B. LE DISPOSITIF PROPOSÉ PAR L'AVENANT À LA CONVENTION DE 1978
Les principales dispositions du projet d'avenant à la convention entre la France et les Etats-Unis du 24 novembre 1978 en matière d'impôts sur les successions et sur les donations concernent les points suivants :
1. Abattement de 50 % (article VI §1)
Lorsqu'un conjoint qui ne possède pas la nationalité américaine reçoit d'un défunt ou d'un donateur, qui était domicilié en France lors de son décès ou au moment du don, des biens qui sont imposables aux Etats-Unis sur le fondement des articles 5 (biens immobiliers), 6 (actif d'un établissement stable et biens constitutifs d'une base fixe servant à l'exercice d'une profession libérale) ou 7 (biens mobiliers et corporels), ce conjoint pourra bénéficier d'un abattement d'un montant égal à la moitié de la valeur de l'ensemble des biens qui sont imposables aux Etats-Unis à l'occasion de ce décès ou de ce don.
2. Déduction maritale (article VI §3)
La déduction maritale au profit des conjoints survivants qui ne possèdent pas la nationalité américaine, qui leur avait été retirée par la législation TAMRA, sera partiellement restaurée.
Ainsi, le conjoint survivant bénéficiera d'une déduction maritale plafonnée au montant de l'« applicable exclusion amount » prévu par la législation des Etats-Unis en vigueur à la date du décès (dont le montant, égal à 675.000 dollars pour l'année 2000, sera progressivement augmenté pour atteindre 1 million de dollars en 2006), dans les situations suivantes :
- le défunt était domicilié dans l'un des deux Etats ou possédait la citoyenneté américaine ;
- le conjoint survivant était domicilié dans l'un des deux Etats contractants, et les deux conjoints étaient domiciliés aux Etats-Unis, au moins l'un des deux possédait la nationalité française.
3. Crédit unifié (article VII §3)
Les successions des résidents de France ne disposant pas de la nationalité américaine bénéficieront aux Etats-Unis d'un crédit d'impôt unifié (« unified tax credit ») égal à la plus grande des deux sommes suivantes :
- le montant du « unified tax credit » prévu par le droit interne américain au profit des successions des citoyens américains au jour du décès (dont le montant, fixé à 220.500 dollars au titre de 2000, sera réévalué pour atteindre à terme 345.800 dollars en 2006), au prorata des biens faisant partie de la succession qui sont situés aux Etats-Unis ;
- le montant du « unified tax credit » accordé en application du droit interne américain au profit des successions des personnes qui, au moment de leur décès, ne sont ni citoyennes, ni résidentes des Etats-Unis (13.000 dollars au titre de 1999).
Le projet d'avenant prévoit en outre en son article IX un effet rétroactif de ces mesures aux successions ouvertes et aux donations effectuées à compter du 10 novembre 1988. A cet effet, un délai spécifique de réclamation d'un an et deux mois suivant la date à laquelle l'avenant entrera en vigueur est instauré par l'avenant afin de permettre aux personnes concernées de présenter une réclamation auprès des services fiscaux américains en vue de bénéficier de ces dispositions.
L'avenant prévoit dans ce même article IX que les trusts spécifiquement constitués aux Etats-Unis dans le cadre des successions ouvertes depuis le 10 novembre 1988 par des conjoints survivants de nationalité française en vue de bénéficier de la neutralisation de l'impôt dû aux Etats-Unis à raison du décès de leur conjoint (« Qualified domestic trusts ») pourront être dissous sans conséquence fiscale pour les intéressés dans le même délai.
4. Modalités d'élimination de la double imposition :
L'article VII de l'avenant remplace entièrement l'actuel article 12 de la convention relatif à la méthode d'élimination des doubles impositions.
Le paragraphe 1 demeure inchangé, il prévoit que dans un premier temps chacun des deux Etats contractants peut imposer la succession ou le don en application de son droit interne.
Le paragraphe 2 a) relatif à l'élimination des doubles impositions du côté français modifie la méthode jusqu'alors retenue par la France en ce qui concerne l'imposition des successions ou des dons des personnes domiciliées en France.
S'agissant des biens visés aux articles 5 (biens immobiliers), 6 (biens faisant partie de l'actif d'un établissement stable ou d'une base fixe d'affaires) et 7 (biens meubles corporels), pour lesquels la convention prévoit une imposition partagée entre les deux Etats, il substitue un principe d'imputation de l'impôt américain à celui de l'exonération.
La méthode de l'exonération demeure en ce qui concerne les biens qui ne sont imposables qu'aux Etats-Unis sur le fondement de l'article 8 (autres biens).
Le principe général d'imputation d'un crédit d'impôt égal à l'impôt payé aux Etats-Unis souffre cependant deux exceptions :
Le paragraphe 2 a) iii) (A) du nouvel article 12 prévoit que la France n'imputera pas l'impôt américain calculé en application des dispositions du paragraphe 4 de l'article 1 de la convention (inséré par l'article I de l'avenant). Celui-ci vise les situations dans lesquelles les Etats-Unis peuvent imposer notamment leurs citoyens et leurs résidents comme si la convention n'existait pas. La double imposition est alors éliminée du côté américain par imputation de l'impôt français (paragraphe 3 de l'article 12).
Le principe de l'élimination totale de l'impôt français afférent aux successions ou aux donations des personnes résidentes de France possédant la citoyenneté américaine, prévu à l'article 12 paragraphe 2 a) de la convention dans sa rédaction actuelle est maintenu.
A cette fin, le paragraphe 2 a) iii) (B) du nouvel article 12 prévoit que le crédit d'impôt imputable dans ce cas sur le montant de l'impôt français afférent aux biens qui ne sont imposables qu'aux Etats-Unis en vertu des articles 5, 6 ou 7 de la convention est égal au montant de l'impôt français.
Toutefois, le bénéfice de cette disposition demeure conditionné au respect de l'ensemble des obligations fiscales relatives au décès ou à la donation aux Etats-Unis.
Le paragraphe 2 b) de l'article 12 introduit par l'avenant traite de la méthode d'élimination des doubles impositions du côté américain.
La méthode du crédit d'impôt égal au montant de l'impôt français afférent aux biens imposables en France est maintenue. Son application est étendue aux biens qui sont imposés par les Etats-Unis à raison des seules dispositions du paragraphe 4 de l'article 1 de la convention, en ce qui concerne les anciens citoyens et résidents permanents des Etats-Unis.
Le paragraphe 3 est unilatéral. Il vise à restaurer le crédit d'impôt unifié (« unified tax credit ») dont les successions des personnes non citoyennes des Etats-Unis ne pouvaient plus bénéficier en application de la législation TAMRA.
Ces dispositions prévoient que la succession d'une personne qui, au moment de son décès, ne possédait pas la citoyenneté américaine peut bénéficier d'un crédit d'impôt unifié égal à la plus importante des deux sommes suivantes :
- le montant accordé par la législation américaine au profit de la succession d'une personne qui possédait la citoyenneté américaine (soit 220 550 dollars au titre de 2000, montant devant être progressivement augmenté pour atteindre 345 800 dollars en 2006). L'augmentation est proportionnelle à celle de la déduction maritale et a en fait pour conséquence, dans l'hypothèse où le conjoint survivant est le seul bénéficiaire, de doubler, par voie de crédit d'impôt, le montant de la succession (après abattement de 50 %) exonérée d'impôt aux Etats-Unis, au prorata des biens imposables aux Etats-Unis en application de la convention au regard de l'ensemble des biens faisant partie de la succession, quel que soit le lieu de leur situation ; ou
- le montant du crédit d'impôt unifié accordé par la législation fiscale américaine en faveur de la succession d'une personne qui, au moment de son décès, n'était ni un citoyen, ni un résident des Etats-Unis, soit 13 000 dollars (ce chiffre, quant à lui n'est pas susceptible d'évolution à l'avenir en l'état actuel de la législation américaine).
L'octroi de ce crédit est subordonné à la condition que l'ensemble des informations permettant son calcul (valeur de l'ensemble des biens faisant partie de la succession notamment) soit fourni à l'administration américaine.
Le paragraphe 4 de l'article 12 a été introduit à la demande des Etats-Unis.
La première phrase prévoit que pour le calcul par la France des droits de mutation à titre gratuit dus à raison du décès ou d'un don effectué par un citoyen ou un résident des Etats-Unis, seront accordés les mêmes déductions et crédits que ceux prévus par le droit interne français en faveur des successions ou des donations des personnes qui sont domiciliées en France.
Les mêmes dispositions sont introduites par la seconde phrase du paragraphe en ce qui concerne les abattements et les réductions d'impôts accordés par la France à raison de la succession ou du don réalisé par un résident de France au profit d'un citoyen ou d'un résident des Etats-Unis.
Ce paragraphe introduit en faveur des citoyens et des résidents américains pour l'application de l'impôt français une clause de non-discrimination dérogatoire, puisqu'elle repose sur un concept d'égalité de traitement fondé sur des conditions de situations différentes au regard de la résidence soit au niveau du défunt ou du donateur, soit au niveau de l'héritier ou du bénéficiaire.
Le paragraphe 5 de l'article 12 reprend les dispositions du paragraphe 2 b) iii) de la convention actuelle en précisant que les crédits d'impôts qui sont accordés par un Etat contractant sur le fondement de l'article 12 de la convention se substituent mais ne s'ajoutent pas à tout crédit correspondant accordé par la législation de l'autre Etat contractant.
Le paragraphe 6 de l'article 12 introduit, à la demande des Etats-Unis, une clause visant à éviter les doubles exonérations liées à l'application de la convention fiscale. Cette disposition prévoit que lorsqu'un bien n'est taxable que dans un Etat contractant du fait de la convention, l'autre Etat peut néanmoins imposer ce bien en application de sa législation interne si aucun impôt n'est payé en définitive dans l'Etat auquel le droit d'imposer est conféré.
Cette disposition vise à lutter contre les situations dans lesquelles le bien en cause n'est pas déclaré dans l'Etat concerné. Son application est donc exclue si la « non-imposition » résulte de l'application d'un abattement ou d'un crédit d'impôt prévu par la législation de l'Etat auquel le droit d'imposer est accordé par la convention fiscale.
Le paragraphe 7 de l'article 12 permet à chacun des deux Etats de prendre en considération les biens qui font partie de la succession mais qui ne sont pas imposables dans cet Etat afin de calculer le taux de l'impôt afférent aux seuls biens qu'il peut imposer en vertu de la convention (règle du taux effectif).
Le paragraphe 8 de l'article 12 reprend le paragraphe 5 de l'article 12 actuel de la convention relatif à la non-aggravation de la situation fiscale des contribuables par application des dispositions de la convention.