B. LA SUPPRESSION DES DOUBLES IMPOSITIONS EN MATIÈRE DE TRAFIC AÉRIEN ET MARITIME
1. Un droit d'imposition des bénéfices attribué exclusivement au lieu de situation du siège de direction effective de l'entreprise exploitante.
L'article 4 vise à garantir que les bénéfices des entreprises exploitant des navires et aéronefs en trafic international ne subiront pas une double imposition .
Votre rapporteur rappelle qu' il existe une double méthode permettant d'éviter cette double taxation . Elle consiste, soit à attribuer exclusivement le droit d'imposer à l'une des deux parties (Etat source ou Etat de la résidence), soit à éliminer la seconde taxation dans le cas de compétence fiscale concurrente.
En l'espèce, l'article 4 pose le principe d'un droit d'imposition exclusif en faveur de la partie dans laquelle se trouve le siège de direction effective de l'entreprise 20 ( * ) .
a) La notion de « direction effective »
Votre rapporteur fait observer qu'une entreprise peut avoir plus d'un siège de direction mais elle ne peut avoir qu'un seul siège de direction effective. Ce dernier constitue le lieu où sont prises les décisions essentielles quant au fond, tant sur le plan de la gestion que sur le plan commercial, si elles sont nécessaires à la conduite des activités de l'entreprise dans son ensemble.
La rédaction de l'article 4 , issue de l'article 8 21 ( * ) du modèle OCDE, exclut donc tout partage avec l'Etat de résidence de l'entreprise , qui peut être différent de celui où se trouve son siège de direction. L'accord ne requiert donc pas de prévoir, sur le modèle de l'article 23 de l'OCDE, des méthodes d'élimination des doubles impositions 22 ( * ) .
Votre rapporteur tient à observer que la plupart des conventions fiscales 23 ( * ) liant la France à des Etats de la région contiennent des dispositions similaires à l'accord franco-mannois. Il est peu fréquent qu'une imposition exclusive des bénéfices soit prévue au profit de l'Etat de la résidence 24 ( * ) .
b) La notion de bénéfices
En ce qui concerne la notion de « bénéfices qu'une entreprise d'une Partie tire de l'exploitation en trafic international, de navires ou d'aéronefs » couverte par l'article 4 25 ( * ) , ce dernier renvoie à l'article 8 du modèle de convention de l'OCDE.
Il s'agit, tout d'abord, des profits réalisés directement par l'entreprise grâce au transport de marchandises ou de passagers par les aéronefs ou les navires qu'elle exploite en trafic international. L'entreprise n'a donc pas besoin d'être propriétaire de la flotte afin de bénéficier des stipulations de l'accord. Il lui suffit d'exploiter ladite flotte, notamment en la louant.
De surcroît, certains bénéfices que l'entreprise tire indirectement de l'exploitation, en trafic international, de ses navires ou aéronefs entrent dans le champ de l'accord. En effet, nombre d'entreprises proposent aujourd'hui à leurs clients un ensemble de services, relevant d'activités très diverses afin de faciliter leurs opérations de trafic international. Or, toutes les activités exercées par l'entreprise principalement en liaison avec le transport de passagers ou de marchandises par des navires ou aéronefs qu'elle exploite en trafic international sont considérées comme directement liées à ces transports, dès lors qu'elles représentent une activité accessoire à l'activité principale de l'entreprise. Dans ce cas, les profits liés à ces services relèvent du champ d'application de l'accord.
De même, les bénéfices qu'une telle entreprise tire du transport de passagers ou de marchandises par des moyens autres que les navires ou aéronefs entrent dans le champ de l'accord , dans la mesure où ils sont directement liés à l'exploitation maritime ou aérienne par l'entreprise, ou constituent pour elle une activité accessoire . Il s'agit, par exemple, du cas d'une entreprise de transport aérien de passagers qui met en place un service d'autobus reliant l'aéroport au centre ville aux fins de faciliter l'accès aux terminaux internationaux. Les bénéfices que l'entreprise tire de cette activité sont soumis aux dispositions de l'accord, car cette activité représente une activité accessoire à l'activité principale de l'exploitant.
2. ... étendu aux gains issus de l'aliénation des navires et des aéronefs
Outre les bénéfices tirés de l'exploitation de navires ou aéronefs, le champ d'application de l'article 4 26 ( * ) couvre également les gains qu'une entreprise tire de l'aliénation de tels navires ou aéronefs. Ceux-ci ne sont donc imposables que dans la Partie où est situé le siège de direction effective de l'entreprise .
Il convient de souligner qu'elle ne trouve à s'appliquer que si l'entreprise qui aliène le bien l'exploite elle-même. Ainsi relève du présent article la plus-value de cession réalisée par une compagnie aérienne de transport de personnes qui cède à un tiers l'un des véhicules qu'elle exploite pour le transport des passagers.
Votre rapporteur tient à observer que cette stipulation, conforme au modèle OCDE 27 ( * ) , constitue une dérogation à la règle générale qui prévoit que les gains provenant de l'aliénation de biens immobiliers sont imposables dans l'Etat ou sont situés ces biens. Elle prend, en effet, en compte la nature des biens en cause.
S'agissant des gains et bénéfices réalisés dans le cadre de coopérations internationales sous forme d'association (« pool »), ceux-ci relèvent également du champ d'application de l'article 4 28 ( * ) . Ils sont issus de participations de l'entreprise dans un groupement, une exploitation en commun ou un organisme international d'exploitation en trafic international. Ces groupements procèdent d'une logique de rationalisation des coûts qui conduisent plusieurs exploitants à conclure des accords mettant en place des équipes communes. Si la fourniture de biens et de services est directement liée à l'activité principale de l'entreprise, les bénéfices ainsi produits sont soumis aux dispositions de l'accord. Cette stipulation est également conforme au modèle OCDE 29 ( * ) .
* 20 Cf. paragraphe 1 de l'article 4 de l'accord.
* 21 Cf. paragraphe 1 de l'article 8 du modèle OCDE, relatif aux entreprises exploitant en trafic international des navires et aéronefs.
* 22 Les méthodes de suppression des doubles impositions préconisées par l'article 23 du modèle OCDE sont soit 1) le mécanisme de l'exemption, qui conduit l'Etat de résidence à ne pas assujettir à l'impôt les revenus imposables dans l'Etat de la source, soit 2) la méthode de l'imputation aux termes de laquelle l'Etat de résidence calcule dans un premier temps l'impôt sur la base du montant total des revenus, y compris ceux imposables dans l'Etat de la source, puis dans uns second temps les déduit de l'impôt qui lui est dû.
* 23 - Cf. article 6 de la convention fiscale franco-irlandaise du 21 mars 1968 ;
- Cf. article 8 de la convention fiscale franco-islandaise du 8 mai 1981 ;
- Cf. article 8 de la convention fiscale franco-norvégienne du 19 décembre 1980 ;
- Cf. article 7 de la convention fiscale franco-suédoise du 8 juin 1994 ;
- Cf. article 8 de la convention fiscale franco-finlandaise du 11 septembre 1968 ;
- Cf. article 6 de la convention fiscale franco-allemande du 21 juillet 1959.
* 24 - Cf. article 8 de la c onvention fiscale franco-britannique du 19 juin 2008 ;
- Cf. article 8 de la c onvention fiscale franco-hollandaise du 16 mars 1973.
* 25 Cf. paragraphe 4 de l'article 4 de l'accord.
* 26 Cf. paragraphe 2 de l'article 4 de l'accord.
* 27 Cf. paragraphe 3 de l'article 13 du modèle OCDE, relatif aux gains en capital.
* 28 Cf. paragraphe 3 de l'article 4 de l'accord.
* 29 Cf. paragraphe 4 de l'article 8 du modèle OCDE.