3. La non déductibilité des paiements réalisés par des résidents français au profit des personnes domiciliées dans un ETNC
Aux termes de l'article 238 A du CGI, les sommes payées ou dues par une personne physique ou morale établie en France au profit d'une personne physique ou morale située hors de France et soumise « à un régime fiscal privilégié » 35 ( * ) ne sont admises comme charges déductibles pour l'établissement de l'impôt que si le débiteur apporte la preuve que ces « dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré ».
La loi de finances rectificative de 2009 vise à durcir le régime applicable aux paiements effectués à des personnes domiciliées ou établies dans des pays à fiscalité privilégiée en renforçant les conditions de la déduction. Outre la preuve 36 ( * ) du caractère ni anormal ni exagéré des opérations entraînant les dépenses déductibles, le débiteur doit démontrer que ces opérations ont principalement « un objet et un effet autres que de permettre la localisation de ces dépenses dans un Etat ou territoire non coopératif ».
4. Le durcissement du régime des entreprises
a) L'exclusion du régime des plus ou moins values de long terme pour les cessions de titres de sociétés établies dans des ETNC
L'application aux entreprises du régime des plus et moins values à long terme prévu aux articles 39 duodecies, 39 terdecies et 219 du CGI est exclue 37 ( * ) lorsque la cession porte sur des titres de sociétés établies dans un ETNC, qu'il s'agisse des plus-values sur titres ouvrant droit au taux de 16 % ou, à l'impôt sur les sociétés, des plus-values à long terme sur titres de participation exonérées, sous réserve d'une quote-part de frais et charges de 5 %.
b) L'absence de bénéfice du régime mère-fille à raison de distributions faites par des entités situées dans des ETNC
Le régime des sociétés mères et filiales , défini aux articles 145, 146 et 216 du CGI vise à prévenir le risque de double imposition des dividendes provenant des filiales, quel que soit leur Etat d'implantation. Il permet, sous certaines conditions 38 ( * ) , aux sociétés mères de déduire de leur résultat fiscal une fraction des dividendes reçus de leurs filiales.
La loi de finances rectificative pour 2009 précitée a complété l'article 145 afin d'exclure l'application de ce régime lorsque les dividendes proviennent d'une filiale établie dans un ETNC.
c) La création d'une obligation documentaire en matière de prix de transfert
Les implantations de filiales d'un groupe peuvent constituer une pratique d'optimisation fiscale en matière de prix de transfert . Ces prix qui correspondent aux échanges de biens et services entre entreprises dépendantes ou appartenant à un même groupe, peuvent être manipulés de manière à transférer les revenus positifs vers les territoires les moins taxés. L'information sur les opérations en cause se révèle donc cruciale afin de vérifier la réalité de l'activité économique de l'entreprise.
En conséquence, la loi de finances rectificative pour 2009 précitée a complété le dispositif prévu par les articles 57 39 ( * ) du CGI et 13 B 40 ( * ) du livre des procédures fiscales (LPF) afin de renforcer les moyens d'information de l'administration. Elle a introduit à l'article L. 13 AA du LPF une obligation documentaire générale couvrant les transactions réalisées par des personnes morales françaises avec des entreprises situées à l'étranger. La documentation à produire est exigée de toute personne morale établie en France dès lors qu'elle-même ou une entité juridique la détenant ou détenue par elle, établie en France ou à l'étranger, dépasse un certain seuil 41 ( * ) de chiffre d'affaires ou de total du bilan.
De surcroît, une obligation spécifique est instaurée au nouvel article L. 13 AB du LPF concernant les transactions de toute nature réalisées avec des entités situées dans un ETNC . Les entités françaises devront être en mesure, sous peine de sanction, de produire l'ensemble des documents exigés des sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés.
* 35 Cf. supra pour définition.
* 36 Preuve requise pour tout débiteur ayant versé des sommes à une personne établie dans un pays et soumise à un régime fiscal privilégié.
* 37 Cf. c du 2 de l'article 39 duodecies , b du 2 de l'article 39 terdecies et a sexies 0 ter du I de l'article 219 du CGI.
* 38 Les titres de participation doivent revêtir la forme nominative. Ils doivent représenter au moins 5 % du capital de la société émettrice. Ils doivent être conservés pendant un délai de deux ans.
* 39 L'article 57 prévoit de rapporter aux résultats de l'entreprise française les bénéfices qu'elle a indirectement transférés par modification des pris de transfert.
* 40 L'article L. 13 B du LPF permet à l'administration fiscale de demander certains documents lorsqu'elle a réuni au cours d'une vérification de comptabilité des éléments faisant présumer un transfert indirect de bénéfices.
* 41 Le chiffre d'affaires annuel hors taxes ou l'actif brut figurant au bilan est supérieur ou égal à 400 millions d'euros,