C. POUR UNE NOUVELLE ÉTAPE DANS LA DIALECTIQUE JURIDICO-INSTITUTIONNELLE
Le droit a de plus en plus pris en compte la dimension économique pour borner la liberté de choix de la voie fiscale la plus avantageuse.
Cette évolution est cohérente avec la nature répréhensible de l'évasion fiscale qui tient dans la discordance qu'elle introduit entre une créance fiscale légitime et une dette fiscale construite par les manipulations des valeurs économiques réelles de sorte que ces valeurs soient converties en des dettes fiscales sans proportion avec leur sous-jacent économique réel.
Sans doute est-il difficilement envisageable de fonder un essentialisme fiscal où chaque activité économique se verrait attribuer une valeur fiscale à quoi l'on ne saurait déroger, encore que certaines propositions formulées pour rénover l'impôt soient fondées sur une telle approche, en particulier celles qui tendent à asseoir l'impôt en tenant compte de normes de profitabilité minimale (et, inversement, maximale).
Pour autant, on observe que notre législation fiscale, ainsi que nos juges ne se satisfont pas toujours des instruments à leur disposition. La loi fiscale se complexifie, des décisions sont rendues un peu par défaut...en fonction du sentiment du juge.
Sans doute conviendrait-il de réfléchir à l'instauration d'une règle générale anti-évasion fiscale, dont l'économie passerait par un dépassement des limites résultant d'une approche trop étroitement juridique des moyens, pour s'inscrire dans la perspective des effets économiques de l'emploi fait de la liberté des choix de gestion des entreprises, qu'ils soient fiscaux ou de toute autre nature.
Mais le réalisme impose aussi de prévoir que la loi ne pourra pas tout et, par conséquent de concevoir des institutions pouvant légitimement pallier les insuffisances peut-être inévitables de celle-ci.
1. Instaurer une règle générale anti-évasion fiscale
Lors de sa mission à Londres, les interlocuteurs rencontrés par votre rapporteur ont déclaré envier l'existence en France d'un principe général de lutte contre l'évasion fiscale pour l'adoption duquel ils militent parfois dans leur propre pays. Le temps a manqué pour tempérer un enthousiasme que notre droit ne mérite pas tout à fait.
Il est juste de dire que la formulation du principe anti-évasion que proposent ces interlocuteurs va assez nettement au delà de celle accessible du fait de l'article L 64 de notre livre des procédures fiscales (l'abus de droit). Elle se voudrait plus extensive, offrant davantage de marges de manoeuvre à la répression de l'évasion fiscale que celui-ci.
Pour tout dire, il s'agirait de viser des actes juridiques mais aussi des faits. Par ailleurs, la double conditionnalité de l'abus de droit (manquer de fidélité aux intentions du législateur en même temps qu'être motivés que par le seul objectif fiscal), serait assouplie.
Il suffirait qu'ils soient entrepris avec un objectif fiscal « prépondérant » ou encore que ses effets fiscaux soient prépondérants.
Cette évolution ne serait pas sans précédent dans le droit français. Un certain nombre de conventions fiscales internationales comportent des clauses anti-abus qui peuvent exclure le bénéfice des avantages prévus si le principal objectif du bénéficiaire, ou l'un des principaux objectifs du bénéficiaire a été d'obtenir les avantages fiscaux prévus par la convention.
En outre, le débat ainsi ouvert par votre commission connaît un avatar au Royaume- Uni puisqu'un rapport de Graham Aaronson remis le 11 novembre 2011 y a préconisé l'adoption par le Royaume-Uni d'une telle règle, sous certaines réserves.
Il serait justifié qu'un tel projet soit discuté en France en tenant compte d'une conception où l'évasion fiscale ne serait plus considérée abusive que par ses moyens mais aussi par ses effets.
Assurément, la considération d'une juste proportion entre les conditions fondamentales présidant à la détention d'une valeur et les conditions de son imposition devrait guider la réflexion.
Cette considération ne doit pas être réservée à la problématique ici envisagée qui est celle de l'édiction d'une règle générale anti évasion.
Au demeurant, elle inspire des réformes essentielles comme celle de l'imposition des bénéfices en Europe sur une base consolidée avec une clef de répartition obéissant dans son esprit à ce principe de proportionnalité.
Pour guider la réflexion, une fois encore la référence à la « nouvelle économie géographique » et à sa théorie des « rentes d'agglomération » paraît une voie féconde. L'écart manifeste entre la dette fiscale construite par le contribuable et la dette qui résulterait de la taxation de sa « rente », telle qu'envisagée par le législateur pourrait constituer un motif de redressement d'une évasion fiscale.
Par là, on rejoint les travaux qui s'attachent à approcher de niveaux de taxation « justifiés », en procédant à une analyse en amont des conditions de formation des profits taxables. Cette analyse consisterait à associer à telle ou telle activité une profitabilité notionnelle à partir de laquelle pourrait être envisagée la gestion fiscale de l'entreprise.
Cette démarche ne doit pas être considérée comme purement intellectuelle : elle ne fait que généraliser des normes qui trouvent déjà une forme d'application dans notre droit fiscal. Ainsi, en va-t-il, en particulier, dans les mécanismes de détermination des prix de transfert.
L'ambition seule la distingue puisqu'il s'agirait d'appliquer à tous les postes du bilan une démarche économique, utilisée pour fonder la dette fiscale, ce qui va au-delà de la problématique du combat contre l'évasion fiscale, il faut l'admettre.
Pour revenir à celle-ci, l'inspiration qu'elle fournit à l'édiction d'une norme générale anti-évasion est claire : elle en fonde la légitimité ; elle invite à dépasser la critique des seuls actes juridiques ; elle s'attache plus au résultat qu'aux moyens ; elle invite à envisager un écart considérable entre une juste valeur fiscale et la valeur déclarée.
2. Adapter les institutions
En se reportant aux propos cités de MM Edelman et Untermaier, ( v supra ) on relèvera qu'ils sonnent comme une forme d'appel à une formulation plus nette des principes dans le premier cas, à l'édiction de règles plus précises dans le second mais aussi sans doute, en interprétant le besoin d'institutions affirmé par l'auteur, comme un appel à diversifier le rôle de nos institutions dans le cadre d'une rénovation beaucoup plus radicale, où la loi jouerait un rôle sinon plus effacé du moins plus partagé avec d'autres procédures.
Au demeurant, vouloir plus de principes, ce n'est pas réclamer plus de règles. Et sans doute faut-il se faire à l'idée que la loi fiscale ne sera jamais en mesure de couvrir tous les possibles, de prévoir tous les « cas » que lui offre la réalité de la gestion fiscale des contribuables. Après tout, ceux-ci sont libres et qui plus est libres de choisir la voie la moins imposée ce dont un certain nombre ne se privent pas. Certes, l'environnement général de liberté des actes, et de liberté des choix juridiques, les objectifs fréquemment poursuivis par une gestion fiscale optimisante créent des risques, ceux de voir la liberté sanctionnée comme abusive. Certes donc, la liberté n'est déjà plus complète puisqu'il est admis qu'elle puisse être vue comme abusivement employée. Certes enfin, on ne saurait se satisfaire d'une forme d'insécurité juridique mais aussi fiscale que le « droit mou » de l'abus implique nécessairement, droit mou dont on a vu incidemment qu'il pourrait bien servir des fins stratégiques douteuses.
Abus de quoi et pourquoi? Telle est la question qu'on a envisagée pour suggérer que le droit ne doit pas consacrer l'exclusivité de son attention aux moyens mais considérer aussi l'effet : à savoir la soustraction incausée d'une valeur économique réelle à ses obligations fiscales, ou mieux l'écart substantiel entre les effets fiscaux d'une situation ancrée dans une réalité économique et celle offerte au fisc, du fait d'actes à dimension internationale, quand l'évasion fiscale internationale est en jeu.
Il est probable que la loi ne puisse pas envisager tous les détours d'une telle question dans tous les détails qu'elle découvre à mesure de la confrontation entre l'usage des libertés des uns et des autres et ce que ses défenseurs estiment acceptable.
On dira alors qu'il n'y a plus de droit car il n'y a plus de règles de droit. Cette objection pour n'être pas sans portée serait exagérée formulée aussi crûment. Le droit pose des principes, parfois des règles dérivées de ces principes, et, quand l'ensemble est pris à revers, des juridictions démocratiques s'appuient sur ces références pour élaborer des jurisprudences, pour dire le droit. On peut sans doute préférer un droit constitué a priori , capable d'assigner à tout le réel sa sanction. La sécurité juridique y gagnerait dit on. Mais que serait ce droit clairement utopique ? Un inventaire à la Prévert ? Un logiciel d'ordinateur rempli de bases de données et d'algorithmes juridico-judiciaires conçu par un Big Brother omniscient et omni-prévoyant ? Figé une fois pour toute ? Force est d'admettre que nous sommes loin de tout cela et que le droit est nécessairement vivant. Dans ce contexte d'un droit vivant, faut-il demander l'impossible à la loi fiscale ? Ce serait demander plus qu'elle ne peut et peut-être plus qu'elle ne doit.
Est-ce à dire que la loi doive se résoudre à la course-poursuite que le champ de l'évasion fiscale paraît lui imposer ? Votre rapporteur ne le croit pas et c'est pourquoi il invite à la formulation d'une règle générale anti-évasion suffisamment extensive et réaliste pour mieux ménager l'équilibre entre la liberté et la responsabilité fiscale, la justice en somme, qui suppose que chacun ait son dû, chacun sa dette aussi.
Cependant, il faut être bien conscient qu'une telle démarche s'accompagnerait de la persistance d'une forme d'indétermination de la loi fiscale, désormais moins défavorable à la collectivité, mais qui appelle certaines garanties.
Une réflexion d'ensemble sur la gestion de l'impôt s'impose donc. La place des institutions n'est déjà pas mince dans l'application de la norme fiscale. Voilà bien un domaine où les comités jouent un rôle, potentiellement important. Il ne fait pas de doute que l'adoption d'une règle générale anti-évasion accentuerait cette tendance.
Il arrive souvent qu'à partir des pathologies du droit, on découvre des problèmes de fond. Il ne faut donc pas s'étonner si l'analyse de l'évasion fiscale internationale produise cet effet de déversement d'une question particulière vers des éléments beaucoup plus structurels.
Le rôle des comités fiscaux, leur conception, leur composition doivent être évalués.
Au-delà ce sont sans doute les conditions de détermination des revenus appréhendés par le fisc qui méritent un examen d'ensemble.
Mais, c'est aussi la gestion publique fiscale qu'il faut envisager.
C'est pourquoi votre rapporteur partage l'intérêt de ses collègues devant les propositions abordées en particulier par les avocats fiscalistes, mais aussi par le président Olivier Fouquet, pour la mise en oeuvre dans un cadre institutionnel adapté de procédures de prévention des pratiques d'évasion fiscale internationale.
A cet égard, le présent rapport exposera certaines voies parmi lesquelles figurent les obligations de dévoilement des schémas fiscaux agressifs, mais aussi l'usage plus répandu et plus réactif d'une faculté de suspension de tels schémas par voie réglementaire avec sanction législative rapide.