ils être plus cohérents ?

Des défauts d'adaptation au niveau local des dispositifs de LCB-FT définis par un groupe (par exemple, absence de déclinaison de la classification des risques définie par le groupe au niveau de l'établissement, adoption de critères incohérents, seuils d'avoirs inadaptés au regard des encours moyens, etc.), peuvent conduire le dispositif de LCB-FT à être peu adapté au risque de blanchiment des capitaux ou de financement du terrorisme.

La cohérence d'ensemble entre les procédures du groupe et les procédures locales doit être assurée, et ce afin d'éviter des divergences d'application sur la mise en oeuvre des mesures de vigilance.

Une organisation plus efficace des échanges d'information au sein de plusieurs groupes (mise en place de procédures adéquates, meilleure intégration des outils et systèmes d'informations, échanges d'informations sur les déclarations de soupçon ou sur les éléments relatifs à l'identité et à la connaissance des clients au sein du groupe etc.) est demandée.

- la détection des clients présentant un risque élevé et la mise en place de mesures de vigilance adaptées ; qu'est-ce qu'un client présentant un risque élevé ?

La législation anti-blanchiment prévoit un certain nombre de situations présentant des risques élevés, comme notamment les relations avec des Personnes Politiquement Exposées, la correspondance bancaire, ou l'entrée en relation à distance avec les clients.

Les textes laissent également à l'appréciation des organismes financiers la possibilité de tenir compte du risque élevé associé à des situations qu'ils définissent dans leur classification des risques.

Lorsque le risque de blanchiment des capitaux et de financement du terrorisme présenté par un client, un produit ou une transaction est élevé, les organismes financiers renforcent l'intensité des mesures d'identification et de connaissance de leurs clients ainsi que de vigilance constante sur la cohérence des opérations.

- l'amélioration de la connaissance de la relation d'affaires et du client, à l'entrée en relation et pendant toute la durée de celle-ci ; en faire une brève description ;

L'amélioration de la connaissance de la relation d'affaires nécessite de collecter des informations et des documents relatifs au client avant l'entrée en relation d'affaires, de manière à évaluer au mieux le risque de blanchiment des capitaux et de financement du terrorisme.

L'étude sur les dispositifs de LCB-FT en matière de gestion de fortune a démontré, pour plusieurs établissements, des marges d'amélioration dans l'application de l'obligation de collecte d'information :

- les informations concernant les clients doivent être complétées (par exemple, mention de la date d'entrée en relation d'affaires, collecte d'informations sur le fonctionnement attendu du compte, l'origine des fonds apportés, l'activité, les revenus, le patrimoine et la situation financière dans le cas des personnes morales, etc.) ;

- les justificatifs nécessaires doivent être collectés (par exemple, justificatifs de domicile, de résidence fiscale et de provenance des fonds, etc.) et ;

- les informations sur la relation d'affaires doivent être mises à jour régulièrement de façon à en maintenir une connaissance actualisée. Ce processus doit faire l'objet d'une périodicité adaptée, éventuellement fonction du niveau de risque présenté par le client ou à la suite d'un évènement significatif dans la relation d'affaires. Il permet de réévaluer éventuellement le niveau de risque et d'adapter le niveau de vigilance devant être exercée ;

- l'amélioration des dispositifs de surveillance automatisée des relations d'affaires ;

La réglementation impose aux organismes assujetties de se doter de dispositif de suivi et d'analyses de leurs relations d'affaires, fondés sur la connaissance de la clientèle, permettant notamment de détecter les opérations constituant des anomalies au regard du profil de la relation d'affaire.

Les améliorations des dispositifs portent notamment sur :

Ø le renforcement de la qualité des informations renseignées dans ces bases;

Ø l'efficacité du contrôle des opérations surveillées ;

Ø un contrôle régulier de celles-ci.

- un respect plus diligent des obligations de déclaration à Tracfin, et notamment la réduction des délais de déclaration ; quel est le délai moyen, le délai supérieur ?

L'ACP attend des organismes financiers soumis à sa supervision que les opérations atypiques détectées fassent l'objet d'une analyse systématique pouvant conduire, le cas échéant, à transmettre une déclaration de soupçon à Tracfin prévue par le Code monétaire et financier, dont celle prévue par l'article L. 561-15 II.

Le résultat du dépouillement des QLB en 2011 (sur l'exercice 2010) a fait ressortir un délai moyen pour les organismes faisant partie du périmètre d'étude sur la gestion de fortune de 55 jours. Le maximum est de 235 jours.

- l'amélioration des dispositifs de détection au regard des listes de gel des avoirs ; de quoi s'agit-il ?

Les organismes financiers sont tenus de procéder au gel des fonds et des ressources économiques des personnes désignées dans les règlements européens de mesures restrictives ou par des arrêtés du ministre français chargé de l'économie.

La notion de gel est définie dans les règlements européens de mesures restrictives ou dans la législation nationale. Le gel est l'action, y compris le fait de s'abstenir de faire, dont l'effet est de priver une personne, un organisme ou une entité atteint par une mesure de gel de son pouvoir de contrôle sur la chose gelée ou de la possibilité de bénéficier ou de jouir de la chose gelée.

Le gel oblige les organismes financiers à immobiliser les avoirs et à s'opposer à leur mutation et transmission par tout moyen : interdiction des débits et retraits, désactivation des moyens de paiement, non compensation de chèques, suspension de la faculté de rachat sur un contrat d'assurance vie, interdiction d'accès aux coffres, interdiction d'ordre sur instruments financiers, etc.

En outre, aucun fonds ni aucune ressource économique ne doit être mis, directement ou indirectement, à la disposition des personnes visées par de telles mesures. Ceci n'interdit pas de poursuivre l'alimentation des comptes déjà ouverts par des versements, par exemple des intérêts, à la condition que ces sommes soient également gelées.

L'ACP attend des organismes financiers soumis à sa supervision :

Ø qu'ils se dotent de dispositifs opérationnels et adaptés (procédures, moyens humains, outils etc.) à leurs activités permettant de détecter et de bloquer toute opération au bénéfice d'une personne ou d'une entité faisant l'objet d'une mesure de gel des fonds, instruments financiers et ressources économiques ;

Ø qu'ils mettent en place un dispositif de détection automatisée, si les activités le justifient, des clients et des opérations, lors de l'entrée en relation d'affaires et pendant toute la durée de celle-ci ;

Ø qu'ils mettent à jour, sans délai, les listes de personnes et entités soumises à des mesures de gel des avoirs (en fonction des évolutions des textes européens et français) et qu'ils paramètrent les dispositifs de détection de telle sorte que les variations orthographiques soient prises en compte ;

Ø qu'ils s'assurent du traitement et du suivi des alertes engendrées par les dispositifs de détection, et que la Direction générale du Trésor, autorité compétente en matière de gel des avoirs, puisse être saisie, le cas échéant, dans les plus brefs délais.

- le renforcement des moyens humains et techniques alloués aux unités en charge du dispositif de contrôle de la conformité. Faire une présentation stylisée de ces moyens pour les dix premiers établissements sous revue.

Les organismes financiers se dotent selon des modalités adaptées à leur taille, à la nature de leurs activités et aux risques identifiés par la classification des risques de blanchiment de capitaux et de financement du terrorisme, de moyens humains suffisants pour analyser les anomalies détectées par les dispositifs susmentionnés. Elles s'assurent que les agents concernés disposent d'une expérience, d'une qualification, d'une formation et d'un positionnement adéquats pour exercer leurs missions. Elles veillent à ce qu'ils aient accès aux informations internes nécessaires à l'exercice de leurs fonctions.

En conséquence, les moyens alloués aux unités en charge du dispositif de contrôle de la conformité doivent être suffisants de manière à pouvoir remplir les obligations en matière de lutte anti-blanchiment. L'affectation d'un nombre trop restreint de personnes au regard de l'effectif total et de l'activité de l'organisme serait contraire à ces dispositions.

L'affectation de moyens techniques (par exemple, outils de suivi de révisions des dossiers clients ou d'outils de suivi des dossiers clients sous surveillance etc.) doit également être adaptée à la taille et l'activité de l'organisme ( cf . le point 1-4 de l'étude bilan gestion de fortune).

11. Décrire les échanges entre l'ACP et Tracfin.

Les échanges entre l'ACP et Tracfin sont de plusieurs sortes :

- l'ACP informe Tracfin des faits susceptibles d'être liés au blanchiment de capitaux ou au financement du terrorisme découverts dans l'exercice de ses missions, conformément à l'article L. 561-30 du CMF. Tracfin tient informé des suites qui ont été réservées à ces informations. D'autres échanges ont lieu, par exemple lors de la définition du programme d'enquête de l'ACP.

- un protocole de coopération a été conclu entre ces deux autorités afin d'organiser leurs relations. Un échange de personnel est prévu et présentement un agent de l'ACP est détaché auprès de TRACFIN.

12. Décrire les systèmes d'analyse des risques mis en place par les établissements sous contrôle en distinguant selon la nature des établissements

1°) Les établissement se dotent de systèmes d'analyse et de mesure des risques en les adaptant à la nature et au volume de leurs opérations afin d'appréhender les risques de différentes natures auxquels leurs opérations les exposent, et notamment les risques de crédit, de marché, de taux d'intérêt global, d'intermédiation, de règlement et de liquidité ainsi que le risque opérationnel.

Ces systèmes et procédures doivent leur permettre d'établir une cartographie des risques identifiant et évaluant les risques encourus au regard de différents facteurs notamment la complexité de l'organisation, la nature des activités exercées, le professionnalisme des personnels et la qualité des systèmes ou encore les conditions économiques et les évolutions réglementaires.

Une personne désignée « responsable de la filière risques » s'assure de la mise en oeuvre de ces systèmes de mesure, de surveillance et de maîtrise des risques. Il s'assure également que le niveau des risques encourus par l'établissement est compatible avec les orientations de l'activité et les limites fixées.

2°) Les établissements disposent, selon des modalités adaptées à leur taille et à la nature de leurs activités, de services de contrôles.

Il s'agit, d'une part, de contrôles permanents de la conformité, de la sécurité et de la validation des opérations réalisées et du respect des diligences liées aux missions de la filière supervisant les risques encourus par l'établissement. Ils sont assurés, avec un ensemble de moyens adaptés, par des agents exerçant des activités opérationnelles et par d'autres exclusivement dédiés à cette fonction.

D'autre part, il s'agit de contrôles périodiques, contrôlant la conformité des opérations, le niveau de risque effectivement encouru, le respect des procédures, l'efficacité et le caractère approprié des dispositifs de contrôle permanent mentionné ci-dessus.

13. Que signifie l'engagement de la responsabilité personnelle des dirigeants évoquée par vous ? (p. 4 du compte rendu)

La notion de « dirigeant responsable » à laquelle le compte rendu d'audition fait référence vise les personnes qui assurent la détermination effective de l'orientation de l'activité des établissements aux sens de l'article L. 511-13 du code monétaire et financier, et dont la signature sur les documents transmis à l'ACP engage la société qu'ils représentent.

Si les dirigeants transmettent à l'ACP des renseignements inexacts, ils encourent une sanction pénale d'un an d'emprisonnement et de 15 000 € d'amende (pour le secteur bancaire : article L. 571-4 du code monétaire et financier, L. 572-1 pour les changeurs manuels, L. 572-8 pour les prestataires de services de paiement, L. 573-1-1 pour les prestataires de services d'investissement ; pour le secteur de l'assurance : article L. 310-28 du code des assurances).

14. Quelles difficultés sont-elles signalées par les établissements (la page 5 du compte rendu où sont mentionnées en particulier les filiales étrangères) ?

Les établissements disposant de succursales et filiales à l'étranger informent l'ACP, par le moyen des questionnaires relatifs à la lutte contre le blanchiment des capitaux transmis annuellement, des États dans lequel le droit applicable localement ne leur permet pas de mettre en oeuvre des mesures équivalentes à celles applicables en France.

Les établissements ne communiquaient pas jusqu'à présent d'informations détaillées sur ce sujet. La modification en cours des questionnaires LCB-FT remis annuellement par les établissements les obligera à transmettre sur ce point une information plus détaillée. Ils devront décrire, pour chaque entité implantée dans un pays dont la législation locale ne leur permet pas de mettre en oeuvre des mesures équivalentes à celles applicables en France les textes concernés.

15. Préciser la nature des travaux du groupe de travail du Comité de Bâle sur le blanchiment. Principaux points à l'ordre du jour. Principales difficultés. L'harmonisation internationale des régulations est-elle satisfaisante ?

Le Comité de Bâle dispose d'un groupe dédié à la lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme (Anti-Money Laundering Expert Group, AMLEG). Il rédige, et publie, notamment, des guides ou des lignes directrices à vocation pratique pour le secteur de la bancaire. Ces publications font l'objet de mises à jour. L'AMLEG travaille à l'actualisation des guides déjà publiés en 2001 et 2004 (ayant pour thèmes « Customer due diligence for banks » et « Consolidated KYC Risk Management »), pour tenir compte des évolutions des standards du GAFI. Pour ce qui est de l'harmonisation cf. question 16.

16. Décrire la contrariété entre les législations nationales et les normes du Comité de Bâle. Expliquer ce que sont les « conséquences à tirer pour les dispositifs de gestion des risques » dans cette hypothèse.

Le Comité de Bâle est un organisme international qui regroupe les principaux contrôleurs bancaires et qui vise à promouvoir les meilleures pratiques en matière de contrôle bancaire. Il n'a cependant pas de pouvoir contraignant, et il appartient aux États de décider de mettre leur législation en accord avec ces pratiques.

Les États membres du GAFI ou de ses déclinaisons régionales font l'objet d'une évaluation pour mesurer la conformité de leur dispositif national avec les recommandations. En cas de non-conformité, l'État concerné fait l'objet d'un suivi. En cas de défaillance persistante, il peut être demandé aux institutions financières d'appliquer des mesures de vigilance renforcée à l'encontre du pays concerné.

Il en va de même pour les principes édictés par le comité de Bâle. En effet, les États font régulièrement l'objet d'évaluations afin de mesurer la conformité de leur dispositif national avec les principes publiés par le Comité.

La recommandation 18 du GAFI prévoit que les groupes financiers mettent en oeuvre des programmes de LCB-FT à l'échelle du groupe. Si la réglementation applicable dans le pays d'accueil ne permet pas la mise en oeuvre de ces mesures, les groupes financiers appliquent des mesures supplémentaires pour gérer les risques de blanchiment de capitaux et de financement du terrorisme et en informent les autorités de contrôle du pays d'origine. Si les mesures supplémentaires ne sont pas suffisantes, les autorités compétentes du pays d'origine devraient envisager des actions supplémentaires, parmi lesquelles la mise en oeuvre de contrôles supplémentaires sur le groupe et, le cas échéant, demander au groupe de cesser de réaliser des opérations dans le pays concerné.

17. Quels sont les effets de la décision du CC sur les sanctions prononcées par l'ACP ? A-t-on et peut-on envisager une loi de validation ?

Il convient avant tout de rappeler que l'organisation actuelle de l'ACP, en distinguant clairement les fonctions de poursuite, d'instruction et de sanction dans l'exercice du pouvoir juridictionnel, répond pleinement aux exigences de la Convention européenne de sauvegarde des Droits de l'homme et des libertés fondamentales (CESDH) telles qu'interprétées par la Cour Européenne des Droits de l'Homme (CEDH). La décision du Conseil Constitutionnel ne porte donc pas sur les sanctions prises par l'ACP dans ce nouveau cadre mais sur la situation précédente.

Dans sa décision du 2 décembre 2011, le Conseil constitutionnel a jugé contraires à la Constitution certaines dispositions du code monétaire et financier antérieures à la constitution de l'ACP , au motif qu'elles organisaient la Commission bancaire sans séparer en son sein, d'une part, les fonctions de poursuite et, d'autre part, les fonctions de jugement, méconnaissant ainsi le principe d'impartialité des juridictions. Le Conseil constitutionnel a précisé que sa déclaration d'inconstitutionnalité était applicable à toutes les instances non définitivement jugées à la date de sa décision.

Tirant les conséquences de la décision du Conseil constitutionnel, le Conseil d'État a annulé par un arrêt en date du 11 avril 2012 la décision prononcée le 18 décembre 2009 par la Commission bancaire. Il a toutefois précisé que cette annulation ne faisait obstacle à ce que l'Autorité de contrôle prudentiel engage, en vertu de l'article L. 612-38 du Code monétaire et financier et dans le respect des nouvelles règles de séparation des fonctions de contrôle et de sanction, une nouvelle procédure de sanction à l'encontre de l'établissement concerné sur le fondement des actes de contrôle et de constatation accomplis par la Commission bancaire dont la validité doit être appréciée au regard des dispositions législatives et réglementaires en vigueur à la date à laquelle ils ont été accomplis.

Il en résulte qu'en cas d'annulation d'une décision antérieure à la création de l'ACP, celle-ci peut décider d'ouvrir une nouvelle procédure disciplinaire en se fondant sur des constats antérieurs à sa création.

18. Quelle est la gamme des sanctions dont dispose le superviseur ? Quelles applications en pratique au cours des cinq dernières années ?

Les sanctions dont dispose l'ACP sont mentionnées aux articles L. 612-39 à L. 612-41 du Code monétaire et financier. Il s'agit de :

1° L'avertissement ;

2° Le blâme ;

3° L'interdiction d'effectuer certaines opérations et toutes autres limitations dans l'exercice de cette activité ;

4° La suspension temporaire d'un ou plusieurs dirigeants ;

5° La démission d'office d'un ou plusieurs dirigeants ;

6° Le retrait partiel ou total d'agrément ou d'autorisation;

7° La radiation de la liste des personnes agréées.

La Commission des sanctions peut prononcer, soit à la place soit en sus de ces sanctions une sanction pécuniaire au plus égale à cent millions d'euros (1 million d'euros pour les changeurs manuels), et assortir la sanction d'une astreinte.

Entre 2008 et 2010, la Commission bancaire a rendu 10 décisions de sanction et l'ACAM 15.

La Commission des sanctions a été saisie en 2010 de 7 procédures disciplinaires (dont 3 étaient jointes car elles concernaient des faits connexes). En 2011, 3 nouvelles affaires ont été portées à sa connaissance sur les 4 derniers mois de l'année suivant la publication tardive du décret mettant en oeuvre la réforme de la procédure prévue par la loi de régulation bancaire et financière du 22 octobre 2010. Sur les 5 décisions rendues après jonction des 3 affaires portant sur des faits connexes, 4 ont porté sur des griefs intégrant le non respect des procédures en matière de LCB-FT et/ou de contrôle interne. Les décisions ont été les suivantes : un blâme assorti d'une sanction de 150 000 €, trois avertissements (assortis pour 2 d'entre eux de sanctions pécuniaires de 20 000 et de 800 000 €), un avertissement à un dirigeant et une suspension de 10 ans assortie d'une amende de 10 000 € adressé à un autre dirigeant.

Outre ces pouvoirs de sanction, il convient de noter que l'ACP dispose également de divers pouvoirs de police administrative afin d'intervenir de façon correctrice. Ces pouvoirs figurent aux articles L. 612-30 à L. 612-34 du code monétaire et financier : il s'agit des mises en garde , des mises en demeure , des demandes de programme de rétablissement , des mesures conservatoires , ou de la possibilité de désigner un administrateur provisoire . La procédure de mise en demeure - qui n'existait pas dans le cadre de la Commission bancaire - a notamment vocation à être développée et à devenir un instrument régulier de contrôle (le domaine de la LCB-FT concerne un tiers des 9 mises en demeure décidées depuis mai 2010 par l'ACP).

D'autres types de procédure, qui sont proches des mesures de police administrative dans leurs effets, sont également utilisées : il s'agit essentiellement des injonctions , procédure par laquelle l'ACP enjoint aux établissements de prendre des mesures destinées à renforcer leur situation financière ou améliorer leurs méthodes de gestion. Enfin, en cas de méconnaissance par une personne contrôlée d'une obligation de déclaration ou de transmission d'états, de documents ou de données périodiques, l'ACP peut prononcer une injonction assortie d'une astreinte (article L. 612-25 du Code monétaire et financier).

Il convient de noter que l'ensemble les pouvoirs dont dispose l'ACP ne peuvent être mis en oeuvre que lorsque les conditions fixées par le CMF, qui définit les motifs de mise en oeuvre des mesures, sont respectées : s'agissant des sanctions, il faut notamment soit que l'établissement assujetti « ait enfreint une disposition législative ou réglementaire au respect de laquelle l'Autorité a pour mission de veiller ou un code de conduite homologué » soit qu'il n'ait pas respecté une mesure de police administrative.

19. Avez-vous connaissance de relations étroites entre les grands établissements sous votre contrôle et des cabinets de conseil fiscal ? Quel est le nombre des conseillers fiscaux employés par chacun des dix premiers établissements bancaires et d'assurance sous votre contrôle ? L'interdiction de prodiguer des conseils fiscaux vous paraît-elle correctement appliquée ?

L'ACP n'a pas de compétence dans ce domaine.

20. Préciser ce que représentent le shadow banking et les enjeux qui lui sont attachés.

Le shadow banking , ou système bancaire parallèle, a été défini de manière large par le Conseil de Stabilité Financière comme étant le système d'intermédiation de crédit auquel concourent des entités et des activités qui ne font pas partie du système bancaire classique. Cette définition implique que le système bancaire parallèle représente à la fois des (i) entités exerçant, hors du système bancaire classique, certaines activités comme l'acceptation de capitaux présentant des caractéristiques de dépôt, la réalisation d'opérations de transformation d'échéance ou de liquidité, le transfert de risque de crédit ou encore l'utilisation d'un effet de levier financier et (ii) des activités constituant des sources de financement pour des acteurs non bancaires comme la titrisation, les prêts de titre et les opérations de pension.

Une définition précise du shadow banking demeure néanmoins difficile. La Commission européenne a publié un livre en mars 2012 un livre vert sur le système bancaire parallèle dans lequel elle centre son analyse sur certaines entités et activités : (i) les véhicules de titrisation comme les conduits ABCP, les véhicules d'investissement spéciaux (SIV) et d'autres véhicules ad hoc (SPV), les fonds monétaires et autres types de fonds ou produits d'investissement qui présentent des caractéristiques de dépôt, les fonds d'investissement, y compris les ETF ( Exchange Traded Funds ), qui procurent des crédits ou utilisent le levier, les sociétés de financement et entités spécialisées dans les titres qui fournissent des crédits ou des garanties de crédit, ou réalisent des opérations de transformation de liquidité ou d'échéance, sans être réglementées comme les banques; et les entreprises d'assurance et de réassurance qui émettent ou garantissent des produits de crédit et (ii) les activités de titrisation, les prêts de titres et les opérations de pension.

Un premier enjeu associé au shadow banking est le risque d'arbitrage réglementaire. La liste de la Commission européenne ne doit ainsi pas être considérée comme exhaustive non seulement car les entités et activités du système bancaire parallèle peuvent évoluer très rapidement mais également car la définition du shadow banking doit demeurer suffisamment large pour ne pas favoriser l'arbitrage réglementaire. La concertation internationale sera déterminante sur ce point, afin de prévenir la migration d'activités financières de la sphère régulée vers la sphère non régulée. A cet égard, le périmètre de la régulation bancaire pâtit au niveau international d'une absence d'harmonisation de la définition de « banque » ou « d'établissement de crédit ». Une telle harmonisation, fondée sur une définition large des « établissements de crédit » reposant comme en France sur la réception de dépôts du public ou l'octroi de crédits, pourrait constituer un levier important pour restreindre d'emblée le champ du shadow banking et le risque d'arbitrage réglementaire.

Un deuxième enjeu associé au shadow banking est le risque pour la stabilité financière. Les entités et les activités du système bancaire parallèle peuvent en effet être sources de risques dont certains peuvent être de nature systémique, compte tenu en particulier de la complexité des entités et des activités du système bancaire parallèle, de leur portée internationale et de la mobilité intrinsèque des titres et des marchés de fonds et des interconnexions entre les entités et les activités du système bancaire parallèle d'une part et du système bancaire traditionnel d'autre part. En conséquence, les travaux en cours du Conseil de Stabilité Financière porte sur i) la définition de principes pour le contrôle et la réglementation du système bancaire parallèle; ii) le lancement d'un processus de relevé et d'évaluation des risques systémiques que présente ce système et iii) la définition du champ d'application d'éventuelles mesures de réglementation.

L'enjeu principal associé au shadow banking pour les autorités de surveillance et de régulation réside dans la définition et la mise en oeuvre de mesures permettant de réduire ces risques tout en préservant certains avantages que peut présenter le système bancaire parallèle pour le système financier notamment l'offre d'un financement alternatif en période de mauvais fonctionnement du système bancaire traditionnel et des marchés. Ainsi, la régulation des activités de prêt de titres et opérations de pension livrée ne doit pas conduire à porter atteinte à la liquidité de ce marché, l'un des rares segments de marché encore particulièrement actif aujourd'hui.

21. Dans quelle mesure l'ACP contrôle-t-elle l'accompagnement financier des grands contrats par les banques?

Dans le cadre de son activité de contrôle, l'ACP ne regarde pas le détail des opérations en tant que telles mais s'intéresse à la surveillance des risques, de natures diverses, attachés à ces opérations ; elle veille notamment à ce que leur engagement, leur suivi et leur mesure soient effectués dans les conditions prévues par la règlementation en vigueur, notamment par le règlement 97-02 s'agissant des établissements bancaires. Si ces risques sont mal appréhendés, l'ACP peut sanctionner l'établissement ou utiliser ses pouvoirs de police administrative.

Lorsqu'en outre, dans le cadre de ses missions, l'ACP relève des faits susceptibles de sanctions pénales, le Président en informe le Procureur de la République conformément à l'article L.612-28 du code monétaire et financier.

22. A quel moment l'ACP a-t-elle eu connaissance de la localisation d'entités gérant la titrisation des établissements dans des centres offshore ? Quelles observations a-t-elle pu faire à ce sujet ?

L'ACP a eu connaissance d'opérations de titrisation pour lesquels les établissements assujettis se sont interrogés sur le traitement prudentiel à apporter à ce type d'opérations. Selon les schémas envisagés, l'ACP a pu accepter, refuser ou soumettre à certaines conditions prudentielles les schémas envisagés. Dans ce cadre, la localisation du véhicule dans un centre offshore , qui n'est pas interdite par la règlementation en vigueur, ne constitue pas un élément discriminant, l'objectif du superviseur étant de s'assurer d'une prise en compte prudentielle des opérations de titrisation adaptée aux risques effectivement encourus.

23. Quel est le contour précis du risque fiscal pesant sur les établissements sous contrôle ? Est-il évalué systématiquement ?

L'ACP ne procède pas à une évaluation particulière du risque fiscal encouru par un établissement. Ce risque doit être évalué, comme l'ensemble des risques financiers susceptibles d'avoir un impact sur la situation financière, par les commissaires aux comptes, et provisionné dès lors qu'il est avéré. L'ACP veille au provisionnement de l'ensemble des risques avérés ayant un impact sur la situation financière de l'établissement assujetti.

24. Les établissements sous contrôle de l'ACP sont-ils également sous contrôle d'autres autorités de régulation ? En particulier, la réglementation QI des États-Unis s'applique-t-elle à eux ? L'ACP a-t-elle connaissance des effets de cette règlementation sur les établissements qu'elle contrôle? L'ACP a-t-elle analysé le projet FATCA ?

Les établissements sous contrôle de l'ACP sont également soumis au contrôle :

- de l'Autorité des Marchés Financiers, pour leurs activités en France relevant de la compétence de cette autorité, et

- des homologues étrangers de l'ACP, pour leurs activités à l'étranger.

Les établissements soumis au contrôle de l'ACP sont susceptibles d'être agréés en tant que « Qualified Intermediaries » s'ils en remplissent les conditions. Le régime QI, en tant que législation étrangère, ne figure pas au nombre des législations dont l'ACP est chargée du respect.

Quant au FATCA, en tant que législation étrangère, il ne rentre pas dans le champ de contrôle de l'ACP.

Dans le cadre de ses contrôles, l'ACP s'assure que les dispositifs de contrôle interne des établissements prennent en compte l'ensemble des risques auxquels ils sont exposés. Il appartiendra aux établissements d'intégrer le FATCA dans leur dispositif de contrôle interne.

25. Existe-t-il des relations systématiques entre le superviseur français et ses homologues étrangers ? Peut-on hiérarchiser les pays en fonction de la qualité de leur superviseur et, sur la base de cette typologie, établir une corrélation ou un lien avec la localisation de la fraude fiscale internationale ?

Sur un plan général, l'ACP coopère et échange des informations, pour les besoins de l'accomplissement des missions respectives de chaque autorité, avec ses homologues étrangers. Les modalités de ces échanges dépendent des pays concernés

• pour les pays situés en Europe , cela résulte de la directive bancaire et la conclusion d'un accord de coopération n'est pas utile. Par ailleurs, des contrôles sur place peuvent être menés dans les filiales par le superviseur de la maison-mère avec l'accord du superviseur des filiales (celui-ci peut également effectuer le contrôle à la demande du superviseur de la maison-mère). Pour ces pays il y a donc une présomption d'équivalence

• pour les pays situés en dehors de l'Espace Économique Européen , la loi française prévoit que l'ACP peut conclure des accords de coopération avec ses homologues pour échanger des informations ou permettre la réalisation de contrôles sur place, sous réserve de garanties de secret professionnel équivalentes (il faut s'assurer que les informations qui seraient communiquées dans ce cadre à l'autorité étrangère bénéficient de garanties de secret professionnel au moins équivalentes à celles auxquelles est soumise l'ACP). De façon pratique, la signature de tels accords est réservée aux cas réellement utiles compte tenu de la nature des implantations respectives. Ainsi, l'ACP a signé 21 conventions avec les autorités de pays tiers à l'Espace économique européen (dont la Suisse ou, plus récemment, Jersey). Il est également possible à l'ACP de transmette des informations à une autorité hors EEE sans la conclusion préalable d'un accord de coopération, sous réserve de réciprocité et de garantie de secret professionnel.

Il convient de signaler que la coopération se fait également, et de façon croissante, par le biais des « collège des superviseurs » pour les principaux groupes bancaires transfrontières européens. Ces collèges permettent aux superviseurs d'avoir des échanges réguliers avec le groupe et entre eux sous l'égide du superviseur de la maison-mère (l'ACP assure ainsi l'animation de 14 collèges de superviseurs).

Lors des enquêtes réalisées en matière de gestion de fortune, ces mécanismes de coopération ont été mis en oeuvre et permis la réalisation de contrôles sur place de l'ACP y compris dans des pays tiers.

L'ACP n'a pas d'éléments complémentaires permettant de hiérarchiser la qualité des superviseurs, l'avancement des travaux internationaux engagés à ce sujet dans le cadre du FSB ou du GAFI constituant à cet égard un élément important d'appréciation à prendre en compte par les pouvoirs publics. Il est en effet essentiel, pour le superviseur sur base consolidée, que le contrôle sur base individuelle qui reste exercé par les superviseurs locaux soit pleinement compatible avec les exigences définies dans un cadre internationalement reconnu.

26. Les nouvelles attributions exercées par l'ACP, conformément à l'ordonnance du 21 janvier 2010, vous ont-elles amené à modifier votre organisation ?

L'ACP résulte de la fusion des quatre autorités existant antérieurement dans le domaine de l'agrément et du contrôle des établissements du domaine bancaire et de l'assurance, ce qui bien évidemment imposé une refonte très importante de l'organisation antérieure, d'autant que de nouvelles missions ont été attribuées à l'ACP, notamment en matière de stabilité financière et de protection de la clientèle.

L'organisation de l'ACP reflète sa nature d'autorité administrative indépendante commune aux secteurs de la banque et de l'assurance. Elle répond à plusieurs impératifs : l'indépendance, la collégialité, la présence des différentes compétences nécessaires aux missions, l'efficacité de la prise de décision, la réactivité et la cohérence des décisions.

Le collège de l'ACP se décline en plusieurs formations en fonction des sujets et questions à traiter, la mission de sanctionner les manquements étant confiée à la commission indépendante. Par ailleurs un comité d'audit a été constitué ainsi que 3 commissions consultatives et un comité scientifique. Les services opérationnels sont regroupés au sein du secrétariat général dont l'organisation a également été refondue et dont les effectifs ont été renforcés.

La Cour des comptes a eu l'occasion de faire un premier état des lieux 18 mois après la création de l'Autorité.

27. Les constats effectués par l'ACP vous permettent d'appréhender non seulement l'activité des établissements supervisés mais aussi celles des clients de ces derniers. En tirez-vous systématiquement des enseignements dans le champ d'investigation de la commission d'enquête sénatoriale ? Procédez-vous à des échanges d'informations réguliers avec l'administration fiscale dans ce domaine ?

L'analyse de l'activité des clients n'entre pas directement dans le champ de compétence de l'ACP, qui a en charge le contrôle des établissements qui lui sont assujettis. Toutefois, elle peut être appréhendée de façon indirecte au travers de l'analyse qui peut être faite des opérations enregistrées par les banques, notamment pour vérifier les diligences effectuées par la banque en matière de LCB-FT.

Dans le cadre de ses missions de contrôle en matière de lutte contre le blanchiment, le SGACP apprécie en effet la qualité des dispositifs mis en place par les établissements, notamment leurs procédures internes. Des contrôles sont réalisés sur des échantillons de dossiers de la clientèle ; les vérifications sont réalisées dans un objectif d'évaluation du fonctionnement et de l'efficacité des dispositifs mis en place par les établissements.

Il n'y a pas d'échanges du SGACP avec les administrations fiscales. Des informations peuvent être échangées, en vertu de l'article L. 561-30 avec le service TRACFIN, sur les éventuels défauts de déclarations de soupçon de fraude fiscale. Le traitement de ces dossiers relève ensuite de TRACFIN.

28. Selon quels critères l'indépendance de la filière conformité des banques est-elle appréciée ? Avez-vous procédé à une analyse systématique des avis donnés par ces structures et des suites qui leur sont réservées ? Quelles conclusions ?

L'indépendance de la filière conformité s'apprécie en fonction de différents critères, parmi lesquels figurent :

- le positionnement de son responsable, qui par ailleurs, lorsqu'il n'est pas l'un des dirigeants de l'établissement, ne doit effectuer aucune opération commerciale, financière ou comptable ;

- le rattachement hiérarchique et fonctionnel des agents en charge de la prévention du risque de non-conformité dans l'établissement ;

- le nombre des agents, qui doit être adapté à la taille et l'activité de l'établissement.

L'ACP ne procède pas à une analyse systématique des avis donnés par les agents de la filière conformité des établissements. Ces avis ou un échantillon sont analysés lors du déroulement d'un contrôle sur place. L'ACP s'assure alors que l'ensemble des risques auxquels est exposé l'établissement ont bien été pris en compte par les agents exprimant les avis analysés.

29. Avez-vous évalué les pratiques de prix de cessions internes des établissements ? Quels enseignements en tirez-vous ? Celles-ci vous semblent-elles favoriser l'optimisation fiscale des banques ?

L'ACP ne dispose pas d'élément à ce sujet puisqu'elle suit la situation du groupe au niveau consolidé, qui par construction ne fait pas apparaître les transactions (et engagements) intragroupe. .

30. Vous évoquez des « mailles du filet » trop larges dans les dispositifs de contrôle interne. Pouvez-vous préciser ? Quelle serait la bonne « maille » ?

Dans le cadre des contrôles sur place réalisés en 2011, il est apparu nécessaire d'améliorer et de renforcer encore le dispositif LCB-FT et de contrôle interne notamment dans les domaines suivants : nécessité d'une classification des risques couvrant toutes les activités et avec des critères de classification pertinents pour l'appréciation du degré d'exposition aux risques, pour établir une politique de gestion des risques élevés en particulier. En matière de dispositifs de contrôles permanent et périodique, il convient de renforcer les moyens alloués, la complétude du champ du contrôle permanent (par exemple en matière de contrôle des ouvertures de compte, comptes inactifs) et du contrôle périodique.

31. L'obligation de déclaration de soupçon ne devait-elle pas inclure l'ACP pour les assujettis à Tracfin relevant de son contrôle ?

Si l'ACP n'est pas soumise aux obligations relatives à la déclaration de soupçon, elle est en revanche tenue d'informer Tracfin des faits susceptibles d'être liés au blanchiment de capitaux ou au financement du terrorisme dont elle a connaissance. Selon les dispositions du II de l'article L. 561-30 du Code monétaire et financier, « Lorsque, dans l'accomplissement de leur mission, les autorités de contrôle et les ordres professionnels découvrent des faits susceptibles d'être liés au blanchiment des capitaux ou au financement du terrorisme, ils en informent le service mentionné à l'article L. 561-23. Ce service en accuse réception et peut, sur leur demande, les tenir informés des suites qui ont été réservées à ces informations ».

Lorsqu'elle transmet des informations à Tracfin en application de l'article L. 561-30, II du CMF, les autorités de contrôle bénéficient de l'immunité pénale, civile et administrative de l'article L. 561-22 du CMF.

Conformément aux dispositions de l'article L. 561-24 du CMF, en cas de saisine du procureur de la République par Tracfin, l'information transmise en application du II de l'article L. 561-30 du CMF ne figure pas au dossier de procédure, afin de préserver l'anonymat de ses auteurs.

L'introduction de l'ACP dans le périmètre des organismes soumis aux obligations relatives à la déclaration de soupçon pourrait donc apparaitre redondante avec l'obligation existante, pour l'ACP, d'informer Tracfin des faits susceptibles d'être liés au blanchiment de capitaux ou au financement du terrorisme, en application du II de l'article L. 561-30 du CMF.

32. L'automaticité du contrôle ne serait-elle pas une solution à une partie des problèmes rencontrés par votre audit ?

L'exercice du contrôle de l'ACP s'organise autour du contrôle permanent sur pièces et du contrôle périodique sur place.

Au titre du contrôle permanent sur pièces, toutes les entreprises soumises au contrôle de l'ACP sont tenues de lui transmettre des documents et informations selon une liste, un modèle, une fréquence et des délais de transmission qu'elle détermine (article L. 612-24 du Code monétaire et financier).

Ensuite, l'ACP obtient des données plus exhaustives dans le cadre des contrôles périodiques sur place ciblés.

Il est important de rappeler que, compte tenu du volume des opérations réalisées par les entreprises soumises à son contrôle, l'ACP ne saurait être en mesure de réaliser un suivi ou un contrôle systématique, même reposant sur des outils automatisés, des opérations individuelles, son rôle est de veiller à la situation financière globale des établissements et des groupes. Et de concentrer ses ressources sur les éléments essentiels susceptibles d'affecter cette situation globale.

33. Les autorités du crédit sont-elles conduites à autoriser ou connaître l'ouverture d'implantations bancaires à l'étranger ? A exiger un reporting spécial pour certaines d'entre elles ?

S'agissant des projets d'implantations des groupes français hors du territoire national, la situation diffère selon la nature et le lieu de l'implantation. Pour les implantations EEE, l'ACP autorise les ouvertures de succursales dans le cadre du passeport ; en cas de création de filiales, l'ACP est simplement consultée par l'autorité du pays concerné. Pour les implantations dans les pays tiers, il n'existe par contre aucune disposition permettant à l'ACP de s'opposer à une création d'implantation ; elle en est informée a posteriori dans le cadre des remises d'information annuelles.

En effet, l'ACP collecte auprès des établissements bancaires des données synthétiques sur leurs succursales et leurs filiales à caractère financier implantées à l'étranger, afin de mesurer l'importance des activités menées par l'intermédiaire de ces entités (cette enquête dite IBE pour Implantations Bancaires à l'Étranger, est annuelle et porte sur la situation au 31 décembre).

Pour les plus grands groupes, ces données sont complétées, dans le cadre du contrôle permanent, par la remise de documents fournissant les contributions aux risques consolidés du groupe. L'information de l'ACP est également complétée grâce aux échanges avec les autres superviseurs membres des « collèges de superviseurs ».

34. L'ACP est-elle entravée par le secret bancaire ?

Les dispositions du Code monétaire et financier concernant le secret professionnel prévoient qu'il n'est pas opposable à l'Autorité de contrôle prudentiel. Les organismes financiers ne peuvent dès lors pas s'opposer à l'accès de l'ACP aux informations confidentielles qu'ils détiennent.

Le secrétaire général de l'Autorité de contrôle prudentiel peut demander aux personnes soumises à son contrôle tous renseignements, documents, quel qu'en soit le support, et en obtenir la copie, ainsi que tous éclaircissements ou justifications qu'il estimerait nécessaire.

Lors des contrôles sur place, les chefs de mission disposent d'un droit de communication très étendu qui les autorise à demander tous renseignements, documents, quel qu'en soit le support, et à en obtenir la copie, ainsi que tous éclaircissements ou justifications nécessaires à l'exercice de leur mission.

Des sanctions sont prévues à l'encontre des personnes qui ne répondraient pas, après mise en demeure, aux demandes d'informations de l'ACP, ou qui mettrait obstacle de quelque manière que ce soit à l'exercice par celle-ci de sa mission de contrôle ou qui lui communiquerait des renseignements inexacts (un an d'emprisonnement et de 15 000 euros d'amende).

S'agissant des informations relatives aux clients des entités étrangères, où le droit local est applicable, l'ACP est amenée à solliciter ses homologues étrangers notamment dans le cadre des accords de coopération conclus avec ces superviseurs. Par ailleurs, l'ACP est attentive à ce que les maisons mères des groupes aient accès aux informations et puissent échanger avec elle à ce sujet.

Les établissements disposant de succursales et filiales à l'étranger signalent à l'ACP les États dans lesquels le droit applicable localement empêcherait la circulation des informations nécessaire à l'organisation de la lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme à l'échelle du groupe, ce qui empêcherait l'ACP d'accéder à ces informations. A cet égard, la nouvelle version des questionnaires anti-blanchiment en cours d'élaboration prévoit de renforcer les demandes d'informations aux établissements concernant les difficultés d'accès et de transmission de renseignements. Sur la base des réponses transmises par les établissements, l'ACP sera probablement amenée à dialoguer avec des homologues étrangers.

Comme mentionné dans la réponse à la question 16, la recommandation 18 du GAFI prévoit que les groupes financiers mettent en oeuvre des programmes de LCB-FT à l'échelle du groupe.

Par ailleurs si dans ses contrôles sur place parfois il y a eu des réticences de filiales étrangères à fournir des renseignements, jusqu'ici l'ACP a réussi à les surmonter suffisamment pour ne pas avoir à constater une impossibilité de contrôle, dans certains cas grâce à la coopération de nos homologues étrangers.

35. Communiquer les taux moyens d'imposition en France et à l'étranger des quinze premiers établissements bancaires et d'assurances.

Selon les rapports annuels 2011, les résultats des principaux groupes français de banque et d'assurance sont les suivants :

Banque	Résultats consolidés avant impôts	Impôt sur les bénéfices consolidé	Résultats nets part du groupe (pour mémoire)
BNP Paribas	9,65 G €	2,76 G €	6,05 G €
BPCE	4,66 G €	1,64 G €	2,69 G €
Groupe Crédit Agricole	3,96 G €	2,85 G €	0,81 G €
Groupe Crédit Mutuel	3,31 G €	1,12 G €	2,11 G €
Société Générale	4,11 G €	1,32 G €	2,39 G €
AXA	4,59 G €	1,07 G €	4,32 G €
CNP	1,69 G €	0,46 G €	0,33 G €

À partir de ces chiffres, il est possible de calculer un taux effectif d'imposition sur les bénéfices. Ce taux correspond au montant de l'impôt acquitté divisé par son assiette (le résultat avant impôt).

Dans leurs publications, les groupes calculent cependant un taux d'imposition à partir du résultat retraité des dépréciations d'écarts d'acquisition, des activités abandonnées et du résultat des sociétés mises en équivalence notamment.

	Taux effectif d'imposition sur les bénéfices calculés	« Taux constaté » publié
BNP Paribas	28,6 %	28,5 %
BPCE	35,2 %	34,5 %
Groupe Crédit Agricole	72,0 %	41,9 %
Groupe Crédit Mutuel	33,8 %	33,6 %
Société générale	32,1 %	30,9 %
AXA	23,3 %	23,7 %
CNP	27,6 %	29,0 %

A titre de comparaison on peut mentionner les chiffres donnés par certaines autres grandes banques mondiales dans leurs rapports annuels : 29,0 % pour JP Morgan, 20,8 % pour UBS, 19,7 % pour la Deutsche Bank et 17,9 % pour HSBC).

Pour quelles raisons n'auriez-vous pas d'informations sur les bénéfices réalisés dans chaque centre de profit ?

Les états de remise relatifs aux implantations bancaires à l'étranger donnent une indication des résultats nets mais pas des impôts payés localement.

Quels étaient les résultats des dix premiers établissements de banque et d'assurances en 2008 et 2009, respectivement en France et dans les pays étrangers ?

Résultats nets consolidés part du groupe	2008	2009	2010	2011
BNP Paribas	3,02	5,83	7,84	6,05
BPCE	-1,85	0,54	3,64	2,69
Groupe Crédit Agricole	2,45	2,75	3,6	0,81
Groupe Crédit Mutuel	0,44	1,83	2,92	2,11
Société Générale	2,01	0,68	3,92	2,39
Axa	0,92	3,61	2,75	4,32
Scor	0,32	0,37	0,42	0,33
CNP	0,73	1,00	1,05	0,87

36. L'activité des 204 établissements de crédit sous contrôle étranger recensés dans le rapport annuel de l'ACP comporte-t-elle des risques particuliers d'évasion fiscale ?

Le chiffre ci-dessus, publié par l'ACP à fin 2010, correspond au recensement de l'ensemble des établissements de crédit sous contrôle étranger, quelle que soit leur forme juridique (succursales et filiales). Parmi les 204 établissements sous revue, 68 sont des succursales de banques européennes dont l'ACP n'assure pas la surveillance sur base individuelle, à l'exception des aspects ayant à la liquidité et au risque de blanchiment, conformément aux dispositifs européens.

D'une façon générale, le SGACP ne procède pas à une évaluation des risques d'évasion fiscale susceptible de transiter par les entités en France des groupes étrangers. Toutefois, dans le cadre des pouvoirs qui sont les siens en fonction de la nature de l'implantation, les exigences réglementaires en matière de contrôle interne (notamment de conformité) et de LCB-FT font l'objet d'une attention particulière lorsque les pays d'origine sont réputés favoriser l'accueil des capitaux étrangers en raison d'une fiscalité favorable et lorsque cela paraît pertinent au regard de l'analyse de l'activité des différents établissements (cf. en matière de gestion de fortune).

37. De quels outils efficaces disposent vos services pour détecter des opérations frauduleuses utilisant le canal informatique ? Le marché en pleine expansion des monnaies virtuelles est-il contrôlé ou observé par l'ACP ? Même question pour les opérations de conversion de cet argent virtuel en monnaie réelle, par le biais de la Western Union ou de virements bancaires.

Lorsqu'elle procède à des vérifications des systèmes informatiques des établissements, l'ACP le fait au regard de ses compétences et pouvoirs propres, et recherche notamment si les systèmes permettent de faire correctement remonter les informations comptables et/ou prudentielles, y compris en matière de blanchiment. Si tel n'est pas le cas, l'ACP peut prendre des mesures de police administrative ou ouvrir une procédure de sanction. Lorsque ses investigations lui font suspecter des opérations frauduleuses susceptibles de qualification pénale, le Président de l'ACP peut transmettre ses soupçons au Procureur de la République.

S'agissant des outils de détection des opérations frauduleuses utilisant le canal informatique, le contrôle sur place dispose d'un outil informatisé d'analyse des bases de données de l'établissement vérifié relatives à la clientèle et à leurs opérations. Il ne s'agit pas d'un logiciel destiné à la détection des fraudes, mais d'un outil d'aide à la mise en oeuvre de points de contrôle de conformité (adresses, profilage financier du client, mentions obligatoires sur les virements, etc.), qui peut aussi permettre de détecter des éventuelles opérations anonymes et qui sert aussi à vérifier la bonne prise en compte des listes publiques en matière de lutte contre le blanchiment ou de gel des avoirs. Cette application informatique permet aussi, dans une certaine mesure, de mettre en évidence des opérations atypiques et/ou des clients présentant un profil de risque atypique en termes de LCB-FT, de façon à étudier prioritairement les dossiers concernés lors des contrôles par sondage effectués en cours de mission.

S'agissant de la monnaie virtuelle, un groupe de travail dédié à « la monnaie électronique, virtuelle et nouveaux risques », placé sous la coordination de TRACFIN et réunissant des représentants des ministères de l'Économie, de l'Intérieur, de la Justice, de la Banque de France et de l'ACP, poursuit ses travaux afin d'analyser les risques et les menaces générés par ces instruments et de préparer les positions françaises dans les instances internationales et européennes, dans la perspective de la 4 ^e directive anti-blanchiment.

38. Un assez grand nombre de faits constitutifs de fraude fiscale internationale et plusieurs « affaires » de très grande importance ont été révélés ces dernières années. Ils impliquaient des établissements sous votre surveillance. Comment expliquez-vous qu'ils n'aient pu être détectés ?

Il n'appartient pas à l'ACP de rechercher les cas de fraude fiscale internationale.

Toutefois, lorsque l'ACP soupçonne des délits pouvant donner lieu à sanction pénale, le Président en informe le Procureur de la République.

Parallèlement, lorsque l'ACP a connaissance de possibles fraudes ou détournements, elle mène une action visant à recenser les insuffisances de l'organisation interne des établissements et de prise en compte des risques, notamment en effectuant des contrôles sur place, à exiger le resserrement des procédures insuffisamment maitrisées et, le cas échéant, à sanctionner les défauts d'organisation et de suivi au regard des dispositifs législatifs et règlementaires dont elle contrôle le respect au titre de l'article L. 612-1-I du code de commerce.

39. Crise économique et dette souveraine - L'OCDE s'inquiète de l'utilisation fiscalement abusive des pertes (25 % du PIB de certains pays) subies par certaines entreprises ou certains établissements financiers. Quelles sont vos estimations chiffrées des pertes de base imposables minimales et maximales pour les secteurs de la banque et de l'assurance en France ? Pouvez-vous donner des exemples de « montages » envisageables pour tirer un avantage fiscal excessif de la dépréciation d'un actif ou de la surestimation d'une dette ?

L'ACP ne dispose d'aucun élément à ce sujet. En effet, l'ACP ne se substitue pas à l'administration fiscale en France, comme dans chaque pays dans lequel les banques françaises sont implantées. Par ailleurs, s'ils sont majoritairement convergents, les mandats de l'administration fiscale et de l'ACP ne se confondent pas. C'est notamment le cas pour les provisions. L'ACP veille à ce que les provisions soient constituées avec prudence, à un niveau suffisant pour assurer la sécurité des déposants dans le cas des établissements de crédit, ou garantir que les organismes d'assurance soient en mesure en permanence d'honorer leurs engagements vis-à-vis des assurés. L'administration fiscale peut avoir un objectif différent incitant à diminuer les provisions pour éviter qu'une partie des résultats échappe de manière injustifiée à l'impôt de l'année.

De manière théorique, un contournement envisageable consisterait, pour une banque, à transférer des actifs sur le point d'être dépréciés à une entité juridique soumise au taux d'imposition le plus élevé de manière à enregistrer dans cette entité la dépréciation sous réserve qu'elle soit fiscalement déductible. Réciproquement, il va de soi que les établissements sont incités à localiser leurs activités les plus bénéficiaires dans les pays pratiquant la fiscalité la moins élevée.

40. A quel titre l'ACP surveille-t-elle les organes de compensation bancaire ?

L'article L440-1 du Code monétaire et financier dispose que les chambres de compensation assurent la surveillance des positions, l'appel de marges et, le cas échéant, la liquidation d'office des positions. Elles doivent avoir la qualité d'établissement de crédit, ce qui les place dans le champ de compétence de l'ACP.

La chambre de compensation permet d'assurer une maitrise des risques en s'interposant entre les participants de marché et en devenant leur contrepartie unique une fois que la transaction financière a été enregistrée dans ses systèmes (novation). Elle est un maillon central de la chaine entre la négociation et le règlement-livraison. Le contrôle prudentiel à travers notamment la surveillance de la méthodologie de calcul des marges, de la calibration des fonds de garantie, de la maîtrise du risque opérationnel et du risque de liquidité est essentiel afin de s'assurer qu'en cas de défaut d'un participant, la chambre sera assez solide pour gérer le défaut et le supporter financièrement et ainsi permettre la continuité des opérations financières opérées sur les différents marchés.

En France la seule chambre de compensation agréée est LCH CLEARNET SA. Sa supervision est assurée par l'ACP et l'AMF en tant qu'autorités de régulation. L'ACP assure le contrôle prudentiel de la chambre et l'AMF s'assure du respect des règles de la compensation avec la législation en vigueur et notamment le règlement général de l'AMF. La Banque de France supervise également LCH CLEARNET SA en tant qu'infrastructure de marché. En outre un collège de superviseurs européens régule LCH CLEARNET SA. Il est composé des autorités françaises et des autorités belges, néerlandais et portugaises au motif que LCH CLEARNET SA est la chambre de compensation des marchés règlementés continentaux européens d'EURONEXT. Il se réunit tous les deux mois.

L'un des engagements du G20 était d'encourager le passage par des chambres de compensation des transactions effectuées sur des produits dérivés OTC (CDS, swaps de taux, dérivés sur actions, forex). Ces produits avaient été considérés comme en partie responsables de l'accentuation de la crise financière de 2008 du fait de leur difficile quantification. Les États-Unis et l'Union Européenne ont modifié leur cadres législatifs (Dodd Franck Act et EMIR) afin d'imposer aux contreparties financières l'obligation de compensation pour les dérivés OTC standardisés. La concentration du risque systémique dans les chambres de compensation, dont LCH CLEARNET SA (CDS) établissement de crédit français régulé par l'ACP, nous incite à continuer d'assurer un suivi prudentiel rapproché de cet organe amené à devenir « une clef de voute » de plus en plus importante du système financier.

41. Le système SWIFT ( Society for Worldwide Interbank Financial Telecommunication ) : description et efficacité. Est-il toujours bien renseigné ?

L'ACP n'a pas de compétences ni d'informations particulières sur ce système. La Direction générale des opérations de la Banque de France, est l'unité qui est susceptible d'avoir le plus d'informations sur ces questions.

42. Quelles propositions d'aménagements des pratiques et du droit suggérez-vous pour améliorer la détection et la sanction de la fraude fiscale internationale ?

D'une façon générale, il paraît difficile que l'ACP se prononce sur les dispositifs à mettre en place pour combattre la fraude fiscale, qui n'est pas dans son champ de compétence. Il est probable que les problématiques liées au secret bancaire et à l'effectivité des demandes d'entraide sont sans doute des éléments importants à prendre en considération par les services fiscaux, notamment dans la détermination de la liste des pays considérés comme États et territoires non coopératifs (ETNC) au sens de l'article 238-0 A du code général des impôts.

Cela passe en outre vraisemblablement par l'aboutissement des travaux internationaux engagés à ce sujet, par l'OCDE notamment, et par la mise en place de contremesures coordonnées au niveau international, et relayées le cas échéant au niveau national. L'ACP veillera à la mise en place de celles d'entre elles qui entreront dans le champ de ses compétences légales (par exemple en cas de limitation des activités autorisées ou d'exigences renforcées de publication).

Annexe : règlement 97-02 relatif au contrôle interne

ANNEXE 7 - DOCUMENTS PRÉSENTÉS LORS DES AUDITIONS

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ANNEXE 8 - ÉTUDE SUR LA MISE EN oeUVRE DE LA COOPÉRATION FISCALE INTERNATIONALE

AUSTRALIE (ILES COOK, NAURU, NIOUÉ, SAMOA, VANUATU)

Questionnaire concernant les SE des pays suivants : Argentine, Autriche, Belgique, Espagne, Guatemala, Japon, Liban, Malaisie, Mexique, Panama, Philippines, Sénégal, Singapour, Suisse, compétents auprès des États et territoires du tableau ci-dessous :

Andorre	Iles Marshall
Anguilla	Iles Turques et Caïques
Antigua et Barbuda	Iles Vierges britanniques
Antilles néerlandaises	Liberia
Aruba	Liechtenstein
Autriche : SE Vienne	Malaisie
Bahamas	Monaco
Bahreïn : SE Ryad	Montserrat
Belgique	Nauru
Belize	Nioué
Bermudes	Panama
Brunei	Philippines
Chili	Saint-Marin
Costa Rica	Saint-Vincent & Grenadines
Dominique	Samoa
Grand duché de Luxembourg	Singapour
Gibraltar	Saint Christophe et Nieves
Grenade	Sainte Lucie
Guatemala	Suisse
Iles Caïmans	Uruguay
Iles Cook	Vanuatu

Un avocat Français qui travaille pour le compte d'un grand cabinet américain à Sydney et est spécialiste des micro-îles du Pacifique considère que celles-ci sont trop instables pour attirer des entreprises ou des individus qui voudraient bénéficier de circuits d'évasion fiscale et/ou blanchir des capitaux. Si le phénomène existe, il n'est pas d'après lui significatif et nos ressortissants ne sont pas spécialement concernés.

1. Préciser le nombre de Français résidant dans l'État concerné.

Iles Cook : Environ une centaine de Français dont 75 immatriculés (à Wellington). Pour la plupart d'origine tahitienne. Ressort de la compétence de notre ambassade en Nouvelle Zélande.

Nauru : Aucun Français immatriculé et aucun Français connu de la section consulaire à Suva. Nauru est rattaché à notre ambassade à Fiji.

Nioué : Aucun immatriculé et aucun connu de notre ambassade à Wellington. S'il y en a, c'est une poignée et sans doute des Tahitiens.

Samoa : Il y aurait environ 7 Français à Samoa. Ressort de la compétence de notre ambassade en Nouvelle Zélande

Vanuatu : 1940 inscrits au Registre des Français. 1 010 « personnes-liens » considérées comme contacts principaux au sein d'une même famille (notion voisine de celle de foyer fiscal). La communauté française est diversifiée dans sa composition, avec de nombreuses familles modestes. 111 familles ont demandé des bourses scolaires, 28 des « prises en charge » (frais de scolarité), et 28 « personnes-liens » sont bénéficiaires d'une allocation de solidarité. Nombreux doubles-nationaux franco-vanuatais ( estimation confidentielle puisque le pays ne reconnaît pas la double-nationalité ). La communauté française est pour moitié environ d'origine mélanésienne, wallisienne et polynésienne. Quelques chefs d'entreprises (PME) et cadres, des commerçants et des professions libérales sont installés au Vanuatu : une centaine de foyers au plus.

2. Indiquer le nombre d'entreprises françaises ou sous contrôle français implantées dans l'État concerné. Mentionner leur secteur d'activité .

Iles Cook : Seule entreprise française de bonne taille, Pacific Energy ( refueling avions) aux mains d'Albert Moux (Tahitien). Une petite trentaine d'entreprises artisanales, essentiellement dans le secteur du tourisme (restauration, plongée en mer, activité culturelle). A noter la présence d'une avocate.

Nauru : Pacific Ennery livre du pétrole à Nauru, mais via une entreprise nationale. Pas d'implantation française locale connue de notre ambassade à Suva.

Nioué : Aucune entreprise française à la connaissance de notre ambassade à Wellington.

Samoa : Un partenariat entre une entreprise samoaise et française dans le domaine de l'eau s'est interrompu il y a deux ans. Pas d'entreprise française recensée aujourd'hui. Un artisan plombier et un enseignant.

Vanuatu : Une douzaine d'entreprises d'une certaine importance, liées à des capitaux français. Telecom Vanuatu Ltd (France Télécom et Mauritius Telecom) - UNELCO (GDF-Suez) - BRED Vanuatu Ltd (banque installée en 2008) - Pacific Private Bank ( offshore ) - Leader Price (grande distribution alimentaire) - Vanuatu Brewing Ltd (Production de la bière Tusker - Société Le Froid, de Nouvelle-Calédonie) - Vila Distribution (filiale d'une société de Nouvelle-Calédonie - Vente de vins et alcools) - Agence Caillard Kaddour (immobilier, filiale d'une agence de Nouvelle-Calédonie) - INTRACO (distributeur de véhicules automobiles. Par ailleurs, plusieurs gros élevages de bétail (bovidés) sont exploités par des familles françaises installées voici près d'un siècle aux Nouvelles-Hébrides. Quelques entreprises de construction et BTP et divers commerces.

3. Fournir une note sur le secteur financier du pays considéré en précisant notamment :

- les spécialités financières (assurances, fonds de placements, mutuels, hedgefunds ...),

- le nombre de banques, de captives d'assurance et de réassurance...,

- les techniques principales utilisées ( specialpurposevehicles , trusts, sociétés holding, etc.).

Iles Cook

Le secteur financier des Iles Cook est considéré comme relativement stable, mais le crédit au secteur privé a chuté ces dernières années, car l'économie du fait de la diminution du nombre des touristes pendant la crise financière mondiale. Le crédit au secteur privé a chuté d'environ 91 % du PIB à fin 2008 à 79 % du PIB à fin 2011. Fin décembre 2011, le crédit au secteur privé représentait 266 millions de dollars néo-zélandais. Le crédit aux personnes représente environ 53 % du total, alors que le crédit à l'industrie du tourisme représente 27 % du crédit au secteur privé.

Quatre banques domestiques et internationales ont une licence dans les Iles Cook :

- ANZ Banking Group Limited , Bank of the Cook Islands Limited , Capital Security Bank Limited et Westpac Banking Cooperation. ANZ Bank et Westpac sont des filiales de sociétés australiennes, avec trois succursales, six agences et à peu près 15 Distributeurs Automatiques de Billets à elles deux. Elles offrent également des services de paiement par carte de crédit/débit. Elles distribueraient environ 85 % du crédit.

- La Bank of Cook Islands (BCI), détenue par le Gouvernement, a été fondée en 2001 par la fusion de la Cook IslandsSavings Bank et de la Cook IslandsDevelopment Bank. C'est la seule banque à avoir des succursales et à fournir des services financiers sur chacune des 15 îles de l'archipel. La Banque Européenne d'Investissement y a une ligne de crédit de 3 M € pour des prêts aux PMEs.

- Capital Security Bank offre des services de dépôt et des produits de banque privée mais ne fait pas de prêts. Bien qu'ouverte aux résidents des Îles Cook, elle sert principalement des clients internationaux.

Aucune donnée n'est disponible sur le ratio de prêts non-performants, retour sur capitaux propres et ratios de capital des banques commerciales. Il n'y a pas d'institutions de micro finance. Les taux d'intérêt vont de 0 % à 1,5 % pour les comptes de dépôt et de 3 % à 3,75 % pour les dépôts à terme 3 mois. Les taux pour les prêts immobiliers s'échelonnent de 9,50 % à 9,95 %, les taux de base pour les prêts aux entreprises de 8,95 % à 9,95 % et les prêts personnels sécurisés de 15,80 % à 16,50 %.

Le Fonds de Pension National des Îles Cook est un système de fonds obligatoire pour toute personne salariée sur les Îles Cook, avec environ 6 200 membres et 41 millions de dollars néo-zélandais d'actifs nets à fin décembre 2010.

Une compagnie d'assurance détient une licence, Tower Insurance, et il y a un certain nombre d'agents d'assurance. Western Union offre des services de transfert d'argent à Raratonga et sur un certain nombre d'îles.

Le secteur financier est supervisé par la Financial Supervisory Commission (FSC), l'autorité de délivrance des licences pour les banques, les compagnies d'assurance, les agents de change et les entreprises de transfert d'argent. L'AustralianPrudentialRegulatoryAuthority (APRA) est par ailleurs responsable de la régulation des activités d'ANZ Bank et de Westpac sur les Îles Cook. La Cook Islands Financial Intelligence Unit est responsable de la lutte contre le blanchiment d'argent et le financement des activités terroristes. Les Îles Cook ont été supprimées de la liste des pays et territoires non-coopératifs de la Financial Action Task Force en février 2005. Mais même si elles appliquent sur le papier les règles, la Banque Asiatique de Développement considère que les Îles Cook soulèvent toujours des questions concernant l'industrie des fonds offshore . Pourtant, notre consule honoraire sur place, juriste qui offre ses services au système des Nations Unies, souligne les efforts des autorités locales depuis un peu moins de dix ans pour restaurer leur « crédit ». Elle juge plutôt convaincantes les dispositions qu'ils ont prises pour lutter contre le blanchiment entre autres.

Nauru

La République de Nauru n'a pas eu d'institution financière en mesure d'offrir des services de banque commerciale depuis la chute de la Bank of Nauru (BON) détenue par l'État au début des années 2000. Vers la fin des années 1990, les réserves détenues par la BON ont été réduites jusqu'à ne plus pouvoir honorer les obligations auprès des dépositaires et la banque a cessé son activité en 1998. Les capacités de la BON sont aujourd'hui utilisées par le gouvernement uniquement pour conserver du cash pour payer les salaires et collecter les impôts locaux. Il n'y a pas d'institution offrant aux particuliers et aux entreprises un service de dépôts et/ou d'accès au crédit. Seulement quelques transactions internationales sont possibles. C'est une forte entrave au développement du secteur privé. Les particuliers n'ont pas de moyen de déposer ou d'investir leurs économies, alors qu'ils continuent de recevoir des royalties provenant des mines de phosphate et des fonds de pension. Cette économie basée sur le cash est facilitée par le « bureau des paiements et reçus », au sein du Ministère des Finances. Une franchise Western Union opère sur l'île et il y a également un Distributeur Automatique de Billets à l'Hôtel Menen.

Le placement sur liste noire de Nauru par le Financial Action Task Force (FATF) sur le blanchiment d'argent et les contre-mesures financières internationales associées ont empêché les banques étrangères d'ouvrir une filiale à Nauru. Les contre-mesures ont été supprimées le 13 octobre 2005, quand le FATF sur le blanchiment d'argent a supprimé Nauru de sa liste. La petite taille de l'économie, le coût relatif élevé d'installation d'une banque et l'inexistence d'activités assurantielles ont saboté les efforts de rétablissement d'un secteur financier. La situation non résolue de la BON et de ses emprunteurs et dépositaires - qui constitueraient les principaux clients d'une nouvelle banque - décourage également le secteur financier. La BON devrait être liquidée à la fin 2013.

Digicel, le fournisseur d'accès de téléphonie mobile, a approché le gouvernement afin de lui proposer un service de transfert d'argent à travers son réseau de téléphonie. Le développement d'un cadre réglementaire pour la banque sur mobile est compliqué à Nauru. Digicel a proposé un compte bancaire unique partagé avec la National Bank of Vanuatu, détenue au nom du Gouvernement de Nauru. Du fait de l'historique de mauvaise gestion financière de la BON, le gouvernement de Nauru n'a pas soutenu cette proposition.

Le gouvernement fait du lobbying pour l'installation d'une succursale d'une banque commerciale réputée à Nauru. La Banque Asiatique de développement lui donne son assistance. Ce travail n'en est qu'à ses débuts. Les travaux préliminaires démontrent qu'il n'y a pas assez de dépôts qui pourraient être mobilisés pour motiver une institution financière.

Il n'y a aucune statistique financière pour Nauru. En juin 2011, un liquidateur a été nommé pour démembrer formellement la BON. Son neuvième rapport a été transmis à la District Court of Nauru le 17 février 2012. Il sera sans doute impossible de recouvrer les quelques 40 millions de dollars australiens dus à environ 3 500 dépositaires, bien que le gouvernement soit enclin à considérer une potentielle contribution au remboursement partiel de ses propres prêts BON. La Republic of Nauru Phosphate Corporation a également commencé à rembourser ses prêts BON.

Les dépôts potentiels qui pourraient être mobilisés si une banque s'établissait à Nauru pourraient atteindre environ 160 millions de dollars australiens. Ce chiffre inclut 107 millions de dollars australiens actuellement détenus par le Nauru Phosphate Royalties Trust, 12,5 millions de dollars australiens détenus par le RONPHOS et 17,8 millions de dollars australiens détenus dans d'autres comptes gouvernementaux.

Nioué

Avec une population de seulement 1500 personnes, les informations sur le secteur financier de Niue sont très limitées. La monnaie utilisée est le dollar australien (NZD).

Il y a deux banques à Niue - la Bank of the South Pacific (Banque du Pacifique-Sud) et la Niue Development Bank (Banque du Développement de Niue). Cette dernière offre une gamme de prêts aux micro-entreprises et aux commerces et des prêts immobiliers. Les taux de prêt varient de 4 % à 18 %, selon le type d'activité financée.

Il n'y a pas de Distributeur Automatique de Billets (DAB) et très peu de commerces acceptent les cartes de crédit. L'économie est majoritairement basée sur le cash.

Niue a tenté de se positionner comme un centre financier offshore avec des obligations réglementaires minimales et la garantie de la confidentialité. Cependant cette initiative allait à contre-courant des efforts internationaux pour lutter contre le blanchiment d'argent et le projet a été en partie abandonné.

Le programme d'aide néo-zélandais (NZAID) a établi un fonds de dépôt pour Niue, d'un encours actuel de 36 millions de dollars néo-zélandais. Les retraits débuteront en 2014.

Il n'y a aucune statistique à disposition pour Niue.

Samoa

Après plus de dix ans de forte croissance, l'économie samoane a décliné en termes réels sur les quatre dernières années, principalement du fait du tsunami et de la crise financière mondiale.

Il y a quatre banques commerciales à Samoa :

- les Australiennes ANZ Bank Samoa et Westpac Bank Samoa,

- les domestiques National Bank of Samoa et Samoa Commercial Bank.

ANZ est de loin la plus grande institution financière avec une part de marché sur les crédits supérieure à 40%. Westpac suit avec 23 % des crédits et les deux institutions financières domestiques se partagent les 37 % restants.

Il y existe deux petites institutions de microcrédit prêtant aux femmes, dont la SPBD, une institution financière de prêt de groupe financée par des contributions de charité.

Le ratio de prêt au secteur privé rapporté au PIB était de 48 % à la fin 2011. Pendant la récession économique, le taux de prêts non-performants des banques commerciales a fortement progressé jusqu'à représenter plus de 8 % de leur portefeuille à fin 2009. Cependant, une amélioration graduelle des conditions économiques ainsi qu'une politique conservatrice de prêt, ont ramené ce pourcentage à 5 % fin 2011. Les banques font des profits et ont enregistré un retour sur capitaux propres moyen de13,3 % et un retour sur actifs de 2,3 % en 2011. Les taux d'intérêt aux entreprises sont en moyenne de 10 % par an et les taux de dépôt d'environ 2 % par an. Cet écart est typique de la région Pacifique. Les taux de prêt aux consommateurs fluctuent autour de 15 % par an.

Avec l'aide de l'International Finance Corporation (IFC), une agence de crédit a été approuvée, bien que les progrès soient en-deçà des attentes. L'information crédit est une priorité majeure, pour réduire les risques de prêt aux entreprises récupérant du double effet de la récession et du tsunami.

Samoa a demandé l'assistance de la Banque Asiatique de Développement pour mettre en oeuvre une structure de transactions sécurisées, impliquant une nouvelle loi et un nouveau registre. Ce projet progresse bien et devrait être en place à in 2012. L'expérience régionale montre que cette réforme devrait conduire à une accélération sensible du financement du développement du secteur privé.

La Banque Asiatique de Développement assiste également Samoa pour la réforme des titres de propriété. Du fait de la sensibilité des questions de propriété foncière dans le Pacifique, les progrès sont lents. Cependant, c'est une réforme vitale à moyen terme, tant pour améliorer l'accès au crédit que pour améliorer la productivité de l'agriculture grâce à la sécurisation des droits de propriété.

A titre temporaire, le Gouvernement de Samoa a introduit un système de subvention aux prêts pour aider les petites entreprises du secteur du tourisme à récupérer des effets du tsunami. Le Fonds Monétaire International soutient ce programme, mais souligne son caractère temporaire du fait des distorsions statistiques introduites dans la performance financière du pays durant la période du prêt.

La supervision des banques doit être consolidée pour que la stabilité financière ne soit pas compromise alors que la croissance des prêts reprend.

Les priorités majeures pour le secteur financier de Samoa sont :

- continuer à réduire le taux de prêts non-performants ;

- introduire très rapidement une agence de crédit ;

- implanter très rapidement une structure de transactions sécurisées ;

- mettre un terme au système de garantie de prêt une fois l'agence de crédit et la structure de transactions sécurisées introduites ;

- améliorer la supervision du secteur financier.

Statistiques

Vanuatu

Le secteur financier de Vanuatu a subi de nombreux changements ces dernières années. La supervision domestique des banques est en adéquation avec les standards internationaux et répond dans les grandes largeurs aux exigences de Bâle. La Reserve Bank of Vanuatu (RBV) supervise le système financier de Vanuatu en appliquant le Financial Institutions Act 1999 , l' International Banking Act 2002 , le Reserve Bank of Vanuatu Act et le National Bank of Vanuatu Act 1989 . Les institutions financières non bancaires ( onshore et offshore ) sont supervisées par la Vanuatu Financial Services Commission , qui est aussi l'office d'enregistrement pour le centre financier offshore .

Le système des banques commerciales est dominé par quatre institutions servant le marché domestique grand public. On y trouve deux banques australiennes (ANZ et Westpac), une banque française (BRED) et une banque détenue par l'État (NBV) ^{553 ( * )} . Il existe une cinquième banque, European Bank, qui offre un nombre très limité de services et distribue très peu de prêts. Il y a par ailleurs :

- quatre assureurs généraux « domestiques » détenant une licence et sept autres offshore ;

- le Vanuatu National Provident Fund (VNPF) ;

- trois institutions financières non-bancaires ( Melanesian , MAAW , Credit Corps ) ;

- une union de crédit enregistrée ;

- 75 entreprises de dépôts et prêts ;

- 5 courtiers détenant une licence ;

- 3 opérateurs de transfert d'argent ;

- 12 agents de change.

Même si le crédit à Vanuatu est très accessible au secteur commercial et aux grandes entreprises, les entreprises rurales et les PME ont fréquemment des difficultés à obtenir des crédits. Trois initiatives s'efforcent d'y remédier : (i) des programmes de micro finance et le Vanuatu Women'sDevelopmentScheme ; (ii) un PersonalProperty Securities Act voté par le Parlement en 2008 ; et (iii) un CompaniesReformAct and Trustees Act ^{554 ( * )} .

Le secteur bancaire domestique de Vanuatu a globalement maintenu sa profitabilité sur les dernières années et est considéré comme stable. Cependant, la performance financière des banques domestiques a beaucoup varié en 2011. Le niveau de liquidité globale du secteur est satisfaisant ; le ratio de liquidités sur actifs était de 10,4 % à fin décembre 2011, supérieur au minimum réglementaire fixé par la RBV de 7,0 %.

Le ratio de crédit au secteur privé rapporté au PIB s'est renforcé graduellement sur les dernières années (de 42 % en 2007 à plus de 65 % en 2010). Les spreads d'intérêt ont varié entre 6 et 8 points de pourcentage sur les 5 dernières années, soit dans la moyenne de la région. La moyenne pondérée des taux d'intérêt pour les dépôts bancaires s'est maintenue entre 4,59 % et 5,42 % en 2011. La moyenne pondérée des taux d'intérêt pour les prêts bancaires a oscillé entre 9,73 % et 10,28 % en 2011. Par comparaison avec 2010, il n'y a pas eu d'évolution significative de ces indicateurs.

Le Vanuatu National Provident Fund (VNPF) assure environ 40 % de la liquidité du marché financier local en plaçant des dépôts auprès des banques commerciales, ce qui en fait un acteur majeur du secteur financier et une source d'inquiétudes sur l'inéquitable répartition des liquidités.

4. Quel est le montant approximatif des avoirs des contribuables français détenus par un établissement financier implanté dans l'État ou le territoire concerné ?

Impossible de recueillir ces informations.

Luxembourg

1. Préciser le nombre de Français résidant dans l'État concerné.

Quelque 25 000 ressortissants français sont enregistrés au Consulat de l'Ambassade de France au Luxembourg mais ils seraient 35 000 à résider dans le pays selon le recensement statistique du pays. De plus, près de 70 000 Français non-résidents supplémentaires traversent la frontière tous les jours pour venir travailler au Luxembourg.

2. Indiquer le nombre d'entreprises françaises ou sous contrôle français implantées dans l'État concerné. Mentionner leur secteur d'activité.

On trouve 2 190 entreprises et filiales françaises au Luxembourg.

L'activité de 33 % de ces entreprises n'est pas précisée, il est vraisemblable mais sans pouvoir le confirmer qu'une partie concerne des activités financières. 29 % sont actives dans la catégorie « autres services » reprenant notamment les « financial leasing, Administration of financial markets, Security broking and fund management, Activities auxiliary to insurance and pension funding, Activities auxiliary to financial intermediation, legal activities, Accounting, book-keeping and auditing activities, tax consultancy, etc . ». La part du commerce de gros et de détail représente 19 % et la construction 8 %. Le secteur de la banque et celui des assurances ne représentent que 1 % chacun. Enfin, la catégorie « Autres » reprend notamment le métal et les produits métalliques, le transport, les hôtels et les restaurants.

Entreprises et filiales françaises au Luxembourg

Sources : ORBIS - Bureau Van Dijk

3. Fournir une note sur le secteur financier du pays considéré en précisant notamment :

- le nombre de banques, de captives d'assurance et de réassurance... ;

Établissements de crédit selon la forme juridique (2010)
Sociétés anonymes de droit luxembourgeois	105
Succursales de banques originaires non UE	7
Succursales de banques originaires UE	30
Banques d'émission de lettres de gage	5
Total	147
Organismes de placement collectif luxembourgeois (2010)
Fonds Communs de placement	1 994
SICAV	1 701
Autres OPC	22
Total	3 667
Entreprises d'assurance et réassurance (2010)
Compagnies luxembourgeoises d'assurance	79
Succursales allemandes	4
Succursales anglaises (assurance)	1
Succursales belges (assurance)	5
Succursales françaises (assurance)	3
autres (assurance)	3
Compagnies luxembourgeoises de réassurance	244

Sources : Statecet Association des Banques et Banquiers, Luxembourg (ABBL)

Sur les 147 établissements de crédit on trouve 40 sociétés allemandes et 14 françaises. Plus de 6 400 français traversent la frontière luxembourgeoise pour venir travailler dans le secteur bancaire alors qu'ils ne sont que 4 300 venant de Belgique et 3 800 d'Allemagne.

- les spécialités financières (assurances, fonds de placements, mutuels, hedgefunds...) ;

- les techniques principales utilisées ( special purpose vehicles , trusts, sociétés holding, etc.).

La place financière de Luxembourg est le 2 ^e centre mondial de fonds d'investissement après les États-Unis, le principal centre boursier de cotation de valeurs internationales, le plus grand centre européen pour les captives de réassurance et le premier centre de gestion de fortune dans la zone euro. A l'origine spécialisée dans les activités liées à l'euromarché, la place financière s'est ensuite tournée vers la gestion privée et, à partir des années 1980, vers la domiciliation et l'administration de fonds d'investissement. L'attractivité de la place financière Luxembourgeoise résulte avant tout de distorsions fiscales et a aussi profité suivant une dynamique d'agglomération du développement d'un vaste secteur de services connexes renforçant lui-même la concentration et la réputation de la place financière. Le Grand-Duché souhaite se renforcer comme centre de la finance islamique en Europe.

1/ Une réputation de premier ordre dans l'industrie des fonds d'investissement

Le Luxembourg est le leader européen des fonds d'investissement : il s'agit du plus grand centre en Europe en termes de valeur des actifs des fonds ( cf. Graph. 1 ) et du deuxième au niveau mondial derrière les États-Unis. Le Luxembourg est devenu le premier centre de distribution transfrontalière de fonds d'investissement, avec une part de plus de 75 % du marché européen ( cf. Graph. 2 ). Les actifs cumulés des fonds d'investissement domiciliés au Grand-Duché représentent plus de deux trillions d'euros, soit près de 50 fois le montant du PIB luxembourgeois .

Graph. 1 Les principaux pays de domiciliation des fonds d'investissement en Europe

Pays	Total des actifs	Part de marché
Luxembourg	2 184	27,0 %
France	1 476	18,2 %
Allemagne	1 140	14,1 %
Irlande	974	12,0 %
Royaume-Uni	791	9,8 %
Suisse	268	3,3 %
Italie	218	2,7 %
Espagne	169	2,1 %
Suède	160	2,0 %
Autriche	145	1,8 %
Autres	574	7,0 %

Source : EFAMA -Juin 2011

Graph. 2 Pays d'origines des promoteurs de fonds d'investissement au Luxembourg

Pays	Total des actifs	Part
États-Unis	463	23%
Allemagne	348	17%
Suisse	315	16%
Royaume-Uni	254	13%
Italie	167	8%
France	154	8%
Belgique	110	5%
Pays-Bas	42	2%
Luxembourg	40	2%
Suède	34	2%
Autres	104	5%

Source : CSSF - Juin 2011

Ce positionnement de premier plan depuis plus de 20 ans est né d'un avantage réglementaire précoce . En effet, l'installation au GDL des fonds d'Investissements dans les années 1990 vient de la rapidité avec laquelle le gouvernement luxembourgeois a transposé, le premier, dès 1988, la Directive européenne de 1985 sur les OPCVM-UCITS. Sa réputation en tant que pionnier dans l'adoption de nouvelles législations a été confirmée avec la directive OPCVM IV : le Grand-Duché l'a mise en vigueur par la loi du 17 décembre 2010, devenant une nouvelle fois le premier pays de l'Union européenne à ce faire. L'expérience acquise depuis, par le Luxembourg dans le domaine de la distribution des fonds « cross-border » est donc un atout majeur pour les promoteurs de fonds souhaitant accéder à un marché plus vaste. Les principaux promoteurs de fonds d'investissement au Luxembourg viennent des États-Unis (23 %) puis d'Allemagne (17 %) et de Suisse (15 %).

Par ailleurs, l'attractivité du Luxembourg pour la domiciliation des fonds se fonde sur des avantages fiscaux . Les fonds d'investissement domiciliés au Luxembourg sont exonérés d'impôt sur le revenu des collectivités, d'impôt commercial communal et de retenue à la source sur les dividendes. Ils sont uniquement soumis au droit d'apport et à la taxe d'abonnement (de 0,05 % par an sur le capital). De nombreux fonds d'investissement basés au Luxembourg revêtent la forme de fonds à compartiments multiples qui consistent en de nombreux sous-fonds, lesquels fonctionnent comme des fonds d'investissement distincts tout en faisant partie d'une même entité juridique. Le transfert de capitaux d'un compartiment à l'autre se réalise au Luxembourg sans imposition fiscale .

L'augmentation constante du nombre de fonds et de leur actif a entraîné le développement d'un vaste secteur de services liés aux fonds , allant des sociétés de gestion de fonds aux cabinets d'avocats, expert-comptable et réviseurs d'entreprises en passant par les administrateurs de fonds et les dépositaires qui ont tous contribué à créer une solide infrastructure de services financiers.

Aujourd'hui le secteur financier représente environ 38 % du PIB du pays et 17 % de l'emploi .

Valeur ajoutée et emploi de l'industrie financière au Luxembourg (2010)

Valeur ajoutée	Total (Mio euros)	% PIB	Emploi	Total	% PIB
Banques	8 107	19 %	Banques	38 876	11 %
Assurances et réassurance	2 796	7 %	Assurances et réassurance	8 057	2 %
PSF financiers	2 242	5 %	PSF financiers	8 691	2 %
Sociétés de Gestion	2 657	6 %	Sociétés de Gestion	7 547	2 %
Total	15 802	38 %	Total	63 171	17 %

Étude d'impact de l'industrie financière sur l'économie Luxembourgeoise (2010) - Deloitte / Luxemburgforfinance

2/ Le Grand-Duché est le premier centre de gestion de fortune dans la zone euro

82 % des clients des banques implantées au Luxembourg ont leur lieu de résidence en dehors du pays , un taux assez proche des « paradis fiscaux ». La France, l'Allemagne et la Belgique représente à elles seules 43 % des clients ( cf. Graph. 3 ). Il est très probable que les français se tournent essentiellement vers les 13 banques françaises implantées au Grand-Duché. Plus de 40 % des clients des banques au Luxembourg ont des dépôts supérieurs à 15 millions d'euros ( cf. Graph. 4 ).

Graph. 3 Lieu de résidence des clients des banques au Luxembourg

Pays	Part
Belgique, France, Allemagne	46 %
Luxembourg	18 %
Autres pays européens	19 %
Autres pays (non UE)	17 %

Source : calculs à partir des données de CSSF - fin 2009

Graph. 4 Proportion des montants d'actifs déposés par les clients
auprès des banques luxembourgeoises

Intervalle des montants d'actifs	Part
100 000 - 250 000 €	9 %
250 001 - 500 000 €	9 %
500 001 - 1 000 000 €	9 %
1 000 001 - 5 000 000 €	19 %
5 000 001 - 15 000 000 €	12 %
>15 000 000 €	42 %

Source : calculs à partir des données de CSSF - fin 2009

Le positionnement du Luxembourg sur la gestion de fortune débute en 1929 , date à laquelle est adoptée une loi relative à l'exonération fiscale des holdings de financement connu plus communément sous l'appellation « Holding 29 ». Au 1 ^er janvier 1933, 360 sociétés holdings bénéficiaient du régime de 1929 et au milieu des années 2000, elles étaient plus de 15 000. En 2006, la Commission européenne a édicté un certain nombre de règles visant à la fin du régime des « Holding 29 » au 31/12/2010, considéré comme ayant le caractère d'aide étatique incompatible avec le Marché Commun, car incitant les sociétés européennes à «créer des structures spécifiques au Luxembourg afin de réduire leurs obligations fiscales». Malgré cette décision, le Luxembourg reste toujours un pays fiscalement attractif.

En remplacement du régime « Holding 29 », le Luxembourg a adopté en 2007 un régime fiscal conçu à l'attention des personnes physiques dans le cadre de leur gestion de patrimoine . L'objet exclusif d'une SPF est l'acquisition, la détention, la gestion et la réalisation d'actifs financiers, à l'exclusion de toute activité commerciale. Une SPF est donc conçue comme une société d'investissement destinée uniquement aux personnes physiques agissant dans le cadre de la gestion de leur patrimoine privé ( cf. Graph. 5 ). Le terme « patrimoine familial » doit être entendu dans le sens de « patrimoine privé de personnes physiques » et ne requiert aucun lien familial entre les différents actionnaires d'une SPF.

Graph. 5 Fonctionnement d'une Société de gestion de Patrimoine Familial

La SPF est exempte de l'impôt sur le revenu, de l'impôt commercial communal et de l'impôt sur la fortune . Elle reprend de fait les dispositions fiscales du « Holding 29 ». L'impôt est donc perçu lors du versement des revenus de capitaux aux investisseurs qui réalisent leurs revenus sous formes d'intérêts, de dividendes ou de cession. Les plus-values de cession de participations dans la SPF ou sur le produit de liquidation de la SPF réalisées par des non-résidents ne sont soumises à aucun impôt luxembourgeois. Les dividendes distribués par la SPF à des non-résidents ne sont pas soumis à la retenue à la source de 20 %. Les intérêts payés par la SPF ne sont pas soumis à une retenue à la source sauf, en cas d'application de la directive européenne sur les revenus de l'épargne. En outre, le régime des sociétés mères et filiales ne lui est pas applicable.

3/ Le Luxembourg constitue le plus grand centre européen pour les captives de réassurance

Une captive est une société de réassurance qui appartient à une société industrielle ou commerciale . Luxembourg for Finance définit une captive de réassurance comme une filiale d'une ou de plusieurs sociétés industrielles, financières ou commerciales dont l'objet est de réassurer tout ou partie des risques encourus par ces sociétés et leurs filiales. Une captive de réassurance permet à la société qui la possède d'assurer certains risques et ainsi de garder une partie de la trésorerie dans le groupe tout en bénéficiant d'avantages fiscaux, notamment au Luxembourg où le résultat n'est pas imposé grâce à une provision spéciale. Les captives de réassurance bénéficient d'un cadre réglementaire de qualité et profitent d'un vaste réseau de traités de non double imposition.

Le Luxembourg est le premier domicile européen de captives de réassurance . Outre les avantages fiscaux proposés, le pays a acquis une excellente réputation en la matière, attirant plus de 250 groupes industriels et financiers depuis que la loi autorisant la création de ce type de société a été votée en 1984. Une grande part de captives de réassurance implantées au Grand-Duché émane de sociétés françaises : 68 sont enregistrés sur un total de 244 ( cf. Graph. 6 ).

Graph. 6 Pays d'origine des captives de réassurance au Luxembourg

Pays	Nombre
France	68
Belgique	44
Scandinavie	26
États-Unis	23
Péninsule Ibérique	19
Luxembourg	19
Allemagne	13
Italie	11
Pays-Bas	4
Autres	17

Source : Commissariat aux Assurances - Rapport annuel 2010

4/ La Bourse de Luxembourg est le centre principal de cotation de valeurs internationales

La Bourse cote aujourd'hui quelque 31 500 émissions obligataires provenant de 4 200 émetteurs basés dans plus de 100 pays du monde. Le deuxième segment par l'importance est celui des organismes de placement collectif avec plus de 7 400 instruments différents. S'y ajoute le segment des « Global Depositary Receipt », dont les émetteurs sont des sociétés établies dans des pays à économie de transition.

La Bourse de Luxembourg propose aujourd'hui deux marchés aux émetteurs : le marché réglementé, au sens des dispositions européennes, et le marché Euro MTF permettant aux émetteurs non européens qui ne requièrent pas de passeport européen d'obtenir toutefois une cotation en Europe sur une place reconnue.

4. Quel est le montant approximatif des avoirs des contribuables français détenus par un établissement financier implanté dans l'État ou le territoire concerné ?

Cette information n'est pas disponible même auprès de contacts privilégiés.

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* ¹ On trouve même des cas, nombreux, où la loi a pour effet d'offrir un cadre légal à l'évasion fiscale internationale. S'agissant de l'évaporation fiscale, la question ne se pose pas. En dépit de dispositifs visant à la prévenir (les règles fiscales applicables en cas de transferts de siège social, l'exit tax ...), elle est plus ou moins explicitement organisée par un ordre juridique qui consacre la prééminence de la sphère marchande sur les prérogatives des Etats, sans en limiter vraiment les dérives.

* ² Ce qui ne signifie pas qu'un transfert international des centres de décision au sens large soit sans effet sur l'économie française et la base appréhendable par le fisc.

* ³ Les recettes nettes d'impôts sur les sociétés ont atteint 50,8 milliards d'euros en 2007.

* ⁴ Les recettes nettes d'impôts sur les sociétés ont atteint 50,8 milliards d'euros en 2007.

* ⁵ Le taux réduit est appliqué sur une fraction de leur bénéfice imposable sous condition de plafond, soit 38 120 euros.

* ⁶ Paul Krugman par exemple.

* ⁷ Voir notamment « Benassy-Quéré, Gobalraja et Trannoy. 2005 ».

* ⁸ Il reste d'autres méthodes qualifiées « d'indirectes » par le CPO reposant pourtant elles aussi sur des écarts observés entre des variables données et le PIB national. Elles sont principalement utilisées pour estimer l'économie souterraine qui n'est évidemment pas neutre fiscalement.

* ⁹ Il existe une rubrique « hors travail au noir » qui n'est pas complètement explicitée.

* ¹⁰ Y compris les pénalités.

* ¹¹ Avec toutefois des précautions puisqu'ils peuvent aussi résulter d'une attention particulière des contrôleurs et d'une vulnérabilité particulière des choix fiscaux à la vigilance du fisc.

* ¹² Il s'agit du rapport sur les fraudes et pratiques abusives de MM. Gérard Léonard et Charles de Courson (avril 1996) et du rapport sur la fraude et l'évasion fiscale de M. Jean-Pierre Brard (rapport n° 1105, octobre 1998).

* ¹³ La consultation réalisée par votre rapporteur de certains registres du commerce de pays européens, à qui sont attribués des habitudes de secret, de toutes natures, laissant pantois sur la transparence de ces pays.

* ¹⁴ Earnings before Interest, Taxes, Depreciation, and Amortization qui correspond en comptabilité nationale à l'excédent brut d'exploitation.

* ¹⁵ Les estimations du GFI sont reprises par la Banque mondiale dans ses estimations du poids de la corruption.

* ¹⁶ « Exportations intra-firme ou directes : une alternative pour les firmes multinationales » E. Chevassus-Lozza et al.

* ¹⁷ Ce n'est que récemment qu'une obligation documentaire a été instituée en France. Mais elle n'est exigible que par l'administration fiscale et ne s'impose qu'à des entreprises de grande dimension. (Voir ailleurs dans le présent rapport).

* ¹⁸ L'étude citée repose sur 67 804 observations concernant 14 077 entités affiliées à des firmes multinationales.

* ¹⁹ Cette étude porte malheureusement sur des données un peu anciennes (les échanges intragroupes des entités sous revue pour les années 93 à 99). Depuis, ce type d'échanges s'est encore développé, ainsi que les écarts de fiscalité.

* ²⁰ Extraits choisis de « Commerce intragroupe, fiscalité et prix de transferts : une analyse sur données françaises » S. Quantin - S. Raspiller - S. Serravalle - G 2009/07 - Insee.

* ²¹ Cette pratique est cependant entourée de quelques précautions, semble-t-il, au vu des risques fiscaux qu'elle implique en cas de découverte par l'administration fiscale.

* ²² Si l'appartenance aux secteurs 7010 et 6420 de la NACE peut aider à repérer les EVS, il faut se garder de considérer que cela constitue une condition suffisante pour classer les entreprises qui en relèvent parmi les EVS. Les investissements directs de groupes étrangers dans les pays industrialisés sont en effet souvent portés par des sociétés-holdings qui ont-elles mêmes des filiales de production ou de distribution locales.

* ²³ « Carribbean offshore financial centers : past, present and possibilities for the future ” - FMI 26 juin 2012.

* ²⁴ Une part considérable des produits dérivés et des instruments de titrisation s'y est trouvée constituée, sans que les superviseurs du monde régulé ne réagissent pas plus que ça.

* ²⁵ Banques/Suisse 21 mai 2012 FlashEco.Natixis

* ²⁶ Dont une partie a été conservée sur place.

* ²⁷ Les passifs bancaires à Singapour s'élèvent à 869,5 milliards tandis que ceux de Hong-Kong étaient de 919,4 milliards.

* ²⁸ ROE : return on equity . Norme particulièrement dangereuse quand la croissance mondiale est de l'ordre de 4 à 5 %.

* ²⁹ La richesse marquante des actions : l'Europe et les Etats-Unis sont-ils des débiteurs ou des créditeurs nets. 27 juillet 2011.

* ³⁰ Le principal pays manquant dans ces bases de données est le territoire des Iles Caïmans. Les actifs des Etats-Unis aux Iles Caïmans sont estimés à 213 milliards d'actions et 494 milliards de dettes. A partir d'un modèle de gravité permettant d'évaluer la répartition des titres détenus aux Caïmans, on peut estimer que 1 250 milliards de dollars y sont déposés par l'ensemble du monde.

* ³¹ Au demeurant il n'y a guère de moyens robustes pour quantifier ces actifs.

* ³² Quand la directive trouve à s'appliquer on remarque que 75 % du produit des retenues à la source sont transférés à des pays de l'Union européenne.

* ³³ Cette proportion est plutôt basse comparée à la part de la fortune des ménages du « monde riche » qui s'élève à 80 %.

* ³⁴ Extrait de « Argent - Epargne-patrimoine 2,2 millions de français millionnaires ».

* ³⁵ Qui certes ainsi qu'en a témoigné l'audition de MM. Guy Forget et Yannick Noah peut être de quelque influence.

* ³⁶ A ce sujet, le Royaume-Uni offre l'exemple d'une réflexion en profondeur dont votre rapporteur ne partage pas toutes les conclusions mais qui a débouché sur des recommandations allant au-delà des principes mobilisables en France.

* ³⁷ US Senate - Committee on governmental affairs, US Tax shelter industry : the role of accountants, lawyers and financial professionals , 2003 (traduction libre)

* ³⁸ Il est étonnant que la fiscalité soit enseignée dans les facultés de droit sans que son contexte économique et social soit si peu que ce soit présenté aux étudiants (excepté par des bons professeurs). D'où un certain juridisme sans doute... et peut être une forme d'irresponsabilité dénoncée devant votre commission par de très éminents juristes (l'audition de M. Olivier Fouquet en particulier)

* ³⁹ Josserand, « De l'esprit des droits et de leur relativité », 1927, 2 ^e éd., 1939.

* ⁴⁰ G. Ripert, « La règle morale dans les obligations civiles », 4 ^e ed., 1949, n° 173.

* ⁴¹ OCDE (1987), L'évasion et la fraude fiscales internationales : quatre études .

* ⁴² Cf . décision du Conseil d'État du 30 mars 2011, M. et Mme A, n° 337979.

* ⁴³ Cf . décision du Conseil d'État du 30 décembre 2009, SA Maison Bosc, n° 307732.

* ⁴⁴ La réforme du régime des pénalités fiscales, opérée par l'ordonnance n° 2005-1512 du 7 décembre 2005 relative à des mesures de simplification en matière fiscale et à l'harmonisation et l'aménagement du régime des pénalités, s'est accompagnée de changements terminologiques, la notion de « mauvaise foi » laissant place à celle de « manquement délibéré » et la « bonne foi » devenant « absence de manquement délibéré ».

* ⁴⁵ Cf . infra l'analyse détaillée par votre rapporteur de la notion d'abus de droit.

* ⁴⁶ Cf . décision du Conseil d'État du 27 juillet 2001, M. Bernard Bancarel, n° 211315.

* ⁴⁷ Cf . décision du Conseil d'État du 8 janvier 1997, M. Fattel, n° 139711.

* ⁴⁸ Cf . décision du Conseil d'État du 20 février 2008, M. André A., n° 281130.

* ⁴⁹ Les sanctions pénales applicables au délit de fraude fiscale viennent s'ajouter, le cas échéant, aux pénalités et sanctions pénales (intérêts de retard, majorations de droits et amendes).

* ⁵⁰ Environ 1 000 plaintes pour fraude fiscale sont déposées, chaque année, par l'administration fiscale.

* ⁵¹ Art. 1772 du CGI.

* ⁵² Art. 1773 du CGI.

* ⁵³ Art. 1771 du CGI.

* ⁵⁴ Au titre de l'article 121-2 du code pénal, la responsabilité pénale des personnes morales peut être recherchée en tout domaine, y compris en matière fiscale.

* ⁵⁵ En application de l'article 1742 du CGI et conformément aux dispositions des articles 121-6 et 121-7 du code pénal auxquels il renvoie, les complices du délit de fraude fiscale sont passibles des mêmes peines que l'auteur de l'infraction.

* ⁵⁶ Cass. crim. 21 janvier 1975, Bull. cass. 1975 p. 60 n° 23.

* ⁵⁷ Art. 227 du livre des procédures fiscales (LPF).

* ⁵⁸ Décret n° 2009-874 du 16 juillet 2009 pris pour application de l'article L. 561-15-II du code monétaire et financier.

* ⁵⁹ Cf . audition de M. Thierry Nesa, directeur de la direction nationale des vérifications de situations fiscales (DNVSF), du mardi 3 avril 2012.

* ⁶⁰ Ibid.

* ⁶¹ Il faut rappeler que les résidents fiscaux en France sont imposés, au titre de l'impôt sur le revenu (IR), sur la base de leur revenu mondial (cf. article 4 A du CGI).

* ⁶² Cf . audition de M. Thierry Nesa précitée.

* ⁶³ Cf . audition de M. Éric de Montgolfier, procureur général près la Cour d'appel de Bourges, du mardi 22 mai 2012.

* ⁶⁴ Ces informations concernent les exercices 2006 et 2007, dates auxquelles environ 3 000 foyers fiscaux étaient impliqués, ce qui explique l'appellation de « liste des 3 000 » également donnée à la « liste HSBC ».

* ⁶⁵ Cf . audition de M. Thierry Nesa précitée.

* ⁶⁶ Cf . audition de MM. Philippe Parini, directeur général des finances publiques, Jean-Marc Fenet, directeur général adjoint des finances publiques chargé de la fiscalité, Jean-Louis Gautier, ancien chef du service du contrôle fiscal, du mardi 27 mars 2012.

* ⁶⁷ Cf . audition de M. Bernard Petit, sous-directeur de la lutte contre la criminalité organisée et la délinquance financière à la direction centrale de la police judiciaire, du mardi 27 mars 2012.

* ⁶⁸ A titre indicatif, M. Antoine Peillon, dans son ouvrage Ces 600 milliards qui manquent à la France. Enquête au coeur de l'évasion fiscale (2012), estime à 220 milliards d'euros les actifs français dissimulés par des particuliers dans les paradis fiscaux.

* ⁶⁹ Cf . audition du Pr. Thierry Lamorlette et de M. Thibault Camelli, auteurs de l'ouvrage Stratégies fiscales internationales , du mardi 6 mars 2012.

* ⁷⁰ Les biens du trust ne font pas partie du patrimoine de son trustee.

* ⁷¹ La dissociation est opérée entre le « legal ownership » et le « beneficial ownership ».

* ⁷² Cf. Rapport n° 11 (2006-2007) de M. Henri de RICHEMONT, fait au nom de la commission des lois.

* ⁷³ Cf . audition du mardi 29 mai 2012.

* ⁷⁴ La loi n° 2007-211 du 19 février 2007 introduit la fiducie, codifiée à l'article 2011 du code civil. Celle-ci est définie comme « l'opération par laquelle un ou plusieurs constituants transfèrent des biens, des droits ou des sûretés, ou un ensemble de biens, de droits ou de sûretés, présents ou futurs, à un ou plusieurs fiduciaires qui, les tenant séparés de leur patrimoine propre, agissent dans un but déterminé au profit d'un ou plusieurs bénéficiaires ». Ce régime se distingue du trust sur les modalités de son élaboration. Ainsi, la fiducie doit être établie par la loi ou par contrat, de manière expresse. De surcroît, le contrat de fiducie est frappé de nullité absolue s'il procède d'une intention libérale au profit du bénéficiaire.

* ⁷⁵ La jurisprudence reconnaissait la validité de trusts constitués à l'étranger, mais il n'était pas toujours possible de qualifier les relations juridiques caractéristiques du trust au regard des catégories juridiques de droit interne pour en déduire la fiscalité applicable. De surcroît, ces incertitudes sur le régime fiscal des trusts étaient de nature à faciliter le recours à cet instrument à des fins d'évasion fiscale. Il en résultait un traitement inéquitable des contribuables selon le mode de gestion de leur patrimoine.

* ⁷⁶ Cf . article 14 de la loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011.

* ⁷⁷ Cf . article 792-0 bis du code général des impôts.

* ⁷⁸ Cf. article 792-0 bis du CGI. Toute transmission d'une part déterminée par voie de donation ou succession, effectuée par l'intermédiaire d'un trust, donne lieu à l'imposition du bénéficiaire au barème de droit commun en fonction du lien de parenté qu'il a avec le constituant : le trust est donc transparent fiscalement. En cas de transmission d'une part globalement due à des bénéficiaires descendants du constituant, sans qu'il soit possible de la répartir entre eux, cette part est alors soumise au droit de mutation au taux marginal du barème, soit 45 %. Le solde est taxé à 60 %. Il convient de souligner que si le trustee est soumis à la loi d'un Etat ou un territoire non coopératif (ETNC), ou si le constituant est un résident de France au moment de la création du trust, pour les trusts créés après le 11 mai 2011, le taux de 60 % s'appliquera en tout état de cause. Le redevable des droits est alors le trustee, qui devrait les acquitter dans un délai de six mois.

* ⁷⁹ Cf. article 885 G ter du CGI qui étend aux trusts le principe appliqué en matière de fiducie. Les biens et produits capitalisés d'un trust sont compris dans le patrimoine taxable du constituant pour leur valeur vénale au 1 ^er janvier de l'année d'imposition.

* ⁸⁰ Cf. article 990 J du CGI. La taxe s'élève à 0,5 %.

* ⁸¹ Plus précisément et sous réserve de l'application des conventions fiscales, les droits de mutation à titre gratuit s'appliquent aux termes de l'article 750 ter du CGI :

- aux biens français et étrangers des donateurs ou défunts domiciliés fiscalement en France ;

- aux biens français des donateurs ou défunts non-résidents en France ;

- aux biens français et étrangers reçus par les héritiers, donataires ou légataires, domiciliés fiscalement en France à la condition qu'ils l'aient été pendant au moins six des dix années précédant celle au cours de laquelle ils reçoivent les biens.

* ⁸² Cf. article 1649 AB du CGI.

* ⁸³ Cf . audition de Me Claude Dumont-Beghi du 24 avril 2012.

* ⁸⁴ Cf . audition de Me Claude Dumont-Beghi du 24 avril 2012.

* ⁸⁵ Cf . audition du 23 mai 2012.

* ⁸⁶ Cf . audition du 24 avril 2012.

* ⁸⁷ Cf . audition de la Direction nationale d'enquêtes fiscales, DNEF.

* ⁸⁸ En principe maximum 10 000 euros pour un résident étranger et 3 000 euros pour un résident français.

* ⁸⁹ Cf . audition du 24 avril 2012.

* ⁹⁰ Cf . audition du 24 avril 2012.

* ⁹¹ Cf . audition du 10 avril 2012.

* ⁹² Arrêté du 21 février 2012 portant approbation du recueil des obligations déontologiques des opérateurs de ventes volontaires de meubles aux enchères publiques publié au Journal officiel du 29 février 2012.

* ⁹³ Le même article dispose que les personnes dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française.

* ⁹⁴ Cf . audition de M. Thierry Nesa précitée.

* ⁹⁵ Cf. audition de MM. Laurent Gathier, secrétaire général de l'Union SNUI-SUD Trésor Solidaires, et Vincent Drezet, secrétaire national, du 20 mars 2012.

* ⁹⁶ Cf . audition de M. Thierry Nesa précitée.

* ⁹⁷ Certains montants fraudés au titre de l'impôt sur le revenu (IR) - 38,9 millions d'euros au total - concernent également des entreprises dans le cas des entrepreneurs individuels ou des petites sociétés ayant fait le choix d'être imposées directement entre les mains des associés. Cependant, les données récoltées dans le bilan d'activité de la Commission des infractions fiscales (CIF) ne permettent pas de déterminer les montants d'IR fraudés dans le cadre des entreprises.

* ⁹⁸ Et publié par la commission des finances de l'Assemblée nationale sous forme de rapport d'information n° 4467 (XIII ^ème législature) déposé par MM. Jérôme Cahuzac et Thierry Carcenac.

* ⁹⁹ Par exemple, sous-déclaration auprès de la DGDDI des volumes de produits énergétiques mis à la consommation (le régime dérogatoire de « TVA pétrole » permettant aux opérateurs d'effectuer en suspension de TVA les opérations portant sur les produits pétroliers avant la mise à la consommation de ceux-ci sur le marché intérieur français).

* ¹⁰⁰ La taxe est donc en principe assumée par le consommateur final, seul à ne pas pouvoir procéder à des déductions.

* ¹⁰¹ Directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006.

* ¹⁰² Soit avant l'adoption de la directive n° 72/77 relative aux taux.

* ¹⁰³ Taux supérieur à 12 % pouvant être provisoirement utilisé par les États membres qui appliquaient avant le 1 ^er janvier 1991 un taux réduit à des produits qui ne devraient plus en bénéficier du fait de la directive 2006/112/CE.

* ¹⁰⁴ Depuis le 1 ^er janvier 2012.

* ¹⁰⁵ Article 281 de la directive 2006/112/CE.

* ¹⁰⁶ Cf. le rapport d'information du Sénat n° 272 (2011-2012) : Commerce électronique : l'irrésistible expansion de M. Joël Bourdin, fait au nom de la Délégation à la prospective, déposé le 18 janvier 2012.

* ¹⁰⁷ En vertu de la directive 2003/87/CE du Parlement européen et du Conseil, du 13 octobre 2003, établissant un système d'échange de quotas d'émission de gaz à effet de serre dans la Communauté et modifiant la directive 96/61/CE du Conseil.

* ¹⁰⁸ Estimée à 5 milliards d'euros par an, selon la Fédération nationale de l'artisanat automobile, citée par Le Figaro dans un article du 26 juin 2012 : « L'Etat floué par une escroquerie sur les voitures d'occasion ».

* ¹⁰⁹ Immatriculé depuis plus de six mois et ayant roulé plus de 6 000 km.

* ¹¹⁰ Cf. audition de M. Olivier Sivieude, directeur des vérifications nationales et internationales (DVNI), du mardi 10 avril 2012.

* ¹¹¹ Cf . audition de MM. Antoine Peillon, journaliste à La Croix , Charles Prats, magistrat, membre du conseil scientifique du Conseil supérieur de la formation et de la recherche stratégique, et Christian Chavagneux, journaliste à Alternatives Économiques , du mardi 17 avril 2012.

* ¹¹² Simon Pak et John Zdanowicz (octobre 2002), « U.S. Trade with the World. An Estimate of 2001 Lost U.S. Federal Income Tax Due to Over-Invoiced Imports and Under-Invoiced Exports ».

* ¹¹³ Cf . infra , l'analyse par votre rapporteur des prix de transfert.

* ¹¹⁴ Cf . audition de M. Antoine Peillon, précitée.

* ¹¹⁵ Conseil des prélèvements obligatoires, La fraude aux prélèvements obligatoires et son contrôle , (mars 2007).

* ¹¹⁶ Dans ce rapport, le Conseil des prélèvements obligatoires (CPO) indique que seuls 5 % des montants redressés par la direction des vérifications nationales et internationales (DVNI) en 2005 - soit environ 2,5 milliards d'euros - avaient fait l'objet de pénalités signalant une intention effective de frauder.

* ¹¹⁷ Outre les intérêts de retard au taux de 0,40 % par mois prévus par l'article 1727 du code général des impôts (CGI) en cas de paiement hors du délai légal, l'article 1729 prévoit une majoration du montant de l'impôt de 80 % en cas d'abus de droit, ramenée à 40 % pour le contribuable qui n'est pas le principal responsable de l'abus de droit lorsque plusieurs contribuables sont en cause (cette atténuation permet de tenir compte de la responsabilité réelle de chacun, respectant ainsi mieux le principe de l'individualisation des peines). En tout état de cause, l'article 1754 du code précité dispose que toutes les parties à l'acte constitutif de l'abus de droit sont tenues solidairement au paiement des intérêts de retard et de la majoration, au même titre que le redevable de l'impôt minoré du fait de l'abus de droit.

* ¹¹⁸ Cf. audition de M. Olivier Sivieude, précitée.

* ¹¹⁹ Cela signifie que ces actes ne sont pas opposables à l'administration fiscale.

* ¹²⁰ L'article L. 64 du LPF dispose : « Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles.

En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité.

Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. Les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel qui est rendu public. »

* ¹²¹ Cf. article 35 de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008.

* ¹²² Cass. civ. 20 août 1867, DP 1867, 1, p. 337.

* ¹²³ Loi du 13 janvier 1941 portant simplification, coordination et renforcement des dispositions du code des impôts directs.

* ¹²⁴ Loi n° 63-1316 du 27 décembre 1963 portant unification ou harmonisation des procédures, délais et pénalités en matière fiscale.

* ¹²⁵ Loi n° 87-502 du 8 juillet 1987 modifiant les procédures fiscales et douanières.

* ¹²⁶ Ce texte a modifié la procédure de l'abus de droit, afin d'accroître les garanties offertes au contribuable (intervention obligatoire du comité en cas de demande par le contribuable, création de la procédure du rescrit et réduction des pénalités).

* ¹²⁷ À titre d'exemple, les pratiques abusives en matière de crédits d'impôt ne pouvaient donner lieu à l'application de la procédure d'abus de droit.

* ¹²⁸ Cf. décision du Conseil d'État du 10 juin 1981, M. X, n° 19079.

* ¹²⁹ La Cour de cassation a suivi l'évolution de la jurisprudence du Conseil d'État.

* ¹³⁰ Décision du Conseil d'État du 27 septembre 2006, Société Janfin, n° 260050.

* ¹³¹ Cf. supra .

* ¹³² Cf. infra , l'analyse par votre rapporteur des dispositifs hybrides.

* ¹³³ Cf. supra .

* ¹³⁴ Ces échanges intragroupes représentent environ 50 % des échanges commerciaux mondiaux. Par ailleurs, selon l'INSEE, les groupes contribuent à près de 75 % des échanges internationaux réalisés par des entreprises françaises.

* ¹³⁵ L'application du principe de pleine concurrence est précisée dans Les principes de l'OCDE applicables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales , publiés en 1995 et régulièrement modifiés depuis.

* ¹³⁶ Le premier alinéa de l' article 57 du CGI dispose : « Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu dû par les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente, soit par tout autre moyen, sont incorporés aux résultats accusés par les comptabilités. Il est procédé de même à l'égard des entreprises qui sont sous la dépendance d'une entreprise ou d'un groupe possédant également le contrôle d'entreprises situées hors de France . » L'article 57 du CGI institue un régime spécifique de preuve concernant les prix de transfert . Si l'administration fiscale parvient à démontrer, d'une part qu'il existe des liens de dépendance entre l'entreprise française et l'établissement à l'étranger, sachant que ce premier élément de preuve n'est pas nécessaire lorsque ce dernier est localisé dans un paradis fiscal, et, d'autre part, que l'entreprise française a consenti à cet établissement un avantage commercial ou financier , tel une vente à prix préférentiel ou encore une avance sans intérêts, il s'en suit l'établissement d'une présomption de transfert indirect de bénéfices, soit de l'existence d'un prix de transfert ayant un objet illégal. Dans la mesure où il ne s'agit que d'une présomption simple , l'entreprise peut prouver que l'avantage ainsi accordé avait une justification économique, comme l'existence de difficultés pour la filiale ou encore d'une stratégie agressive de pénétration d'un marché. Mais si les justifications apportées par l'entreprise française ne sont pas satisfaisantes, son bénéfice imposable est rehaussé du montant de l'avantage indu qu'elle a consenti à son partenaire. En somme, le dispositif prévu par l'article 57 du CGI est une transposition, en fiscalité internationale, de la théorie de l'acte anormal de gestion .

* ¹³⁷ L'article L. 13 AA du livre des procédures fiscales (LPF), créé par la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009, a institué une obligation documentaire renforcée pour les entreprises dont le chiffre d'affaires excède 400 millions d'euros . Le contenu de l'obligation documentaire comporte deux niveaux : d'une part, les informations générales concernant le groupe (description générale de l'activité et de l'organisation, analyse des fonctions exercées...) et, d'autre part, les informations spécifiques concernant l'entreprise associée faisant l'objet d'une vérification de comptabilité (description de la méthode de détermination des prix de transfert retenue et sa justification, analyse de comparabilité...).

* ¹³⁸ Cf. Simon Pak et John Zdanowicz , op. cit.

* ¹³⁹ Cf. Bartelsman E. et Beetsma R., « Why pay more? Corporate Tax Avoidance through transfer pricing in OECD countries » , CES ifo Working Paper Series, Working Paper No. 324, CES ifo Institute, Munich, Août 2000.

* ¹⁴⁰ CAA Paris, 31 mars 2004 : RJF 8-9/04, n°911.

* ¹⁴¹ Dans le cas présent, il s'agit des États ou territoires dans lesquels le différentiel d'impôt est supérieur de plus de 50 % à l'impôt qui aurait été dû en France à raison des mêmes revenus.

* ¹⁴² Cf . audition de M. Christian Chavagneux, précitée.

* ¹⁴³ Cf . audition de M. Lionel Verrière, Fédération syndicale Chimie-Énergie - CFDT, du mardi 24 avril 2012.

* ¹⁴⁴ Dans les réponses aux questionnaires transmis par votre rapporteur au ministère en charge du budget, il était indiqué que les opérations de « business restructuring » aboutissaient à des amputations du résultat taxable pouvant atteindre 80 %.

* ¹⁴⁵ Cf. audition de M. Olivier Sivieude, précitée.

* ¹⁴⁶ Cf . audition de M. Bernard Salvat, directeur national des enquêtes fiscales (DNEF), du mardi 10 avril 2012.

* ¹⁴⁷ Cf. audition de M. Lionel Verrière, précitée.

* ¹⁴⁸ Cf. audition du 6 mars 2012.

* ¹⁴⁹ Cf. audition du 22 mai 2012.

* ¹⁵⁰ Cf . audition du 3 avril 2012.

* ¹⁵¹ Toutefois, il apparaît qu'en cas de fraude, la circulation d'importants montants ait augmenté depuis l'année 2011 ainsi que l'a souligné M. Bernard Petit lors de son audition du 27 mars 2012 : « Pour ce qui concerne la typologie des montages pour l'évasion des capitaux, à la suite de la fraude [...] . Je vous indique une tendance très récente, que l'on observe en Italie, en France, et que les Allemands commencent à constater : que des personnes exercent une activité licite et souhaitent échapper au fisc en exportant leurs capitaux, ou qu'elles exportent leurs fonds dans le cadre d'une activité illicite, on observe partout, depuis la fin de l'année 2011 et surtout depuis le début de l'année 2012, circuler d'énormes sommes d'argent liquide. Naguère, on voyait peu l'argent circuler ».

* ¹⁵² Cf. audition du 3 avril 2012.

* ¹⁵³ Cf. audition du 12 avril 2012.

* ¹⁵⁴ Cf. audition M. Thierry Nesa du 3 avril 2012.

* ¹⁵⁵ A la question de M. Philippe Kaltenbach sur le nombre de footballeurs professionnels percevant plus de un million d'euros par an en France, M. Frédéric Thiriez a répondu « J'avais donné le chiffre dans une interview ; c'est significatif. J'avais dit 130 joueurs. Mais ces 130 joueurs, ce sont les meilleurs . »

* ¹⁵⁶ En effet, seul 15 % de la rémunération peut être effectué à l'étranger sous le dispositif espagnol.

* ¹⁵⁷ Contre une tranche marginale à 40 % jusqu'en avril 2010.

* ¹⁵⁸ Des interrogations pèsent sur l'application d'un tel dispositif compte tenu du niveau de revenus des professionnels du football. Ce dispositif sera souvent plus efficace pour les techniciens et autres salariés du football belge.

* ¹⁵⁹ L'article 100 bis du CGI prévoit également un étalement pour les bénéfices non commerciaux des artistes et sportifs, la durée étant alors limitée entre deux et quatre années.

* ¹⁶⁰ Cf. audition du 23 mai 2012.

* ¹⁶¹ Cf. audition du 23 mai 2012.

* ¹⁶² Le cabinet Hipparque patrimoine a néanmoins rappelé la jurisprudence de la cour administrative de Douai qui a sanctionné en décembre 2010 l'application de l'article 155 A pour incompatibilité avec le traité européen.

* ¹⁶³ Cf. audition du 23 mai 2012.

* ¹⁶⁴ Cf. audition du 23 mai 2012.

* ¹⁶⁵ Cf . articles 145 et 216 du CGI.

* ¹⁶⁶ Dispositifs hybrides : questions de politique et de discipline fiscales , OCDE, mars 2012.

* ¹⁶⁷ Il convient de distinguer la double imposition juridique, objet des traités (« une même personne est imposable au titre d'un même revenu ou d'une même fonction par plus d'un Etat ») de la double imposition économique (deux personnes différentes sont imposables au titre d'un même revenu). Source OCDE.

* ¹⁶⁸ Aux termes du modèle OCDE de convention fiscale concernant le revenu et la fortune ; la méthode d'exonération peut être mise en oeuvre selon deux modalités. La règle de l'exemption intégrale conduit l'Etat de résidence à ne pas prendre en compte le revenu imposable dans l'Etat source, ni même lorsqu'il fixe l'impôt à percevoir sur le reste du revenu. En revanche, en application du principe de l'exemption avec progressivité, l'Etat de résidence conserve le droit de prendre en considération le revenu exempté lorsqu'il fixe l'impôt à percevoir sur le reste des revenus.

* ¹⁶⁹ Deux procédés d'imputation peuvent être utilisés. L'imputation est intégrale si elle correspond au montant total de l'impôt effectivement payé dans l'autre Etat. Elle est qualifiée d'« ordinaire » si elle est limitée au montant de ce qui aurait été dû dans l'Etat de résidence, si ce dernier avait eu le droit exclusif d'imposer les revenus perçus dans l'autre Etat.

* ¹⁷⁰ La politique conventionnelle française relève généralement des deux méthodes. En ce qui concerne les revenus des sociétés, les accords tendent à poser le principe de l'exonération en France des revenus imposables ou imposables uniquement dans l'autre Etat contractant lorsqu'ils sont exemptés d'impôt sur les sociétés en application de la législation française.
La double imposition des autres revenus provenant de l'autre Etat contractant et dont le bénéficiaire effectif est une personne résidente de France est éliminée par l'imputation sur l'impôt français d'un crédit d'impôt. Ce dernier est soit égal au montant de l'impôt payé dans l'autre Etat (le plus généralement pour certains revenus expressément énumérés tels que les dividendes, intérêts redevance ...). Quant aux autres revenus, le crédit d'impôt est alors égal au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus à condition que le bénéficiaire effectif sot également soumis à l'impôt de l'autre Etat à raison de ceux-ci.

* ¹⁷¹ Cf. audition du 2 mai 2012.

* ¹⁷² La législation française, au contraire, impose les résidents sur leurs revenus de source mondiale.

* ¹⁷³ Comportant trente-deux membres à l'origine, il en comprend aujourd'hui cent-neuf.

* ¹⁷⁴ Le Fonds monétaire international (FMI) a également répertorié les centres offshore lors d'une évaluation de l'assistance technique.

* ¹⁷⁵ Cf. infra.

* ¹⁷⁶ Cf. audition du 6 mars 2012.

* ¹⁷⁷ Cf. Article. 22 de la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009.

* ¹⁷⁸ Arrêté du 12 février 2010 pris en application du deuxième alinéa du 1 de l'article 238-0 A du code général des impôts.

* ¹⁷⁹ Cf . arrêté du 14 avril 2011 pris en application du 2 de l'article 238-0 A du code général des impôts.

* ¹⁸⁰ Deux éléments clés déclenchent la mise à jour de cette liste aux termes de l'article 238 0 A du CGI, l'existence d'un accord fiscal avec la France ou la nature de la coopération fiscale.

Sont radiés , à compter du 1er janvier de chaque année, les Etats et territoires qui, à cette date :

- ont « conclu avec la France une convention d'assistance administrative permettant d'échanger tout renseignement nécessaire à l'application de la législation fiscale » ;

- n'ont pas signé une telle convention et auxquels la France n'avait pas proposé une telle conclusion avant le 1er janvier de l'année précédente, mais dont le Forum mondial sur la transparence et l'échange d'informations en matière fiscale considère qu'ils « procèdent à l'échange de tout renseignement nécessaire à l'application des législations fiscales ».

Sont inscrits sur la liste , à compter du 1er janvier de chaque année, les Etats et territoires qui :

- « ont conclu avec la France une convention d'assistance dont les stipulations ou la mise en oeuvre n'ont [cependant] pas permis à l'administration des impôts d'obtenir les renseignements nécessaires à l'application de la législation fiscale française. » ;

- n'ont pas signé avec la France de convention d'assistance administrative permettant l'échange de renseignement et qui :

- soit, ont décliné la proposition qui a été formulée par la France avant le 1er janvier de l'année précédente, de conclure un tel accord ;

- soit, en l'absence d'une telle proposition, ne sont, en outre, pas considérés par le Forum mondial comme procédant « à l'échange de tout renseignement nécessaire à l'application des législations fiscales ».

* ¹⁸¹ Cf . arrêté du 4 avril 2012 pris en application du 2 de l'article 238-0 A du code général des impôts.

* ¹⁸² Pays d'Amérique centrale, le Guatemala ne dispose pas d'un cadre normatif permettant une coopération administrative en matière fiscale efficace. La disponibilité des éléments sur la propriété et l'accès à l'information d'une part, la pertinence du réseau conventionnel d'autre part ne sont pas garantis. ( Cf. rapport du 5 avril 2012 ( Peer review report phase 1 : legal and regulatory framework - Guatemala ). En effet, en matière de disponibilité des informations sur la propriété et l'identité des bénéficiaires, les récentes dispositions législatives relatives aux actions au porteur ne permettent pas de déterminer avec certitude la fin d'un tel système. S'agissant des associations sous forme de partnership , il apparaît que celles d'origine étrangère ne sont soumises à aucune obligation d'information sur les propriétaires de parts quand une telle structure opère sur le territoire du Guatemala. Des carences ont également été constatées en matière d'identification de bénéficiaires d'un trust étranger pesant sur le trustee. En ce qui concerne l'accès à l'information, les pouvoirs de l'administration fiscale guatémaltèque semblent limités par la législation sur les secrets bancaire et professionnel d'une part, ainsi que par des limites constitutionnelles d'autre part. Une procédure judiciaire est possible. Les modalités de mise en oeuvre ne sont cependant pas clairement déterminées

* ¹⁸³ Sultanat du sud-est asiatique, son cadre réglementaire en termes d'échanges de renseignements n'est pas conforme aux normes internationales de transparence fiscale. De nombreuses lacunes existent en matière de disponibilité d'informations sur la propriété, d'accès à cette information et d'insuffisance du réseau conventionnel. Il apparaît que la législation du sultanat ne garantit pas la conservation de documents comptables des BIFC ( international financial centre ). Il en est de même des trusts. En outre, bien que l'émission d'actions au porteur est expressément interdite, s'agissant des sociétés IBCs ( international business companies ), il apparaît que ces dernières ainsi que les sociétés brunéiennes peuvent émettre des bons au porteur, sans possibilité d'identification.

Enfin le pouvoir d'accès des autorités fiscales à ces informations est limité par l'exigence que l'échange d'informations soit prévu par une convention de suppression des double impositions qui a été « prescrite » par le sultan. Il apparaît qu'aucune des conventions signées par Brunei n'ait été « prescrite » par le sultan. ( Cf . rapport du 5 avril 2012 ( Pear review report phase 1 : legal and regulatory framework - Brunei )

* ¹⁸⁴ Le cadre normatif du Botswana ne parait pas permettre un échange effectif de renseignements en raison de l'indisponibilité des informations concernant l'identité de l'actionnaire lorsque les titres en question sont détenus par une autre personne ( nominee ). S'agissant du secret bancaire, les informations détenues par une banque ne peuvent être obtenues que lorsqu'elles concernent une procédure civile ou criminelle se déroulant au Botswana ( Cf . rapport du 30 septembre ( Pear review report phase 1 : legal and regulatory framework - Botswana ).

* ¹⁸⁵ Le GAFI compte trente-six membres (les membres de l'OCDE et du G20 à l'exception de l'Indonésie ainsi que deux organisations internationales régionales, la commission européenne et le Conseil de coopération du Golfe). Quant aux autres pays non membres, ils sont généralement couverts par neuf organismes régionaux de type GAFI qui appliquent les mêmes standards. La direction générale du Trésor anime la délégation française au GAFI.

* ¹⁸⁶ La vie de l'organisation est rythmée par les trois plénières annuelles (février et octobre à Paris, juin dans le pays qui détient la présidence annuelle). La présidence actuelle est assurée par l'Italie qui sera ensuite transmise à la Norvège en juin 2012 et à la Russie en juin 2013. Le secrétariat du GAFI est hébergé par l'OCDE.

* ¹⁸⁷ http://www.fatf-gafi.org/topics/high-riskandnon-cooperativejurisdictions/documents/fatfpublicstatement-16february2012.html

* ¹⁸⁸ http://www.fatf-gafi.org/topics/high-riskandnon-cooperativejurisdictions/documents/improvingglobalamlcftcomplianceon-goingprocess-16february2012.html

* ¹⁸⁹ A l'origine, groupe économique informel, le statut du Conseil de stabilité financière a été renforcé au sommet du G20 qui s'est déroulé à Cannes les 3 et 4 novembre 2011 puisqu'il a été annoncé que le Conseil serait doté d'une personnalité juridique. Cf . Audition de M. Ramon Fernandez, directeur général du trésor le 30 mai 2012.

* ¹⁹⁰ Source : ACP ; Le Conseil s'assure du respect des standards internationaux en matière de régulation financière, tels que le code des bonnes pratiques en matière de transparence des politiques monétaires et financières du FMI ou encore des principes fondamentaux pour une supervision bancaire efficace du Comité de Bâle sur la supervision bancaire.

* ¹⁹¹ Allemagne, Afrique du Sud, Arabie Saoudite, Argentine, Australie, Brésil, Canada, Chine, Corée du Sud, Espagne, États-Unis, France, Grande-Bretagne, Hong-Kong, Inde, Indonésie, Italie, Japon, Mexique, Pays-Bas, Russie, Singapour, Suisse, Turquie.

* ¹⁹² Fonds monétaire international, Banque Mondiale, l'OCDE, Banque des Règlements Internationaux, Banque centrale européenne, Commission européenne.

* ¹⁹³ Comité de Bâle ( Basel Committee on Banking Supervision - BCBS), Association internationale des contrôleurs d'assurance ( International Association of Insurance Supervisors - IAIS) , Comité sur le système financier mondial ( Committee on the Global Financial System - CGFS), Comité des paiements et de règlements ( Committee on Payment and Settlement Systems - CPSS), Comité international de normalisation comptable, ( International Accounting Standards Board -IASB), Organisation internationale des commissions de valeurs ( International Organization of Securities Commissions -IOSCO).

* ¹⁹⁴ http://www.financialstabilityboard.org/publications/r_111102.pdf

* ¹⁹⁵ Organisation internationale créée en 1983 qui regroupe les régulateurs des principales bourses dans le monde, soit plus de 190 membres.

* ¹⁹⁶ Jurisdictions Improving Global AML/CFT Compliance: on-going process.

* ¹⁹⁷ Jurisdictions having strategic deficiencies and works with them to address those deficiencies that pose a risk to the international financial system .

* ¹⁹⁸ Jurisdictions taking the actions recommended by the FSB and/or making material progress toward demonstrating sufficiently strong adherence .

* ¹⁹⁹ Jurisdictions not engaged in dialogue with the FSB .

* ²⁰⁰ Ancien régime.

* ²⁰¹ Jurisdictions Improving Global AML/CFT Compliance: on-going process.

* ²⁰² Jurisdictions having strategic deficiencies and works with them to address those deficiencies that pose a risk to the international financial system .

* ²⁰³ Jurisdictions taking the actions recommended by the FSB and/or making material progress toward demonstrating sufficiently strong adherence .

* ²⁰⁴ Jurisdictions not engaged in dialogue with the FSB .

* ²⁰⁵ Cf . IMF workinfg paper « Concept of Offshore Financial Centers: In Search of an Operational Definition » de Ahmed Zoromé. Selon lui, « Un centre financier off shore est un pays ou une juridiction qui fournit des services financiers aux non-résidents à une échelle sans commune mesure avec la taille et le financement de son activité domestique ».

http://www.etudes-fiscales-internationales.com/media/01/00/3067100767.pdf

* ²⁰⁶ Cf. audition du 6 mars 2012.

* ²⁰⁷ Cf. audition du 12 avril 2012: « j'insiste sur ce point. Il s'agit d'éviter qu'un État ne signe un accord sans intention de l'appliquer, dans le seul but de sortir de la liste établie par l'OCDE » .

* ²⁰⁸ Cf. rapport n° 190 (2011-2012) de Mme Nicole Bricq sur le projet de loi, autorisant l'approbation de la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République de Panama en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu.

* ²⁰⁹ Loi n° 2011-2013 du 29 décembre 2011 autorisant l'approbation de la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République de Panama en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu.

* ²¹⁰ Il n'a pas été admis à passer en phase 2.

* ²¹¹ Cf . liste du 14 avril 2011.

* ²¹² Cf . liste du 11 janvier 2011.

* ²¹³ Il a été retiré de la liste française le 4 avril dernier.

* ²¹⁴ c) En sont retirés ou y sont ajoutés les Etats ou territoires n'ayant pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative, auxquels la France n'avait pas proposé la conclusion d'une telle convention avant le 1er janvier de l'année précédente, et dont le forum mondial sur la transparence et l'échange d'informations en matière fiscale, créé par la décision du conseil de l'Organisation de coopération et de développement économiques en date du 17 septembre 2009, considère, selon le cas, qu'ils procèdent, ou non, à l'échange de tout renseignement nécessaire à l'application des législations fiscales.

* ²¹⁵ « b ) Y sont ajoutés (...) les Etats et territoires qui n'ont pas conclu avec la France de convention d'assistance administrative permettant l'échange de tout renseignement nécessaire à l'application de la législation fiscale des parties et auxquels la France avait proposé, avant le 1er janvier de l'année précédente, la conclusion d'une telle convention ; »

* ²¹⁶ In audition du 12 avril 2012 : « Cela dit, pour qu'un accord se mette en place, il faut du temps, il faut de la coopération. Or la coopération ne se décrète pas : il ne suffit pas de signer un accord ! Sur ce plan, je pense que le Gouvernement a bien agi . »

* ²¹⁷ Cf. audition du 12 avril 2012. « Mme Nicole Bricq - Madame la ministre, cela ne suffit pas ! Ce que je voudrais pouvoir apprécier, c'est votre calendrier de négociations. Monsieur le président, je souhaite que soit versé dans les travaux de la commission d'enquête le calendrier de négociations en fonction duquel le Gouvernement retire les pays de la liste française, de manière que nous puissions apprécier ce que fait la DLF et ses critères d'appréciation. S'il continue d'y avoir une liste nationale, alors même qu'il n'existe plus de liste noire au niveau de l'OCDE, c'est qu'il y a une raison ! C'est parce que les pays conservent la faculté de choisir avec quel État ils acceptent de signer des conventions. »

* ²¹⁸ Cf. audition du 22 mai 2012.

* ²¹⁹ http://www.financialsecrecyindex.com/2011results.html.

* ²²⁰ Les Amis de la Terre, ANTICO, ATTAC France, CADTM, CCFD-Terre Solidaire, CRID, Droit pour la justice, Oxfam France, Réseau Foi et Justice Afrique-Europe, Secours Catholique-Caritas France, SHERPA, SYNDICAT DE LA MAGISTRATURE, SYNDICAT NATIONAL UNIFIE DES IMPOTS (SNUI), SURVI, Transparence-International France.

* ²²¹ Cf. audition du 24 avril 2012. « Paradis fiscaux : le G20 de la dernière chance » de CCFD Terre solidaire http://blogs.lesechos.fr/IMG/pdf/G20_TerreSolidaire_101011.pdf
et « l'économie déboussolée » de ccfd-terre solidaire, http://ccfd-terresolidaire.org/e_upload/pdf/ed_110110_bd.pdf?PHPSESSID=ab495b3ba65be0b15dce3a3229015021.
Le rapport Oxfam - France Paradis Fiscaux : « A Quand la Fin des Petits Arrangements entre Amis. Retour sur les promesses du G20 » (Aout 2009 ).
Le rapport « Des Sociétés à responsabilité illimitée » de Oxfam France, http://www.oxfamfrance.org/IMG/pdf/rapport_ccfd_oxfam_regulation_des_entreprises.pdf

* ²²² Cf. l'ouvrage intitulé « Les paradis fiscaux » troisième édition de Christian Chavagneux et Ronen Palan. Collection repères 2012

* ²²³ Cf . audition du 17 avril 2012.

* ²²⁴ Cf . audition du 24 avril 2012.

* ²²⁵ La présente typologie ne comprend pas le Libéria et Belize. Pour autant, la disponibilité des informations comptables et relatives à l'identification des propriétaires de parts est considérée comme gravement lacunaire au Libéria par la revue des pairs du Forum mondial dans son rapport du 20 juin 2012. Quant au Belize, il est en cours d'évaluation. Ces deux pays ont en commun de ne pas offrir un cadre politique suffisamment stable. La situation des Emirats arabes Unis, de Dubaï et du Bahreïn n'a pu être abordée dans le présent rapport bien que pouvant présenter des difficultés.

* ²²⁶ Cf . audition du 6 mars 2012.

* ²²⁷ I.B.C International Business Company , qui est une forme de société à responsabilité limitée au capital

* ²²⁸ Cf . audition du 6 mars 2012.

* ²²⁹ Cf . audition du 24 avril 2012.

* ²³⁰ Cf . rapport du Forum mondial du 12 septembre 2011.

* ²³¹ Custodial arrangement .

* ²³² Cf . rapport du Forum mondial du 26 octobre 2011.

* ²³³ Loi autorisant l'approbation de l'accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement des Iles Vierges britanniques relatif à l'échange de renseignements en matière fiscale (n° 2010-852 du 23 juillet 2010), parue au JO n° 169 du 24 juillet 2010.

* ²³⁴ Cf . rapport du Forum mondial du 12 septembre 2011.

* ²³⁵ Cf . rapport du Forum mondial du 20 juin 2012. Antigua a été admis à passer en Phase 2 compte tenu de certains progrès et sous réserves de rapport de suivi permettant d'évaluer la mise en oeuvre des recommandations du Forum.

* ²³⁶ La France est liée par un accord ratifié par la loi autorisant l'approbation de l'accord sous forme d'échange de lettres entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement d'Antigua-et-Barbuda relatif à l'échange de renseignements en matière fiscale (n° 2010-1383 du 13 novembre 2010), parue au JO n° 265 du 16 novembre 2010.

* ²³⁷ Presidential order.

* ²³⁸ Cf . site France Offshore.

* ²³⁹ Cf . rapport du Forum mondial du 27 janvier 2011 et rapport supplémentaire du 5 avril 2012.

* ²⁴⁰ Ainsi, le Forum mondial a relevé l'absence de pénalités pour non-conformité aux obligations de conserver et mettre à jour un registre des actionnaires dans le cas des sociétés à responsabilité limitée.

* ²⁴¹ Cf . rapport du Forum mondial du 12 septembre 2011 et rapport supplémentaire du 26 octobre 2011.

* ²⁴² Les « partnerships » et les trusts ne sont également pas soumis à l'obligation de conserver des registres comptables pendant au moins cinq ans.

* ²⁴³ Loi n° 2010-843 du 23 juillet 2010 autorisant l'approbation de l'accord sous forme d'échange de lettres entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement des Iles Turques et Caïques relatif à l'échange de renseignements en matière fiscale.

* ²⁴⁴ Cf . France Offshore.

* ²⁴⁵ Cf . rapport du Forum mondial du 27 janvier 2011 et rapport supplémentaire du 20 juin 2012.

* ²⁴⁶ Global Business Licence Companies .

* ²⁴⁷ Cf . audition de M. Jean Merckaert, administrateur de l'association Sherpa du 24 avril 2012 au titre de la plateforme des paradis fiscaux et judiciaires.

* ²⁴⁸ Loi autorisant l'approbation de l'avenant à la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de l'île Maurice tendant à éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (n° 2012-320 du 7 mars 2012).

* ²⁴⁹ Cf . rapport du Forum mondial du 26 octobre 2011.

* ²⁵⁰ Loi n° 2010-1382 du 13 novembre 2010 autorisant l'approbation de l'accord sous forme d'échange de lettres entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République du Vanuatu relatif à l'échange de renseignements en matière fiscale.

* ²⁵¹ Ces pays sont en cours d'évaluation par le Forum mondial.

* ²⁵² Cf . Guide des nouveaux paradis fiscaux de Warren de Rajewicz, édition 2010.

* ²⁵³ Cf . audition du 24 avril 2012 de la plateforme des paradis fiscaux et judiciaires Les Iles Caïmans accueilleraient 31 filiales bancaires appartenant à BNP Paribas (27) Crédit agricole (1) et Société générale (3).

* ²⁵⁴ Cf . audition du 17 avril 2012. M. Baudouin Prot a déclaré : « Je vais maintenant évoquer les vingt-deux entités de BNP Paribas implantées aux îles Caïmans, qui suscitent toujours beaucoup d'interrogations. Premièrement, neuf de ces entités sont non matérielles ou en cours de liquidation. Ces sociétés figurent dans nos documents tant que leur liquidation n'est pas achevée. Deuxièmement, dix de nos entités situées aux îles Caïmans sont taxées au Royaume-Uni au taux normal. Ce point est très important : si elles sont « « incorporated » aux îles Caïmans, leurs résultats sont remontés au Royaume-Uni, où ils sont imposés dans des conditions normales. Une entité exerce des activités de leasing de conteneurs, héritées du groupe Fortis. Nos deux dernières structures implantées dans les îles Caïmans nous permettent d'émettre des titres de créance, des notes, souscrits essentiellement par des investisseurs internationaux, en grande majorité asiatiques. Elles ne sont localisées aux îles Caïmans que pour des raisons de simplification administrative. J'ajoute que leur résultat est nul, les produits équilibrant tout juste les coûts administratifs. Il s'agit en quelque sorte de sociétés de back office, qui gèrent des émissions internationales. Le coût de leur activité est simplement équilibré par une commission de gestion. »

* ²⁵⁵ Cf . audition de Mathilde Dupré du 24 avril 2012. « En réalité, nous avons besoin d'autres informations pour nous assurer que cette concentration de filiales dans les paradis fiscaux ne repose ni sur des raisons fiscales ni sur la volonté de contourner les règles internationales de prudence financière. Elles sont d'ailleurs très simples : nous voudrions connaître pour chaque pays la liste exhaustive des filiales et, le nombre d'employés, le bénéfice, le chiffre d'affaires et le montant des impôts qu'elles payent.[...]

Ces informations permettraient de distinguer les filiales ayant une véritable activité opérationnelle des coquilles vides qui enregistrent des bénéfices records sans avoir de salariés. À l'heure actuelle, il n'est pas possible de faire cette distinction. [...]

Il ne s'agit évidemment pas d'interdire aux entreprises d'opérer dans l'ensemble des territoires que nous retenons dans notre étude. Mais il faut renverser la charge de la preuve, si elles n'ont rien à cacher, qu'elles nous expliquent ce qu'elles y font réellement »

* ²⁵⁶ Cf . audition de M. Charles Henri Filippi du 9 mai 2012. Votre rapporteur a interrogé M. Filippi sur le nombre d'implantations offshore compte tenu des travaux du Governement accountability Office (équivalent de la Cour des comptes aux Etats-Unis) et du Trade Union Congress (syndicat britannique) révélant que Citigroup concentrerait, à lui seul, 17 % des 2 524 implantations bancaires dans les paradis fiscaux, soit 427 établissements. Cette information est extraite de l'ouvrage de MM. Christian Chavagneux et Ronen Palan : « Les paradis fiscaux » publié en avril 2012.

* ²⁵⁷ Cf . rapport du Forum mondial du 17 novembre 2010 et rapport supplémentaire du 12 septembre 2011.

* ²⁵⁸ Cf. rapport de la revue des Pairs du Forum mondial du 5 mai 2011.

* ²⁵⁹ Cf. rapport de la revue des Pairs du Forum mondial du 7 décembre 2010 et le rapport supplémentaire du 5 avril 2012.

* ²⁶⁰ Cf. audition du 24 avril 2012.

* ²⁶¹ Loi n° 2010-1386 du 13 novembre 2010 autorisant l'approbation de l'accord sous forme d'échange de lettres entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de Saint-Vincent-et-les-Grenadines relatif à l'échange de renseignements en matière fiscale.

* ²⁶² Cf. rapport de la revue des Pairs du Forum mondial du 20 juin 2012.

* ²⁶³ Cette qualification fait référence à  « l'Appel de Genève » lancé par sept magistrats européens dont Renaud Van Ruymbeke, le 1 ^er octobre 1996 afin de bâtir une Europe de la justice.

* ²⁶⁴ Cf . audition du 2 mai 2012.

* ²⁶⁵ Cf . audition du 22 mai 2012.

* ²⁶⁶ Cf . rapport du Forum mondial du 1 ^er juin 2011 se rapportant à la législation en vigueur en mars 2011.

* ²⁶⁷ Cf . audition du 23 mai 2012.

* ²⁶⁸ Cf . audition du 6 mars 2012.

* ²⁶⁹ Cf . audition du 27 mars 2012. Sur l'absence de coopération de la Suisse se reporter également à l'audition de M. Bernard Salvat, directeur national des enquêtes fiscales (DNEF) le 10 avril 2012.

* ²⁷⁰ Cf . audition Marie-Christine Lepetit du 7 mars 2012 : « les accords Rubik ont pour inconvénient de bloquer la personnalisation de l'impôt. Avec de tels accords, comment appliquer l'ISF ou un impôt éventuellement progressif ? Cela nous est impossible puisque la Suisse prélève un taux uniforme, les yeux fermés, sans dire s'il s'applique à M. Dupont ou à M. Durand.

D'où la perplexité de la France, dont l'objectif de droit interne est autre. Nous prétendons continuer à appliquer des impôts à caractère personnel sur les revenus de l'épargne et sur le patrimoine. Par ailleurs, nous continuons à penser qu'il est pertinent d'avoir un dispositif qui puisse être adapté dans le temps. Avec Rubik, la législation interne est bloquée par un accord international bilatéral. Dès lors, que faire si, demain, le Parlement change d'avis ? Faudra-t-il repartir en négociations ? Cela n'est pas satisfaisant. »

* ²⁷¹ Cf . audition du 7 mars 2012.

* ²⁷² Cf. également audition du 24 avril 2012 de Mme Mathilde Dupré, chargée de plaidoyer au Comité catholique contre la faim et pour le développement -Terre solidaire et coordinatrice de la plateforme « Paradis fiscaux et judiciaires » «  Accepter de signer ce type d'accords serait aussi une façon de sous-traiter la politique de contrôle fiscal. Cela reviendrait à dire à la Suisse : on ne vous demande plus d'informations, collectez de l'impôt à la source ; tant qu'il en entrera dans nos caisses nous serons contents, même si nous ne pouvons pas vérifier si ce que vous collectez correspond effectivement à la réalité des avoirs placés dans vos banques. [Ces recettes] n'ont donc absolument rien à voir avec les recettes fiscales qui pourraient être recouvrées par la voie d'une meilleure coopération et d'une harmonisation des efforts entre pays ».

* ²⁷³ Cf. audition du 17 avril 2012.

* ²⁷⁴ Cf . audition du 7 mars 2012.

* ²⁷⁵ Une retenue à la source de 15 % est appliquée sur les dividendes distribués par les sociétés luxembourgeoises pouvant dans certains cas être réduite jusqu'à 0 %. Elle est nulle en cas de boni de liquidation et de paiement de redevances (sauf certains cas pour sportifs et artistes) et de paiement d'intérêts (à l'exception de l'application de la Directive épargne).

Les règles de sous capitalisation sont très souples. Il n'existe pas de droit d'enregistrement prélevé sur la cession d'actions luxembourgeoises.

* ²⁷⁶ Loi n° 2012-321 du 7 mars 2012 autorisant la ratification de l'avenant à la convention entre la République française et la République d'Autriche en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune.

* ²⁷⁷ Cf. les rapports du 12 septembre 2011.

* ²⁷⁸ Cf. audition du 22 mai 2012.

* ²⁷⁹ Dans le cadre de la première phase d'évaluation relative au cadre réglementaire et non à la mise en oeuvre effective de la coopération.

* ²⁸⁰ Les Pays-Bas, la Suisse, le Luxembourg, Singapour, l'Irlande et Hong-Kong. La City de Londres. Cf. le numéro d' Alternatives économiques intitulé : «  L'état de l'économie 2009 ».

* ²⁸¹ M. Renaud Van Ruymbeke a déclaré devant votre commission le 22 mai 2012 : « il ne faut pas se polariser sur un seul pays. Car le Luxembourg va dire qu'il se passe exactement la même chose en Suisse - on n'est certes plus dans l'Union européenne, mais on n'en est pas loin. Et les Luxembourgeois et les Suisses vous conseilleront d'aller faire un tour à la City : on se trouve alors au coeur de l'un des grands Etats européens et il faudrait, là aussi, sans doute assurer un peu plus de transparence . »

* ²⁸² Une personne physique est considérée comme « résidente » du Royaume-Uni pour toutes les années fiscales pendant lesquelles elle y séjourne :

• pendant au moins 183 jours (6 mois) au cours de l'année fiscale (du 6 avril au 5 avril de l'année suivante),

• ou pendant plus de 90 jours (3 mois) en moyenne chaque année, moyenne calculée sur 4 années consécutives.

* ²⁸³ 50 000 livres sterling pour les personnes qui ont été résidentes douze ans ou plus dans les quatorze dernières années à compter du 6 avril 2012.

* ²⁸⁴ Convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement du Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur les gains en capital, signée à Londres le 19 juin 2008.

* ²⁸⁵ Cf . : “ If the French go ahead with a 75% top rate of tax we will roll out the red carpet and welcome more French businesses to Britain and they will pay taxes in Britain and that will pay for our health service, and our schools and everything else .”
“ Every country sets its own tax rates, but I think in a world of global capital, in a world where we're competing with each other, in a world where we want to send a message that we want you to build businesses, grow businesses and invest, I think it's wrong to have completely uncompetitive top rates of tax ”"

* ²⁸⁶ Cf . audition du 23 mai 2012.

* ²⁸⁷ Sous réserve de la confirmation ultérieure de la Direction de la législation fiscale de la qualité des réponses ainsi transmises.

* ²⁸⁸ Cf . audition du 7 mars 2012.

* ²⁸⁹ Cf. audition du 22 mai 2012.

* ²⁹⁰ Cf . audition du 22 mai 2012.

* ²⁹¹ Le Panama n'a pas été admis à passer en phase 2.

* ²⁹² Le Costa Rica n'a pas été admis à passer en phase 2.

* ²⁹³ L'Uruguay n'a pas été admis à passer en phase 2.

* ²⁹⁴ Cf . audition du 6 mars 2012.

* ²⁹⁵ Cf . audition du 10 avril 2012.

* ²⁹⁶ Cf . audition du 22 mai 2012.

* ²⁹⁷ Cf . audition du 17 avril 2012.

* ²⁹⁸ Cf . audition du 7 mars 2012.

* ²⁹⁹ Le directeur national des enquêtes fiscales a fait observer que « La police ne fait pas mieux (que l'administration fiscale). Elle avait envisagé le recours à la commission rogatoire. Mais à l'égard de quel pays ? Le cloud , c'est nulle part ! Un jour, on aura peut-être un bateau au beau milieu de l'Atlantique ou du Pacifique, utilisant le froid de la mer pour rafraîchir les serveurs - ce qui serait d'ailleurs très économique - dans des eaux extraterritoriales. Ce problème est devant nous . ». Cf . audition de M. Bernard Salvat du 10 avril 2012.

* ³⁰⁰ Cf . audition du 27 mars 2012.

* ³⁰¹ Cf . audition du 10 avril 2012.

* ³⁰² Cf . audition de M. Bernard Salvat du 10 avril 2012.

* ³⁰³ Cf . audition de Mme Maïté Gabet du 27 mars 2012.

* ³⁰⁴ Cf. article 174 du code général des impôts.

* ³⁰⁵ Cf. article 324-1 du code pénal.

* ³⁰⁶ Cf. audition de Mme Maryvonne Caillibotte du 2 mai 2012 : « j'insiste sur le lien très fort qui existe entre la fraude fiscale et le blanchiment, même si les deux infractions sont évidemment distinctes. En effet, il faut se représenter que, d'un point de vue technique, l'incrimination des faits de blanchiment et leur répression pénale conduisent normalement, si la justice fait bien son travail, à fiscaliser des revenus d'origine occulte. C'est la raison pour laquelle nous rappelons constamment aux magistrats qu'ils doivent à leur tour transmettre un certain nombre d'informations à l'administration fiscale. » Ce constat a également été corroboré par M. Renaud Van Ruymbeke, Premier juge d'instruction au Pôle financier du tribunal de grande instance de Paris.

* ³⁰⁷ Cf. audition du 22 mai 2012.

* ³⁰⁸ Convention des Nations Unies contre le trafic illicite de stupéfiants et de substances psychotropes adoptée à Vienne, le 20 décembre 1988.

* ³⁰⁹ La France a été évaluée en février 2011 : le dispositif français se classe ainsi « parmi les plus robustes du GAFI » . « La France est en mesure de proposer un éventail large de mesures d'entraide judiciaire pour les enquêtes et les poursuites ayant trait au blanchiment de capitaux et au financement du terrorisme. Les mesures disponibles en matière d'extradition sont également satisfaisantes même s'il reste difficile de déterminer l'efficacité du régime en place en l'absence de statistiques adéquates » Faisant partie des derniers pays évalués lors de ce 3ème cycle d'évaluation (2005-2011), la France ne sera évaluée à nouveau que dans plusieurs années.

Cf . http://www.fatf-gafi.org/media/fatf/documents/reports/mer/MER%20France%20ful.pdf

* ³¹⁰ L'article L561-15 du code monétaire et financier a étendu l'obligation de déclaration au titre du blanchiment aux « ... sommes ou opérations dont ils savent, soupçonnent ou ont de bonnes raisons de soupçonner qu'elles proviennent d'une fraude fiscale lorsqu'il y a présence d'au moins un critère défini par décret ... ».

* ³¹¹ Dans son arrêt du 20 février 2008 dit « Talmon » (Cass. crim. , 20 février 2008, n° 07-82.977), la Cour de cassation a consacré cette autonomie juridique en considérant que « la poursuite du délit de blanchiment, infraction générale, distincte et autonome, n'est pas soumise aux dispositions de l'article L. 228 du Livre des procédures fiscales » Toutefois, les éléments constitutifs de l'infraction sous-jacente doivent être démontrés par l'enquête sous le contrôle du juge.

* ³¹² Cf . audition du 3 avril 2012.

* ³¹³ Cf . audition du 2 mai 2012.

* ³¹⁴ Source : Mme Maryvonne Caillibotte, directrice des affaires criminelles et des grâces au ministère de la justice et des libertés.

* ³¹⁵ En cas de fraude fiscale, la plainte de l'administration n'intervient qu'après un contrôle fiscal ce qui exclut donc toute flagrance.

* ³¹⁶ « La Directive limite l'envoi du signalement à la DGFIP au cas où seule l'infraction sous-jacente de fraude fiscale est visée par les investigations du service Tracfin (3 ^ème alinéa du II de l'art. L. 561-23 du code monétaire et financier). La plainte de l'administration fiscale n'a pas à être sollicitée par le procureur de la République dès lors que l'enquête n'a pas été initiée à la suite d'un signalement du service Tracfin (4 ^ème alinéa du II de l'art. L. 561-29 du code monétaire et financier. » Source DNEF.

* ³¹⁷ Cellule de coordination intégrée à la direction des douanes dès le 9 mai 1990, elle est devenue un service à compétence nationale le 6 décembre 2006. Un décret et un arrêté du 7 janvier 2011 organisent le service en trois départements : un département des affaires administratives et financières, un département du renseignement et un département des enquêtes.

* ³¹⁸ Cf . audition du 3 avril 2012.

* ³¹⁹ Cf. article L. 561-15 du code monétaire et financier.

* ³²⁰ Trois types d'opérations sont susceptibles d'être déclarées à Tracfin. Il s'agit des sommes que les banques soupçonnent de participer au financement du terrorisme ou de provenir de toute infraction punie d'une peine de plus d'un an d'emprisonnement, notamment la fraude fiscale (certains types de fraude précisés par décret). Sont également visées les opérations particulièrement complexes, ou d'un montant inhabituellement élevé sans justification économique, ou d'objet légal et pour lesquelles la banque ne dispose pas d'information et d'une manière générale toute opération pour laquelle l'identité du bénéficiaire réel n'a pu être établie.

* ³²¹ La déclaration comprend notamment : l'identité des personnes concernées, l'identification des opérations suspectes, l'origine et la destination des fonds, et toute justification du soupçon.

* ³²² Cf . audition du 3 avril 2012.

* ³²³ « Les autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relative aux impôts de toute nature ou dénomination perçus pour le compte des Etats contractants, de leurs subdivisions politiques ou de leurs collectivités locales, dans la mesure où l'imposition qu'elles prévoient n'est pas contraire à la Convention . »

* ³²⁴ L'article 27 du modèle traite de l'assistance en matière de recouvrement. Cette norme a une portée plus réduite que celle sur l'échange de renseignements. En effet, la législation nationale de l'Etat peut interdire cette assistance ou la limiter.

* ³²⁵ Cette logique particulière est clairement liée aux intentions onusiennes de protéger les pays en développement contre l'évaporation fiscale touchant les revenus et les capitaux étrangers pouvant s'investir sur leurs territoires.

* ³²⁶ Ouverte à la signature le 25 janvier 1988 aux pays membres de l'Organisation et du Conseil, cette convention a été paraphée par la France le 17 septembre 2003, puis ratifiée le 1er mars 2005.

* ³²⁷ Cette convention a été révisée en 2010 afin, d'une part, de la mettre à jour et, d'autre part, de l'ouvrir à la signature d'Etats qui ne sont membres ni de l'OCDE, ni du Conseil de l'Europe.

* ³²⁸ Loi n° 2011-1370 du 27 octobre 2011 autorisant l'approbation du protocole d'amendement à la convention du Conseil de l'Europe concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale. Cf . http://www.senat.fr/dossier-legislatif/pjl11-002.html

* ³²⁹ C'était notamment le cas du Botswana, du Ghana, de la Jamaïque, de l'Ancienne République yougoslave de Macédoine, du Liban, du Qatar et de Trinité-et-Tobago. Ces pays font depuis partie du Forum mondial.

* ³³⁰ Cf. les dix critères relatifs à la disponibilité et l'accès à l'information ainsi que la pertinence du réseau conventionnel.

* ³³¹ Treize rapports supplémentaires sur les améliorations apportées au cadre normatif ont également été adoptés.

* ³³² Source : site OCDE « Salle de presse »

* ³³³ Cf. audition du 17 avril 2012.

* ³³⁴ Cf. audition du 6 mars 2012.

* ³³⁵ Cf . audition du 23 mai 2012.

* ³³⁶ Cf . audition de M. Jean-Baptiste Carpentier du 3 avril 2012.

* ³³⁷ Cf . page 212 du rapport public annuel de la Cour des comptes pour 2012.

* ³³⁸ Cf . page 214 du rapport public annuel de la Cour des comptes pour 2012.

* ³³⁹ Cf. page 209 du rapport public annuel de la Cour des comptes pour 2012.

* ³⁴⁰ Cf . audition du 22 mai 2012.

* ³⁴¹ Cf. audition du 3 avril 2012.

* ³⁴² Cf . audition du 2 mai 2012.

* ³⁴³ Cf . rapport annuel de la Cour des comptes de 2012 page 203.

* ³⁴⁴ Article 113 (ex-article 93 TCE) : « Le Conseil, statuant à l'unanimité conformément à une procédure législative spéciale, et après consultation du Parlement européen et du Comité économique et social, arrête les dispositions touchant à l'harmonisation des législations relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, aux droits d'accises et autres impôts indirects dans la mesure où cette harmonisation est nécessaire pour assurer l'établissement et le fonctionnement du marché intérieur et éviter les distorsions de concurrence . »

* ³⁴⁵ Directive 2008/117/CE du Conseil du 16 décembre 2008 modifiant la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, afin de lutter contre la fraude fiscale liée aux opérations intracommunautaires.

* ³⁴⁶ Règlement (CE) n ^o 37/2009 du Conseil du 16 décembre 2008 modifiant le règlement (CE) n° 1798/2003 concernant la coopération administrative dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée, afin de lutter contre la fraude fiscale liée aux opérations intracommunautaires.

* ³⁴⁷ Directive 2009/69/CE du Conseil du 25 juin 2009 modifiant la directive 2006/112/CE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne la fraude fiscale liée aux importations.

* ³⁴⁸ Directive 2008/8/CE du Conseil du 12 février 2008 modifiant la directive 2006/112/CE en ce qui concerne le lieu des prestations de services.

* ³⁴⁹ 30 % des recettes en 2015 et 2016, 15% en 2017 et 2018 puis 0 % à partir du 1 ^er janvier 2019.

* ³⁵⁰ Communication de la Commission COM (2011) 851 du 6 décembre 2011 : Vers un système de TVA plus simple, plus robuste et plus efficace, adapté au marché unique.

* ³⁵¹ Modèle dans lequel l'acquéreur verse la TVA sur un compte bancaire TVA bloqué auprès de la banque des autorités fiscales, qui ne peut être utilisé par le fournisseur que pour le paiement de la TVA sur le compte bancaire bloqué de son propre fournisseur.

* ³⁵² Directive « mère-filles » et directive « fusion » de 1990, directive « épargne » et « intérêts-redevances » de 2003.

* ³⁵³ Article 115(ex-article 94 TCE) : «  Sans préjudice de l'article 114, le Conseil, statuant à l'unanimité conformément à une procédure législative spéciale, et après consultation du Parlement européen et du Comité économique et social, arrête des directives pour le rapprochement des dispositions législatives, réglementaires et administratives des États membres qui ont une incidence directe sur l'établissement ou le fonctionnement du marché intérieur. »

* ³⁵⁴ Edition 2012 de la publication Taxation trends in the European Union qui présente un ensemble d'indicateurs fiscaux harmonisés et basés sur le système européen des comptes (SEC 95), permettant une comparaison fiable des systèmes fiscaux et des politiques fiscales entre les Etats membres de l'UE.

* ³⁵⁵ Le taux d'imposition légal ajusté des revenus des sociétés prend en compte l'impôt sur les revenus des sociétés (IRS) et, le cas échéant, les surtaxes, les taxes locales, voire les taxes supplémentaires prélevées sur des bases d'imposition similaires, mais souvent non identiques à celles de l'IRS.

* ³⁵⁶ Le TII du capital inclut, au numérateur, les impôts prélevés sur les revenus tirés de l'épargne et des investissements par les ménages et les sociétés, ainsi que les prélèvements relatifs aux stocks de capital résultant de l'épargne et d'investissements effectués lors de périodes précédentes. Le dénominateur du TII du capital est une approximation du revenu du capital et du revenu professionnel mondial des résidents des États membres à des fins de fiscalité intérieure.

* ³⁵⁷ Les impôts sur le patrimoine comprennent différents types de prélèvements. On distingue notamment les taxes récurrentes sur les biens immobiliers, qui prennent généralement la forme de paiements annuels dus par le propriétaire, dont le montant est lié à une mesure de la valeur de la propriété à un instant T, réévaluée périodiquement à l'aide d'un indice, et les taxes sur les transactions qui sont généralement appliquées à l'occasion de la vente ou du transfert de propriété (cela inclut non seulement les biens immobiliers mais aussi la richesse nette ainsi que d'autres actifs financiers et non-financiers).

* ³⁵⁸ Arrêt Lasteyrie du Saillant du 11 mars 2004.

* ³⁵⁹ Ou partie à l'accord sur l'Espace économique européen.

* ³⁶⁰ CJUE, 29 novembre 2011 aff. 371/10, Gr. Ch., National Grid Indus BV.

* ³⁶¹ Arrêt CJUE affaires FIM Santander Top 25 Euro Fi e.a. (C-338/11 à C-347/11).

* ³⁶² Cf. la communication de la Commission européenne au Conseil du 1 ^er octobre 1997 : Vers une coordination fiscale dans l'Union européenne, un ensemble de mesures pour lutter contre la concurrence fiscale dommageable , COM(97)495.

* ³⁶³ Fondée sur l'article 107(ex-article 87 TCE) du TFUE : « Sauf dérogations prévues par les traités, sont incompatibles avec le marché intérieur, dans la mesure où elles affectent les échanges entre États membres, les aides accordées par les États ou au moyen de ressources d'État sous quelque forme que ce soit qui faussent ou qui menacent de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises ou certaines productions. (...) ».

* ³⁶⁴ Ainsi, en 2004, la France a dû réaménager le régime d'exonération de l'impôt prévu à l'article 44 septies du code général des impôts pour la reprise d'une entreprise industrielle en difficulté.

* ³⁶⁵ Régime dit « 0-10 » de taxation selon le cas à 0 % ou 10 % assortie d'une présomption de distribution dans certains cas (tels le décès d'un actionnaire).

* ³⁶⁶ Directive 2003/123/CE visant à élargir le champ d'application et à améliorer la directive du Conseil 90/435/CEE concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'Etats membres différents.

* ³⁶⁷ Directive 2003/49/CE concernant un régime fiscal commun applicable aux paiements d'intérêts et de redevances effectués entre des sociétés associées d'États membres différents.

* ³⁶⁸ La reconnaissance de la qualité de société associée est accordée sous condition de détention directe d'au moins 25% du capital de l'une par l'autre.

* ³⁶⁹ Cf . audition du 6 mars 2012.

* ³⁷⁰ Dans un entretien publié par Die Welt cité par le Bulletin quotidien du 11 juin 2012.

* ³⁷¹ Selon Le Monde du 19 avril 2012, le gouvernement grec travaille à cette fin à l'élaboration d'un vaste fichier électronique recoupant toutes les transactions des contribuables avec les banques, les caisses d'assurance, les hôpitaux ou les services publics.

* ³⁷² Proposition COM(2011)0819, l'un des deux textes du « two pack » en cours de négociation pour renforcer la gouvernance de la zone euro.

* ³⁷³ Cette directive doit en principe permettre d'accélérer le recouvrement forcé des créances fiscales par la mise en place d'un titre exécutoire européen et l'application de mesures conservatoires dans l'Etat membre requis.

* ³⁷⁴ Directive 2011/16/UE.

* ³⁷⁵ Directive 77/799/CEE.

* ³⁷⁶ Revenus professionnels, jetons de présence, produits d'assurance-vie, pensions, propriété et revenus de biens immobiliers.

* ³⁷⁷ Transmission des informations dans le mois suivant leur disponibilité et réponse dans les six mois pour l'échange d'informations sur demande.

* ³⁷⁸ Outre les 17 Etats membres de la zone euro, ont signé la Bulgarie, le Danemark, la Lettonie, la Lituanie, la Pologne et la Roumanie.

* ³⁷⁹ Annexe IV à l'examen annuel de la croissance 2012, Politiques fiscales propices à la croissance dans les Etats membres et amélioration de la coordination fiscale , COM(2011)815 du 23 novembre 2011.

* ³⁸⁰ COM (2012) 351 du 27 juin 2012.

* ³⁸¹ La directive « sociétés mères et filiales » de 1990 vise à éliminer la double imposition des dividendes distribués par les filiales à leurs sociétés mères situées dans un autre État membre. Elle a été amendée et améliorée en 2003.

* ³⁸² En vertu de l'article 10.2 de la directive.

* ³⁸³ Ainsi, la France a ratifié en octobre 2010 l'avenant à la convention entre la France et la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune signée à Paris le 9 septembre 1966 (et son protocole additionnel), modifiée par l'avenant signé à Paris le 3 décembre 1969 et par l'avenant signé à Paris le 22 juillet 1997, signé à Berne le 27 août 2009.

* ³⁸⁴ Cas des trusts discrétionnaires pour lesquels le trustee a tous pouvoirs pour gérer les biens et répartir les revenus entre bénéficiaires.

* ³⁸⁵ Impositions sur les revenus comme sur le capital, y compris les droits de succession.

* ³⁸⁶ Incluant expressément la fraude fiscale dans l'accord signé avec le Royaume-Uni.

* ³⁸⁷ Entre 27 et 48 %.

* ³⁸⁸ Quota révisable d'ici 2 ans pour l'Allemagne (3 ans pour le Royaume-Uni).

* ³⁸⁹ Loi n° 2011-1117 du 19 septembre 2011.

* ³⁹⁰ Dont le Gouvernement ne donne aucune évaluation, se référant à celle du rapporteur de la commission des finances de l'Assemblée nationale, soit environ 1 milliard d'euros du fait de la régularisation du stock et une rentrée annuelle légèrement inférieure au titre de la retenue à la source.

* ³⁹¹ La nouvelle rédaction permet à la France d'obtenir des renseignements de la part des autorités suisses sans limitation quant à la nature des impôts, des personnes et des renseignements visés par la demande. Elle ne permet plus à la Suisse d'invoquer le secret bancaire pour refuser de transmettre des informations. De surcroît, elle n'exige la communication du nom de l'établissement bancaire tiers détenteur présumé que dans la mesure où il est connu.

* ³⁹² Dont l'article 47 prévoit des peines pénales pour tout employé de banque suisse qui transmettrait des informations sur la clientèle sans y être autorisé.

* ³⁹³ Mais aussi pour réduire la charge administrative, les coûts de mise en conformité et les incertitudes juridiques auxquels font face les entreprises de l'UE pour se conformer à vingt-sept régimes nationaux différents lors de l'établissement de leur bénéfice imposable.

* ³⁹⁴ En raison du coût qui en résulterait pour les entreprises opérant au seul niveau national mais aussi pour des raisons juridiques, la Commission européenne estimant qu'une ACCIS obligatoire

outrepasserait le principe de subsidiarité, car elle impliquerait l'introduction de mesures de l'Union européenne pour couvrir, outre des activités au niveau de l'Union, des activités purement nationales.

* ³⁹⁵ Cf . audition du 2 mai 2012.

* ³⁹⁶ Le contrôle est défini par la détention directe ou indirecte de plus de 50 % des droits de vote et de plus de 50 % du capital ou des droits sur le bénéfice.

* ³⁹⁷ L'article 209 B du code général des impôts institue un mécanisme similaire pour les Etats à régime fiscal privilégié (taux d'imposition inférieur de plus de 50 % au taux français).

* ³⁹⁸ L'article 57 du code général des impôts prévoit un dispositif identique pour les entreprises associées.

* ³⁹⁹ Sociétés européennes et sociétés coopératives européennes.

* ⁴⁰⁰ Cf. résolution européenne du Sénat sur la proposition de directive ACCIS (n° 166) du 11 juillet 2011.

* ⁴⁰¹ Du fait que l'option retenue pour les amortissements serait sans doute moins généreuse et les conditions de constitution et de déduction des provisions seraient moins avantageuses.

* ⁴⁰² Ernst & Young, Study on the Economic and Budgetary Impact of the Introduction of a Common Consolidated Corporate Tax Base in the European Union , janvier 2011.

* ⁴⁰³ Cf. supra .

* ⁴⁰⁴ L'Etat de résidence accorde un crédit d'impôt en tenant compte de l'impôt qui aurait été versé à l'Etat de la source s'il n'avait pas été fait application d'un régime d'allègement fiscal.

* ⁴⁰⁵ L'Etat de résidence accorde un crédit d'impôt théorique, indépendamment de l'imposition réelle dans l'Etat de la source.

* ⁴⁰⁶ Sauf les obligations souveraines.

* ⁴⁰⁷ Article 5 de la loi n° 2012-354 du 14 mars 2012 de finances rectificative pour 2012.

* ⁴⁰⁸ Directive 2011/61/UE du Parlement européen et du Conseil du 8 juin 2011 sur les gestionnaires de fonds d'investissement alternatifs et modifiant les directives 2003/41/CE et 2009/65/CE ainsi que les règlements (CE) n° 1060/2009 et (UE) n°  1095/2010.

* ⁴⁰⁹ Cf. articles 35, paragraphe 1b), 36, paragraphe 1c) et 37, paragraphe 7e) de la directive AIMF.

* ⁴¹⁰ Le shadow banking est une activité de banque menée par des entités qui, ne recevant pas de dépôts, ne sont pas régulées en tant que banques et échappent ainsi aux règlementations de Bâle, en particulier sur les fonds propres : c'est vrai pour certaines banques d'affaires et pour les hedge funds .

* ⁴¹¹ Proposition de règlement du Parlement européen et du Conseil sur les produits dérivés négociés de gré à gré, les contreparties centrales et les référentiels centraux du 15 septembre 2010, COM (2010)0484.

* ⁴¹² Proposition de directive concernant les marchés d'instruments financiers, abrogeant la directive 2004/39/CE du Parlement européen et du Conseil du 20 octobre 2011, COM (2011)0298, et proposition de règlement du Parlement européen et du Conseil concernant les marchés d'instruments financiers et modifiant le règlement [EMIR sur les produits dérivés négociés de gré à gré, les contreparties centrales et les référentiels centraux] du 20 octobre 2011, COM (2011)0296.

* ⁴¹³ Proposition de directive du Parlement européen et du Conseil modifiant la directive 2004/109/CE sur l'harmonisation des obligations de transparence concernant l'information sur les émetteurs dont les valeurs mobilières sont admises à la négociation sur un marché réglementé et la directive 2007/14/CE de la Commission, du 25 octobre 2011, COM (2011)683.

* ⁴¹⁴ L'ITIE est une initiative multi-actionnaire constituée de gouvernements, d'entreprises, de groupes de la société civile, d'investisseurs et d'organisations internationales qui a pour objectif le renforcement de la gouvernance par l'amélioration de la transparence dans le secteur extractif. Elle est mise en oeuvre sur une base volontaire dans les pays dont les gouvernements s'engagent pour cette cause.

* ⁴¹⁵ Résolution du Parlement européen du 8 mars 2011 sur la fiscalité et le développement - Coopérer avec les pays en développement afin d'encourager la bonne gouvernance dans le domaine fiscal (INI/2010/2102).

* ⁴¹⁶ Cf . audition du 24 avril 2012.

* ⁴¹⁷ Proposition de directive relative aux états financiers annuels, aux états financiers consolidés et aux rapports associés de certaines formes d'entreprises du 25 octobre 2011, COM(2011)684.

* ⁴¹⁸ Mais aussi droits à la production, primes de signature, de découverte et de production, frais d'attribution de permis, frais de location, droits d'entrée et autres contreparties de licence et/ou de concession, autres avantages directs pour le gouvernement concerné.

* ⁴¹⁹ Cf . audition du 29 mai 2012.

* ⁴²⁰ Le Parlement européen propose de refuser l'agrément à un établissement de crédit qui ne fournirait pas d'informations pays par pays. Cf. rapport sur la proposition de directive révisant les exigences de fonds propres dite « CRD IV » (A7-0170-2012).

* ⁴²¹ Liste comprenant les Etats ou territoires non membres de la Communauté européenne figurant sur la liste grise de l'OCDE et n'ayant pas conclu avec la France de convention permettant l'échange de renseignements conforme au standard de l'OCDE.

* ⁴²² Le dispositif est applicable aux entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés qui exploitent une entreprise hors de France ou détiennent de manière directe ou indirecte une filiale à plus de 50 %.

* ⁴²³ Au sens de l'article 238 A du CGI qui définit un régime fiscal privilégié comme étant un dispositif qui soumet les personnes à une imposition des bénéfices ou des revenus d'au moins 50 % inférieure à ce qu'elle aurait été en France.

* ⁴²⁴ La présomption de non applicabilité du dispositif anti-abus en vertu de la clause de sauvegarde ne s'applique pas si l'un des deux seuils est franchi :

- un seuil de « revenus passifs » si les bénéfices de l'entité étrangère proviennent pour plus de 20 % de la gestion de titres ou actifs analogues pour son propre compte ou pour celui d'entreprises appartenant à un groupe avec lequel la personne morale établie en France entretient des relations de contrôle ou de dépendance ;

- un seuil de « prestations intra-groupe » si ces bénéfices proviennent pour plus de la moitié, des opérations ci-dessus et de la fourniture de prestations de services internes, y compris financiers, à un groupe d'entreprises avec lequel la personne morale établie en France entretient des relations de contrôle ou de dépendance.

La présomption était toutefois restaurée si l'entreprise, établie en France, démontrait l'absence d'abus, c'est-à dire que les opérations de l'entité étrangère avaient un objet principal autre que celui de la localisation des bénéfices dans un Etat à fiscalité privilégiée.

* ⁴²⁵ Cf. article 22 de la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009 codifié au III bis de l'article 209 B du CGI.

* ⁴²⁶ 1 500 euros sinon.

* ⁴²⁷ Lorsqu'elle constate des omissions, des insuffisances ou encore des erreurs d'impositions, l'administration fiscale peut procéder à des rectifications assorties, le cas échéant, de sanctions. Toutefois, cette prérogative ne peut être exercée que pendant un certain délai, appelé délai de reprise ou de prescription.

* ⁴²⁸ Depuis la loi de finances rectificative du 28 décembre 2011.

* ⁴²⁹ Profits immobiliers réalisés par les marchands de biens et assimilés, les lotisseurs et les constructeurs.

* ⁴³⁰ Intérêts, arrérages, produits de toute nature de fonds d'Etat, obligations, titres participatifs, bons et autres titres de créance, dépôts, cautionnements, comptes courants, bons du Trésor et assimilés, bons de caisse et bons de capitalisation.

* ⁴³¹ Cf . article 125 0 A du CGI.

* ⁴³² L'article 57 prévoit de rapporter aux résultats de l'entreprise française les bénéfices qu'elle a indirectement transférés par modification des prix de transfert.

* ⁴³³ L'article L. 13 B du LPF permet à l'administration fiscale de demander certains documents lorsqu'elle a réuni au cours d'une vérification de comptabilité des éléments faisant présumer un transfert indirect de bénéfices.

* ⁴³⁴ Cf. audition du 12 avril 2012.

* ⁴³⁵ Articles L.96A, L. 96G, L. 84B, L. 84C, L.85-0 B, L. 96H du livre des procédures fiscales.

* ⁴³⁶ Par la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011 de finances rectificative pour 2011 .En 2008, ce délai avait été porté à 10 ans uniquement pour les ETNC.

* ⁴³⁷ Article L. 16D du LPF.

* ⁴³⁸ Cf supra .

* ⁴³⁹ Articles 272-3, 283-4 bis , 262 ter -I du CGI.

* ⁴⁴⁰ Cf. supra .

* ⁴⁴¹ Loi n° 2009 - 1674 du 30 décembre 2009.

* ⁴⁴² Cf . audition du 12 avril 2012.

* ⁴⁴³ Loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011.

* ⁴⁴⁴ Il s'agit des contribuables qui transfèrent leur domicile hors de France, dès lors qu'ils y ont été fiscalement domiciliés, de manière continue, pendant les six années précédant ce transfert.

* ⁴⁴⁵ La contribution sociale généralisée (CSG), la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS), le prélèvement social et les taxes additionnelles au prélèvement social.

* ⁴⁴⁶ Loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011 de finances rectificative pour 2011.

* ⁴⁴⁷ Article L. 135 du LPF.

* ⁴⁴⁸ Articles 1649 quater-0 bis du CGI et L. 16-0 BA-I bis du LPF, article 1649 quater 0-B ter du CGI.

* ⁴⁴⁹ Ce rapport a fait suite à une demande de mission formulée par ministre en charge du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat. Il s'agissait d'apporter une réponse précise aux deux questions suivantes : « M. Eric Woerth, durant la période où il était ministre du budget, a-t-il été informé de la situation fiscale et financière de Madame Bettencourt, de Messieurs Banier et de Maistre, ainsi que des sociétés Téthys et Clymène et est-il intervenu pour demander, empêcher ou orienter un contrôle ? Les informations obtenues dans le cadre du contrôle fiscal de M. Banier, notamment de source judiciaire, étaient-elles de nature à conduire l'administration, avant les récentes révélations à l'origine de l'affaire, à déclencher un examen de la situation fiscale personnelle de Mme Bettencourt ? ».

* ⁴⁵⁰ La ministre a cité l'extrait suivant de cette circulaire : « S'agissant plus précisément des programmes de contrôle, j'entends que l'administration fiscale fasse entièrement son affaire, sous votre autorité, de la détermination des contribuables, entreprises ou particuliers, dont la situation fera l'objet d'un examen particulier. Vous me tiendrez informé des dossiers susceptibles d'avoir un retentissement médiatique. Je m'abstiendrai de toute intervention, que ce soit dans le choix des contrôles, le cours des investigations ou les éventuelles décisions de poursuites pénales. »

* ⁴⁵¹ Cour des comptes - Le pilotage national du contrôle fiscal in Rapport public annuel 2012.

* ⁴⁵² Cour des comptes - Les méthodes et les résultats du contrôle fiscal in Rapport public annuel 2010.

* ⁴⁵³ Code général des Impôts- Art. 1741.- Sans préjudice des dispositions particulières relatées dans la présente codification, quiconque s'est frauduleusement soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement à l'établissement ou au paiement total ou partiel des impôts visés dans la présente codification, soit qu'il ait volontairement omis de faire sa déclaration dans les délais prescrits, soit qu'il ait volontairement dissimulé une part des sommes sujettes à l'impôt, soit qu'il ait organisé son insolvabilité ou mis obstacle par d'autres manoeuvres au recouvrement de l'impôt, soit en agissant de toute autre manière frauduleuse, est passible, indépendamment des sanctions fiscales applicables, d'une amende de 500 000 euros et d'un emprisonnement de cinq ans . Lorsque les faits ont été réalisés ou facilités au moyen soit d'achats ou de ventes sans facture, soit de factures ne se rapportant pas à des opérations réelles, ou qu'ils ont eu pour objet d'obtenir de l'Etat des remboursements injustifiés, leur auteur est passible d'une amende de 750 000 euros et d'un emprisonnement de cinq ans . Lorsque les faits mentionnés à la première phrase ont été réalisés ou facilités au moyen soit de comptes ouverts ou de contrats souscrits auprès d'organismes établis dans un Etat ou un territoire qui n'a pas conclu avec la France, depuis au moins cinq ans au moment des faits, une convention d'assistance administrative permettant l'échange de tout renseignement nécessaire à l'application de la législation fiscale française, soit de l'interposition de personnes physiques ou morales ou de tout organisme, fiducie ou institution comparable établis dans l'un de ces Etats ou territoires, les peines sont portées à sept ans d'emprisonnement et à 1 000 000 d'euros d'amende .

Toutefois, cette disposition n'est applicable, en cas de dissimulation, que si celle-ci excède le dixième de la somme imposable ou le chiffre de 153 euros.

Toute personne condamnée en application des dispositions du présent article peut être privée des droits civiques, civils et de famille, suivant les modalités prévues par l'article 131-26 du code pénal.

La juridiction peut, en outre, ordonner l'affichage de la décision prononcée et la diffusion de celle-ci dans les conditions prévues aux articles 131-35 ou 131-39 du code pénal.

Les poursuites sont engagées dans les conditions prévues aux articles L. 229 à L. 231 du livre des procédures fiscales.

* ⁴⁵⁴ Au demeurant, l'ACP relève que le « nombre de déclarations de soupçon de fraude fiscale réalisées par les établissements faisant partie de la population d'étude était faible ».

* ⁴⁵⁵ A cet égard, l'observation, entre parenthèses, mentionnée dans la réponse à la question n° 4 du questionnaire adressé par votre rapporteur à l'ACP, qui ne s'imposait en rien, paraît témoigner d'une ouverture inachevée aux réalités de la fraude et de l'évasion fiscale internationale.

* ⁴⁵⁶ A ce sujet, il conviendrait de s'assurer que l'ACP a joué tout son rôle dans des affaires auxquelles votre rapporteur a été très sensible, avant que l'ouverture d'une information judiciaire n'intervienne, l' obligeant, lui et la commission, à céder le pas à la justice.

* ⁴⁵⁷ Livre des procédures fiscales - Article L.140.- Les agents des services financiers sont déliés du secret professionnel à l'égard des magistrats, conseillers maîtres en service extraordinaire et rapporteurs de la Cour des comptes, des magistrats de la chambre régionale des comptes ainsi que des rapporteurs auprès de la Cour de discipline budgétaire et financière, à l'occasion des enquêtes effectuées par ces magistrats, conseillers et rapporteurs dans le cadre de leurs attributions.

Les agents des services financiers dont l'audition est jugée nécessaire pour les besoins du contrôle ont l'obligation de répondre à la convocation de la Cour des comptes ou à celle de la chambre régionale des comptes dans le ressort de laquelle ils exercent leurs fonctions. Ils peuvent être interrogés en qualité de témoins par les rapporteurs auprès de la Cour de discipline budgétaire et financière .

* ⁴⁵⁸ Cf . audition du 27 mars 2012 de M. Jean-Marc Fenet.

* ⁴⁵⁹ Cf. audition du 7 mars 2012.

* ⁴⁶⁰ Cf. audition du 6 mars 2012.

* ⁴⁶¹ M. Guillaume Daieff a en effet précisé que : « Les conventions et les traités qui ont été signés récemment avec les Bahamas, par exemple, sont des traités d'entraide fiscale. Moi-même, en tant que juge d'instruction, et mon collègue, en tant que procureur, nous ne pouvons pas demander à ces États, sur la base de ces traités, des informations pour une enquête. Ces traités ne peuvent être mis en oeuvre que par l'administration fiscale française . »

* ⁴⁶² Cf. audition du 23 mai 2012.

* ⁴⁶³ Cf . audition de M. Daieff du 23 mai 2012 : « Avec certains États, il n'existe pas de convention d'entraide judiciaire et c'est donc au titre de la réciprocité que les États peuvent s'entraider, mais ce n'est qu'une faculté. Si je m'adresse aux Îles Vierges britanniques, avec lesquelles nous n'avons pas de convention d'entraide judiciaire, il se pourrait qu'elles me répondent, mais elles n'ont aucune obligation sur ce point . Pour en revenir à la fraude fiscale, elle est le plus souvent exclue du champ des conventions d'entraide judiciaire. [...] Dans toutes ces conventions, en effet, il y a toujours un article 2 ou un article 3 qui dispose que « sont exclues du champ d'application de cette convention l'entraide militaire et l'entraide fiscale ». »

* ⁴⁶⁴ M. Guillaume Daieff a en effet rappelé que : « le Royaume-Uni a déclaré que le premier protocole du 17 mars 1978 à la convention européenne d'entraide judiciaire en matière pénale de 1959 serait applicable à Jersey, mais pas à Guernesey, ni à l'Île de Man. Ce premier protocole dispose que les États ne pourront pas refuser d'accorder leur entraide au motif que l'infraction poursuivie relève de la fraude fiscale . »

* ⁴⁶⁵ Cf . audition du 22 mai 2012.

* ⁴⁶⁶ Cf . audition du 22 mai 2012.

* ⁴⁶⁷ Cf . audition du 27 mars 2012 : « vous aurez du mal à obtenir des informations sur le placement d'argent qui ne découle que de la fraude fiscale, s'il n'y a pas de manoeuvres frauduleuses. En effet, un strict cas de fraude fiscale se limite, de l'autre côté de la frontière, à une évasion de capitaux, et vous ne bénéficiez donc pas de l'entraide. En revanche, si vous abordez ce sujet dans le cadre des manoeuvres frauduleuses, vous disposez d'une réponse selon les conventions qui ont été signées, et si le pays est coopérant ou non . »

* ⁴⁶⁸ Cf . audition de M. Renaud Van Ruymbeke du 22 mai 2012 : « Si, demain, je demande des informations sur un compte au Luxembourg, la personne visée et la banque disposent d'un droit de recours, dont l'exercice aura pour effet de suspendre pour plusieurs mois la transmission des informations que je demande. Le Luxembourg refuse de supprimer cette législation sur les recours en avançant l'argument des droits de l'homme. »

* ⁴⁶⁹ Serge Bernstein et Pierre Milza , Histoire du XX ^e siècle. La fin du monde bipolaire , Hatier, Paris, 2010 .

* ⁴⁷⁰ Cf . supra , l'analyse par votre rapporteur de la fiscalité dans l'Union européenne.

* ⁴⁷¹ Cf . audition de Mme Marie-Christine Lepetit, directrice de la législation fiscale, du mercredi 7 mars 2012.

* ⁴⁷² Cf . supra , l'analyse par votre rapporteur du dispositif de l'« exit tax ».

* ⁴⁷³ CJCE 11 mars 2004, aff. C-9/02, Lasteyrie du Saillant .

* ⁴⁷⁴ Art. 49 du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne (ancien art. 43 CE).

* ⁴⁷⁵ Loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011.

* ⁴⁷⁶ Cf . les mesures qui ont été adoptées récemment en ce sens, et notamment l'allongement à dix ans du délai de prescription en cas de dissimulation d'actifs à l'étranger par l'article 58 de la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011 de finances rectificative pour 2011.

* ⁴⁷⁷ CJCE, 11 juin 2009, aff. C-155/08 et C-157/08, E.H.A. Passenheim-van Schoot/Staatssecretaris van Financiën.

* ⁴⁷⁸ Cf . Leo N. Levitt and Ruth G. Levitt v. Commissioner, United States Tax Court, Memorandum Decision, TC Memo. 1995-464, Docket No 27857-93, Filed September 28, 1995 .

* ⁴⁷⁹ Certaines auditions ont pu mettre en lumière le rôle des banques telle que celle de M. Xavier Harel le 6 mars 2012. Néanmoins, la durée limitée des travaux de la commission n'a pas permis de disposer d'informations suffisantes afin d'établir avec exactitude le rôle du système bancaire dans les Etats et territoires non coopératifs.

* ⁴⁸⁰ Cf rapport du CPO de 2007 page 31 : « Les résultats des contrôles font apparaître un constat assez convergent en ce qui concerne les comportements d'irrégularité et de fraude des plus grandes entreprises. D'abord, on observe un niveau très élevé d'irrégularités aussi bien au niveau fiscal que social. A la DVNI, près de 86 % des dossiers contrôlés contiennent au moins un redressement au titre des irrégularités. Dans le réseau des URSSAF, la fréquence des redressements suite à contrôle de grandes entreprises atteint 88 %. »

* ⁴⁸¹ Cf . audition du 27 mars 2012. M. Fenet a estimé à 809 les sorties du territoire en 2009 et à 343 les  retours suivant la définition précitée. Toutefois, M. Parini, directeur général des finances publiques, a précisé cette évaluation en faisant valoir qu'aucun dispositif n'imposait à une personne de donner les raisons pour lesquelles elle souhaitait quitter le territoire. Il a ajouté : « ce chiffre est très subjectif puisqu'il présuppose que l'on ne part que pour échapper à l'ISF, ce qui n'est pas avéré de manière absolue . »

* ⁴⁸² Cette remarque a également été relevée par M. Eric de Montgolfier, procureur général auprès de la cour d'appel de Bourges lors de son audition le 22 mai 2012 : « J'ai été surpris de constater, [...] que des personnes dégageant des profits qui se retrouvaient dans leurs comptes suisses, propriétaires, par exemple, d'appartements à Paris, émargeaient au RSA ».

* ⁴⁸³ Audition de M. Bernard Petit, sous-directeur, contrôleur général de lutte contre la criminalité organisée et la délinquance financières à la direction centrale de la police judiciaire, le 27 mars 2012.

* ⁴⁸⁴ Cf . audition de M. Xavier Harel du 6 mars 2012.

* ⁴⁸⁵ Cf . audition du 17 avril 2012.

* ⁴⁸⁶ Cf . audition M. Jean-François de Vulpillières du 2 mai 2012.

* ⁴⁸⁷ Cf . audition du 17 avril 2012.

* ⁴⁸⁸ Cf . la Notion d'évasion fiscale en droit interne français LGDJ 1990 de Charles Robbez Masson.

* ⁴⁸⁹ Cf . audition M. Jean-François de Vulpillières du 2 mai 2012.

* ⁴⁹⁰ Cf . audition M. Jean-François de Vulpillières du 2 mai 2012.

* ⁴⁹¹ Rapport intitulé «  la fraude aux prélèvements obligatoires et son contrôle ».

* ⁴⁹² Enquête réalisée par l'institut TNS-SOFRES le 2 octobre 2000 pour la « Journée du Livre économique », auprès d'un échantillon national de 1 000 personnes représentatif de l'ensemble de la population âgée de 18 ans et plus, interrogées par téléphone. Méthode des quotas (sexe, âge, profession du chef de ménage, catégorie socioprofessionnelle) et stratification par région et catégorie d'agglomération.

* ⁴⁹³ Cf . audition du 22 mai 2012.

* ⁴⁹⁴ Cf . audition du 22 mai 2012.

* ⁴⁹⁵ Cf . Rapport au ministre du Budget, des comptes publics et de la fonction publique en juin 2008 intitulé : « Améliorer la sécurité juridique des relations entre l'administration fiscale et les contribuables : une nouvelle approche » et présenté par M. Olivier Fouquet, président de Section au Conseil d'Etat, Julie Burguburu, rapporteur général, David Lubek, rapporteur général, Sylvie Guillemain, rapporteur.

* ⁴⁹⁶ Cf. rapport de l'OCDE Tax in France de juillet 2005, p. 32.

* ⁴⁹⁷ Décision n° 2005-530 DC du 29 décembre 2005.

* ⁴⁹⁸ Cf . audition du 6 mars 2012 de M. Christian Barbusiaux.

Cf . également audition de M. Charles Prats du 17 avril 2012 : « Cette complexité est source de problèmes, d'opacité, mais aussi de fraude ».

* ⁴⁹⁹ Cf. audition du 2 mai 2012.

* ⁵⁰⁰ Cf . audition du 2 mai 2012.

* ⁵⁰¹ Cf. audition du 2 mai 2012.

* ⁵⁰² Cf . audition du 2 mai 2012.

* ⁵⁰³ Cf . audition du 22 mai 2012.

* ⁵⁰⁴ Cf . audition du 22 mai 2012 de M. Eric de Montgolfier : « Je vous ai signalé que des personnes faisaient profession de placer les fonds et je vous ai indiqué dans quelles conditions il fallait s'y intéresser. Ceux qui s'adressent à ces personnes disposent déjà de quelques moyens. Les individus qui souhaitent sinon violer la loi, du moins la contourner ont des facilités de ce point de vue . ».

* ⁵⁰⁵ Cf . audition du 22 mai 2012.

* ⁵⁰⁶ Cf . audition du 17 avril 2012.

* ⁵⁰⁷ Cf . audition du 17 avril 2012 : « Jusqu'à une certaine époque, ces fonds étaient strictement destinés à l'évasion fiscale, c'est à dire à l' offshore non déclaré. Le commercial fait la somme de ces carnets chaque mois auprès de l'assistante du bureau régional, du desk régional, de son établissement bancaire, qui le rentre dans un fichier Excel et établit un premier bilan. Celui-ci est transmis au central de la direction parisienne de la filiale de la banque en question, bien sûr sous forme cryptée, et en même temps au niveau central en Suisse, puisqu'en l'occurrence il s'agissait de ce pays, à Genève, Bâle ou Zurich selon les différentes zones gérées par ces desks centraux. Le recensement global est fait et sert à établir, bien entendu de façon clandestine, une comptabilité qui permettra, en retour, de verser des bonus, des primes, aux commerciaux de manière qu'ils aient un « retour». Ces carnets sont ensuite détruits . »

* ⁵⁰⁸ Loi organique n° 2009-403 du 15 avril 2009 relative à l'application des articles 34-1, 39 et 44 de la Constitution.

* ⁵⁰⁹ Cette étude d'impact définit les objectifs poursuivis, expose les motifs du recours à une nouvelle législation, l'état actuel du droit dans le domaine visé, l'articulation du projet avec le droit européen, l'évaluation des conséquences économiques, financières, sociales et environnementales des dispositions du projet et les modalités d'application envisagées ainsi que leurs conséquences.

* ⁵¹⁰ Loi n° 2001-420 du 15 mai 2001.

* ⁵¹¹ Cf. audition de M. Bernard Salvat, directeur national des enquêtes fiscales (DNEF), du mardi 10 avril 2012.

* ⁵¹² Cf . audition de M. Olivier Sivieude, directeur des vérifications nationales et internationales (DVNI), du mardi 10 avril 2012.

* ⁵¹³ C'est la raison pour laquelle cette proposition est intimement liée à la mise en place d'une « comptabilité pays par pays », proposée infra.

* ⁵¹⁴ Cf . audition de M. Olivier Fouquet, président de section honoraire au Conseil d'État, du mercredi 13 juin 2012.

* ⁵¹⁵ Cf. décision de la CJUE du 29 novembre 2011, National Grid Indus BV , C-371-10.

* ⁵¹⁶ C'est, selon elle, ce que prévoient en principe les dispositions relatives aux crédits d'impôt étranger, les clauses d'assujettissement à l'impôt et les dispositions relatives aux sociétés étrangères contrôlées.

* ⁵¹⁷ Loi n° 2007-1824.

* ⁵¹⁸ Publié en mars 2012 dans le rapport d'information n°4467 présenté par MM. Jérôme Cahuzac et Thierry Carcenac au nom de la commission des finances de l'Assemblée nationale.

* ⁵¹⁹ Ibid.

* ⁵²⁰ The use of Euro banknotes, results of two surveys among households and firms , Bulletin mensuel de la Banque centrale européenne, avril 2011.

* ⁵²¹ ECB/2003/4, article 1(1).

* ⁵²² Cf . article 52 de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008.

* ⁵²³ Cf. article 58 de la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011 de finances rectificative pour 2011.

* ⁵²⁴ Non déclaration de comptes bancaires détenus ou de contrats d'assurance-vie détenus à l'étranger, de trusts , etc.

* ⁵²⁵ Cf . article 15 de la loi n° 2012-354 du 14 mars 2012 de finances rectificative pour 2012.

* ⁵²⁶ Dans sa communication du 27 juin 2012 sur les moyens concrets de renforcer la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales en relation avec les pays tiers.

* ⁵²⁷ Loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011.

* ⁵²⁸ Résolution du Parlement européen du 17 avril 2012 sur l'appel visant à trouver des moyens concrets de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales (2012/2599).

* ⁵²⁹ Cf. page 121 du rapport d'information n° 4467 relatif à la gestion et au contrôle de la TVA, présenté par MM. Jérôme Cahuzac et Thierry Carcenac au nom de la commission des finances de l'Assemblée nationale (XIIIème législature).

* ⁵³⁰ Communication du 27 juin 2012 sur les moyens concrets de renforcer la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales en relation avec les pays tiers.

* ⁵³¹ Résolution européenne du Sénat n°166 sur la directive du Conseil concernant une assiette commune consolidée pour l'impôt sur les sociétés (ACCIS) du 11 juillet 2011.

* ⁵³² Cf. Communication de la Commission européenne du 28 avril 2009, Encourager la bonne gouvernance dans le domaine fiscal , COM(2009)201 final.

* ⁵³³ Cf . audition du Pr. Thierry Lamorlette et de M. Thibault Camelli, auteurs de l'ouvrage Stratégies fiscales internationales , du mardi 6 mars 2012.

* ⁵³⁴ P 287 du rapport version numérique

* ⁵³⁵ P 288 du rapport version numérique

* ⁵³⁶ P 290 du rapport version numérique

* ⁵³⁷ P 330 du rapport version numérique

* ⁵³⁸ Liste des ETNC résultant en dernier lieu de l'arrêté du 4 avril 2012, Journal officiel du 12 avril 2012 (cf. BOI 13 A-5-12 du 10 mai 2012).

* ⁵³⁹ Loi n° 89-935 du 29 décembre 1989.

* ⁵⁴⁰ Ce régime a été étendu sous certaines conditions, sur agrément préalable, aux personnes qui exercent une activité non salariée établissant leur domicile fiscal en France au plus tard le 31 décembre 2011 et qui respectent les conditions de l'article 155 B du CGI

* ⁵⁴¹ Cette limitation de l'option pour le régime de droit commun des plus-values sur biens meubles aux seuls résidents de France est contestée par la Commission européenne sous l'angle des libertés de prestation de services et de circulation des capitaux (mise en demeure adressée à la France le 6 avril 2011). Une évolution législative est donc inévitable sur ce point.

* ⁵⁴² Note commune du 24 mars 1993 et plan d'action du 21 février 1997 s'agissant de la coopération en matière de TVA intracommunautaire ; note commune du 21 février 1997 relative à l'échange d'informations mise à jour le 27 juin 2000.

* ⁵⁴³ L'accès est actuellement limité aux déclarations d'exportation et d'importations en franchise de TVA.

* ⁵⁴⁴ Ce sont ainsi 47 agents qui sont positionnés au sein de la Brigade nationale d'enquête économique (BNEE), 39 agents au sein des groupes d'intervention régionaux (GIR), 50 agents du plan de lutte contre les activités illicites dans certains quartiers sensibles et 13 agents au sein de la Brigade nationale de répression de la délinquance fiscale (BNRDF).

* ⁵⁴⁵ En 2011, le premier bilan de la BNRDF s'établit à 79 avis favorables rendus par la Commission des infractions fiscales (CIF), à l'engagement de 55 poursuites correctionnelles, et un montant d'avoirs saisis de plus de 14 M €.

* ⁵⁴⁶ Cf le dossier « Vers une assiette commune consolidée de l'impôt sur les sociétés » du rapport sur les prélèvements obligatoires et leur évolution (2012) sur cette question.

* ⁵⁴⁷ G. Zucman (2012), « The Missing Wealth of Nations: Are Europe and the U.S. net Debtors or net Creditors?», Revised & Resubmitted, Quarterly Journal of Economics

* ⁵⁴⁸ Cour des comptes (2012), Rapport public annuel.

* ⁵⁴⁹ Structures inactives en cours de retrait d'agrément, selon les indications fournies par la banque.

* ⁵⁵⁰ Décision de retrait en cours pour un groupe, selon les indications fournies par la banque.

* ⁵⁵¹ Deux structures sont en cours de fermeture, selon les indications fournies par la banque.

* ⁵⁵² Selon les indications fournies par l'établissement concerné, ces deux structures de conseil seraient en cours de liquidation ou de reprise par une autre filiale du groupe.

* ⁵⁵³ Il existe une autre institution financière détenue par l'État, le Vanuatu Agricultural Development Bank (VADB). VADB a été fondée en 2006 et est devenue opérationnelle en 2008. Mais elle est inefficace et n'a pas eu d'impact sur le secteur financier de Vanuatu.

* ⁵⁵⁴ La Banque Asiatique de Développement a supporté activement le développement du secteur privé à travers son Initiative de Développement du Secteur Privé Pacifique, cofinancée avec le Gouvernement australien.