ARTICLE 11 (Art. L. 47 A, L. 52 et L. 74 du livre des procédures fiscales et art. L. 1729 D [nouveau] du code général des impôts) : Présentation obligatoire de la comptabilité sous forme dématérialisée dans le cadre d'une vérification de comptabilité
Commentaire : le présent article vise à obliger les entreprises à présenter sous forme dématérialisée les documents comptables mis à la disposition de l'administration dans le cadre d'une vérification de comptabilité.
I. LE DROIT EXISTANT
A. LA VÉRIFICATION DE COMPTABILITÉ
Le caractère essentiellement déclaratif du système fiscal français et la nature des bases d'imposition des entreprises, établies à partir de documents comptables obligatoires, conduisent l'administration fiscale à recourir à la vérification de comptabilité sur pièces et sur place, à la fois pour contrôler la sincérité des déclarations (par confrontation avec les écritures comptables) et pour vérifier la régularité et le caractère probant de ces écritures comptables elles-mêmes.
Cette procédure est applicable pour l'ensemble des impositions pouvant être supportées par les entreprises, à savoir l'impôt sur le revenu (bénéfices industriels et commerciaux, non commerciaux, et agricoles réels), l'impôt sur les sociétés et les taxes sur le chiffre d'affaires.
La vérification de comptabilité, qui commence par l'envoi, par l'administration fiscale, d'un avis de vérification au contribuable, comprend en réalité deux étapes, distinguées par l'article L. 47 A du livre des procédures fiscales (LPF).
La première est l'obligation de représentation des documents comptables . En effet, afin de permettre cette vérification de comptabilité, les contribuables concernés sont, aux termes de l'article 54 du code général des impôts (CGI), « tenus de représenter à toute réquisition de l'administration tous documents comptables, inventaires, copies de lettres, pièces de recettes et de dépenses de nature à justifier l'exactitude des résultats indiqués dans leur déclaration ».
Les traitements opérés par l'administration aux fins de contrôle constituent la seconde étape. Dans ce cadre, la procédure de vérification de comptabilité est, en principe, effectuée par l'administration fiscale sur place, dans les locaux de l'entreprise ; il s'agit par là d'en garantir le caractère oral et contradictoire. Elle peut également se dérouler, sur demande de l'entreprise contribuable, dans les locaux de l'avocat ou de l'expert-comptable de cette dernière.
Cependant, il est admis que le vérificateur procède à un emport de documents (copies et non originaux), qu'il s'agisse des pièces comptables elles-mêmes ou de documents permettant d'éclairer les modalités de l'activité professionnelle du contribuable. Cet emport de documents est fréquent, car il arrange aussi bien le vérificateur que le contribuable. Il convient de ne pas confondre cette possibilité d'emport de documents, au cours du contrôle, avec la représentation et la transmission des documents comptables, concernés par le présent article, au début du contrôle .
A l'issue du contrôle, dont la durée est illimitée pour les grandes entreprises mais ne peut excéder trois mois pour les petites entreprises 111 ( * ) , le vérificateur expose à l'entreprise les éléments qu'il estime problématiques et qu'il envisage de rectifier. Il s'agit d'un espace ultime de négociation entre l'administration fiscale et le contribuable, avant la rédaction de la proposition écrite de rectification.
Même si la vérification de comptabilité peut couvrir théoriquement l'ensemble des impôts dus par l'entreprise sur la période non prescrite, le vérificateur procède généralement par « sondage » en sélectionnant quelques points sensibles de la comptabilité de l'entreprise , qui varient selon le secteur d'activité de l'entreprise. D'un point de vue général, une part importante des redressements notifiés porte sur les amortissements et les provisions réalisées par les entreprises, ainsi que sur l'inscription, en tant que charge, de l'acquisition de certains biens incorporels.
B. LE CONTRÔLE DES COMPTABILITÉS INFORMATISÉES
Aujourd'hui, la très grande majorité des entreprises tiennent leur comptabilité sous forme informatique. Dans ce cadre, la loi a prévu non seulement les modalités de traitement, par l'administration, des données comptables informatiques au cours d'une vérification de comptabilité (seconde étape), mais a également introduit, plus récemment, une possibilité de représentation des écritures comptables sous forme informatique (première étape).
1. Le traitement des données informatiques par l'administration
Lorsque la comptabilité de l'entreprise est tenue au moyen de systèmes informatisés, le II de l'article L. 47A du LPF permet aux agents vérificateurs d'effectuer leur contrôle en recourant directement à des traitements informatiques sur les données . Le contribuable a, dans ce cadre, le choix entre trois modalités :
- l'administration fiscale effectue la vérification et les traitements sur le matériel utilisé par le contribuable ;
- le contribuable effectue lui-même tout ou partie des traitements informatiques nécessaires, tels que demandés par l'administration ;
- le traitement des données est effectué sur un autre matériel que celui de l'entreprise ; le contribuable met alors à disposition une copie des documents comptables sur support informatique.
2. L'introduction en 2007 d'une possibilité de représentation des données comptables sous forme dématérialisée
La loi de finances rectificative pour 2007 112 ( * ) a, dans son article 18, introduit la possibilité de représentation des données comptables sous forme dématérialisée . Il s'agit là d'une faculté offerte aux contribuables visés par l'article 54 du code général des impôts, à savoir les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou au régime réel des bénéfices industriels et commerciaux. Ainsi, en sus et en amont de la possibilité de procéder à la vérification elle-même directement sur support informatique, le contribuable peut fournir à l'administration une copie de ses documents comptables par cédérom ou clé USB notamment.
Les documents concernés sont ceux mentionnés aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général, relatifs à l'enregistrement des écritures comptables (voir encadré ci-dessous) : il s'agit, pour l'essentiel, des mouvements comptables et de leurs références (origine, contenu, imputation, pièces justificatives).
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Articles 420-1 et suivants du plan comptable général 420-1. - Les écritures sont passées selon le système dit « en partie double ». Dans ce système, tout mouvement ou variation enregistré dans la comptabilité est représenté par une écriture qui établit une équivalence entre ce qui est porté au débit et ce qui est porté au crédit des différents comptes affectés par cette écriture. 420-2. - Tout enregistrement comptable précise l'origine, le contenu et l'imputation de chaque donnée, ainsi que les références de la pièce justificative qui l'appuie. 420-3. - Chaque écriture s'appuie sur une pièce justificative datée, établie sur papier ou sur un support assurant la fiabilité, la conservation et la restitution en clair de son contenu pendant les délais requis. Les opérations de même nature, réalisées en un même lieu et au cours d'une même journée, peuvent être récapitulées sur une pièce justificative unique. Les pièces justificatives sont classées dans un ordre défini dans la documentation prévue à l'article 410-2 décrivant les procédures et l'organisation comptables. 420-4. - Les mouvements affectant le patrimoine de l'entité sont enregistrés sur le livre-journal :
420-5. - Le caractère définitif des enregistrements du livre-journal et du livre d'inventaire est assuré: 1 - pour les comptabilités tenues au moyen de systèmes informatisés, par une procédure de validation, qui interdit toute modification ou suppression de l'enregistrement ; 2 - pour les autres comptabilités, par l'absence de tout blanc ou altération. 420-6. - Une procédure de clôture destinée à figer la chronologie et à garantir l'intangibilité des enregistrements est mise en oeuvre au plus tard avant l'expiration de la période suivante. La procédure de clôture est appliquée au total des mouvements enregistrés conformément à l'article 420-4. Pour les comptabilités informatisées lorsque la date de l'opération correspond à une période déjà figée par la clôture, l'opération concernée est enregistrée à la date du premier jour de la période non encore clôturée, avec mention expresse de sa date de survenance. |
La possibilité offerte par le I de l'article L. 47 A du LPF ne saurait remettre en cause le caractère contradictoire et le déroulement « sur place » de la vérification de comptabilité. Aussi est-elle limitée aux « tri, classement ainsi que tous calculs » permettant de confronter les données aux déclarations fiscales, soit un travail de « défrichage » , pour cibler les investigations à mener, ensuite, dans les locaux de l'entreprise. Par ailleurs, l'administration ne peut établir sa proposition de rectification uniquement sur la base des données informatiques ainsi transmises : la représentation des données sous forme dématérialisée, qui permet de préparer et de simplifier le travail de l'administration en amont de la vérification elle-même, ne remplace pas cette dernière.
En tout état de cause, l'article L. 47 A précité prévoit que l'administration restitue au contribuable, à l'issue du contrôle et avant la mise en recouvrement, les copies des fichiers informatiques , dont elle ne conserve aucun double.
II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ
A. UNE OBLIGATION DE REPRÉSENTATION DES DOCUMENTS COMPTABLES SOUS FORME DÉMATÉRIALISÉE
Le présent article modifie en profondeur le régime de la représentation des documents comptables sous forme dématérialisée, réorganisant à cette occasion le I de l'article L. 47 A en trois alinéas.
Tout d'abord, il transforme la possibilité en obligation : ainsi, les contribuables qui tiennent leur comptabilité au moyen de systèmes informatisés devront représenter leurs documents comptables sous forme dématérialisée ( alinéa 4 ).
Ensuite, il élargit le champ des entreprises concernées en y incluant toutes les entreprises soumises par le code général des impôts à une obligation de présentation des documents comptables ( alinéas 6 et 7 ). Ne seront plus exclues que les micro-entreprises, ainsi que les bénéfices agricoles imposés sous le régime du forfait, qui ne sont pas soumis à une obligation de présentation des comptes.
En tout état de cause, ne sont concernées que les entreprises « dont la comptabilité est tenue au moyen de systèmes informatisés ». En d'autres termes, le dispositif ne s'applique pas aux entreprises potentiellement inclues mais qui tiennent leur comptabilité manuellement - ce qui est désormais très rare.
Les obligations de présentation des documents mentionnés aux articles 420-1 et suivants du plan comptable général ne s'appliquant pas aux entreprises nouvellement inclues dans le régime, le présent article précise que l'obligation de représentation s'applique « aux fichiers des écritures comptables » . En pratique, l'administration fiscale devra préciser par arrêté les documents comptables dont la présentation sous forme dématérialisée sera rendue obligatoire. Le même arrêté détaillera les normes techniques auxquelles devront répondre les fichiers transmis, pour en assurer la lecture par l'administration.
Par ailleurs, le présent article précise que la remise des documents comptables s'effectue « au début des opérations de contrôle », ce qui conforte l'idée qu'il s'agit d'une première étape dans la procédure de vérification de comptabilité (alinéa 5).
Enfin, il modifie le régime de restitution des documents comptables au terme de la vérification de comptabilité, en prévoyant que l'administration n'est tenue de restituer les copies des fichiers transmis que « si le contribuable en fait la demande » (alinéa 9).
B. DEUX COORDINATIONS AU SEIN DU LIVRE DES PROCÉDURES FISCALES
Par ailleurs, cette modification du régime de représentation des documents comptables impose deux coordinations .
Dans le cas d'opérations de contrôle sur les systèmes informatiques (II de l'article L. 47 du LPF), l'article L. 52 du LPF prévoit, à l'heure actuelle, une prorogation du délai de trois mois applicable aux opérations de vérification de comptabilité dans les petites entreprises, dans l'attente du début effectif des traitements. Dans un souci de coordination et afin que ce délai ne soit pas amputé du temps nécessaire à l'entreprise pour rassembler et fournir les documents comptables sous forme informatique, l'alinéa 11 du présent article modifie l'article L. 52, afin de prévoir également que le délai de trois mois « est suspendu jusqu'à la remise de la copie des fichiers des écritures comptables à l'administration » .
Par ailleurs, l'article L. 74 du LPF dispose actuellement que « les bases d'imposition sont évaluées d'office lorsque le contrôle fiscal ne peut avoir lieu du fait du contribuable ou de tiers ». Cela vaut en cas d'opposition, par le contribuable, à la mise en oeuvre du contrôle au moyen de systèmes informatiques conformément au II de l'article L. 47 A. La représentation des données comptables sous forme dématérialisée devenant obligatoire, l'alinéa 12 du présent article vise à ajouter que l'opposition à la transmission des données sous forme dématérialisée conformément au I de l'article L. 47 A justifie également une évaluation d'office des bases fiscales dans le cadre d'un contrôle fiscal .
C. UN DISPOSITIF DE SANCTION
Enfin, le présent article instaure un mécanisme de sanction pour les entreprises ne satisfaisant pas à leur obligation de représentation sous forme dématérialisée ( alinéas 14 et 15 ). Il crée une division au sein du code général des impôts, intitulée « 2 bis. Infraction à l'obligation de présenter la comptabilité sous forme dématérialisée », et constituée d'un seul article 1729 D (nouveau).
Cet article dispose que le défaut de présentation de la comptabilité sous forme dématérialisée est passible d'une amende de 1 500 euros par exercice ou par année soumis au contrôle.
Si le montant correspondant est supérieur ou égal à 1 500 euros et « compte tenu de la gravité des manquements », l'amende est fixée à 5 %o du chiffre d'affaires par exercice soumis au contrôle, ou à 5 %o du montant des recettes brutes par année soumise au contrôle. En cas de rehaussement, c'est-à-dire de rectification par l'administration, ce sont les montants rehaussés qui doivent être pris en compte pour le calcul de la sanction.
D. UNE ENTRÉE EN VIGUEUR EN 2014
L'ensemble des dispositions du présent article s'applique « aux contrôles pour lesquels l'avis de vérification est adressé après le 1 er janvier 2014 ». L'avis de vérification constituant le tout premier acte de lancement d'une procédure de vérification de comptabilité, l'obligation de représentation sous forme dématérialisée et les modifications correspondantes ne seront donc effectives qu'à partir de 2014.
III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE
A l'initiative de notre collègue député Christian Eckert, rapporteur général du budget, avec avis favorable du Gouvernement, l'Assemblée nationale a adopté un amendement qui améliore la lisibilité du dispositif de sanction et qui supprime la modulation de l'amende en fonction de la gravité du manquement .
Par ailleurs, l'Assemblée nationale a adopté un autre amendement du rapporteur général Christian Eckert, ayant également reçu un avis favorable du Gouvernement, visant à préciser que les copies des fichiers transmis par les entreprises sont détruites par l'administration avant la mise en recouvrement de l'impôt.
Enfin, l'Assemblée nationale a adopté des amendements rédactionnels.
IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES
A. UNE MODERNISATION UTILE DE LA REPRÉSENTATION DES COMPTES
Première étape d'une procédure de vérification de comptabilité, la présentation des documents comptables permet à l'administration de procéder à un premier défrichage des comptes de l'entreprise, afin d'avoir une vue d'ensemble de ces derniers et d'y repérer les premières anomalies.
Dans ce cadre, et dans le prolongement de l'introduction du I de l'article L. 47 A du LPF en 2007, le présent article poursuit une logique de modernisation du contrôle fiscal et des relations entre l'administration et les entreprises . En rendant obligatoire la transmission sous forme dématérialisée, il permet un gain de temps et d'efficacité pour le contrôle. En effet, comme le souligne l'évaluation préalable annexée au présent article, « le volume des documents présentés sous format papier peut empêcher de fait la réalisation du contrôle de manière efficace dans les délais légaux par l'administration ».
D'après les informations recueillies par votre rapporteur général, 21,5 % des 47 408 vérifications sur place se sont opérées, en 2011, sur support informatique s'agissant des traitements et des opérations de contrôle (II de l'article 47 A), contre 14 % en 2009. Au sein de ces contrôles informatisés, 83 % ont fait appel à la procédure dématérialisée pour la présentation des documents comptables (I de l'article 47 A). Porter cette part à 100 % des contrôles nécessitera deux évolutions.
D'une part, l'administration elle-même devra s'y préparer. Il a été indiqué à votre rapporteur général que les services sont d'ores et déjà équipés et formés pour la procédure dématérialisée. Cependant, au-delà des formations complémentaires éventuellement nécessaires, c'est un changement de pratique professionnelle qui est en jeu. De plus, si les agents sont formés à la lecture et au traitement des données informatiques, ils ne le sont pas à l'harmonisation ou à la conversion des fichiers, ce qui rend d'autant plus nécessaire la publication d'un arrêté fixant les normes techniques auxquelles devront répondre les fichiers des contribuables.
D'autre part, il apparaît que certains contribuables, qui en ont aujourd'hui la faculté, seraient réticents à fournir leur comptabilité sous forme dématérialisée. Il s'agirait notamment de certaines grandes entreprises , qui redoutent qu'il soit plus facile et rapide de défricher leurs liasses, particulièrement volumineuses, dans le cadre d'une présentation dématérialisée. Cette crainte est notamment liée à l'assimilation de la présentation des comptes aux opérations de contrôle elles-mêmes . La transmission des documents comptables n'en est pourtant que le préalable, l'administration ne pouvant faire que des tris, des classements et des calculs, à l'exclusion de tout autre traitement (en particulier des croisements de fichiers). Le présent article ne revient pas sur ce principe et ne remet donc pas en cause l'existence d'un dialogue oral et contradictoire entre l'agent vérificateur et l'entreprise. Au contraire, l'évaluation préalable du présent article souligne que cette évolution permettra des « investigations plus approfondies, et au profit d'une meilleure qualité du débat oral et contradictoire », puisque l'agent vérificateur ne sera plus « noyé » sous les fichiers papiers envoyés par le contribuable.
Enfin, s'agissant de l'extension du champ des entreprises, elle se justifie par le recours désormais généralisé à la comptabilité informatique , en raison de l'accessibilité croissante des logiciels comptables et du recours à des services comptables externes.
B. LA RESTITUTION OU LA DESTRUCTION DES FICHIERS : UN ALLÈGEMENT DES TÂCHES DE L'ADMINISTRATION A PRÉCISER
Le présent article précise que la copie des fichiers informatiques, qui est aujourd'hui systématiquement remise au contribuable à l'issue du contrôle, ne lui soit plus restituée que si ce dernier en fait la demande. Dans la mesure où l'interdiction pour l'administration d'en conserver un double n'est pas modifiée, l'administration serait donc, sauf demande de restitution, tenue de détruire les fichiers informatiques. Par souci de lisibilité et de clarification des dispositions pour le contribuable, l'Assemblée nationale a, à l'initiative de notre collègue député Christian Eckert, rapporteur général, procédé à une nouvelle rédaction de la phrase concernée, qui pose en principe général la destruction des fichiers . Ce principe est bienvenu, car il constitue à la fois un allègement pour l'administration et une garantie pour le contribuable que les fichiers ne sont ni conservés ni réutilisés.
C. UN DISPOSITIF DE SANCTION APPROPRIÉ
Le dispositif de sanction , dont la lisibilité et le caractère opérant ont été améliorés par l'Assemblée nationale, est le pendant du caractère désormais obligatoire de la présentation sous forme dématérialisée. Au-dessus de 1 500 euros, la proportionnalité en fonction du chiffre d'affaires ou du résultat en assure le caractère dissuasif, d'autant plus que, comme mentionné précédemment, les entreprises les plus réticentes à la transmission dématérialisée sont les grandes entreprises.
Certaines entreprises s'inquiètent de ce que le texte actuel prévoit que tout défaut de présentation selon les modalités prévues au I de l'article L. 47 A semble automatiquement entraîner l'application de l'amende, même s'il s'agit seulement du non respect de certaines normes techniques, ou de l'oubli de quelques feuillets de comptabilité. Cependant, il y a toutes raisons de penser que l'administration et, le cas échéant, le juge administratif, auront une approche pragmatique sur cette question, et n'appliqueront pas la sanction à un contribuable de bonne foi.
D. UNE ENTRÉE EN VIGUEUR GÉNÉRALE EN 2014 BIENVENUE
S'agissant de la date d'entrée en vigueur, le délai d'un an prévu par le projet de loi est bienvenu, car il laisse le temps à l'administration de préparer la liste des documents auxquels s'appliquera l'obligation de présentation (principalement les mouvements, leurs montants, leur date, le renvoi aux pièces justificatives, etc.), ainsi que les normes techniques auxquelles la présentation devra répondre. Il conviendra, à cet égard, que ces normes, qui devraient correspondre aux caractéristiques usuelles des logiciels couramment utilisés, soient cependant élaborées en concertation avec les entreprises, et publiées suffisamment en amont de l'entrée en vigueur, afin de laisser aux entreprises concernées le temps d'y conformer, le cas échéant, leurs propres systèmes informatiques .
En tout état de cause, un délai unique de mise en application à tous les exercices dès 2014 est plus simple à gérer, pour l'administration comme pour les contribuables, qu'une application aux seuls exercices ouverts à compter de 2014, qui imposerait au vérificateur le suivi de deux procédures différentes pour une même entreprise, selon l'exercice contrôlé.
Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.
* 111 L'article 52 du LPF précise que le délai de trois mois s'applique aux entreprises dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes est inférieur à :
- 777 000 euros pour les entreprises industrielles et commerciales dont l'activité principale est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement ;
- 234 000 euros pour les autres entreprises industrielles et commerciales et pour les contribuables se livrant à une activité non commerciale ;
- 350 000 euros pour les entreprises agricoles.
* 112 Loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007de finances rectificative pour 2007.