Projet de loi approbation de l'avenant à la convention du 21 juillet 1959 avec l'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions et d'établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune

Rapport n° 231 (2015-2016) de M. Éric DOLIGÉ , fait au nom de la commission des finances, déposé le 9 décembre 2015

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N° 231

SÉNAT

SESSION ORDINAIRE DE 2015-2016

Enregistré à la Présidence du Sénat le 9 décembre 2015

RAPPORT

FAIT

au nom de la commission des finances (1) sur le projet de loi , ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE APRÈS ENGAGEMENT DE LA PROCÉDURE ACCÉLÉRÉE , autorisant l'approbation de l'avenant à la convention du 21 juillet 1959 entre la République française et la République fédérale d' Allemagne en vue d' éviter les doubles impositions et d' établir des règles d' assistance administrative et juridique réciproque en matière d' impôts sur le revenu et sur la fortune , ainsi qu'en matière de contribution des patentes et de contributions foncières , modifiée par les avenants des 9 juin 1969, 28 septembre 1989 et 20 décembre 2001,

Par M. Éric DOLIGÉ,

Sénateur

(1) Cette commission est composée de : Mme Michèle André , présidente ; M. Albéric de Montgolfier , rapporteur général ; Mme Marie-France Beaufils, MM. Yvon Collin, Vincent Delahaye, Mmes Fabienne Keller, Marie-Hélène Des Esgaulx, MM. André Gattolin, Charles Guené, Francis Delattre, Georges Patient, Richard Yung , vice-présidents ; MM. Michel Berson, Philippe Dallier, Dominique de Legge, François Marc , secrétaires ; MM. Philippe Adnot, François Baroin, Éric Bocquet, Yannick Botrel, Jean-Claude Boulard, Michel Bouvard, Michel Canevet, Vincent Capo-Canellas, Thierry Carcenac, Jacques Chiron, Serge Dassault, Bernard Delcros, Éric Doligé, Philippe Dominati, Vincent Eblé, Thierry Foucaud, Jacques Genest, Didier Guillaume, Alain Houpert, Jean-François Husson, Roger Karoutchi, Bernard Lalande, Marc Laménie, Nuihau Laurey, Antoine Lefèvre, Gérard Longuet, Hervé Marseille, François Patriat, Daniel Raoul, Claude Raynal, Jean-Claude Requier, Maurice Vincent, Jean Pierre Vogel .

Voir les numéros :

Assemblée nationale ( 14 ^ème législ.) :		3152 , 3298 et T.A. 624
Sénat :	228 et 232 (2015-2016)

LES CONCLUSIONS DE LA COMMISSION DES FINANCES

Réunie le 9 décembre 2015 sous la présidence de Mme Michèle André, présidente, la commission a examiné le rapport de M. Éric Doligé, rapporteur, sur le projet de loi n° 228 (2015-2016) autorisant l'approbation de l'avenant à la convention du 21 juillet 1959 entre la République fédérale d'Allemagne et la République française en vue d'éviter les doubles impositions et d'établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, ainsi qu'en matière de contribution des patentes et de contributions foncières , modifiée par les avenants des 9 juin 1969, 28 septembre 1989 et 20 décembre 2001.

La commission a relevé que l'avenant permettra :

- de résoudre le problème des 70 000 retraités résidents de France qui, depuis 2009, sont tenus de s'acquitter d'un revenu sur leurs pensions de retraite de source allemande , ce qui engendre pour eux d'importantes difficultés administratives et les place parfois dans des situations financières délicates ;

- de consolider le statut des travailleurs frontaliers résidents de France qui travaillent en Allemagne ;

- de faire évoluer certains dispositifs fiscaux, notamment en matière d'imposition des plus-values réalisées lors de la vente de biens immobiliers en France par des résidents d'Allemagne ;

- de renforcer la sécurité juridique des personnes morales et physiques en clarifiant les règles fiscales applicables aux opérations impliquant des résidents des deux États ;

- de « toiletter » la convention pour l'adapter aux dernières évolutions du modèle de l'OCDE de 2010 pour les conventions fiscales portant sur le revenu et la fortune.

La commission des finances a adopté le projet de loi sans modification.

EXPOSÉ GÉNÉRAL

Mesdames, Messieurs,

L'Assemblée nationale a transmis au Sénat le projet de loi autorisant l'approbation de l'avenant à la convention fiscale franco-allemande du 21 juillet 1959 qui a été signé à Berlin le 31 mars 2015 , à l'occasion du conseil des ministres franco-allemand, par le ministre des finances et des comptes publics, Michel Sapin, et son homologue allemand, Wolfgang Schaüble.

Le problème le plus sensible auquel le présent avenant apporte une solution est sans conteste celui des retraités résidents de France qui, depuis 2009, sont tenus de s'acquitter d'un revenu sur leurs pensions de retraite de source allemande .

La plupart des conventions fiscales ratifiées par la France prévoient une imposition des pensions versées au titre des assurances sociales légales par l'État de résidence de la personne retraitée et non par l'État source du revenu . Toutefois, en raison de son ancienneté, la convention fiscale franco-allemande du 21 juillet 1959 modifiée permet une imposition des pensions versées au titre des assurances sociales légales par l'État de source du revenu .

Alors que la législation allemande avait pendant longtemps exonéré les pensions versées à des non-résidents, elle a été modifiée sur ce point en 2005 pour être mise en conformité avec une décision du tribunal constitutionnel de Karlsruhe en date du 6 mars 2002.

À la suite de cette évolution, les résidents français percevant des pensions allemandes ont commencé à recevoir des avis d'imposition allemands à partir de 2009 .

Environ 70 000 retraités résidents de France et percevant des pensions de source allemande ont été touchés par cette modification législative, entraînant de fait une imposition plus lourde et l'introduction de modalités de gestion complexes .

Après plusieurs années de discussions, l'Allemagne a accepté de renoncer à l'imposition à la source des pensions versées au titre des assurances sociales légales en contrepartie de la mise en place d'une compensation financière entre les deux États , se traduisant par le paiement par la France d'un solde net, qui sera calculée sur une base de 16 millions d'euros pour 2013 puis augmentera de 9,4 % par an à compter de 2014 pour atteindre 30 millions d'euros en 2020 , le premier versement intervenant au titre de l'année d'entrée en application de l'avenant.

Le deuxième point essentiel du présent avenant porte sur la consolidation du statut fiscal des travailleurs frontaliers résidents de France qui exercent leur activité en Allemagne .

En 2013, selon l'institut national de la statistique et des études économiques (INSEE), le nombre de travailleurs frontaliers résidents de France et travaillant en Allemagne était de 41 450 . Par ailleurs, on dénombrait 4 220 frontaliers se trouvant dans la situation inverse .

Le modèle de l'OCDE et la plupart des accords bilatéraux en vigueur posent le principe de l'imposition des travailleurs frontaliers dans le pays où ils exercent leur activité (à l'exception des missions temporaires).

Toutefois, certains dispositifs concernant les travailleurs frontaliers y dérogent et prévoient une imposition dans le pays de résidence afin de prendre en compte les liens entre ces contribuables et l'État où ils vivent et de financer les dépenses publiques correspondantes : c'est le cas du régime frontalier franco-allemand

Alors que l'Allemagne voulait dans un premier temps supprimer ce régime spécifique qu'elle jugeait défavorable pour elle d'un point de vue budgétaire , celui-ci se voit conforter par l'article VI du présent avenant.

En contrepartie, l'Allemagne a demandé à bénéficier d'une compensation financière , à l'instar de nos accords conclus avec la Suisse et la Belgique.

Le taux de cette compensation a été fixé à 44 % de l'impôt sur le revenu perçu par la France , cette approche semblant représentative du « coût » du travailleur frontalier pour chaque pays.

Sur la base d'un impôt sur le revenu annuel de 50 millions d'euros perçu par la France sur les revenus des travailleurs frontaliers, 44 % représentent 22 millions d'euros . Pour cette raison, le montant du premier versement par la France, qui aura lieu l'année suivant celle de l'entrée en vigueur de l'avenant, est fixé à 22 millions d'euros .

Le troisième axe majeur du présent avenant à la convention franco-allemande de 1959 consiste à faire évoluer certains dispositifs fiscaux, notamment en matière d'imposition des plus-values réalisées lors de la vente de biens immobiliers en France par des résidents d'Allemagne

Premier point, aux termes de l'actuelle convention franco-allemande, les plus-values afférentes à la cession des immeubles situés dans un État mais détenus directement par une personne physique résidente de l'autre État sont imposables dans l'État où se situe l'immeuble .

En revanche, dans l'hypothèse d'une cession par le résident d'un État de titres d'une société de capitaux détenant des immeubles situés dans l'autre État , l'imposition de la plus-value est attribuée au pays de résidence du cédant .

Cette situation est particulièrement avantageuse pour les résidents allemands dans la mesure où les plus-values de cessions de titres qu'ils sont susceptibles de réaliser en France ne seront imposables en Allemagne au maximum qu'à hauteur de 5 % de leur montant , aucune distinction n'étant à cet égard faite quant à la composition de l'actif de la société cédée.

Le présent avenant a donc pour objectif de conforter, à la demande de la France, le principe de l'imposition in situ des plus-values de cession des biens immobiliers en insérant un paragraphe (4) dans la nouvelle rédaction de l'article 7 de la convention pour prévoir le cas de la détention indirecte de biens immobiliers via des sociétés .

Cette clause figure dans le nouveau modèle de l'OCDE, ainsi que dans les autres conventions fiscales récemment signées par la France , notamment avec le Luxembourg comme nous le verrons dans quelques jours. L'action n° 6 du projet « BEPS » ( Base Erosion and Profit Shifting ) de l'OCDE, qui a été adopté par le G20 d'Antalya le 15 novembre dernier, vise d'ailleurs à empêcher le contournement de cette clause par l'exploitation des failles qui demeurent dans certaines conventions fiscales.

Une fois l'avenant entré en vigueur, les plus-values afférentes à la cession par des résidents allemands de sociétés à prépondérance immobilière française seront donc imposables en France au taux de droit commun , en vertu des dispositions de l'article 244 bis A du code général des impôts.

Deuxième point, l'article 9 de la convention relatif aux dividendes, dans sa rédaction actuelle, prévoit un principe d'imposition dans l'État de résidence du bénéficiaire de dividendes tout en laissant à chacun des États contractants le droit de percevoir l'impôt sur les dividendes par voie de retenue à la source, conformément à sa législation, dans la limite de 15 % du montant brut des revenus .

L'article IV de l'avenant insère un nouveau paragraphe (10) au sein de l'article 9 de la convention stipulant que cette limite de 15 % ne s'appliquera pas aux dividendes versés à partir de revenus ou de gains tirés de biens immobiliers par des véhicules d'investissement immobilier qui distribuent la plus grande partie de ces revenus annuellement et dont les revenus et gains tirés de ces biens immobiliers sont exonérés d'impôts , lorsque l'actionnaire ou le porteur de parts détient, directement ou indirectement, au moins 10 % du capital du véhicule d'investissement qui paie les dividendes.

Cette clause vise en particulier les sociétés d'investissements immobiliers cotées (SIIC) et les organismes de placements collectifs immobiliers (OPCI).

Ainsi, les distributions de dividendes effectuées par ce type de sociétés pourront être imposées sans restriction, conformément à la législation nationale de l'État d'établissement du véhicule en question.

Grâce à cette stipulation qui n'est pas prévue par le modèle OCDE, la France et l'Allemagne pourront éviter que des investisseurs contournent la règle de l'imposition des revenus et gains immobiliers dans l'État de situation des immeubles par le recours à des véhicules exonérés d'impôt .

Troisième point, afin d'éviter les délocalisations à des fins purement fiscales, l'article II de l'avenant insère à l'article 7 de la convention un paragraphe (6) - qui introduit une clause pour l'heure sans équivalent au sein du réseau conventionnel français - autorisant la France et l'Allemagne à appliquer leur dispositif interne d' exit tax .

Quatrième aspect de cet avenant, celui-ci comporte plusieurs adaptations de nature très diverses au regard de l'évolution des pratiques et des législations fiscales française et allemande, telles que

- l'imposition des sportifs , artistes et mannequins dans l'État d'exercice de l'activité ;

- l'introduction d'une clause d'arbitrage obligatoire en cas d'échec de la procédure amiable d'élimination des doubles impositions.

Cinquième et dernier aspect de cet avenant, il prévoit un certain nombre d'ajustements de la convention afin de la mettre en conformité avec la version de 2010 du modèle de convention fiscale de l'OCDE , notamment en matière d'assistance mutuelle pour le recouvrement des créances fiscales et d'aménagement des règles d'élimination des doubles impositions .

PREMIÈRE PARTIE - L'ALLEMAGNE, UNE ÉCONOMIE PUISSANTE ET NOTRE PREMIER PARTENAIRE EN TERMES D'ÉCHANGES BILATÉRAUX

I. L'ALLEMAGNE : PREMIÈRE PUISSANCE ÉCONOMIQUE EUROPÉENNE ET DEUXIÈME EXPORTATEUR DU MONDE

A. L'ALLEMAGNE, PREMIER PARTENAIRE DE LA FRANCE

Depuis la signature au palais de l'Élysée le 22 janvier 1963 par le chancelier allemand Konrad Adenauer et le président français Charles de Gaulle du traité d'amitié franco-allemand , dit « traité de l'Élysée », la République fédérale d'Allemagne et la République française entretiennent une coopération extrêmement étroite sur l'ensemble des dossiers européens et internationaux : lutte contre le terrorisme, vague migratoire, crise de la zone euro... Le « couple franco-allemand » est d'ailleurs souvent qualifié de « moteur » de l'Union européenne.

Ce dialogue constant entre nos deux pays s'opère à tous les niveaux de notre organisation politique et territoriale :

- entre le Président de la République et la Chancelière fédérale (entretiens fréquents, concertations sur les sujets européens et internationaux) ;

- au niveau ministériel (conseils des ministres franco-allemands) ;

- au niveau parlementaire (groupes interparlementaires d'amitié) ;

- au niveau administratif (fonctionnaires d'échange, points de contact franco-allemand) ;

- au niveau des territoires (2 200 jumelages, coopération transfrontalière).

Les échanges entre les sociétés civiles sont nombreux , notamment grâce à l'Office franco-allemand pour la Jeunesse, qui depuis 1963 a permis à plus de 8 millions de Français et d'Allemands de se rendre dans le pays voisin. En outre, le dynamisme de la coopération bilatérale en matière éducative et universitaire est sans équivalent en Europe .

B. L'ALLEMAGNE, UNE GRANDE PUISSANCE ÉCONOMIQUE QUI S'APPUIE SUR SES ENTREPRISES EXPORTATRICES ET DES FINANCES PUBLIQUES BIEN GÉRÉES EN DÉPIT D'UNE FAIBLESSE RÉCURRENTE DE L'INVESTISSEMENT

Selon Destatis ^{1 ( * )} , le produit intérieur brut allemand (PIB) a augmenté de 0,3 % au troisième trimestre 2015, après avoir crû de 0,4 % au deuxième trimestre et de 0,3 % au premier trimestre. Dans sa prévision du 11 novembre 2015, le Conseil des Sages allemands ^{2 ( * )} prévoit une croissance de 1,7 % sur l'ensemble de l'année 2015 et de 1,6 % pour 2016 (contre respectivement 1,2 % et 1,5 % prévus pour la France).

En 2015, grâce à la faiblesse de l'euro, les exportations allemandes ont été nettement plus dynamiques que les importations . La consommation privée a également été bien orientée . Les dépenses publiques ont progressé , contrairement aux investissements , particulièrement pénalisés par le secteur de la construction.

En 2016, la croissance allemande devrait avant tout être portée par ses composantes internes, à commencer par la consommation privée , elle-même soutenue par un pouvoir d'achat en augmentation grâce à la progression des salaires (y compris pour les peu qualifiés via l'instauration du salaire minimum), à une inflation encore modérée et à un taux de chômage historiquement bas ( 5,0 % en moyenne en 2014).

L'investissement pourrait se raffermir car le taux d'utilisation des capacités de production est supérieur à sa moyenne de long terme depuis plus d'un an. En outre, les entreprises allemandes disposent d'un cadre financier favorable et d'un taux de marge élevé .

L'activité économique allemande devrait également pouvoir s'appuyer sur ses exportations grâce à un environnement porteur en dépit du ralentissement des pays émergents.

Enfin, à l'équilibre depuis 2012, les administrations publiques ont été excédentaires en 2014 ( 0,3 % du PIB), permettant la poursuite de la réduction de la dette publique ( 74,7 % du PIB en 2014).

Le Gouvernement allemand a profité de ce retour à l'équilibre budgétaire pour accroitre l'investissement public de 15 milliards d'euros d'ici 2018. Le Bund a également créé un fonds pour les projets d'investissement des communes engagés d'ici la fin 2018, qui est doté de 3,5 milliards d'euros .

En ce qui concerne l'environnement économique , le rapport 2014-2015 sur la compétitivité du Forum économique mondial a classé l'Allemagne en cinquième position mondiale . Sur les 144 pays analysés, elle fait partie des dix premiers quant à la sophistication des affaires, la taille de marché, l'innovation et les infrastructures, des vingt premiers pour la maturité technologique, le système de santé, le niveau d'éducation, les institutions et l'efficience du marché des biens et des quarante premiers pour l'environnement macroéconomique, le développement du marché financier et l'efficience du marché du travail.

Si l'Allemagne apparaît à tous égards comme une grande puissance économique particulièrement robuste , elle souffre malgré tout de quelques fragilités :

- un manque de main d'oeuvre qualifiée en raison du vieillissement de sa population et de la faiblesse de sa natalité ; l'accueil de nombreux réfugiés à partir de 2015 (entre 800 000 et 1 million cette année) pourrait constituer à terme une réponse à ce problème ;

- la faiblesse persistante des investissements privés et publics alors que le pays a notamment besoin de moderniser ses infrastructures de transport ;

- un coût de l'énergie élevé .

II. LES RELATIONS ÉCONOMIQUES FRANCO-ALLEMANDES

A. LA FRANCE ENREGISTRE SON DEUXIÈME DÉFICIT COMMERCIAL AVEC L'ALLEMAGNE, SON PRINCIPAL PARTENAIRE ÉCONOMIQUE

Selon les douanes françaises, le déficit commercial de la France avec l'Allemagne s'est réduit de 11,2 % en 2014 (à - 14,4 milliards d'euros contre - 16,3 milliards d'euros en 2013) grâce à une légère hausse de 0,3 % des exportations françaises à destination de l'Allemagne (de 70,4 milliards d'euros à 70,6 milliards d'euros ) et à la baisse de - 1,9 % des importations françaises en provenance d'Allemagne (de 86,7 milliards d'euros à 85,1 milliards d'euros ).

Il s'agit du second plus faible déficit commercial français vis-à-vis de l'Allemagne depuis 2005 , après celui de 2006.

L'Allemagne représente néanmoins le deuxième déficit commercial de la France , le premier étant réalisé avec la Chine.

L'Allemagne est le premier partenaire commercial de la France , tant du point de vue des exportations ( 16,6 % du total des exportations françaises, devant la Belgique et l'Italie) que des importations ( 17,1 % du total des importations françaises, devant la Chine et la Belgique).

La dépendance commerciale de l'Allemagne à la France est moindre.

Selon Destatis , les exportations vers la France représentaient 9,0 % des exportations allemandes totales en 2014 (contre 9,1 % en 2013). La France restait donc cette année-là le premier client de l'Allemagne, devant les États-Unis ( 8,5 % ). En raison de la faiblesse de l'euro et du dynamise de leur économie, les États-Unis devraient toutefois devenir le premier destinataire des exportations allemandes à compter de 2015 ^{3 ( * )} .

La part des importations en provenance de France s'élevait, quant à elle, à 7,4 % (contre 7,1 % en 2013). La France était ainsi le troisième fournisseur de l'Allemagne, derrière les Pays-Bas ( 9,6 % ) et la Chine ( 8,7 % ), et devant les États-Unis ( 5,3 % ). Le poids de la France a reculé depuis 2004 : elle représentait alors 10,2 % des exportations et 9,0 % des importations allemandes.

B. DES ÉCHANGES BILATÉRAUX QUI REPOSENT SUR DES PRODUITS SIMILAIRES, NOTAMMENT DANS LE SECTEURS AÉRONAUTIQUE

Le commerce bilatéral entre les deux pays est composé, à plus de 95 % , de produits manufacturés similaires , souvent échangés dans des proportions voisines : il s'agit de ce que les économistes spécialistes du commerce international qualifient « d'échanges intrabranches ».

Une large part de ces échanges bilatéraux est dominée par l'aéronautique et, dans une bien moindre mesure, par l'automobile : les exportations aéronautiques et automobiles françaises vers l'Allemagne ont constitué respectivement 23 % et 5 % de l'ensemble des exportations françaises vers l'Allemagne, tandis que ces postes ont représenté respectivement 17 % et 11 % des importations françaises en provenance d'Allemagne.

Deux secteurs qui ne représentent qu'une part réduite des échanges bilatéraux ont été bénéficiaires pour la France en 2014, comme d'ailleurs continuellement depuis 2005 : les produits agricoles, sylvicoles, de la pêche et de l'aquaculture , d'un côté, et les textiles, habillement, cuir et chaussures , de l'autre.

C. DES STOCKS D'INVESTISSEMENTS DIRECTS À L'ÉTRANGER BILATÉRAUX QUI SE SITUENT À DES NIVEAUX ANALOGUES

Les stocks d'investissements directs allemands (IDE) en France et français en Allemagne sont relativement comparables .

Selon la Bundesbank , le stock d'IDE allemands en France s'est élevé à 46,8 milliards d'euros en 2013 ^{4 ( * )} ( - 1,8 % par rapport à 2012), tandis que le stock d'IDE français en Allemagne s'est monté à 50,6 milliards d'euros (- 4,0 % par rapport à 2012).

Alors que le stock allemand en France s'est maintenu à un niveau relativement stable depuis 2010, le stock français en Allemagne a régulièrement et fortement reculé ( 62 milliards d'euros en 2010).

Avec 8,1 milliards d'euros en 2014 (contre 0,7 milliard d'euros en 2013), le flux d'IDE allemand vers la France a été l'un des plus importants de ces vingt dernières années .

Avec 1,8 milliard d'euros en 2014, le flux d'IDE français en Allemagne est certes inférieur à la moyenne des flux de ces vingt dernières années mais largement supérieur à l'année 2013 qui s'était soldée par un désinvestissement de - 5,2 milliards d'euros .

D. LA PRÉSENCE ÉCONOMIQUE FRANÇAISE EN ALLEMAGNE

4 462 filiales contrôlées par des entreprises ou institutionnels français ont été identifiées par la banque de données Orbis en 2012 en Allemagne . Ces filiales réalisaient un chiffre d'affaires cumulé de 242 milliards d'euros et représentaient un effectif total de près de 400 000 employés ^{5 ( * )} .

De son côté, l'INSEE recense 2 643 filiales françaises en Allemagne dans son enquête Ofats en 2011, pour un chiffre d'affaires de 130 milliards d'euros , soit 328 100 salariés ). Cette différence de résultats de recensements est liée aux méthodologies utilisées : la base de données Orbis est constituée essentiellement à l'aide des registres du commerce allemands tandis que l'enquête Ofats est réalisée à partir de l'interrogation des UICU françaises.

Les filiales sont principalement implantées en zone frontalière française et plus généralement sur la partie Ouest de l'Allemagne . Elles sont très présentes en Rhénanie du Nord-Westphalie , dans le sud de la Hesse , dans le Bade-Wurtemberg et en Sarre . Les villes de Hambourg , de Berlin et de Munich attirent également de nombreuses sociétés françaises . Il convient de noter la présence clairsemée de filiales sur le territoire de l'ex-RDA, qui correspond cependant à la distribution générale des entreprises en Allemagne.

L'Allemagne représente de l'ordre de 30 % des filiales françaises en zone euro , que ce soit du point de vue du nombre de filiales, du nombre d'employés ou du chiffre d'affaires réalisé par ces filiales. Par rapport au reste de la zone euro, plusieurs secteurs sont particulièrement bien représentés par les filiales françaises en Allemagne.

C'est le cas en particulier de la fabrication d'ordinateurs et d'équipements périphériques , de la métallurgie ou encore la fabrication de machines et d'équipements .

À contrario, d'autres secteurs sont sous-représentés : c'est le cas de l'industrie automobile , de l'industrie chimique et de l'industrie alimentaire . Cet état de fait s'explique par la grande force de ces industries en Allemagne.

SECONDE PARTIE - UN ACCORD QUI APPORTE DES RÉPONSES SATISFAISANTES À DES PROBLÈMES EN SUSPENS DEPUIS PLUSIEURS ANNÉES

La convention en vue d'éviter les doubles impositions et d'établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, ainsi qu'en matière de contribution des patentes et de contributions foncières a été signée le 21 juillet 1959 à Paris entre le Gouvernement de la République fédérale d'Allemagne et le Gouvernement de la République française. Elle est assortie d'un protocole et d'un protocole additionnel (échanges de lettres du 21 juillet 1959) formant partie intégrante de la convention.

La loi n° 61-713 du 7 juillet 1961 a autorisé l'approbation de cette convention du côté français . Celle-ci a par conséquent été publiée par le décret n° 61-1208 du 31 octobre 1961 et est entrée en vigueur le 4 novembre 1961.

Elle a été successivement modifiée par :

- l'avenant du 9 juin 1969 , pour préciser que le dispositif de l'article 115 quinquies du code général des impôts ^{6 ( * )} n'était pas applicable aux sociétés allemandes ayant un établissement stable en France ;

- l'avenant du 28 septembre 1989 , qui a notamment abaissé le taux de retenue à la source pour les dividendes sortant d'Allemagne à 10 % et 5 %, modernisé la répartition des droits d'imposer en matière de fortune, instauré la réciprocité en matière d'exemptions et d'exonérations des droits de mutation à titre gratuit pour les personnes publiques et les organismes sans but lucratif et mis en place la clause d'arbitrage en cas d'échec de la procédure amiable pour régler les différends d'interprétation ;

- l'avenant du 20 décembre 2001 , qui a supprimé la retenue à la source pour les dividendes de source française.

Enfin, un accord amiable a été signé le 16 février 2006 pour permettre l'application des paragraphes (4) et (5) de l'article 13 de la convention en prévoyant la règle des 183 jours et les dispositions applicables aux travailleurs frontaliers dans le cadre de la convention.

Toutefois, dès la fin des années 1990, l'Allemagne avait émis le souhait de supprimer le régime des travailleurs frontaliers , considérant que ce dispositif, dérogatoire au regard du modèle OCDE, lui était défavorable d'un point de vue budgétaire compte tenu du nombre de résidents de France travaillant en Allemagne mais payant leur impôt sur leurs revenus allemands en France .

À la suite de cette demande, des négociations pour la signature d'un nouvel avenant ont été engagées entre la France et l'Allemagne en 2002 . Dans la mesure où la France était fermement décidée à pérenniser le régime des travailleurs frontaliers résidents de France , l'Allemagne a demandé à bénéficier d'une compensation financière , sur le modèle de celles que verse la France à la Suisse et la Belgique.

Alors que les négociations sur ce point étaient en cours, l'Allemagne a décidé d'imposer les pensions de source allemande perçues par des résidents de France à compter de l'année 2005 .

La résolution de cette nouvelle difficulté apparue en 2009 et qui concernait plus de 70 000 retraités a donné lieu à de nouvelles négociations et a retardé la signature de l'accord.

Le principe de la finalisation des négociations a été acté lors d'une rencontre entre les ministres des finances français et allemand le 17 juillet 2014 .

Le présent avenant à la convention franco-allemande du 21 juillet 1959 a finalement été signé à Berlin le 31 mars 2015 , à l'occasion du conseil des ministres franco-allemand, par le ministre des finances et des comptes publics, Michel Sapin, et son homologue allemand, Wolfgang Schaüble.

I. L'ADAPTATION DES RÈGLES EN MATIÈRE DE FISCALITÉ DES GAINS EN CAPITAL

L'article II de l'avenant procède à un regroupement au sein de l'article 7 de la convention de l'ensemble des règles d'imposition des gains en capital de toute nature (jusque-là dispersés dans les articles 3, 4 et 7) qui tendent à prévoir, à plusieurs exceptions près (biens immobiliers notamment), un principe d'imposition des participations dans une société de capitaux dans l'État de résidence du cédant .

À quelques exceptions près ^{7 ( * )} , la rédaction de cet article est désormais très proche de celle de l'article 13 du modèle OCDE qui permet de définir les modalités d'imposition des gains en capital de toute nature .

A. L'IMPOSITION DES PLUS-VALUES DE CESSION DE TITRES DE SOCIÉTÉS À PRÉPONDÉRANCE IMMOBILIÈRE

Aux termes de l'actuelle convention franco-allemande, les plus-values afférentes à la cession des immeubles situés dans un État mais détenus directement par une personne physique résidente de l'autre État sont imposables dans l'État où se situe l'immeuble (principe de l'imposition in situ ).

En revanche, dans l'hypothèse d'une cession par le résident d'un État de titres d'une société de capitaux détenant des immeubles situés dans l'autre État , l'imposition de la plus-value est attribuée au pays de résidence du cédant .

Cette situation est particulièrement avantageuse pour les résidents allemands dans l'hypothèse où ils souhaitent réaliser des investissements immobiliers en France, dans la mesure où les plus-values de cessions de titres qu'ils sont susceptibles de réaliser en France ne seront imposables en Allemagne au maximum qu'à hauteur de 5 % de leur montant , aucune distinction n'étant à cet égard faite quant à la composition de l'actif de la société cédée.

Le présent avenant a donc pour objectif de conforter, à la demande de la France, le principe de l'imposition in situ des plus-values de cession des biens immobiliers en insérant un paragraphe (4) dans la nouvelle rédaction de l'article 7 de la convention pour prévoir le cas de la détention indirecte de biens immobiliers via des sociétés .

Il prévoit ainsi que : « les gains qu'un résident d'un État contractant tire de l'aliénation d'actions, de parts ou droits tirant directement ou indirectement plus de 50 % de leur valeur de biens immobiliers situés dans l'autre État contractant, sont imposables dans cet autre État . Pour l'application de cette disposition, ne sont pas pris en considération les biens immobiliers directement affectés par une entité à sa propre activité d'entreprise (telle qu'une mine ou un hôtel) ».

Cette clause figure dans le nouveau modèle de l'OCDE ^{8 ( * )} , ainsi que dans les autres conventions fiscales récemment signées par la France ^{9 ( * )} , notamment avec le Luxembourg ^{10 ( * )} .

L'action n° 6 du projet « BEPS » ( Base Erosion and Profit Shifting ) de l'OCDE, qui a été adopté par le G20 d'Antalya le 15 novembre dernier, vise d'ailleurs à empêcher le contournement de cette clause par l'exploitation des failles qui demeurent dans certaines conventions fiscales.

Une fois l'avenant entré en vigueur, les plus-values afférentes à la cession par des résidents allemands de sociétés à prépondérance immobilière française seront donc imposables en France au taux de droit commun , en vertu des dispositions de l'article 244 bis A du code général des impôts.

Échapperont seulement à cette attribution du droit d'imposition à la France, les cessions de titres de sociétés dont les immeubles sont affectés à la « propre activité d'entreprise ».

Conformément à sa pratique habituelle, la nouvelle rédaction du paragraphe (4) de l'article 7 de la convention permettra à la France d'appliquer sa législation pour l'imposition des plus-values de cessions de titres de sociétés à prépondérance immobilière non seulement lorsqu'elles résultent de l'aliénation d'actions mais aussi plus largement de parts ou autres droits dans tous types d'entités (cas notamment des sociétés de personnes, des fiducies ou des trusts ).

Il convient également de noter que l'article III de l'avenant procède à une nouvelle rédaction du paragraphe (9) de l'article 4 de la convention pour prévoir que les gains tirés par un résident de l'aliénation de biens immobiliers ou de droits dans des entités à prépondérance immobilière seront imposables dans l'État de situation des biens immobiliers, même en l'absence d'établissement stable de l'entreprise dans celui-ci .

B. L'IMPOSITION DES DIVIDENDES DE VÉHICULES D'INVESTISEMENTS IMMOBILIERS

L'article 9 de la convention relatif aux dividendes, dans sa rédaction actuelle, prévoit un principe d'imposition dans l'État de résidence du bénéficiaire de dividendes tout en laissant à chacun des États contractants le droit de percevoir l'impôt sur les dividendes par voie de retenue à la source, conformément à sa législation, dans la limite de 15 % du montant brut des revenus .

L'article IV de l'avenant insère un nouveau paragraphe (10) au sein de l'article 9 de la convention stipulant que cette limite de 15 % ne s'appliquera pas aux dividendes versés à partir de revenus ou de gains tirés de biens immobiliers par des véhicules d'investissement immobilier qui distribuent la plus grande partie de ces revenus annuellement et dont les revenus et gains tirés de biens immobiliers sont exonérés d'impôts , lorsque l 'actionnaire ou le porteur de parts détient, directement ou indirectement, au moins 10 % du capital du véhicule d'investissement qui paie les dividendes.

Cette clause vise en particulier les sociétés d'investissements immobiliers cotées (SIIC) et les organismes de placements collectifs immobiliers (OPCI).

Les sociétés d'investissements immobiliers cotées

Les sociétés d'investissements immobiliers cotées (SIIC) bénéficient, sous certaines conditions, d'une exonération d'impôt sur les sociétés (IS) assortie d'une obligation de distribution des résultats exonérés. Ce régime est prévu à l'article 208 C du code général des impôts.

Les sociétés susceptibles de bénéficier de ce régime doivent remplir trois conditions :

- être cotées sur un marché réglementé ;

- avoir un capital minimum de 15 millions d'euros ;

- avoir pour objet social principal l'acquisition ou la construction d'immeubles en vue de la location ou la détention directe ou indirecte de participations dans des personnes morales à objet social identique soumises au régime des sociétés de personnes ou à l'impôt sur les sociétés.

Les filiales détenues directement ou indirectement à au moins 95 %, soumises à l'impôt sur les sociétés, et ayant un objet identique, peuvent également opter pour ce régime.

L'exercice irrévocable de l'option entraîne toutes les conséquences de la cessation d'entreprise avec des atténuations partielles et un taux spécifique d'imposition sur les plus-values sur les immeubles et parts de sociétés de personnes ayant un objet identique à celui de leur(s) associé(s) ayant opté.

Le régime subordonne le bénéfice de l'exonération au respect des trois conditions de distribution suivantes :

- les bénéfices provenant des opérations de location d'immeubles doivent être distribués à hauteur de 95 % avant la fin de l'exercice qui suit celui de leur réalisation ;

- les plus-values de cession d'immeubles, de participations dans des sociétés visées à l'article 8 du code général des impôts ayant un objet identique aux SIIC ou de titres de filiales soumises à l'impôt sur les sociétés ayant opté, doivent être distribuées à hauteur de 60 % avant la fin du deuxième exercice qui suit celui de leur réalisation ;

- les dividendes reçus des filiales ayant opté, doivent être intégralement redistribués au cours de l'exercice qui suit celui de leur perception.

Source : bulletin officiel des finances publiques

Ainsi, les distributions de dividendes effectuées par ce type de sociétés pourront être imposées sans restriction, conformément à la législation nationale de l'État d'établissement du véhicule en question. Du côté français, cette disposition se traduira par l'application d'une retenue à la source aux distributions des SIIC ou des OPCI , ainsi que le prévoit l'article 208 C du code général des impôts.

Grâce à cette clause - appelée Real Estate Investment trust (REITs) dans les travaux internationaux) - qui n'est pas prévue par le modèle OCDE ^{11 ( * )} , la France et l'Allemagne pourront éviter que des investisseurs contournent la règle de l'imposition des revenus et gains immobiliers dans l'État de situation des immeubles par le recours à des véhicules exonérés d'impôt .

Il convient également de noter que cette clause est conforme à la pratique française actuelle ^{12 ( * )} .

C. UNE NOUVELLE CLAUSE SPÉCIFIQUE À L'EXIT TAX

Afin d'éviter les délocalisations à des fins purement fiscales , l'article II de l'avenant insère à l'article 7 de la convention un paragraphe (6) - qui introduit une clause pour l'heure sans équivalent au sein du réseau conventionnel français - autorisant la France et l'Allemagne à appliquer leur dispositif interne d' exit tax , ce qu'une interprétation trop littérale du paragraphe (5) du nouvel article 7 aurait pu empêcher ^{13 ( * )} .

En France, ce dispositif, issu de l'article 48 de la loi du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011 ^{14 ( * )} , est prévu à l'article 167 bis du code général des impôts qui dispose que le transfert du domicile fiscal hors de France des contribuables fiscalement domiciliés en France pendant au moins six des dix années précédant ce transfert entraîne l'imposition immédiate à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux des plus-values latentes sur droits sociaux, valeurs, titres ou droits .

Le transfert hors de France du domicile fiscal du contribuable est réputé intervenir le jour précédant celui à compter duquel il cesse d'être soumis en France à une obligation fiscale sur l'ensemble de ses revenus.

Afin d'autoriser l'application de l'article 167 bis du code général des impôts, le nouveau paragraphe (6) de l'article 7 de la convention prévoit que lorsqu'une personne physique a été résident en France ou en Allemagne pendant une période de cinq ans ou plus et est devenu résident de l'autre État, le premier État peut imposer selon son droit interne la plus-value réalisée, pendant la période de résidence de cette personne dans cet État, sur les participations dans une société résidente de celui-ci .

Afin d'éviter les doubles impositions et d'aboutir à un partage d'imposition entre les deux États, ledit paragraphe (6) prévoit les modalités précises de détermination de la plus-value imposable en cas de transfert de domicile fiscal .

Ainsi, pour le calcul du gain imposable lors de la cession ultérieure des titres , l'État dans lequel la personne a transféré son domicile doit retenir comme valeur d'acquisition, pour calculer le gain en capital, la valeur vénale des titres au moment du transfert de résidence .

Dans l'hypothèse où le prix de cession serait inférieur à la valeur vénale des titres au moment du transfert de résidence , l'État de départ devra procéder rétroactivement à un ajustement de la plus-value constatée lors du départ en substituant le prix de cession à la valeur vénale des titres lors du transfert ^{15 ( * )} .

D. L'INTRODUCTION D'UNE CLAUSE RELATIVE À L'IMPOSITION DES GAINS PROVENANT DE L'ALIÉNATION DE NAVIRES OU D'AÉRONEFS EXPLOITÉS EN TRAFIC INTERNATIONAL

L'article II de l'avenant insère à l'article 7 de la convention un paragraphe (6), exactement conforme au paragraphe (3) de l'article 13 du modèle OCDE, qui stipule que « les gains provenant de l'aliénation de navires ou d'aéronefs exploités en trafic international, de bateaux servant à la navigation intérieure ou de biens mobiliers affectés à l'exploitation de ces navires, aéronefs ou bateaux, ne sont imposables que dans l'État contractant où le siège de direction effective de l'entreprise est situé », afin de prendre en compte les spécificités de ce type de biens.

II. LES AMÉNAGEMENTS DES RÈGLES D'IMPOSITION DES PARTICULIERS : LA FIN DES PROBLÈMES DU STATUT DES TRAVAILLEURS FRONTALIERS ET DES RETRAITÉS RÉSIDENTS DE FRANCE IMPOSÉS EN ALLEMAGNE

A. LA CONSOLIDATION DU STATUT DES TRAVAILLEURS FRONTALIERS

1. Le régime conventionnel franco-allemand des travailleurs frontaliers est dérogatoire par rapport au modèle de convention de l'OCDE mais existe dans la plupart des conventions fiscales conclues entre la France et les États avec lesquels elle partage une frontière

En matière d'imposition sur les revenus, le modèle de convention de l'organisation de coopération et de développement économiques (OCDE), dont la France et l'Allemagne sont membres, et la plupart des accords bilatéraux en vigueur posent le principe de l'imposition des travailleurs frontaliers ^{16 ( * )} dans le pays où ils exercent leur activité (à l'exception des missions temporaires).

Toutefois, certains dispositifs concernant les travailleurs frontaliers y dérogent et prévoient une imposition dans le pays de résidence afin de prendre en compte les liens entre ces contribuables et l'État où ils vivent et de financer les dépenses publiques correspondantes.

Le régime frontalier franco-allemand est prévu par le paragraphe (5) de l'article 13 de la convention franco-allemande du 21 juillet 1959 modifiée, qui stipule que les salaires (les « revenus du travail dépendant ») des personnes qui possèdent leur foyer d'habitation permanent dans la zone frontalière de l'un des États contractants (elles « y rentrent normalement chaque jour ») et qui travaillent dans la zone frontalière de l'autre ne sont imposables que dans le premier des deux États contractants (c'est-à-dire l'État où elles possèdent leur foyer d'habitation permanent).

Alors que l'Allemagne souhaitait initialement supprimer ce régime spécifique qu'elle jugeait défavorable pour elle d'un point de vue budgétaire , celui-ci se voit confortée par l'article VI du présent avenant.

En 2013, selon l'institut national de la statistique et des études économiques (INSEE) le nombre de travailleurs frontaliers résidents de France et travaillant en Allemagne était de 41 450 . Par ailleurs, on dénombrait 4 220 frontaliers se trouvant dans la situation inverse .

Les conditions à satisfaire pour bénéficier du statut fiscal de travailleur frontalier travaillant en Allemagne et résident en France

- avoir exclusivement élu domicile (« foyer d'habitation permanent ») dans une commune du département du Haut-Rhin (68), du Bas-Rhin (67) ou de la Moselle (57) ;

- travailler en Allemagne en deçà d'une distance à vol d'oiseau de 30 kilomètres de la frontière franco-allemande, ce qui englobe la totalité de la Sarre et la zone frontalière du Bade-Wurtenberg et de la Rhénanie-Palatinat ;

- revenir en principe chaque jour à son domicile ;

- demander auprès du service des impôts allemand (ou du service des impôts des particuliers français compétent) l'exonération de l'impôt allemand sur les salaires (« Lohnsteuer ») le formulaire bilingue 5011 et présenter cette attestation d'exonération (« Freistellungsbescheinigung » ) à son employeur allemand pour qu'il cesse de pratiquer la retenue à la source de l'impôt allemand.

À noter qu'une mesure d'assouplissement autorise le maintien du bénéfice de ce régime si le salarié travaille en dehors de la zone frontalière ou ne rentre pas à son domicile certains jours, dans la limite de 45 au cours de l'année d'imposition. Cette règle, qui faisait l'objet d'une application différenciée entre les deux États, a été précisée par un accord amiable du 16 février 2006.

En règle générale, l'attestation d'exonération délivrée par le Finanzamt est valable pour une durée de 3 ans. Toutefois, le travailleur est tenu de faire certifier chaque année par son employeur allemand les renseignements portés au cadre II du formulaire et d'en remettre des exemplaires au responsable du service des impôts des particuliers dont il relève en France.

Source : direction de la législation fiscale

2. L'avenant du 31 mars 2015 permet la pérennisation de ce régime spécifique d'imposition en contrepartie du versement par la France d'une compensation financière annuelle

Comme rappelé supra , l'Allemagne souhaitait supprimer le régime franco-allemand d'imposition des revenus des travailleurs frontaliers depuis la fin des années 1990.

Des négociations ont été engagées en 2002. Devant la volonté française de maintenir ce dispositif, l'Allemagne a demandé à bénéficier d'une compensation financière, sur le modèle de celles qui sont prévues par nos accords conclus avec la Suisse et la Belgique.

Le régime frontalier franco-belge

L'article 11 de la convention fiscale entre la France et la Belgique en matière d'impôts sur les revenus du 10 mars 1964 prévoyait que les travailleurs de la zone frontalière belge ou française ^{17 ( * )} exerçant leurs activités dans celle de l'autre État étaient imposés à la résidence.

L'avenant à la convention franco-belge en matière d'impôts sur les revenus du 12 décembre 2008, entré en vigueur le 17 décembre 2009, constitue l'aboutissement de négociations menées par la France sur le régime frontalier avec la Belgique, cette dernière ayant demandé en amont des discussions sa suppression.

Il supprime le bénéfice du régime frontalier pour les résidents de Belgique qui exercent une activité en France, ce qui conduit à les imposer au lieu d'exercice de leur activité, soit en France, à compter du 1 ^er janvier 2009.

À l'inverse, il le préserve jusqu'au 31 décembre 2033 pour les résidents de France, maintenant ainsi le droit de celle-ci d'imposer les rémunérations perçues par ces salariés en lieu et place de la Belgique. Toutefois, il est fermé aux nouveaux entrants à compter du 1 ^er janvier 2012.

Afin de compenser le fait que la Belgique renonce à son droit d'imposer les salariés frontaliers résidents de France, l'article 4 de l'avenant de 2008 pose le principe du versement par la France d'une compensation financière forfaitaire. Elle est réévaluée tous les trois ans. En effet, les départs en retraite devraient mécaniquement conduire à entraîner une baisse du montant global des salaires concernés.

25 millions d'euros ont été versés en 2014 et en 2015 par la France au titre de cette compensation financière forfaitaire.

Le régime frontalier franco-suisse

1. L'accord franco-suisse du 11 avril 1983 relatif à l'imposition des travailleurs frontaliers concerne les cantons de Berne, Soleure, Bâle-ville, Bâle-campagne, Vaud, Valais, Neuchâtel et Jura

Les salariés frontaliers résidant en France et travaillant dans l'un des huit cantons suisses parties à l'accord sont imposés à la résidence sur leurs salaires.

Symétriquement, les salariés frontaliers résidant dans l'un des cantons suisses parties à l'accord et travaillant en France sont imposés en Suisse sur leurs salaires.

En contrepartie de l'imposition des frontaliers français travaillant en Suisse, la France verse à la Suisse une compensation financière égale à 4,5 % des rémunérations brutes annuelles de ces salariés.

Un versement symétrique est prévu au titre des frontaliers résidant dans l'un des cantons parties à l'accord et travaillant en France.

Le chiffre de 4,5 % des rémunérations brutes traduit, de manière forfaitaire, une répartition de l'impôt perçu sur les rémunérations à hauteur de 40 % pour l'État de résidence et de 60 % pour celui d'exercice de l'activité.

En pratique, chaque État communique annuellement à son partenaire le montant des rémunérations brutes perçues par les travailleurs frontaliers exerçant leur activité sur son territoire.

En 2014 et 2015, la France a versé à la Suisse respectivement 237,3 millions d'euros et 283,2 millions d'euros au titre de sa compensation financière nette.

2. L'accord franco-suisse du 29 janvier 1973 relatif à l'imposition des travailleurs du canton de Genève

Outre la compensation au titre du régime frontalier, la France reçoit des versements de la Suisse en vertu de l'accord qui la lie au canton de Genève.

Contrairement aux accords précédents, celui-ci ne prévoit pas de régime fiscal spécifique pour les salariés concernés, bien qu'il fasse référence à la compensation financière relative aux « frontaliers » travaillant à Genève. Ces personnes restent imposables sur leurs rémunérations dans l'État d'exercice de leur activité conformément aux principes définis par l'OCDE .

En outre, d'une nature différente de celle des traités internationaux conclus entre États, cet accord est établi entre le canton de Genève et les départements de l'Ain et de la Haute-Savoie.

Il prévoit que le canton de Genève reverse à ces départements une somme égale à 3,5 % des rémunérations brutes perçues par les salariés résidant en France et travaillant dans ce canton.

Ces versements se sont élevés à 231,8 millions d'euros en 2014 et 257,4 millions d'euros en 2015.

Cette somme vise à compenser les charges publiques que certaines communes de ces départements supportent à raison d'habitants travaillant à Genève, dont l'impôt sur le revenu est collecté en Suisse.

Il en est déduit la part du département de Haute-Savoie aux travaux d'entretien du téléphérique de Salève, financée par le canton de Genève.

Source : direction de la législation fiscale

Les parties se sont entendues dès l'année 2006 sur la pérennisation du dispositif contre le versement à l'Allemagne d'une compensation financière .

À l'issue de la négociation, le taux de la compensation a été fixé à 44 % de l'impôt sur le revenu perçu par la France , cette approche semblant représentative du « coût » du travailleur frontalier pour chaque pays (charges déduites du bénéfice imposable de l'employeur d'un côté de la frontière et dépenses publiques liées à la résidence de l'autre).

Sur la base d'un impôt sur le revenu annuel de 50 millions d'euros perçu par la France sur les revenus des travailleurs frontaliers, 44 % représentent 22 millions d'euros . Pour cette raison, le montant du premier versement par la France, qui aura lieu l'année suivant celle de l'entrée en vigueur de l'avenant, est fixé à 22 millions d'euros ^{18 ( * )} .

Sur la base de ces données, le nouvel article 13 a de la convention inséré par l'article VII du présent avenant du 31 mars 2015 stipule que la compensation financière sera fondée sur un pourcentage des rémunérations perçues par les travailleurs frontaliers (1,5 %), avec une révision quinquennale au regard d'un plafond fixé à 44 % de l'impôt sur le revenu français acquitté par eux .

Au regard des estimations que la direction de la législation fiscale est en mesure de réaliser aujourd'hui, ce chiffrage conserve toute sa pertinence . En effet, la baisse du nombre de travailleurs frontaliers vers l'Allemagne est compensée par une augmentation significative des rémunérations brutes perçues par ces contribuables .

En outre, l'augmentation constatée du nombre de travailleurs frontaliers résidant en Allemagne et travaillant en France devrait conduire à minorer le solde à verser par la France au cours des prochaines années.

B. UN NOUVEL ARTICLE DÉDIÉ À L'IMPOSITION DES REVENUS DES ARTISTES, SPORTIFS ET MANNEQINS DANS L'ÉTAT OÙ ILS EXERCENT LEUR ACTIVITÉ

L'article VIII de l'avenant introduit dans la convention un nouvel article 13 b pour prévoir que « les revenus qu'un résident d'un État contractant tire de ses activités personnelles exercées dans l'autre État contractant en tant qu'artiste du spectacle (tel qu'un artiste de théâtre, de cinéma, de la radio ou de la télévision, ou qu'un musicien), ou en tant que sportif ou mannequin ^{19 ( * )} , sont imposables dans cet autre État ». Ainsi, les revenus qu'un artiste ou un footballeur français tire de ses activités en Allemagne seront imposés en Allemagne et non pas en France et vice-versa.

Le même article 13 b prévoit également une règle d'imposition spécifique concernant les revenus tirés du droit d'usage du nom, de l'image ou d'autres attributs de la personnalité d'un artiste du spectacle, d'un sportif ou d'un mannequin : ces revenus seront imposables dans l'État de source du revenu , lorsque l'artiste, le sportif ou la mannequin en a été antérieurement résident .

Ainsi, un sportif français qui transfère sa résidence fiscale en Allemagne mais continue de percevoir des revenus d'un débiteur français au titre de l'usage de son nom demeurera imposable en France au titre des revenus susmentionnés.

Toutefois, les revenus tirés d'activités exercées dans un État contractant par des artistes ou des sportifs à l'occasion d'un séjour entièrement ou principalement financé par des fonds publics de l'autre État, de ses subdivisions politiques ( Länders ), ou de ses collectivités territoriales ne sont imposables que dans l'État contractant dont l'artiste ou le sportif est résident .

Il convient de noter que la clause introduite par l'article 13 b est conforme au modèle OCDE ^{20 ( * )} mais présente un champ d'application plus large, en prévoyant notamment les cas du mannequinat et du droit à l'image .

Dans la mesure où l'article VIII de l'avenant créée le nouvel article 13 b mentionné supra consacré de façon spécifique aux revenus des artistes du spectacle et des sportifs, l'article V de l'avenant modifie en conséquence l'article 12 de la convention consacré aux revenus des professions libérales qui les mentionnait.

En outre, il réaffirme la règle selon laquelle « les revenus provenant de l'exercice d'une profession libérale ne sont imposables que dans l'État contractant où s'exerce l'activité personnelle , source de revenus ».

C. LA FIN DE TOUTE DOUBLE IMPOSITION POUR LES RETRAITÉS RÉSIDENTS DE FRANCE PERCEVANT UNE PENSION DE RETRAITE ALLEMANDE EN ÉCHANGE D'UNE COMPENSATION FINANCIÈRE VERSÉE PAR LA FRANCE À L'ALLEMAGNE

1. Des retraités de résidents de France imposés en Allemagne au titre de leur pension de source allemande à partir de 2005

Conformément aux principes du modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune de l'organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) ^{21 ( * )} , la plupart des conventions fiscales ratifiées par la France prévoient une imposition des pensions versées au titre des assurances sociales légales par l'État de résidence de la personne retraitée et non par l'État source du revenu .

Toutefois, en raison de son ancienneté, la convention fiscale franco-allemande du 21 juillet 1959 modifiée permet une imposition des pensions versées au titre des assurances sociales légales par l'État de source du revenu .

Alors que la législation allemande avait pendant longtemps exonéré les pensions versées à des non-résidents, elle a procédé à une modification de sa législation en 2005 pour se conformer à une décision du tribunal constitutionnel de Karlsruhe en date du 6 mars 2002.

À la suite de cette évolution, les résidents de France percevant des pensions allemandes ont commencé à recevoir des avis d'imposition allemands à partir de 2009 .

Les associations de travailleurs frontaliers et d'anciens travailleurs frontaliers ont alors alerté les autorités françaises pour leur signaler le caractère rétroactif de ces procédures .

Elles ont également mis en avant le fait que les modalités de taxation mises en oeuvre par l'Allemagne à l'encontre des résidents de France percevant des pensions allemandes pouvaient aboutir à un niveau d'imposition significativement plus élevé qu'en France .

Environ 70 000 retraités résidents de France et percevant des pensions de source allemande ont été touchés par cette modification législative, entraînant de fait une imposition plus lourde et l'introduction de modalités de gestion complexes .

Dès lors, des discussions ont été engagées entre les autorités françaises et allemandes afin d'obtenir un assouplissement de la position allemande en sollicitant notamment un abandon partiel de la rétroactivité et une remise des intérêts et pénalités appliqués aux rappels d'impôts . En outre, la France a accordé aux retraités concernés un crédit d'impôt égal au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus , conformément au (cc) du a) du paragraphe (2) de l'article 20 de la convention fiscale actuellement en vigueur, sous réserve que les contribuables concernés apportent les justifications d'une imposition effective en Allemagne.

En parallèle, afin de dégager une solution sécurisée de long terme, les autorités françaises ont engagé des négociations avec leurs interlocuteurs allemands pour modifier la convention fiscale franco-allemande .

2. L'abandon par l'Allemagne de l'imposition à la source des pensions allemandes versées à des résidents de France en échange d'une compensation financière

Après plusieurs années de discussions, l'Allemagne a accepté de renoncer à l'imposition à la source des pensions versées au titre des assurances sociales légales en contrepartie de la mise en place d'une compensation financière entre les deux États , se traduisant par le paiement par la France d'un solde net .

Cet accord se traduit par une nouvelle rédaction du paragraphe (8) de l'article 13 de la convention, introduite par l'article VI de l'avenant, qui stipule désormais que « les pensions, les rentes (y compris les sommes versées au titre des assurances sociales légales) et les autres rémunérations similaires ne sont imposables que dans l'État dont le bénéficiaire est un résident ».

La France détiendra donc désormais, conformément au modèle OCDE, un droit d'imposition exclusif des pensions versées au titre des assurances sociales légales allemandes à des bénéficiaires résidents de France .

Ainsi que l'a précisé la direction de la législation fiscale à votre rapporteur, cette nouvelle clause ne saurait avoir d'effet rétroactif . La partie allemande a d'ailleurs particulièrement insisté sur ce point qui n'était guère négociable eu égard à ses règles constitutionnelles.

Les modalités de détermination de la compensation financière relative au nouveau régime d'imposition des pensions versées au titre des assurances sociales légales ont fait l'objet de discussions à compter de l'année 2012.

Son principe est fixé par le nouvel article 13 c ^{22 ( * )} introduit par l'article IX de l'avenant qui prévoit que « l'État qui dispose du droit d'imposer les sommes versées au titre des assurances sociales légales paie à l'État d'où proviennent les sommes une compensation correspondant à l'impôt que cet État pourrait prélever en vertu de sa législation fiscale ». Le solde des montants de compensation est payé par l'État contractant qui doit le montant le plus élevé à l'autre État contractant au plus tard le 30 juin de l'année suivant l'année au titre de laquelle la compensation est déterminée.

Le nombre de retraités résidant en France et percevant des pensions de sécurité sociale allemande était de 71 250 personnes en 2011. Toujours en 2011, le montant moyen annuel des pensions de sécurité sociale versées par l'Allemagne était de 4 329 euros . Cette même année, le taux moyen d'imposition en Allemagne des pensions de sécurité sociale versées aux résidents de France s'est établi à 12,5 % .

Sur la base de ces différents facteurs, les deux parties ont décidé dès 2013 que la compensation financière nette devant être versée par la France à l'Allemagne serait calculée sur une base de 16 millions d'euros pour 2013 puis augmenterait de 9,4 % par an à compter de 2014 pour atteindre 30 millions d'euros en 2020 , le premier versement intervenant au titre de l'année d'entrée en application de l'avenant ^{23 ( * )} .

Les autorités compétentes des deux États devront se rencontrer en temps utile avant 2021 puis tous les cinq ans pour déterminer l'évolution de la compensation pour la période de cinq ans suivante en prenant en compte une liste non limitative de critères ^{24 ( * )} permettant de déterminer la perte fiscale pour chacun des États concernés . À défaut d'un accord, une indexation sera pratiquée en fonction de l 'inflation ^{25 ( * )} .

3. Autres règles prévues par la convention en matière de retraites

a) La possibilité de déduire les cotisations de retraite de l'autre État

L'article XIII de l'avenant introduit un nouveau paragraphe (6) à l'article 21 de la convention pour prévoir la déduction des cotisations de retraite de l'autre État , possibilité qui figure déjà dans la législation française.

Dans cette perspective, ledit paragraphe (6) stipule que « lorsqu'une personne physique exerce des activités dans un État contractant, les cotisations qui sont versées à cette personne ou pour son compte à un régime de retraite ^{26 ( * )} reconnu aux fins de l'imposition dans l'autre État contractant sont traitées dans ce premier État de la même façon et dans les mêmes conditions et restrictions que le sont les cotisations à un régime de retraite reconnu aux fins de l'imposition dans ce premier État ».

Cette clause a pour but de faire en sorte que les personnes physiques ne soient pas dissuadés de s'expatrier par le régime fiscal des cotisations qu'elles versent à un régime de retraite dans leur pays d'origine.

b) Le bénéfice pour les fonds de pension des avantages prévus par la présente convention au titre des dividendes, intérêts et redevances

L'article XVII de l'avenant modifie le protocole à la convention et crée un paragraphe I qui stipule que le bénéfice des avantages conventionnels au titre des revenus passifs (dividendes, intérêts et redevances) est accordé aux fonds de pension ainsi qu'aux autres organismes établis exclusivement aux fins de l'administration des prestations de retraites dont plus de 50 % des bénéficiaires , membres ou participants sont à la fin de l'exercice fiscal précédent des résidents des États contractants.

Cette clause a été insérée dans le protocole à la demande de la partie allemande, dont le système de retraite repose en partie sur la capitalisation. La France avait déjà adopté ce type de clause dans d'autres conventions fiscales (Canada, Québec, Royaume-Uni, Japon) par le passé.

D. LA MISE EN oeUVRE DU PRINCIPE DE L'IMPOSITION EXCLUSIVE DES RÉMUNÉRATIONS ET PENSIONS PUBLIQUES DANS L'ÉTAT DE LA SOURCE

L'article X de l'avenant procède à une réécriture complète de l'article 14 de la convention relatif à l'imposition des revenus des fonctionnaires .

Le paragraphe (2) de l'article 19 du modèle OCDE consacré aux fonctions publiques prévoit que « les pensions et autres rémunérations similaires payées par un État contractant [...] à une personne physique au titre de services rendus à cet État [...] ne sont imposables que dans cet État. Toutefois, ces pensions et autres rémunérations similaires ne sont imposables que dans l'autre État contractant si la personne physique est un résident de cet État et en possède la nationalité ».

S'inspirant de ce paragraphe, l'avenant stipule au paragraphe (1) du nouvel article 14 que « les traitements, salaires et rémunérations analogues, ainsi que les pensions de retraite versés par un des États contractants, un Land, une collectivité territoriale ou par une personne morale de droit public de cet État, de ce Land ou de cette collectivité territoriale à des personnes physiques résidents de l'autre État en considération de services administratifs ou militaires actuels ou antérieurs, ne sont imposables que dans le premier État ». Il convient de noter que par rapport à la rédaction précédente, ce paragraphe inclut désormais les sommes versées par les collectivités territoriales .

Toutefois, à la différence du paragraphe (2) de l'article 19 du modèle OCDE, la nouvelle rédaction du paragraphe (1) de l'article 14 prévoit que l'imposition reste réservée à l'État de résidence lorsque le bénéficiaire des rémunérations ou pensions possède la nationalité de cet État de résidence sans avoir en même temps celle de l'État qui lui verse ces revenus .

Cela signifie que si la France verse une rémunération ou une pension à un agent public résident d'Allemagne, c'est elle qui aura le droit d'imposer cette rémunération ou cette pension du moment que cet agent public possède la nationalité française , qu'il soit seulement français ou bien qu'il possède la double nationalité française et allemande.

En revanche, si cet agent public est exclusivement de nationalité allemande, c'est l'Allemagne, son pays de résidence, qui pourra l'imposer sur ces revenus de source française.

Cette clause dérogatoire au modèle OCDE, que la France propose systématiquement à ses partenaires , constitue la traduction des réserves qu'elle a émises au paragraphe (11) des commentaires sur l'article 19 de la convention de l'OCDE ^{27 ( * )} .

En effet, si la France appliquait le modèle de l'OCDE, l'Allemagne récupèrerait le droit d'imposer les rémunérations et pensions publiques versées par la France aux personnes possédant la double nationalité française et allemande et résidant en Allemagne.

Enfin, le paragraphe (3) du nouvel article 14 précise désormais que les services rendus par les hôpitaux, les jardins d'enfants, les écoles et les universités publics ne peuvent être regardés dans le cadre de cet article 14 comme exercés à des fins lucratives . Les salaires et pensions versés à ce titre sont donc , s'ils remplissent les autres conditions, exclusivement imposables à la source .

III. L'ACTUALISATION DE LA CONVENTION POUR LA METTRE EN CONFORMITÉ AVEC LE MODÈLE OCDE

A. L'AMÉNAGEMENT DES RÈGLES D'ÉLIMINATION DES DOUBLES IMPOSITIONS

1. Aménagements des règles relatives à l'élimination des doubles impositions

L'article XII de l'avenant procède à plusieurs modifications de l'article 20 de la convention relatif à l'élimination des doubles impositions afin de tenir compte :

- des modifications apportées par les autres articles de l'avenant ;

- des législations internes respectives de la France et de l'Allemagne dans ce domaine.

Son paragraphe 1 réaffirme la règle d'élimination des doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune en remplaçant la première phrase de l'alinéa a) du paragraphe (1) de la convention pour prévoir que « les revenus provenant de France et les éléments de la fortune situés en France qui, en vertu de la présente convention, sont imposables en France, sont exclus de la base de l'imposition allemande ».

Son paragraphe 4 modifie l'alinéa a) du paragraphe (2) de l'article 20 de la convention pour prévoir le fait que tous les revenus de source allemande « qui y sont imposables [en Allemagne] conformément aux dispositions de la convention sont également imposables en France lorsqu'ils reviennent à un résident de France et lorsqu'ils ne sont pas exemptés de l'impôt sur les sociétés en application de la législation interne française » et non plus seulement « les bénéfices et autres revenus positifs ». Il s'agit de prévoir le fait que les revenus de source allemande à prendre en compte pour l'imposition des résidents de France peuvent être positifs ou négatifs .

Son paragraphe 5 modifie l'alinéa a) du paragraphe (2) de l'article 20 afin d'éviter certaines situations de non-imposition contraires à l'objectif de la convention et de supprimer toute référence à l'avoir fiscal devenu obsolète.

Son paragraphe 6 modernise le b) du paragraphe (2) de l'article 20, pour prendre en compte l'abrogation du régime du bénéfice mondial consolidé ^{28 ( * )} , sans exclure la possibilité pour la France de prendre des mesures relatives à la territorialité de l'impôt sur les sociétés.

Ce paragraphe 6 stipule ainsi que « lorsqu'une société qui est un résident de France est imposée dans cet État, en application de la législation interne française, sur un résultat fiscal consolidé , comprenant en particulier les bénéfices ou pertes des filiales résidentes de République fédérale ou des établissements stables situés en République fédérale , les dispositions de la convention ne s'opposent pas à l'application des dispositions prévues par la législation interne française ».

Dans ce cas , « l'impôt allemand n'est pas déductible de ce revenu, mais le résident de France a droit à un crédit d'impôt imputable sur l'impôt français . Ce crédit d'impôt est égal au montant de l'impôt payé en République fédérale . Ce crédit d'impôt ne peut toutefois excéder le montant de l'impôt français correspondant à ces revenus ».

2. Un système de réclamation en cas de double imposition qui prévoira désormais le recours à un arbitrage obligatoire en cas d'échec au bout de 3 ans de la voie amiable

L'article XVI de l'avenant remplace les articles 25 et 25 a de la convention par un nouvel article 25, qui détermine les règles auxquelles devront se conformer la France et l'Allemagne en cas de réclamation de personnes estimant qu'elles sont victimes d'une imposition non conforme aux stipulations de la convention .

Dans la mesure où cet article est pleinement conforme à l'article 25 du modèle de l'OCDE et à la pratique française actuelle , votre rapporteur spécial n'insistera pas sur ce point.

Il soulignera malgré tout que cette nouvelle rédaction de l'article 25 introduit pour la première fois dans la convention fiscale franco-allemande une clause d'arbitrage obligatoire ^{29 ( * )} - là encore, exactement conforme à celle prévue par l'article 25 du modèle de l'OCDE à une légère différence près (voir infra ) - permettant aux contribuables d'avoir recours à cette procédure afin d'éliminer les doubles impositions que les autorités compétentes n'auraient pas pu éliminer par voie amiable dans un délai de trois ans .

Votre rapporteur a également relevé que, afin de préserver la voie amiable avant l'engagement de la procédure d'arbitrage, la France et l'Allemagne ont souhaité proroger de deux à trois ans le délai prévu à l'article 25 du modèle de l'OCDE au-delà duquel cette dernière peut être demandée sur la base de la convention.

Selon la direction de la législation fiscale, entendue par votre rapporteur, la rédaction de ce nouvel article 25 devrait permettre de garantir aux contribuables l'élimination effective de toutes les doubles impositions .

B. UNE ASSISTANCE MUTUELLE POUR LE RECOUVREMENT DES CRÉANCES FISCALES DÉSORMAIS PLEINEMENT CONFORME AU MODÈLE DE L'OCDE

L'article XIV de l'avenant propose une nouvelle rédaction de l'article 23 de la convention afin d'y introduire, comme la France le fait actuellement systématiquement lorsqu'elle conclut une convention fiscale avec un partenaire, la dernière version de l'article 27 du modèle de l'OCDE consacré à l'assistance mutuelle pour le recouvrement des créances fiscales .

Cet article prévoit que « les États contractants se prêtent mutuellement assistance pour le recouvrement de leurs créances fiscales ^{30 ( * )} » et détermine précisément les règles de cette assistance mutuelle en reprenant quasiment mot à mot ^{31 ( * )} les termes de l'article 27 du modèle OCDE, sur lesquels, par conséquent, votre rapporteur ne reviendra pas.

L'assistance fiscale entre la France et l'Allemagne

Sur la base de la convention fiscale et de la directive européenne de 2011, la coopération administrative entre la France et l'Allemagne est « excellente », selon la direction de la législation fiscale.

Ainsi, sur la période 2012-2014, la France a adressé plus de 250 demandes de renseignements en matière d'impôts directs. Sur la même période, l'Allemagne a répondu à environ 200 demandes françaises, dans un délai moyen de deux mois.

Cette coopération est facilitée par la présence d'un attaché fiscal en Allemagne qui assure le suivi des demandes les plus urgentes et les plus complexes. En outre, des accords transfrontaliers ont été conclus entre les administrations fiscales française et allemande en vue de renforcer et d'alléger les circuits de l'assistance administrative internationale entre les services frontaliers.

La France et l'Allemagne échangent également annuellement des informations de façon automatique dans le cadre de la directive européenne sur les revenus de l'épargne et de la convention fiscale.

Enfin, la France envoie en moyenne chaque année à l'Allemagne plus de 2 000 demandes de renseignements en matière de TVA. Ces demandes sont dans l'ensemble satisfaites dans un délai moyen de trois mois.

Source : direction de la législation fiscale

C. LES MESURES DE L'AVENANT RELATIVES À LA BONNE APPLICATION DE LA CONVENTION FISCALE FRANCO-ALLEMANDE

1. Les précisions apportées au champ de la convention dans un souci de sécurisation

Dans un souci de sécurisation, et conformément au modèle de l'OCDE, l'article I de l'avenant modifie respectivement les articles 1 ^er et 2 de la convention pour prévoir :

- que le champ de la convention est limité aux seuls résidents d'un État contractant ou des deux États contractants ;

- que l'expression « résident d'un État contractant » désigne « toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, est assujettie à l'impôt dans cet État , en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue et s'applique aussi à cet État ainsi qu'à ses subdivisions politiques ou collectivités territoriales » ;

- que la notion d' « autorités compétentes » pour l'application de la convention désigne le ministère fédéral des finances ( Bundesministerium der Finanzen ) ou le service auquel il a délégué ses pouvoirs en ce qui concerne la République fédérale allemande et le ministre chargé des finances ou son représentant autorisé en ce qui concerne la France.

2. La différenciation de la personne morale en fonction de la résidence

L'article XIII de l'avenant modifie le paragraphe (1) de l'article 21 de la convention relatif à la non-discrimination pour introduire une clause permettant de traiter différemment les personnes morales en fonction de la résidence .

Dans cette perspective, ce nouveau paragraphe stipule « qu'il est entendu qu'une personne physique ou morale, une société de personnes ou une association qui est un résident d'un État contractant ne se trouve pas dans la même situation qu'une personne physique ou morale, une société de personnes ou une association qui n'est pas un résident de cet État ; cela est vrai quelle que soit la définition de la nationalité, même si les personnes morales, les sociétés de personnes et les associations sont considérées comme des nationaux de l'État contractant dont elles sont les résidents ».

EXAMEN EN COMMISSION

Au cours d'une réunion tenue le mercredi 9 décembre 2015, sous la présidence de Mme Michèle André, présidente, la commission a examiné le rapport de M. Éric Doligé, rapporteur, sur le projet de loi n° 3152 (AN - XIV ^e législature) autorisant l'approbation de l'avenant à la convention du 21 juillet 1959 entre la République française et la République fédérale d'Allemagne en vue d'éviter les doubles impositions et d'établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, ainsi qu'en matière de contribution des patentes et de contributions foncières.

M. Éric Doligé , rapporteur . - Le quatrième avenant à la convention fiscale franco-allemande du 21 juillet 1959 a été signé à Berlin le 31 mars 2015, à l'occasion du conseil des ministres franco-allemand, par Michel Sapin, et son homologue allemand, Wolfgang Schaüble. Nos partenaires allemands l'ayant ratifié le 9 novembre, il ne manque donc plus que notre vote pour qu'il entre en vigueur.

Ce texte règle la question des retraités résidents de France qui, depuis 2009, doivent payer un impôt sur leurs pensions de retraite de source allemande. Nos collègues représentant les Français établis hors de France ont été sensibilisés à cette question.

Conformément aux principes du modèle de convention fiscale de l'OCDE, la plupart des conventions fiscales ratifiées par la France prévoient une imposition par l'État de résidence des pensions versées au titre des assurances sociales légales de la personne retraitée. Toutefois, en raison de son ancienneté, la convention fiscale franco-allemande de 1959 permet une imposition des pensions versées au titre des assurances sociales légales par l'État de source du revenu.

Alors que la législation allemande avait pendant longtemps exonéré les pensions versées à des non-résidents, elle a été modifiée en 2005 pour tenir compte de la décision du tribunal constitutionnel de Karlsruhe du 6 mars 2002. Les résidents français percevant des pensions allemandes ont ainsi reçu des avis d'imposition allemands à partir de 2009. Les associations de travailleurs frontaliers et d'anciens travailleurs frontaliers ont alors alerté les autorités françaises pour leur signaler le caractère rétroactif de ces procédures et le niveau d'imposition significativement plus élevé qu'en France. Environ 70 000 retraités ont été touchés par cette modification législative, entraînant de fait une imposition plus lourde et des modalités de gestion complexes.

Après plusieurs années de discussions, l'Allemagne a renoncé à cette imposition en contrepartie d'une compensation financière. La France détiendra un droit d'imposition exclusif des pensions versées au titre des assurances sociales légales allemandes à des bénéficiaires résidents de France. Ainsi que l'a précisé la direction de la législation fiscale, cette nouvelle clause ne saurait avoir d'effet rétroactif. La partie allemande a d'ailleurs insisté sur ce point en raison de ses règles constitutionnelles.

Les modalités de détermination de la compensation financière sont fixées par le nouvel article 13 c introduit par l'article IX de l'avenant qui prévoit que « l'État qui dispose du droit d'imposer les sommes versées au titre des assurances sociales légales paie à l'État d'où proviennent les sommes une compensation correspondant à l'impôt que cet État pourrait prélever en vertu de sa législation fiscale ».

Sur la base des données démographiques, les deux parties ont décidé dès 2013 que la compensation financière nette devant être versée par la France à l'Allemagne se monterait à 16 millions en 2013 puis augmenterait de 9,4 % par an à compter de 2014 pour atteindre 30 millions en 2020, le premier versement intervenant au titre de l'année d'entrée en application de l'avenant.

Deuxième point, la consolidation du statut fiscal des travailleurs frontaliers résidents de France qui exercent leur activité en Allemagne. Selon l'Insee, 41 450 Français travaillaient en Allemagne en 2013 pour 4 220 Allemands travaillant en France. Antérieur au modèle de l'OCDE, l'accord prévoyait une imposition dans le pays de résidence afin de prendre en compte les liens entre ces contribuables et l'État où ils vivent et de financer les dépenses publiques correspondantes. Ce régime spécifique se voit conforté par l'article VI. En contrepartie, notre voisin a demandé une compensation financière, à l'instar de nos accords avec la Suisse et la Belgique.

Le taux de cette compensation a été fixé à 44 % de l'impôt sur le revenu perçu par la France, afin de tenir compte du coût du travailleur frontalier pour chaque pays. Sur la base d'un impôt sur le revenu annuel de 50 millions d'euros perçu par la France sur les revenus des travailleurs frontaliers, la France versera à l'Allemagne 22 millions d'euros. Selon la direction de la législation fiscale, l'augmentation du nombre d'Allemands travaillant dans notre pays devrait conduire à minorer ce montant au cours des prochaines années.

Cet avenant fait évoluer certains dispositifs fiscaux, notamment en matière d'imposition des plus-values réalisées lors de la vente de biens immobiliers en France par des résidents d'Allemagne. Actuellement, les plus-values réalisées lors de la cession des immeubles situés dans un État mais détenus directement par une personne physique résidente de l'autre État sont imposables dans l'État où se situe l'immeuble. En revanche, lors d'une cession par le résident d'un État de titres d'une société de capitaux détenant des immeubles situés dans l'autre État, l'imposition de la plus-value est attribuée au pays de résidence du cédant. Cette situation est particulièrement avantageuse pour les résidents allemands dans la mesure où les plus-values de cessions de titres qu'ils réalisent en France ne sont imposables en Allemagne qu'à hauteur de 5 % de leur montant.

À la demande de la France, l'avenant conforte, le principe de l'imposition in situ des plus-values de cession des biens immobiliers en insérant à l'article 7 un paragraphe prévoyant qu'en cas de détention de biens immobiliers via des sociétés, « les gains qu'un résident d'un État contractant tire de l'aliénation d'actions, de parts ou droits tirant directement ou indirectement plus de 50 % de leur valeur de biens immobiliers situés dans l'autre État contractant, sont imposables dans cet autre État ».

Cette clause figure dans le nouveau modèle de l'OCDE, ainsi que dans les autres conventions fiscales récemment signées par la France, notamment avec le Luxembourg comme nous le verrons prochainement. L'action n° 6 du projet BEPS ( Base Erosion and Profit Shifting ) de l'OCDE, qui a été adopté par le G20 d'Antalya le 15 novembre dernier, empêche d'ailleurs le contournement de cette clause par l'exploitation de failles dans certaines conventions fiscales. Une fois l'avenant entré en vigueur, ces plus-values seront imposables en France au taux de droit commun, en vertu des dispositions de l'article 244 bis A du code général des impôts.

L'article 9 de la convention relatif aux dividendes prévoit un principe d'imposition dans l'État de résidence du bénéficiaire de dividendes tout en laissant à chacun des États contractants le droit de percevoir l'impôt sur les dividendes par voie de retenue à la source, conformément à sa législation, dans la limite de 15 % du montant brut des revenus.

L'article IV insère donc un nouveau paragraphe au sein de l'article 9 stipulant que cette limite de 15 % ne s'appliquera pas aux dividendes versés à partir de revenus ou de gains tirés de biens immobiliers par des véhicules d'investissement immobilier qui distribuent la plus grande partie de ces revenus annuellement et dont les revenus et gains tirés de ces biens immobiliers sont exonérés d'impôts, lorsque l'actionnaire ou le porteur de parts détient, directement ou indirectement au moins 10 % du capital du véhicule d'investissement qui paie les dividendes.

Cette clause vise les sociétés d'investissements immobiliers cotées (SIIC) et les organismes de placements collectifs immobiliers (OPCI) : les dividendes versés par ces sociétés pourront être imposées conformément à la législation de l'État d'établissement du véhicule en question. Grâce à cette disposition qui n'est pas prévue par le modèle OCDE, la France et l'Allemagne éviteront le contournement de leurs règles d'imposition.

Afin d'éviter les délocalisations à des fins purement fiscales, l'article II de l'avenant insère à l'article 7 de la convention un paragraphe autorisant la France et l'Allemagne à appliquer leur dispositif interne d' exit tax .

En France, ce dispositif, voté lors de la loi de finances rectificative pour 2011, est prévu à l'article 167 bis du code général des impôts qui dispose que le transfert du domicile fiscal hors de France entraîne l'imposition immédiate à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux des plus-values latentes sur droits sociaux, valeurs, titres ou droits.

En conséquence, lorsqu'une personne physique a résidé en France ou en Allemagne pendant une période de cinq ans ou plus et est devenue résidente de l'autre État, le premier État peut imposer selon son droit interne la plus-value réalisée pendant la période de résidence de cette personne dans cet État.

Cet avenant adapte également certains dispositifs en raison de l'évolution des pratiques et des législations fiscales française et allemande. Ainsi en est-il pour l'imposition des sportifs, artistes et mannequins dans l'État d'exercice de l'activité ou encore d'une clause d'arbitrage obligatoire en cas d'échec de la procédure amiable d'élimination des doubles impositions.

Enfin, cet avenant prévoit plusieurs ajustements conformes au modèle de l'OCDE de 2010, notamment en matière d'assistance mutuelle pour le recouvrement des créances fiscales et d'aménagement des règles d'élimination des doubles impositions. Ce texte est équilibré et je propose d'autoriser sa ratification.

M. Daniel Raoul . - Comment justifier le taux de compensation de 44 % à l'Allemagne ? Lorsqu'on réside dans un pays, il y a des charges liées aux services publics. En revanche, je ne vois pas en quoi un salarié coûte au pays où il travaille.

M. Éric Doligé , rapporteur . - Les Allemands estiment que les travailleurs français leur coûtent cher. Mais après de longues négociations, nous avons obtenu 44 %. Nous ne pouvions espérer mieux.

M. Daniel Raoul . - Mais les transfrontaliers créent des richesses en Allemagne.

M. Éric Doligé , rapporteur . - En principe, les salariés sont imposés dans le pays où ils travaillent. Nous avons obtenu un régime dérogatoire.

M. Daniel Raoul . - Que va-t-il se passer pour les retraités qui ont été imposés deux fois ?

M. Éric Doligé , rapporteur . - Cette mesure, qui s'appliquera à compter du 1 ^er janvier 2016, ne sera pas rétroactive.

M. Richard Yung . - Cette affaire a été douloureuse. De nombreux employés civils dans les forces françaises en Allemagne ont soudainement reçu, il y a cinq ou six ans, des lettres de rappel du fisc allemand et un centre fiscal spécial a été installé...à la frontière avec la Pologne. Il a fallu négocier des remises partielles et des aménagements de paiement. Les négociations ont été longues, car les Allemands n'étaient pas très arrangeants. Heureusement, nous sommes parvenus à un accord et les retraités concernés seront désormais fiscalisés en France.

M. Éric Doligé , rapporteur . - La mesure est neutre pour les retraités - puisque c'est l'État qui prendra à sa charge la compensation financière versée à l'Allemagne - mais elle leur apportera un confort administratif non négligeable.

La commission a adopté le projet de loi autorisant l'approbation de l'avenant à la convention fiscale franco-allemande du 21 juillet 1959.

Annexes

(Source : direction de la législation fiscale)

I. LE SYSTÈME FISCAL ALLEMAND

1. Impôt sur les sociétés

1.1 Imposition des sociétés résidentes

1.1.1. Territorialité

Les sociétés résidentes sont imposées sur leur bénéfice mondial tandis que les sociétés non-résidentes ne sont soumises à l'impôt qu'à raison de leurs revenus de source allemande. Une société est considérée comme résidente si elle dispose de son siège social ou de direction en Allemagne.

1.1.2. Détermination de la base imposable

Le bénéfice imposable est égal à la différence entre la valeur de l'actif net de la société à la clôture de l'exercice et à celle du précédent, augmentée du montant des prélèvements sur le capital et diminuée de celui des apports.

a) Les dividendes

Les dividendes reçus sont soumis à l'impôt sur les sociétés de droit commun au taux de 15,825 % (taux de 15 % majoré de 5,5 %).

Comme en France, les dividendes payés dans le cadre du régime des sociétés mères et filiales sont exonérés d'impôt sur les sociétés sous réserve d'une quote-part de frais et charges de 5 %. Depuis le 1 ^er mars 2013, l'Allemagne subordonne cette exonération des dividendes à un taux de participation minimal de 10 % de la société mère dans la filiale allemande ou étrangère. La France exige en outre une durée de détention minimale des titres de 2 ans alors que l'exonération en Allemagne n'est pas conditionnée par une telle durée.

L'Allemagne s'est dotée en outre en 2013 d'une règle excluant du bénéfice de l'exonération les dividendes reçus s'ils sont considérés comme une dépense déductible au niveau de l'entité distributrice (financements hybrides).

b) Les plus-values

Les plus-values de cession de participations dans des filiales résidentes et non résidentes sont exonérées d'impôt sur les sociétés sous réserve de la réintégration d'une quote-part de frais et charges de 5 %. A la différence des dividendes, aucune condition de durée de détention ou de seuil de participation n'est exigée.

1.1.3. Taux d'imposition

Le taux de l'impôt sur les sociétés s'élève à 15 % depuis le 1 ^er janvier 2008. Une majoration exceptionnelle de 5,5 % est à ajouter, soit un taux global de 15,82 %. Il existe par ailleurs un impôt ( Gewerbesteuer ) au profit des communes assis sur le résultat corrigé des entreprises dont le taux moyen est de 13,65 %, ce qui induit une charge fiscale totale sur le bénéfice des sociétés, approximativement, de 29,47 %.

1.1.4. Incitations fiscales

L'Allemagne n'a instauré aucun régime spécifique d'incitation fiscale tel que celui des intérêts notionnels ou de dispositif de crédit d'impôt en matière de recherche et de développement.

1.2. Imposition des sociétés non-résidentes

1.2.1. En présence d'un établissement stable

Les bénéfices de source allemande réalisés par les établissements stables de sociétés non-résidentes sont soumis à l'impôt sur les sociétés au taux de droit commun de 15,82 %.

1.2.2. En l'absence d'établissement stable

a) Les dividendes

Les dividendes versés à un non-résident font l'objet d'une retenue à la source de 26,38 % sous réserve des conventions fiscales internationales.

Depuis le 1 ^er janvier 2009, un remboursement de 40 % de cette retenue à la source est accordé aux personnes morales sous réserve de fournir un certificat de résidence fiscale à l'étranger. Ce dispositif conduit à une imposition au taux de 15,83 %.

Dans le cadre du régime des sociétés mères et filiales ^{32 ( * )} , les distributions effectuées au profit d'une société mère résidente d'un autre État de l'Union européenne ayant détenu au moins 10 % du capital de la filiale allemande distributrice pendant une période ininterrompue d'un an sont exonérées.

b) Les intérêts

Les intérêts versés à un non-résident sont, en règle générale, exonérés d'impôt allemand ^{33 ( * )} . Ceux alloués ou attribués entre sociétés associées situées toutes deux dans des États membres de l'Union européenne, notamment, sont exonérés ^{34 ( * )} .

c) Les redevances

Le taux de retenue à la source perçue au titre du versement de redevances à des non-résidents est de 15,83 %. Toutefois, celles allouées ou attribuées entre sociétés associées situées toutes deux dans des États membres de l'Union européenne sont exonérées ^{35 ( * )} .

2. Taxe professionelle ( Gewerbesteue r)

La taxe professionnelle s'applique à toute entreprise industrielle et commerciale non agricole, quelle que soit sa forme, exerçant son activité en Allemagne. Contrairement au dispositif français, les professions libérales sont exonérées. Les sociétés de capitaux sont toujours assujetties en raison de leur forme juridique.

La taxe professionnelle est assise sur le bénéfice d'exploitation après prise en compte de différents correctifs.

Le taux de l'impôt voté par les communes s'applique sur cette assiette nette imposable. Si l'entreprise a des établissements dans plusieurs communes, la ventilation de l'assiette est effectuée au prorata des masses salariales affectées aux différents établissements.

En moyenne, le taux de la taxe, non déductible du résultat imposable des entreprises, est d'environ 13,65 %. La charge fiscale totale sur le bénéfice des sociétés s'élève donc approximativement à 29,47 % ^{36 ( * )} .

3. Impôt sur le revenu

3.1. Impôt sur le revenu des personnes physiques résidentes

a) Territorialité

Les personnes physiques résidentes d'Allemagne sont imposables à raison de leur revenu mondial.

Une personne physique est considérée comme résidente d'Allemagne lorsqu'elle y dispose de son domicile ^{37 ( * )} ou lorsqu'elle y séjourne plus de six mois de façon ininterrompue au cours d'une année.

Les personnes physiques non-résidentes d'Allemagne sont imposables uniquement sur leurs revenus de source allemande.

b) Modalités d'imposition du foyer

Les contribuables mariés sont soumis, en principe, à une imposition commune. Dans ce cas, le montant de l'impôt est déterminé par application du barème des contribuables célibataires sur la moitié des revenus imposables du foyer et en multipliant par deux l'impôt en résultant. Ils peuvent toutefois opter pour l'imposition séparée.

c) Les revenus catégoriels

Les revenus imposables sont classés en sept catégories : bénéfices agricoles, industriels et commerciaux, non commerciaux, revenus salariaux, de capitaux mobiliers, fonciers et autres revenus dont les plus-values de cession de valeurs mobilières.

Les revenus nets de chaque catégorie sont déterminés distinctement suivant les règles propres à chacune d'elles. En principe, chaque revenu net catégoriel est déterminé en déduisant du revenu brut ou du chiffre d'affaires réalisé au cours d'une année civile le montant réel des frais et charges liés à la réalisation du revenu ou du bénéfice. Toutefois, certaines limites peuvent être fixées au sein de chaque catégorie.

Le revenu net global imposable est égal au total des revenus nets catégoriels. Certaines dépenses et charges à caractère personnel et abattements liés à la situation personnelle et familiale du contribuable sont admis en déduction.

d) Les revenus du capital

Les dividendes, intérêts et plus-values ^{38 ( * )} de cession de participations inférieures à 1 % du capital perçus par les personnes physiques sont soumis à une retenue à la source libératoire de l'impôt sur le revenu au taux de 25 % augmenté d'une contribution de solidarité, soit un taux d'imposition total de 26,37 %. Les plus-values de cessions provenant de participations supérieures à 1 % du capital ^{39 ( * )} sont imposées au barème de l'impôt sur le revenu après application d'un abattement de 40 %.

Un abattement de 801 euros, doublé pour les couples mariés, est appliqué sur l'ensemble de ces gains et revenus de capital.

e) Barème d'imposition

Le barème suivant est applicable pour une personne seule sur les revenus perçus en 2014 et imposés en 2015 :

Tranches de revenu	Taux
De 1 € à 8 354 €	0
De 8 355 € à 13 469 €	de 14 % à 23,9 %
De 13 470 € à 52 881 €	de 23,9 % à 42 %
De 52 882 € à 250 730 €	42 %
Au-delà de 250 731 €	45 %

Il ne s'agit pas d'un barème à tranches comme en France mais à seuils.

Au-delà du seuil d'imposition de 8 355 euros, il comporte quatre segments :

- progressif inférieur dans lequel les taux progressent lentement de 14 % à 23,9 % pour la fraction de revenu comprise entre 8 355 euros et 13 469 euros ;

- progressif intermédiaire dans lequel les taux progressent plus rapidement de 23,9 % à 42 % pour la fraction de revenu comprise entre 13 470 euros et 52 881 euros ;

- proportionnel inférieur soumis au taux de 42 % pour la fraction de revenu comprise entre à 52 882 euros et 250 730 euros ;

- proportionnel supérieur soumis au taux de 45 % pour la fraction de revenu supérieure à 250 731 euros.

Le montant de l'impôt sur le revenu subit une majoration dite « exceptionnelle ^{40 ( * )} » de 5,5 %.

Sur le montant de l'impôt ainsi déterminé, certains crédits d'impôt s'imputent pour obtenir le montant effectif de l'impôt dû.

3.2. Impôt sur le revenu des personnes physiques non-résidentes

Les personnes physiques non-résidentes d'Allemagne sont passibles de l'impôt dans cet État à raison de leurs seuls revenus de source allemande. En principe, les règles d'imposition des résidents sont également applicables.

Les dividendes de source allemande sont soumis à une retenue à la source libératoire au taux de 26,38 %. Seuls les intérêts d'obligations convertibles et participatives de source allemande sont soumis à ce même prélèvement.

Les redevances de source allemande sont soumises à une retenue à la source libératoire au taux de 15,38 %.

L'impôt sur la fortune n'est plus en vigueur en Allemagne depuis le 1 ^er janvier 1997.

II. LE SYSTÈME DE RETRAITE ALLEMAND

1. Fonctionnement général

1.1 Un système qui repose avant tout sur la répartition

Le système de retraite allemand repose sur trois piliers, dont le premier, par répartition, représente 83 % des ressources ^{41 ( * )} .

Le régime général, universel et obligatoire, est financé à hauteur de 75 % par des contributions sociales ^{42 ( * )} et de 25 % par des transferts du budget fédéral. Le nombre de points obtenus chaque année est égal au ratio entre la rémunération du salarié et celle moyenne des assurés. L'aspect fortement contributif de ce système est atténué par certains mécanismes concernant les périodes de chômage et la formation.

Le montant de la pension se calcule sur la base de 45 années de cotisations au salaire moyen. En 2013, il s'élevait en moyenne à 1 266 € bruts par mois.

En 2013, le régime général disposait de 260,7 milliards d'euros de recettes, dont 193,7 milliards d'euros de cotisations et 65,6 milliards d'euros de transfert de l'État fédéral ^{43 ( * )} . Les dépenses s'élevaient à 258,8 milliards d'euros dont 232,3 milliards d'euros de pensions et 16,5 milliards d'euros pour l'assurance maladie des retraités. En 2013, le régime général a ainsi dégagé un surplus de 1,9 milliards d'euros qui a alimenté un montant de réserves de 32 milliards d'euros.

Enfin, les fonctionnaires disposent d'un régime spécial qui n'est pas alimenté par des cotisations ^{44 ( * )} .

1.2. L'instauration des caisses de retraite et le développement du financement par capitalisation

L'instauration d'une caisse de retraite d'entreprise est facultative et relève du choix de l'employeur. Cette assurance complémentaire à laquelle seulement un tiers des entreprises souscrivent peut être complétée depuis le 1 ^er janvier 2002 par un versement volontaire de la part de l'employé à un fonds de retraite d'entreprise.

Le développement du pilier par capitalisation dit « retraites Riester » était un des objectifs de la réforme de 2001. Pour bénéficier des primes à taux plein du système de pension publique, le salarié doit verser à la prévoyance privée une quote-part minimale, de telle sorte que le montant total épargné, incluant les primes abondées directement par l'État, atteigne une part déterminée de ses revenus bruts de l'année précédente ^{45 ( * )} . Le montant de cette prime a augmenté jusqu'en 2008, de manière proportionnelle à la progression de la part du revenu brut nécessaire pour en bénéficier à taux plein ^{46 ( * )} . Des incitations supplémentaires existent en présence d'enfant ^{47 ( * )} ou pour les nouveaux actifs ^{48 ( * )} .

2. Pilotage des réformes des retraites

Le régime légal est géré par l'État fédéral qui est compétent pour modifier par la loi la valeur du point ou de tout autre paramètre.

La loi allemande fait obligation au gouvernement fédéral de rendre chaque année au plus tard le 30 novembre un rapport sur l'assurance retraite « Rentenversicherungsbericht » . Il vise à informer des équilibres de moyen terme du système ou à donner des éléments sur la convergence des retraites entre l'est et l'ouest du pays.

3. Orientations allemandes en matière de système de retraite

Les dernières réformes ^{49 ( * )} ont eu pour objectif :

- d'allonger la période de cotisations en portant l'âge légal de retraite de 65 à 67 ans de façon progressive entre 2012 et 2029 afin de limiter à long terme la hausse des taux de cotisation au régime contributif obligatoire ^{50 ( * )} ;

- d'instaurer un facteur de viabilité dans le système de calcul de la pension.

Pour le régime général, la loi fixe un objectif de réserves égal à 1,5 mois de dépenses. Au 1 ^er janvier de chaque année, la loi contraint à une augmentation du taux de cotisation dans l'hypothèse où, à taux constant, le montant des réserves projeté pour la fin d'année tombe sous le seuil de 0,2 mois de dépenses. Si le montant projeté de réserves en fin d'année dépasse 1,5 mois de dépenses, le taux de cotisation doit être ajusté.

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* ¹ L'office fédéral allemand de la statistique.

* ² Der Sachverständigenrat zur Begutachtung der gesamtwirtschaftlichen Entwicklung.

* ³ En effet, les estimations de la Fédération allemande des chambres de commerce et d'industrie (DIHK) pour 2015 indiquent que les États-Unis pourraient devenir en 2015 le premier client de l'Allemagne, devant la France ; celle-ci perdrait ainsi sa place de premier client, rang qu'elle a détenu à ce jour sans discontinuer depuis 1961.

* ⁴ Dernier chiffre disponible.

* ⁵ La notion de contrôle se fonde sur le concept d'« unité institutionnelle contrôlant ultime », UICU (unité non contrôlée par une autre unité institutionnelle, si l'on remonte la chaîne de contrôle d'une filiale étrangère). Le nombre d'UICU uniques identifiées pour l'Allemagne est de l'ordre de deux mille. Cependant le nombre de filiales ne traduit pas forcément la présence en termes de sites de production, ceux-ci pouvant être multiples par filiale déclarée au registre de commerce, selon le mode d'organisation juridique retenu par l'entreprise.

* ⁶ Cet article dispose notamment que « les bénéfices réalisés en France par les sociétés étrangères sont réputés distribués, au titre de chaque exercice, à des associés n'ayant pas leur domicile fiscal ou leur siège social en France ».

* ⁷ Champ plus large de l'imposition in situ des plus-values de cession des biens immobiliers, insertion d'une exit tax , imposition des biens mobiliers affectés à une base fixe dont dispose un résident d'un État contractant dans l'autre État contractant pour l'exercice d'une profession indépendante dans cet autre État.

* ⁸ Le paragraphe (4) de l'article 13 du modèle OCDE.

* ⁹ On retrouve notamment cette disposition au paragraphe 1 b) de l'article 13 de la convention avec Panama du 30 juin 2011 et au paragraphe 1 b) de l'article 13 de la convention avec Andorre du 2 avril 2013. En outre, la convention avec le Royaume-Uni du 19 juin 2008 (paragraphe 2 de l'article 14) et celle avec la Chine du 26 novembre 2013 (paragraphe 4 de l'article 13) contiennent des stipulations similaires.

* ¹⁰ Avenant à la convention fiscale entre la France et le Luxembourg signé le 5 septembre 2014.

* ¹¹ Elle est toutefois évoquée dans les commentaires de l'article 10 relatif aux dividendes (paragraphes 67.1 et suivants, qui sont issus du rapport du comité des affaires fiscales de 2008 sur les questions conventionnelles relatives aux REITs).

* ¹² Parmi les conventions les plus récentes conclues par la France, on retrouve notamment cette disposition au paragraphe 5 de l'article 11 de la convention avec le Royaume-Uni du 19 juin 2008, au paragraphe 7 de l'article 10 de la convention avec Panama du 30 juin 2011, au paragraphe 7 de l'article 10 de la convention avec Andorre du 2 avril 2013, ainsi qu'au paragraphe 6 de l'article 10 de la convention avec la Chine du 26 novembre 2013.

* ¹³ Celui-ci dispose en effet que « les gains provenant de l'aliénation de tous biens autres que ceux visés aux paragraphes (1), (2), (3) et (4) [de l'article 7] ne sont imposables que dans l'État contractant dont le cédant est un résident ».

* ¹⁴ Loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011.

* ¹⁵ L'avenant reprend sur ce point la position affirmée par l'administration fiscale dans sa doctrine actuellement en vigueur (BOI-RPPM-PVBMI-50-10-40, 19 nov. 2012, § 210).

* ¹⁶ Par « travailleurs frontaliers », on entend généralement les travailleurs salariés qui exercent leurs activités dans la zone frontalière d'un État contractant et qui ont leur foyer d'habitation permanent dans celle de l'autre.

* ¹⁷ La liste des communes faisant partie de la zone frontalière figure au BOI-ANNX-000436-20120912.

* ¹⁸ Sur le plan budgétaire, ce montant sera imputé sur la sous-action 13-01 du programme 200 « Remboursement et dégrèvements d'impôts d'État ».

* ¹⁹ L'article XVII de l'avenant stipule que « sera considéré comme mannequin toute personne exerçant à titre principal ou accessoire une activité consistant à présenter des produits (vêtements, bijoux, produits de beauté par exemple) au public, quelles que soient les conditions de présentation (défilés ou photographies par exemple) ».

* ²⁰ Les articles 16 des conventions avec Panama du 30 juin 2011 et Andorre du 2 avril 2013 et l'article 17 de la convention avec la Chine du 26 novembre 2013 prévoient des clauses similaires.

* ²¹ L'article 18 du modèle de convention de l'OCDE stipule que « les pensions et autres rémunérations similaires, payées à un résident d'un État contractant au titre d'un emploi antérieur, ne sont imposables que dans cet État ».

* ²² Par définition, cette clause qui a vocation à régler un problème spécifique à la France et à l'Allemagne n'existe pas dans le modèle OCDE. Elle n'a pas non plus d'équivalent dans le reste du réseau des conventions françaises.

* ²³ Sur le plan budgétaire, ce montant sera imputé sur la sous-action 13-01 du programme 200 « Remboursement et dégrèvements d'impôts d'État ».

* ²⁴ L'article XVII de l'avenant prévoit que doivent notamment être pris en compte le nombre de bénéficiaires d'un État contractant percevant des pensions versées au titre des assurances sociales légales par l'autre État contractant, le montant moyen des pensions versées, la part imposable applicable à ces pensions, etc.

* ²⁵ C'est-à-dire la moyenne harmonisée des indices annuels des prix à la consommation en France et en Allemagne déterminée par Eurostat.

* ²⁶ Au sens de l'avenant à la convention, un « régime de retraite » est un « arrangement auquel la personne physique participe afin de bénéficier de prestations de retraite payables à l'égard des activités qu'elle exerce ».

* ²⁷ « La France se réserve de préciser dans ses conventions que les traitements, salaires et autres rémunérations similaires payés par un État contractant ou l'une de ses subdivisions politiques ou collectivités locales à une personne physique au titre de services rendus à cet État ou à cette subdivision ou collectivité ne sont imposables que dans cet État si la personne physique possède la nationalité des deux États contractants ».

* ²⁸ Le régime du bénéfice mondial consolidé était un régime fiscal institué par l'article 22 de la loi du 12 juillet 1965 et codifié à l'article 209 quinquies du code général des impôts permettant à de grandes multinationales françaises agréées par le ministre chargé des finances d'inclure dans leur résultat imposable en France les éventuels déficits de leurs filiales étrangères afin de diminuer le montant de leur impôt dû au titre de l'impôt sur les sociétés. Ce dispositif controversé qui représentait un manque à gagner d'environ 500 millions d'euros pour l'État et bénéficiait essentiellement à Total et Vivendi, a été abrogé à compter du 6 septembre 2011 par la loi n° 2011-1117 du 19 septembre 2011 de finances rectificative pour 2011.

* ²⁹ Cette clause d'arbitrage obligatoire a également été introduite à l'article 26 de la convention fiscale avec le Royaume-Uni du 19 juin 2008.

* ³⁰ Aux termes du paragraphe (2) du nouvel article 23 de la convention introduit par l'article XIV de l'avenant, « le terme « créance fiscal » désigne une somme due au titre d'impôts de toute nature ou dénomination perçus pour le compte des États contractants, de leurs subdivisions politiques ou collectivités territoriales, dans la mesure où l'imposition correspondante n'est pas contraire à la convention ou à tout autre instrument auquel ces États contractants sont parties, ainsi que les intérêts, pénalités administratives et coûts de recouvrement ou de conservation afférents à ces impôts ».

* ³¹ Alors que la convention OCDE évoque les « collectivités locales », le présent avenant évoque « les collectivités territoriales ».

* ³² Directive 90/435/CEE du Conseil du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents.

* ³³ Par exception, une retenue à la source de 26,38 % est appliquée sur les intérêts des obligations convertibles et des prêts participatifs.

* ³⁴ Directive intérêts redevances 2003/49/CE.

* ³⁵ Idem

* ³⁶ Pour rappel : IS à 15,82 %.

* ³⁷ Il s'agit du lieu d'habitation.

* ³⁸ Les plus-values de cession d'un montant inférieur à 600 euros sont exonérées d'impôt sur le revenu.

* ³⁹ à condition d'avoir été détenues directement ou indirectement au cours de l'année de cession ou de l'une des 5 années précédentes

* ⁴⁰ Cette majoration est mise en place depuis la chute du Mur de Berlin pour financer la réunification allemande.

* ⁴¹ Les autres sources de financement sont issues des retraites d'entreprise à hauteur de 5 % et du pilier privé facultatif à hauteur de 12 %.

* ⁴² Le taux des contributions est fixé à 18,7 % du salaire brut en 2015.

* ⁴³ Selon le dernier rapport diffusé en 2014 par le ministère du travail.

* ⁴⁴ Il existe également des régimes spécifiques à certaines branches professionnelles (les mineurs, les agriculteurs et les professions libérales).

* ⁴⁵ 4 % depuis 2008.

* ⁴⁶ Depuis 2008, la prime annuelle est de 154 € pour un adulte.

* ⁴⁷ Une prime supplémentaire annuelle de 185 € est prévue par enfant né avant 2008, et de 300 € pour ceux né après 2008.

* ⁴⁸ Une prime supplémentaire annuelle de 200 € est mise en place.

* ⁴⁹ Ces réformes ont été conduites en 2001, 2004 et 2007.

* ⁵⁰ Ce taux sera 22 % au maximum d'ici 2030.