II. LES AMÉNAGEMENTS DES RÈGLES D'IMPOSITION DES PARTICULIERS : LA FIN DES PROBLÈMES DU STATUT DES TRAVAILLEURS FRONTALIERS ET DES RETRAITÉS RÉSIDENTS DE FRANCE IMPOSÉS EN ALLEMAGNE
A. LA CONSOLIDATION DU STATUT DES TRAVAILLEURS FRONTALIERS
1. Le régime conventionnel franco-allemand des travailleurs frontaliers est dérogatoire par rapport au modèle de convention de l'OCDE mais existe dans la plupart des conventions fiscales conclues entre la France et les États avec lesquels elle partage une frontière
En matière d'imposition sur les revenus, le modèle de convention de l'organisation de coopération et de développement économiques (OCDE), dont la France et l'Allemagne sont membres, et la plupart des accords bilatéraux en vigueur posent le principe de l'imposition des travailleurs frontaliers 16 ( * ) dans le pays où ils exercent leur activité (à l'exception des missions temporaires).
Toutefois, certains dispositifs concernant les travailleurs frontaliers y dérogent et prévoient une imposition dans le pays de résidence afin de prendre en compte les liens entre ces contribuables et l'État où ils vivent et de financer les dépenses publiques correspondantes.
Le régime frontalier franco-allemand est prévu par le paragraphe (5) de l'article 13 de la convention franco-allemande du 21 juillet 1959 modifiée, qui stipule que les salaires (les « revenus du travail dépendant ») des personnes qui possèdent leur foyer d'habitation permanent dans la zone frontalière de l'un des États contractants (elles « y rentrent normalement chaque jour ») et qui travaillent dans la zone frontalière de l'autre ne sont imposables que dans le premier des deux États contractants (c'est-à-dire l'État où elles possèdent leur foyer d'habitation permanent).
Alors que l'Allemagne souhaitait initialement supprimer ce régime spécifique qu'elle jugeait défavorable pour elle d'un point de vue budgétaire , celui-ci se voit confortée par l'article VI du présent avenant.
En 2013, selon l'institut national de la statistique et des études économiques (INSEE) le nombre de travailleurs frontaliers résidents de France et travaillant en Allemagne était de 41 450 . Par ailleurs, on dénombrait 4 220 frontaliers se trouvant dans la situation inverse .
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Les conditions à satisfaire pour bénéficier du statut fiscal de travailleur frontalier travaillant en Allemagne et résident en France - avoir exclusivement élu domicile (« foyer d'habitation permanent ») dans une commune du département du Haut-Rhin (68), du Bas-Rhin (67) ou de la Moselle (57) ; - travailler en Allemagne en deçà d'une distance à vol d'oiseau de 30 kilomètres de la frontière franco-allemande, ce qui englobe la totalité de la Sarre et la zone frontalière du Bade-Wurtenberg et de la Rhénanie-Palatinat ; - revenir en principe chaque jour à son domicile ; - demander auprès du service des impôts allemand (ou du service des impôts des particuliers français compétent) l'exonération de l'impôt allemand sur les salaires (« Lohnsteuer ») le formulaire bilingue 5011 et présenter cette attestation d'exonération (« Freistellungsbescheinigung » ) à son employeur allemand pour qu'il cesse de pratiquer la retenue à la source de l'impôt allemand. À noter qu'une mesure d'assouplissement autorise le maintien du bénéfice de ce régime si le salarié travaille en dehors de la zone frontalière ou ne rentre pas à son domicile certains jours, dans la limite de 45 au cours de l'année d'imposition. Cette règle, qui faisait l'objet d'une application différenciée entre les deux États, a été précisée par un accord amiable du 16 février 2006. En règle générale, l'attestation d'exonération délivrée par le Finanzamt est valable pour une durée de 3 ans. Toutefois, le travailleur est tenu de faire certifier chaque année par son employeur allemand les renseignements portés au cadre II du formulaire et d'en remettre des exemplaires au responsable du service des impôts des particuliers dont il relève en France. Source : direction de la législation fiscale |
2. L'avenant du 31 mars 2015 permet la pérennisation de ce régime spécifique d'imposition en contrepartie du versement par la France d'une compensation financière annuelle
Comme rappelé supra , l'Allemagne souhaitait supprimer le régime franco-allemand d'imposition des revenus des travailleurs frontaliers depuis la fin des années 1990.
Des négociations ont été engagées en 2002. Devant la volonté française de maintenir ce dispositif, l'Allemagne a demandé à bénéficier d'une compensation financière, sur le modèle de celles qui sont prévues par nos accords conclus avec la Suisse et la Belgique.
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Le régime frontalier franco-belge L'article 11 de la convention fiscale entre la France et la Belgique en matière d'impôts sur les revenus du 10 mars 1964 prévoyait que les travailleurs de la zone frontalière belge ou française 17 ( * ) exerçant leurs activités dans celle de l'autre État étaient imposés à la résidence. L'avenant à la convention franco-belge en matière d'impôts sur les revenus du 12 décembre 2008, entré en vigueur le 17 décembre 2009, constitue l'aboutissement de négociations menées par la France sur le régime frontalier avec la Belgique, cette dernière ayant demandé en amont des discussions sa suppression. Il supprime le bénéfice du régime frontalier pour les résidents de Belgique qui exercent une activité en France, ce qui conduit à les imposer au lieu d'exercice de leur activité, soit en France, à compter du 1 er janvier 2009. À l'inverse, il le préserve jusqu'au 31 décembre 2033 pour les résidents de France, maintenant ainsi le droit de celle-ci d'imposer les rémunérations perçues par ces salariés en lieu et place de la Belgique. Toutefois, il est fermé aux nouveaux entrants à compter du 1 er janvier 2012. Afin de compenser le fait que la Belgique renonce à son droit d'imposer les salariés frontaliers résidents de France, l'article 4 de l'avenant de 2008 pose le principe du versement par la France d'une compensation financière forfaitaire. Elle est réévaluée tous les trois ans. En effet, les départs en retraite devraient mécaniquement conduire à entraîner une baisse du montant global des salaires concernés. 25 millions d'euros ont été versés en 2014 et en 2015 par la France au titre de cette compensation financière forfaitaire. Le régime frontalier franco-suisse 1. L'accord franco-suisse du 11 avril 1983 relatif à l'imposition des travailleurs frontaliers concerne les cantons de Berne, Soleure, Bâle-ville, Bâle-campagne, Vaud, Valais, Neuchâtel et Jura Les salariés frontaliers résidant en France et travaillant dans l'un des huit cantons suisses parties à l'accord sont imposés à la résidence sur leurs salaires. Symétriquement, les salariés frontaliers résidant dans l'un des cantons suisses parties à l'accord et travaillant en France sont imposés en Suisse sur leurs salaires. En contrepartie de l'imposition des frontaliers français travaillant en Suisse, la France verse à la Suisse une compensation financière égale à 4,5 % des rémunérations brutes annuelles de ces salariés. Un versement symétrique est prévu au titre des frontaliers résidant dans l'un des cantons parties à l'accord et travaillant en France. Le chiffre de 4,5 % des rémunérations brutes traduit, de manière forfaitaire, une répartition de l'impôt perçu sur les rémunérations à hauteur de 40 % pour l'État de résidence et de 60 % pour celui d'exercice de l'activité. En pratique, chaque État communique annuellement à son partenaire le montant des rémunérations brutes perçues par les travailleurs frontaliers exerçant leur activité sur son territoire. En 2014 et 2015, la France a versé à la Suisse respectivement 237,3 millions d'euros et 283,2 millions d'euros au titre de sa compensation financière nette. 2. L'accord franco-suisse du 29 janvier 1973 relatif à l'imposition des travailleurs du canton de Genève Outre la compensation au titre du régime frontalier, la France reçoit des versements de la Suisse en vertu de l'accord qui la lie au canton de Genève. Contrairement aux accords précédents, celui-ci ne prévoit pas de régime fiscal spécifique pour les salariés concernés, bien qu'il fasse référence à la compensation financière relative aux « frontaliers » travaillant à Genève. Ces personnes restent imposables sur leurs rémunérations dans l'État d'exercice de leur activité conformément aux principes définis par l'OCDE . En outre, d'une nature différente de celle des traités internationaux conclus entre États, cet accord est établi entre le canton de Genève et les départements de l'Ain et de la Haute-Savoie. Il prévoit que le canton de Genève reverse à ces départements une somme égale à 3,5 % des rémunérations brutes perçues par les salariés résidant en France et travaillant dans ce canton. Ces versements se sont élevés à 231,8 millions d'euros en 2014 et 257,4 millions d'euros en 2015. Cette somme vise à compenser les charges publiques que certaines communes de ces départements supportent à raison d'habitants travaillant à Genève, dont l'impôt sur le revenu est collecté en Suisse. Il en est déduit la part du département de Haute-Savoie aux travaux d'entretien du téléphérique de Salève, financée par le canton de Genève. Source : direction de la législation fiscale |
Les parties se sont entendues dès l'année 2006 sur la pérennisation du dispositif contre le versement à l'Allemagne d'une compensation financière .
À l'issue de la négociation, le taux de la compensation a été fixé à 44 % de l'impôt sur le revenu perçu par la France , cette approche semblant représentative du « coût » du travailleur frontalier pour chaque pays (charges déduites du bénéfice imposable de l'employeur d'un côté de la frontière et dépenses publiques liées à la résidence de l'autre).
Sur la base d'un impôt sur le revenu annuel de 50 millions d'euros perçu par la France sur les revenus des travailleurs frontaliers, 44 % représentent 22 millions d'euros . Pour cette raison, le montant du premier versement par la France, qui aura lieu l'année suivant celle de l'entrée en vigueur de l'avenant, est fixé à 22 millions d'euros 18 ( * ) .
Sur la base de ces données, le nouvel article 13 a de la convention inséré par l'article VII du présent avenant du 31 mars 2015 stipule que la compensation financière sera fondée sur un pourcentage des rémunérations perçues par les travailleurs frontaliers (1,5 %), avec une révision quinquennale au regard d'un plafond fixé à 44 % de l'impôt sur le revenu français acquitté par eux .
Au regard des estimations que la direction de la législation fiscale est en mesure de réaliser aujourd'hui, ce chiffrage conserve toute sa pertinence . En effet, la baisse du nombre de travailleurs frontaliers vers l'Allemagne est compensée par une augmentation significative des rémunérations brutes perçues par ces contribuables .
En outre, l'augmentation constatée du nombre de travailleurs frontaliers résidant en Allemagne et travaillant en France devrait conduire à minorer le solde à verser par la France au cours des prochaines années.
* 16 Par « travailleurs frontaliers », on entend généralement les travailleurs salariés qui exercent leurs activités dans la zone frontalière d'un État contractant et qui ont leur foyer d'habitation permanent dans celle de l'autre.
* 17 La liste des communes faisant partie de la zone frontalière figure au BOI-ANNX-000436-20120912.
* 18 Sur le plan budgétaire, ce montant sera imputé sur la sous-action 13-01 du programme 200 « Remboursement et dégrèvements d'impôts d'État ».