III. UNE EXIGENCE PARTICULIÈREMENT ÉLEVÉE EN MATIÈRE DE LUTTE CONTRE LA FRAUDE ET L'ÉVASION FISCALES
1. Une série de clauses anti-abus générales et sectorielles à la portée très large
Davantage encore que les autres conventions fiscales récemment signés, le texte du présent accord témoigne d' un fort engagement des États, qu'il s'agisse de la France comme de la Colombie, dans la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales internationales .
Les négociateurs ont ainsi opté pour une « double sécurité », en introduisant à la fois des clauses anti-abus de portée générale, et des clauses anti-abus sectorielles, par type de revenu , proposées par la France.
Les clauses anti-abus de portée générale sont prévues à l'article 26, intitulé « Limitation des avantages de la convention » . Celui-ci dispose tout d'abord qu'un contribuable « ne peut bénéficier des réductions et exonérations d'impôt accordées [...] en vertu de la convention si le principal objectif ou l'un des principaux objectifs de la conduite des opérations par ce résident ou par une personne liée à ce résident est de bénéficier des avantages prévus par la convention ». En d'autres termes, cette clause permet d'écarter l'application de la convention fiscale lorsqu'un contribuable cherche à tirer indûment bénéfice de ses stipulations , contrairement à leur objet ou à leur motif. Le point 7 du protocole confirme que cette limitation s'applique aux opérations visant à éviter artificiellement la qualification d'établissement stable.
Par rapport à la rédaction des clauses similaires introduites dans les autres conventions récentes, celle-ci est particulièrement exigeante , en ce qu'elle vise non seulement « le principal objectif » mais aussi « l'un d'un principaux objectifs » afin d'éviter un possible détournement, et en ce qu'elle mentionne non seulement le contribuable concerné mais aussi « une personne liée » - ce qui n'est pas le cas de tous les autres accords récents. Il est précisé que deux personnes sont considérées comme liées « si l'une détient au moins 50 % des intérêts effectifs dans l'autre, ou si une autre personne détient directement ou indirectement au moins 50 % des intérêts effectifs dans chacune d'elle », et, dans tous les cas, « si en prenant en compte l'ensemble des faits et circonstances propres à ce cas, l'une est sous le contrôle de l'autre, ou si elles sont toutes les deux sous le contrôle d'une même personne ou de plusieurs autres personnes ».
Le même article 26 contient une seconde clause générale qui permet aux États de refuser le bénéfice des avantages de la convention lorsque le récipiendaire d'un revenu n'en est pas le « bénéficiaire effectif » , et que « l'opération permet au bénéficiaire effectif de supporter une charge fiscale moindre que celle qu'il aurait eu à supporter » s'il n'avait pas eu recours à ce montage faisant intervenir un tiers. Issue des travaux du Groupe d'action financière (GAFI), la notion de « bénéficiaire effectif » désigne la personne qui, en dernier ressort, possède ou contrôle une entité juridique , ou pour le compte de laquelle une transaction ou une activité est réalisée. Cette notion, reprise à l'article 13 de la quatrième directive anti-blanchiment du 20 mai 2015 31 ( * ) , figure aussi dans le modèle de convention fiscale de l'OCDE.
Ces deux clauses générales sont complétées par plusieurs clauses anti-abus sectorielles, par catégorie de revenu , qui figurent aussi dans les conventions récentes, à l'exception notable de celle avec Singapour. Ces clauses sectorielles concernent les dividendes (article 10), les intérêts (article 11), les redevances (article 12) et les autres revenus (article 20). Celles-ci visent, là encore, à écarter la convention lorsque l'objectif ou l'un des principaux objectifs est de tirer indûment avantage de ses stipulations, ainsi qu'à en limiter les avantages au seul montant qui aurait été constaté en l'absence de « relations spéciales » entre le débiteur et le bénéficiaire effectif des revenus - une notion a priori équivalente à celle de « personne liée » évoquée ci-dessus.
Ces clauses font partie des recommandations présentées par l'OCDE le 5 octobre 2015 dans le cadre du projet « BEPS » sur l'érosion des bases fiscales et le transfert de bénéfices ( Base Erosion and Profit Shifting ). Son Action 6 « Empêcher l'octroi des avantages des conventions fiscales lorsqu'il est inapproprié d'accorder ces avantages » vise précisément à introduire dans le futur modèle OCDE, et dans l'instrument multilatéral en préparation, une série de règles anti-abus de portée générale et de portée sectorielle. Le rapport final de l'OCDE souligne d'ailleurs que « ces dispositions de limitation des avantages figurent actuellement dans des conventions conclues par quelques pays et se sont avérées efficaces pour prévenir de nombreuses stratégies de chalandage fiscal ».
Toutes ces clauses anti-abus, aux formulations très larges et qui peuvent sans nul doute trouver à s'appliquer de manière concurrente à de mêmes situations, visent à garantir qu'aucun montage fiscal abusif ne puisse y échapper , quelle qu'en soit sa subtilité, et que les administrations fiscales puissent choisir parmi plusieurs qualifications juridiques celle qui sera la plus « efficace » pour le remettre en cause. D'après les éléments fournis à votre rapporteur, toutefois, la France s'orienterait de plus en plus vers l'insertion d'une clause unique et générale, jugée suffisante.
Par ailleurs, et comme l'a déjà relevé votre rapporteur à plusieurs reprises 32 ( * ) , l'articulation des mécanismes anti-abus conventionnels avec la procédure interne de l'abus de droit pourrait être problématique . Prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales et modernisée en 2008 33 ( * ) , la procédure de l'abus de droit permet de sanctionner - par une majoration de 80 % - les actes qui « n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales » de l'intéressé. En d'autres termes, l'abus de droit vise les opérations dont le motif est exclusivement fiscal, tandis que les conventions bilatérales visent les opérations dont le motif est principalement fiscal. L'enjeu, à ce jour non tranché par la doctrine et la jurisprudence, est donc de savoir si l'administration fiscale peut faire usage des stipulations des conventions fiscales si l'abus de droit interne, plus restrictif et plus difficile à prouver , n'est pas avéré.
2. De multiples dispositifs visant à prévenir l'évasion fiscale
Au-delà de ces clauses anti-abus stricto sensu , le présent accord contient une série d'autres dispositifs et précisions qui permettent d'éviter le détournement des avantages qu'il offre, et qui font là encore de la convention fiscale franco-colombienne un texte particulièrement exigeant en matière de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales.
En fait, plusieurs des dispositions ajoutées par rapport au modèle de l'OCDE et évoquées supra par votre rapporteur constituent des dispositifs anti-abus lato sensu . Pour mémoire, on citera la prise en compte des sociétés de personnes transparentes et translucides, le traitement spécifique accordé à certains véhicules d'investissement immobilier (SIIC, SPPICAV), la notion d'établissement stable de services et les précisions relatives aux industries extractives, etc.
Plusieurs autres dispositifs peuvent être mentionnés, par exemple :
- à l'article 8, une clause visant à éviter les doubles non-impositions des bénéfices provenant de l'exploitation de navires ou d'aéronefs en transport international : si ceux-ci sont exonérés dans l'État de siège où ils sont en principe imposables, ils sont alors imposables dans l'autre État ;
- au point 3 du protocole, une clause limitant les avantages conventionnels accordés aux SIIC et SPPICAV (cf. supra ) à hauteur des seuls droits détenus dans ces structures par des résidents de l'autre État, qu'il s'agisse des dividendes ou des intérêts ;
- au point 4 du protocole, une clause permettant aux fonds de pension de bénéficier des avantages conventionnels pour les dividendes et les intérêts, mais à la condition que plus de la moitié de leurs bénéficiaires soient des personnes physiques résidentes de l'un ou l'autre des États contractants.
En outre, et cela doit être souligné, le paragraphe 2 de l'article 10 relatif aux dividendes contient un dispositif anti-abus proposé par la Colombie . Celui-ci précise que le taux réduit de 5 % de retenue à la source (cf. supra ) sur les dividendes versés par une société colombienne n'est pas applicable lorsque les bénéfices faisant l'objet de la distribution n'ont pas été soumis à l'impôt sur les sociétés colombien, conformément aux lois de ce pays. Dans ce cas, la retenue à la source de 15 % est applicable, quel que soit le seuil de détention du capital de la société par l'actionnaire.
Pour conclure, la présence de nombreux dispositifs anti-abus dans le texte de l'accord n'implique pas une mise en oeuvre irréprochable : au-delà de ces incontestables avancées sur le plan juridique, l'implication réelle de la Colombie et de la France dans la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales se mesurera à l'aune de l'utilisation concrète qui sera faite de ces multiples outils , ce qui pose la question de la capacité et de la volonté des administrations fiscales de chaque État à en faire usage. Dans la mesure où il n'existe pas à ce jour de convention fiscale entre les deux États, et où les clauses anti-abus ont une histoire relativement récentes en droit fiscal international, il est prématuré de se prononcer sur ce point. D'après les informations transmises à votre rapporteur, toutefois, la direction générale des finances publiques (DGFiP) fait d'ores et déjà un large usage de ces clauses pour établir des redressements .
3. La coopération en matière fiscale : un dispositif complet qui ouvre la voie à l'échange automatique d'informations
L'article 25 de la convention entre la France et la Colombie, relatif à l'échange de renseignements à des fins fiscales, est conforme au dernier modèle de l'OCDE, qui date de 2014 . Or c'est sur la coopération fiscale internationale que se concentrent, depuis plusieurs années, l'essentiel des enjeux et des progrès en matière de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales.
Le dispositif s'accompagne de toutes les améliorations récentes et précautions habituelles , qui visent à éviter sa mauvaise application parfois constatée avec d'autres partenaires. Il est notamment précisé :
- que ce dispositif ne se limite pas aux seuls impôts visés par la convention (c'est-à-dire sur le revenu et la fortune), mais qu'il s'étend aux « impôts de toute nature ou dénomination perçus pour le compte des États contractants ou de leurs collectivités locales » ;
- que l'État requis doit obtenir les informations « même s'il n'en a pas besoin à ses propres fins fiscales » ;
- que les dispositions de cet article ne peuvent en aucun cas « être interprétées comme permettant [...] de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque » ou un autre établissement financier. Il s'agit d'empêcher que l'interposition de personnes ou de dispositions juridiques fasse obstacle à l'échange de renseignements ;
- que les renseignements obtenus « peuvent être utilisés à d'autres fins » que des fins fiscales, sous deux conditions : d'abord, que cette possibilité résulte des lois des deux États, et ensuite, que l'État qui transmet les informations autorise expressément cette utilisation. Les « autres fins » visent notamment la lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme, ou encore contre la corruption - deux sujets importants non seulement pour la France, mais aussi pour la Colombie en raison de la criminalité liée au trafic de drogue.
Le présent article contient aussi un ajout par rapport au modèle de l'OCDE, afin d'assurer la bonne application de l'échange d'informations : « chacun des deux États prend les mesures nécessaires afin de s'assurer de la disponibilité de l'information et de la capacité de son autorité compétente à y accéder et à la transmettre à son homologue ». La pratique dira s'il s'agit là d'une disposition superfétatoire ou d'une précision nécessaire, mais elle témoigne en tous les cas de la « solidité » que les deux États ont souhaité conférer au dispositif.
Cet article constitue la base juridique de l'échange d'informations « à la demande » , c'est-à-dire lorsque les renseignements sont communiqués au cas par cas par l'État requis, à la demande de l'État requérant. Il s'agit principalement de données bancaires, d'informations sur la propriété des biens mobiliers et immobiliers, ou encore d'éléments comptables.
Dans son « rapport de progrès 2015 », le Forum mondial de l'OCDE sur la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales 34 ( * ) juge que la Colombie est pleinement « conforme » , sur les trois critères pris en compte dans l'examen (disponibilité de l'information, accès à l'information, échange de l'information) 35 ( * ) . La seule réserve figurant dans le rapport, sans conséquence sur l'appréciation générale, porte sur l'insuffisante rapidité de réponse dans l'échange d'informations (seulement « largement conforme »). En France, la direction de la législation fiscale (DLF) n'est pas en mesure de fournir une appréciation sur le sujet, précisément parce qu'il n'existe pas à ce jour de base juridique permettant la coopération fiscale avec la Colombie 36 ( * ) .
Cet article doit également servir de base juridique à l'échange automatique d'informations, en voie de devenir la norme internationale et d'ores et déjà devenu la nouvelle norme européenne 37 ( * ) .
La France et la Colombie devraient passer à l'échange automatique d'informations en septembre 2017 . Les deux pays font en effet partie des 101 États et territoires qui se sont engagés à signer l'accord multilatéral du 29 octobre 2014, qui prévoit l'application en 2017 ou 2018 de la « norme commune de déclaration » élaborée par l'OCDE (cf. encadré), et surtout des 84 États et territoires qui l'ont signé à ce jour 38 ( * ) .
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Le standard de l'OCDE en matière d'échange automatique La norme commune de déclaration de l'OCDE est un texte ambitieux, qui couvre un champ très large dans trois dimensions : - les informations communiquées comprennent l'identité et le numéro d'identification fiscale (NIF) du contribuable, le numéro du compte, le solde et les revenus financiers qu'il produit (intérêts, dividendes etc.) ; - les comptes déclarables comprennent les comptes des personnes physiques et des entités , ce qui inclut les trusts et autres structures pouvant correspondre à des sociétés-écrans. La norme requiert de regarder à travers les entités passives afin de déterminer et de déclarer les personnes physiques qui en détiennent le contrôle réel ; - les institutions financières soumises à l'obligation déclarative comprennent non seulement les banques, mais aussi la plupart des sociétés d'assurance, les organismes de placement collectif et d'autres établissements financiers. Aux termes de la norme OCDE, ces institutions financières doivent mettre en oeuvre une série de « diligences raisonnables » afin d'identifier les comptes déclarables . Celles-ci diffèrent en fonction de leur titulaire, de leur date d'ouverture et de leur valeur. Les comptes préexistants de personnes physiques inférieurs à un million de dollars se voient appliquer des procédures allégées, et un seuil de minimis de 250 000 dollars est prévu pour les comptes d'entités préexistants. Pour tous les nouveaux comptes, une auto-certification de résidence fiscale est demandée au titulaire. Les établissements financiers devront commencer à collecter les données au 1 er janvier 2016, et les premiers échanges d'informations entre États auront lieu d'ici au 30 septembre 2017 . L'accord contient d'exigeantes stipulations en matière de confidentialité et de protection des données personnelles, qui seront évaluées par l'OCDE pour chaque État signataire. Source : rapport n° 59 (2015-2016) fait par Éric Doligé au nom de la commission des finances, sur le projet de loi autorisant l'approbation de l'accord multilatéral entre autorités compétentes concernant l'échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers, déposé le 14 octobre 2015 |
L'échange automatique constitue un progrès majeur : par rapport à l'échange à la demande, il ne nécessite ni connaissance préalable de l'identité des contribuables et des comptes bancaires, ni bonne volonté particulière de la part des administrations fiscales 39 ( * ) . Plus efficace, l'échange automatique est également complémentaire de l'échange à la demande , dans la mesure où les deux procédures ne concernent en effet pas les mêmes types de dossiers : l'échange à la demande permet d'obtenir des compléments d'informations, souvent précis, sur des contrôles fiscaux déjà en cours ; l'échange automatique vise quant à lui de détecter des fraudes potentielles, en vue de lancer une éventuelle procédure.
A cet égard, la rédaction particulièrement complète de l'article 26 du présent accord constitue un signe encourageant quant à la volonté de la France et de la Colombie de pratiquer une coopération fiscale efficace , de même que les multiples mesures anti-abus précitées témoignent de leur engagement commun dans la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales.
La convention fiscale franco-colombienne du 25 juin 2015 constitue donc un texte important et bienvenu , non seulement pour les milieux économiques qui en ont depuis longtemps exprimé le besoin, mais aussi pour les États.
* 31 Directive 2015/849/UE du Parlement Européen et du Conseil du 20 mai 2015 relative à la prévention de l'utilisation du système financier aux fins du blanchiment de capitaux ou du financement du terrorisme, modifiant le règlement 648/2012/UE du Parlement européen et du Conseil et abrogeant la directive 2005/60/CE du Parlement européen et du Conseil et la directive 2006/70/CE de la Commission.
* 32 Voir à ce sujet les développements de votre rapporteur dans le rapport n° 57 (2014-2015) fait par Éric Doligé au nom de la commission des finances, 29 octobre 2014.
* 33 La rédaction actuelle de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales est issue de l'article 35 de la loi n° 2008-1443 de finances rectificative pour 2008 du 30 décembre 2008.
* 34 Cette instance, renforcée en septembre 2009, est chargée d'évaluer la réalité des engagements pris en matière de transparence par ses 125 pays membres ainsi que pour les pays dont l'examen a été jugé pertinent, par un processus d'examen par les pairs. Celui-ci porte d'une part sur l'existence de mesures législatives et réglementaires internes (phase 1), et d'autre part sur leur application effective (phase 2).
* 35 La « phase 1 » de l'examen de la Colombie s'est achevée en avril 2014, et la « phase 2 » en octobre 2015, soit quatre mois après la signature du présent accord. Le Forum mondial s'est d'ailleurs récemment réuni à Bogota.
* 36 Votre rapporteur rappelle à cet égard que le rapport annuel du Gouvernement portant sur le réseau conventionnel de la France en matière d'échange de renseignements, en principe annexé au projet de loi de finances de chaque année, n'a toujours pas été publié pour l'année 2016 au moment de la présentation du présent rapport, pas plus qu'il ne l'avait été pour l'année 2015. C'est pourtant ce document qui permet de juger de la qualité de la coopération fiscale avec nos partenaires, dans un contexte où les évolutions sont nombreuses.
* 37 Directive 2014/107/UE du Conseil du 9 décembre 2014 modifiant la directive 2011/16/UE en ce qui concerne l'échange automatique et obligatoire d'informations dans le domaine fiscal.
* 38 Source : OCDE, 26 juillet 2016.
* 39 Pour de plus amples détails sur le sujet, voir le rapport n° 59 (2015-2016) fait par Éric Doligé au nom de la commission des finances, sur le projet de loi autorisant l'approbation de l'accord multilatéral entre autorités compétentes concernant l'échange automatique de renseignements relatifs aux comptes financiers, déposé le 14 octobre 2015.