III. UN « ARSENAL LÉGISLATIF » FRANÇAIS DÉSARMORCÉ
En complément des élans donnés aux plans international et européen à la lutte contre l'évasion fiscale, la France a entrepris pour sa part des efforts juridiques dont les fruits restent incertains tant sont nombreux les obstacles persistants à une action efficace : manque de moyens, insuffisance des recouvrements et de la répression, inaboutissement de la politique conventionnelle et, plus généralement, incitation systémique à l'évasion fiscale.
On relèvera que plane sur la France comme sur d'autres l'insuffisante coordination internationale de la politique de lutte contre l'évasion fiscale et, sans doute, une culture peu propice à une action pleinement déterminée.
A. DES EFFORTS INDÉNIABLES EN TERMES JURIDIQUES
Sans revenir sur le rôle qu'a joué la France dans la mobilisation internationale croissante contre l'évasion fiscale et sur les conventions fiscales qu'elle a récemment conclues avec de nombreux États, il est indéniable que, ces dernières années, la France s'est dotée, en interne, d'instruments variés de prévention ou de répression de la fraude et de l'évasion fiscale.
1. La traduction juridique interne des engagements internationaux : des mesures de rétorsion frappant les États et territoires non coopératifs
En premier lieu, la France a traduit dans son ordre juridique interne les engagements pris dans les enceintes multilatérales . Dans le cadre des lois de finances rectificatives pour 2009 et 2010, la France a non seulement défini la notion d'État et territoire non coopératif (ETNC) 421 ( * ) mais aussi durci les dispositions fiscales applicables, d'une part, aux résidents français qui réalisent des transactions avec des ETNC et, d'autre part, aux résidents de ces pays qui bénéficient de flux financiers provenant de France.
a) Le renforcement des dispositifs de lutte contre la fraude et l'évasion vers les « paradis fiscaux »
(1) Le dispositif anti-évasion des entreprises de l'article 209 B du CGI
Le dispositif anti-abus prévu pour les entreprises à l'article 209 B du CGI est durci. Cet article tend à dissuader les sociétés françaises de localiser leurs bénéfices dans des États à fiscalité privilégiée. Ainsi, il permet d'imposer les entreprises établies en France 422 ( * ) sur les bénéfices réalisés par leurs filiales et succursales lorsque ceux-ci sont soumis à un régime fiscal privilégié 423 ( * ) à l'étranger.
Une clause de sauvegarde conduit toutefois à exonérer de cette imposition les entreprises implantées dans l'Union européenne ainsi que celles qui, bien qu'établies hors de l'Union, tirent leurs bénéfices d'activités industrielles et commerciales. Dans ce dernier cas, ces revenus bénéficiaient jusqu'en 2009 d'une présomption de non applicabilité du dispositif anti-abus , sous réserve du non franchissement de certains seuils 424 ( * ) .
Cependant, depuis le 1 er janvier 2010 425 ( * ) , le dispositif dissuasif d'implantation à l'étranger est renforcé à l'égard des entreprises dont les revenus sont réalisés par l'intermédiaire d'une filiale située dans un des ETNC.
En effet, la loi opère un renversement de la preuve conditionnant le bénéfice de la clause de sauvegarde. Les entreprises désirant échapper à l'imposition doivent démontrer, d'une part, qu'elles exercent une activité industrielle et commerciale, et, d'autre part, qu'elles n'ont pas franchi les seuils prescrits.
Toutefois, une entreprise peut invoquer le bénéfice de la clause de sauvegarde générale si elle justifie, non seulement de la nature de son activité et du non dépassement des seuils de revenus financiers et intra groupe, mais également de l'absence d'abus. En d'autres termes, elle doit prouver que les opérations ou l'entité qu'elle contrôle n'ont pas pour principal objet ou effet de permettre la localisation de ses bénéfices dans un territoire à un régime fiscal privilégié.
(2) Le dispositif anti-évasion des personnes physiques de l'article 123 bis du CGI
S'agissant des personnes physiques, la loi de finances rectificative pour 2009 a également modifié le dispositif anti-abus de l'article 123 bis du CGI qui permet de taxer en France, à l'impôt sur le revenu, les revenus financiers réalisés par une personne physique au travers d'une entité juridique soumise à un régime fiscal privilégié
Plus précisément, le dispositif prévoit l'imposition en France des revenus acquis, au titre des droits financiers ou droits de vote représentant au moins 10 %, sur les bénéfices non distribués par des entités établies dans un territoire à régime fiscal privilégié.
Le législateur en 2009 a introduit une présomption de détention minimale de 10 % déclenchant l'application du dispositif en cas de transfert de biens ou de droits dans un ETNC.
On rappellera aussi qu'afin de renforcer l'action des services de contrôle en présence de paradis fiscaux, deux mesures avaient été adoptées dans le cadre de la loi de finances rectificative pour 2008, complétées depuis par les lois de finances rectificatives du 28 décembre 2011 et du 14 mars 2012 :
- l'augmentation de l'amende applicable en cas de non déclaration de compte bancaire à l'étranger (article 1736 IV), portée à 10 000 euros lorsque le compte est détenu dans un État ou territoire qui n'a pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative 426 ( * ) et même à 5 % des actifs si le total des actifs non déclarés dépasse 50 000 euros (sans que la somme résultante puisse être inférieure à l'amende forfaitaire) ;
- l'extension du délai de reprise 427 ( * ) de l'administration fiscale à 10 ans (au lieu de 3 ans) en matière d'IR et d'IS (article L. 169 du PLF) lorsque l'obligation déclarative des comptes bancaires, des contrats d'assurance vie et des trusts détenus à l'étranger et les obligations déclaratives prévues par les dispositifs anti-abus des articles 209 B et 123 bis n'ont pas été respectées, et ce dorénavant 428 ( * ) que le pays où se trouvent les actifs soit ou non un ETNC.
b) La majoration des taux de retenue à la source pour les flux financiers à destination des ETNC
Si, en principe, l'impôt sur le revenu dû par les personnes non domiciliées est recouvré par voie de rôle, certains revenus de sources françaises donnent lieu, lors de leur versement, à une retenue à la source ou à un prélèvement afin de prémunir l'administration fiscale contre le risque de non recouvrement.
(1) Majoration en matière de profits immobiliers pour les résidents des ETNC
S'agissant de certains revenus immobiliers 429 ( * ) réalisés à titre habituel par des résidents situés dans des ETNC, la loi de finances rectificative maintient le taux majoré de l'impôt à 50 % prévu à l'article 244 bis du CGI.
En revanche, elle fixe le taux à 33,33 % pour les personnes domiciliées hors de France mais dans un autre pays qu'un ETNC.
De surcroît, les taux de retenue à la source sur les plus-values immobilières, visées à l'article 244 bis A du CGI et les gains visés à l'article 244 bis B, et réalisés à titre occasionnel par des résidents d'ETNC, sont soumis à une imposition à la source majorée de 50 %, au lieu de 33,33 %.
(2) Majoration en matière de revenus passifs à destination des ETNC
La loi de finances rectificative majore les taux de retenue à la source sur les revenus passifs à destination des ETNC :
- les dividendes : aux termes de l'article 119 bis du CGI, les revenus distribués 430 ( * ) par une société française à des personnes physiques ou morales non résidentes font l'objet d'une retenue à la source. L'article 187 du CGI, tel que modifié par la loi de finances rectificative de 2009 précitée, la majore en la fixant à 50 % au lieu de 25 % lorsque les dividendes sont versés dans un ETNC, quelle que soit la localisation du domicile du bénéficiaire, y compris si celui-ci est établi en France ;
- les intérêts : en matière de produits de placement à revenu fixe, l'article 125 A du CGI prévoit l'application d'un prélèvement forfaitaire lorsqu'ils sont payés à des personnes non résidentes. Largement exonérés du prélèvement obligatoire prévu par cet article, les intérêts dus au titre d'emprunts sont néanmoins soumis à une retenue à la source au taux majoré de 50 % lorsqu'ils sont payés dans un ETNC. Cette majoration de la retenue à la source s'applique, quelles que soient les modalités de versement (directement au bénéficiaire ou à un établissement financier intermédiaire), quelle que soit la résidence fiscale du bénéficiaire des revenus, y compris si celui-ci est établi en France. Toutefois, il est possible d'échapper au taux majoré en apportant la preuve que le paiement des produits en cause vers un ETNC n'a pas un objet et des effets frauduleux ;
- l'assurance sur la vie : le taux de prélèvement sur les produits des contrats de capitalisation ou d'assurance-vie 431 ( * ) souscrits par des non-résidents est également majoré et fixé à 50 % lorsque les versements seront effectués dans un ETNC ;
- les revenus non salariaux : enfin, la loi de finances rectificative pour 2009 précitée a complété le dispositif des articles 182 A, 182 A bis et 182 B du CGI en matière de retenue à la source sur certaines rémunérations versées à des non résidents. Elle majore le taux de retenue à la source prélevée sur les sommes versées en rémunération de prestations, autres que les rémunérations salariales. Il est fixé à 50 % lorsque celles ci sont versées à des personnes domiciliées ou établies dans un ETNC. S'agissant plus particulièrement des sommes versées en contrepartie de fourniture de services ainsi que de prestations artistiques ou sportives, l'application du taux majoré est écarté si le bénéficiaire apporte la preuve que le paiement desdites rémunérations vers un ETNC n'est pas frauduleux.
(3) Majoration en matière de gains provenant de dispositifs d'actionnariat salarié et de dispositifs assimilés
L'article 57 de la loi de finances rectificative pour 2010 (n°2010-1658 du 29 décembre 2010) a étendu la majoration du taux de retenue à la source sur les gains provenant de dispositifs d'actionnariat salarié et autres avantages salariaux résultant de l'attribution de titres à des conditions préférentielles.
Ainsi, à compter du 1er avril 2010, le taux de retenue à la source de l'article 182 A ter est porté à 50 % lorsque les avantages et gains salariaux issus de l'attribution d'options sur titre (« stock-options »), d'actions gratuites, de bons de souscription de parts de créateurs d'entreprise (BSPCE) et, plus généralement, de toute attribution de titres à des conditions préférentielles à des salariés ou dirigeants en contrepartie de l'exercice de leur activité en France, sont réalisés par une personne physique domiciliée dans un État ou territoire non coopératif.
c) La non-déductibilité des paiements réalisés par des résidents français au profit des personnes domiciliées dans un ETNC
Aux termes de l'article 238 A du CGI, les sommes payées ou dues par une personne physique ou morale établie en France au profit d'une personne physique ou morale située hors de France et soumise « à un régime fiscal privilégié » ne sont admises comme charges déductibles pour l'établissement de l'impôt que si le débiteur apporte la preuve que ces « dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent pas un caractère anormal ou exagéré » .
La loi de finances rectificative de 2009 vise à durcir le régime applicable aux paiements effectués à des personnes domiciliées ou établies dans des pays à fiscalité privilégiée, qualifiés d'ETNC, en restreignant les conditions de la déduction. Outre la preuve du caractère ni anormal ni exagéré des opérations entraînant les dépenses déductibles, le débiteur doit démontrer que ces opérations ont principalement « un objet et un effet autres que de permettre la localisation de ces dépenses dans un État ou territoire non coopératif » .
d) Le durcissement du régime des entreprises
(1) L'exclusion du régime des plus ou moins values de long terme pour les cessions de titres de sociétés établies dans des ETNC
L'application aux entreprises du régime des plus et moins values à long terme prévu aux articles 39 duodecies , 39 terdecies et 219 du CGI est exclue lorsque la cession porte sur des titres de sociétés établies dans un ETNC, qu'il s'agisse des plus-values sur titres ouvrant droit au taux de 16 % ou, à l'impôt sur les sociétés, des plus-values à long terme sur titres de participation exonérées, sous réserve d'une quote-part de frais et charges de 5 % initalement, portée à 10%.
(2) L'absence de bénéfice du régime mère-fille à raison de distributions faites par des entités situées dans des ETNC
Le régime des sociétés mères et filiales, défini aux articles 145, 146 et 216 du CGI, vise à prévenir le risque de double imposition des dividendes provenant des filiales, quel que soit leur État d'implantation. Il permet, sous certaines conditions, aux sociétés mères de déduire de leur résultat fiscal une fraction des dividendes reçus de leurs filiales.
La loi de finances rectificative pour 2009 précitée a complété l'article 145 afin d'exclure l'application de ce régime lorsque les dividendes proviennent d'une filiale établie dans un ETNC.
(3) La création d'une obligation documentaire en matière de prix de transfert
Les implantations de filiales d'un groupe peuvent constituer une pratique d'optimisation fiscale par l'intermédiaire de la manipulation des prix de transfert. Ces prix, qui correspondent aux échanges de biens et services entre entreprises dépendantes ou appartenant à un même groupe, peuvent être manipulés de manière à transférer les revenus positifs vers les territoires les moins taxés. L'information sur les opérations en cause se révèle donc cruciale afin de vérifier la réalité de l'activité économique de l'entreprise.
En conséquence, la loi de finances rectificative pour 2009 précitée a complété le dispositif prévu par les articles 57 432 ( * ) du CGI et 13 B 433 ( * ) du livre des procédures fiscales (LPF) afin de renforcer les moyens d'information de l'administration. Elle a introduit à l'article L. 13 AA du LPF une obligation documentaire générale couvrant les transactions réalisées par des personnes morales françaises avec des entreprises situées à l'étranger . La documentation à produire est exigée de toute personne morale établie en France, dès lors qu'elle même ou une entité juridique la détenant ou détenue par elle, établie en France ou à l'étranger, dépasse un certain seuil de chiffre d'affaires (400 millions d'euros) ou de total du bilan. Le contenu de l'obligation documentaire comporte deux niveaux d'information :
- des informations générales concernant le groupe (description générale de l'activité et de l'organisation, analyse des fonctions exercées...) ;
- des informations spécifiques concernant l'entreprise associée faisant l'objet d'une vérification de comptabilité (description de la méthode de détermination des prix de transfert retenue et sa justification, analyse de comparabilité...).
De surcroît, une obligation spécifique est instaurée au nouvel article L. 13 AB du LPF concernant les transactions de toute nature réalisées avec des entités situées dans un ETNC . Les entités françaises devront être en mesure, sous peine de sanction, de produire l'ensemble des documents exigés des sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés (bilans et comptes de résultat).
Ainsi, la loi de finances rectificative pour 2009 a prévu un véritable arsenal de mesures de rétorsion à l'égard des opérations menées avec les États et territoires non coopératifs.
Cet arsenal de sanctions s'applique aux États identifiés par l'OCDE et n'ayant pas signé d'accords avec la France mais a vocation à s'appliquer aussi à tous les États qui, dans les faits, ne se conformeraient pas aux accords conclus.
2. De nouveaux outils juridiques pour l'administration fiscale
En deuxième lieu, les outils juridiques de l'administration fiscale ont été renforcés, ses moyens humains étant par ailleurs partiellement épargnés (l'effectif des 4500 vérificateurs en charge de la lutte contre la fraude est resté stable depuis 2007, sur fond de réduction des effectifs de premier rang de la DGFIP). 23 mesures ont été prises depuis 2007, dont de nombreuses « votées à l'unanimité du Parlement », a rappelé Mme Valérie Pécresse, alors ministre déléguée au budget, devant votre commission d'enquête 434 ( * ) .
a) Le renforcement des outils d'information de l'administration fiscale
La capacité d'enquête de la DGFIP a été renforcée pour mieux cibler les contrôles et les rendre plus efficaces.
Ainsi, le droit de visite domiciliaire et de saisie a été rendu opérationnel . La remise en cause de la procédure de visite domiciliaire de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales (LPF) par la jurisprudence européenne a conduit à adapter le droit pour mieux garantir le droit de recours du contribuable.
La procédure de droit de visite et de saisie de l'article L. 16 B du LPF permet à l'administration fiscale, sous le contrôle de l'autorité judiciaire, de procéder à des perquisitions dans les locaux des entreprises et au domicile de particuliers, et à réaliser dans ce cadre des saisies. C'est un outil essentiel pour lutter contre les fraudes aux impôts professionnels, en particulier les carrousels de taxe sur la valeur ajoutée et les activités exercées de manière occulte sur le territoire.
Le dispositif est désormais opérationnel et a été utilisé 232 fois en 2010.
En outre, plusieurs droits de communication ont été créés ou ont vu leur champ étendu depuis cinq ans au bénéfice de l'administration fiscale. Six mécanismes ont été créés 435 ( * ) pour obtenir des informations sur les opérations de transferts de fonds réalisées par les clients vers l'étranger portant notamment sur : les banques pour les opérations de transferts de fonds qu'elles réalisent à l'étranger pour le compte de particuliers, d'associations et de sociétés non commerçantes, les opérateurs de la téléphonie et de l'Internet sur leurs clients, le secteur des jeux en ligne et des cercles et casinos, les professionnels vendant des biens d'antiquités, de brocante ou d'occasion...
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Un exemple de mobilisation du droit de communication auprès des banques Le bilan présenté par la ministre mentionne une « opération à grande échelle » lancée mi-novembre 2010 mobilisant le doit de communication auprès des banques. Ce programme a été décliné dans plusieurs domaines (cellule de régularisation, liste des 3 000, signature d'accords d'échange de renseignements) et a inclus une recherche auprès des banques présentes sur le territoire national des mouvements financiers à destination de l'étranger réalisés par des résidents français afin de découvrir l'existence de comptes détenus à l'étranger. La réalisation de cette action a été encadrée juridiquement par un décret en Conseil d'État visant à définir les modalités de conservation et de transmission des informations par les banques (décret adopté le 30 août 2010 « rédigé en concertation avec les représentants des banques »). Le ministère souligne que « ce droit de communication, jusque-là peu utilisé, a été mis en oeuvre à grande échelle ». Le droit de communication a visé l'ensemble des banques établies sur le territoire français, soit 450 banques. Il a été ciblé sur les transferts de capitaux d'un montant unitaire supérieur à 15 000 euros, réalisés entre 2006 et 2008, à destination de quinze États et territoires considérés comme non coopératifs. Les banques ont disposé de quatre mois pour répondre. Les données, reçues au cours de l'année 2011, font état de 40 000 virements. 8 000 personnes physiques ont été identifiées pour un montant de transferts d'avoirs de 1,11 milliard d'euros. 20 % de ces contribuables correspondent à des personnes physiques considérées par l'administration fiscale comme des dossiers à forts enjeux. 1 000 personnes morales ont été identifiées. Un outil d'analyse risque spécifique a été développé et des enquêtes sont en cours, notamment sur les dossiers à forts enjeux (417 contribuables ont procédé à des virements supérieurs ou égaux à 500 000 euros). Les résultats de ces enquêtes permettront de réaliser des contrôles, d'effectuer des rectifications sur impôts dus et d'appliquer les pénalités correspondantes. |
Concrètement, le fisc peut désormais connaître tout mouvement de fonds réalisé par tout contribuable avec tout État, numéro de compte à l'appui.
Ces données ont contribué à alimenter le fichier des « évadés fiscaux » EVAFISC . Le fichier EVAFISC a été créé par arrêté du 25 novembre 2009 publié au Journal officiel du 5 décembre 2009, après accord de la CNIL. Il a pour objectif de recenser des informations laissant présumer la détention de comptes bancaires hors de France par des personnes physiques ou morales.
Le fichier recense :
- les données d'identification et de résidence des particuliers et entreprises concernés ;
- l'identification des comptes bancaires ;
- le montant des soldes et virements bancaires lorsqu'ils sont connus.
Les données sont collectées dans le cadre des enquêtes et des opérations de contrôle menées par l'administration fiscale. Elles peuvent également être transmises par des tiers tels que l'autorité judiciaire ou d'autres pays lors de la mise en oeuvre de l'assistance administrative internationale.
La présence d'une personne dans le fichier n'implique pas systématiquement qu'elle est en situation de fraude. Les informations constitutives du fichier ne présentent en effet pas nécessairement de caractère d'irrégularité.
Les données validées sont conservées pendant un délai de dix ans, éventuellement prolongé des délais de recours consécutifs aux procédures contentieuses fiscales et pénales. Les données non validées sont effacées.
Depuis sa mise en service en décembre 2010, de nombreuses données ont d'ores et déjà été reversées dans ce fichier, notamment à partir de la liste des contribuables détenant des comptes bancaires dans la banque HSBC Genève et les informations issues du droit de communication généralisé auprès des banques françaises.
Mis en place il y a à peine plus d'un an, ce fichier comporte plus de 95 000 informations sur des comptes bancaires permettant de présumer la détention de comptes bancaires hors de France par des particuliers ou des entreprises. Notamment, la DGFIP identifie désormais les achats effectués avec des cartes bancaires étrangères , ce qui contribue à l'identification de résidents français qui détiennent des comptes non déclarés. Ce fichier EVAFISC donne à l'administration fiscale une importante capacité de programmation de contrôles fiscaux, d'autant plus que le délai de prescription en matière d'avoirs détenus à l'étranger et non déclarés a été porté de 3 à 10 ans 436 ( * ) , permettant à l'administration fiscale de déployer ses contrôles dans la durée nécessaire pour débusquer les fraudes complexes.
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L'opération « cartes bancaires étrangères » L'opération poursuit un double objectif : à partir d'une analyse des transactions réalisées en France au moyen de cartes de crédits étrangères, il s'agit d'identifier : - des particuliers qui utilisent les fonds dont ils disposent dans les paradis fiscaux, non déclarés à l'administration fiscale, pour effectuer des achats en France et, - des professionnels qui occultent tout ou partie de leur activité en France et dissimulent les fonds correspondants sur des comptes détenus dans des pays limitrophes (Belgique, Luxembourg, Suisse, Grande Bretagne, par exemple), comptes non déclarés à l'administration fiscale. La DGFIP a effectué des droits de communication auprès de groupements de cartes bancaires et de terminaux de paiement et des commerçants avec lesquels certaines transactions ont été réalisées. Ces opérations ont permis de connaître l'identité de certains porteurs de cartes bancaires étrangères et de valider si le compte étranger auquel était adossée la carte était déclaré à l'administration fiscale. A ce jour, l'exploitation des données obtenues a permis d'engager 97 contrôles fiscaux, de soumettre au juge 26 propositions de L16B (droit de visite et de saisie) et de transmettre trois dossiers à la Brigade nationale de répression de la délinquance fiscale (BNRDF). Sur les 37 premiers contrôles fiscaux achevés, le total des droits et pénalités s'élève à 8,7 millions d'euros. |
Source : DGFIP
Cette pression croissante sur les « évadés fiscaux » s'est accompagnée en parallèle de la mise en place , pour ceux préférant se mettre en conformité avec le droit plutôt que d'être rattrapés par le contrôle, de la possibilité de le faire : une cellule de régularisation a autorisé ces contribuables, d'avril à décembre 2009, à déclarer leurs actifs et mettre fin à leur illégalité sous réserve de payer les impôts et pénalités afférents. Ses opérations ont été poursuivies au-delà.
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La cellule de régularisation La DGFIP a mis en place le 20 avril 2009 une « cellule de régularisation ». Ce dispositif s'inscrivait dans le cadre des mesures adoptées par l'administration fiscale en 2009, en matière de lutte contre l'évasion fiscale internationale et plus particulièrement contre les paradis fiscaux. Elle visait les personnes résidentes en France et possédant des actifs ou des revenus hors de France et non déclarés à l'administration fiscale. L'objectif poursuivi était de convaincre ces personnes qu'une régularisation de leur situation était possible à un coût fiscal non prohibitif, mais qu'une régularisation tardive se traduirait in fine par un coût financier, voire par des répercussions pénales croissantes. Ce guichet unique a ainsi accueilli jusqu'au 31 décembre 2009 les contribuables qui détenaient des avoirs à l'étranger, qui ne les avaient pas déclarés et qui souhaitaient régulariser leur situation. La régularisation a porté sur les années pour lesquelles l'action de l'administration n'était pas prescrite. En pratique, et selon sa situation, le contribuable a été redevable : - de l'impôt sur le revenu (IR) et des contributions sociales s'y rapportant au titre des revenus générés par ces avoirs ou des autres revenus perçus depuis 2006 ; - de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) depuis 2003 ; - des droits de succession s'il a hérité des avoirs après le 1er janvier 2003 ; - des droits de mutation à titre gratuit exigibles à la date de révélation à l'administration d'un don manuel. Les droits dus ont été assortis de pénalités, les contribuables ayant sciemment dissimulé les avoirs et les revenus concernés. Mais compte tenu de la démarche spontanée du contribuable, aucune poursuite pénale pour fraude fiscale n'a été engagée, les amendes pour non-déclaration des comptes à l'étranger n'ont pas été appliquées, et le contribuable a bénéficié d'une modulation des pénalités. La modulation des pénalités a été appliquée en distinguant entre : - les fraudeurs « passifs ». Il s'agit des contribuables qui ont hérité d'avoirs à l'étranger et les expatriés qui ont constitué un capital maintenu à l'étranger après leur retour en France ; - les fraudeurs « actifs ». Il s'agit des contribuables qui ont eux-mêmes constitué les avoirs à l'étranger à partir de revenus français dissimulés. 4 700 contribuables sont venus régulariser leur situation à raison d'avoirs s'élevant à 7 milliards d'euros représentant 1,2 milliard d'euros de droits et de pénalités. |
Source : DGFIP
b) De nouvelles procédures de recouvrement et de contrôle
Les procédures de contrôle et de recouvrement ont été adaptées dans le cadre des comportements les plus frauduleux.
(1) La lutte contre la fraude à la TVA
D'une part, la loi de finances rectificative pour 2005 a créé une procédure spécifique 437 ( * ) à l'égard des petites entreprises bénéficiant du régime simplifié (RSI), qui n'ont à déposer qu'une déclaration de taxe sur la valeur ajoutée par an, permettant à des abus de perdurer plusieurs mois impunément. Désormais, l'administration peut engager un contrôle fiscal sur place concernant l'année en cours avant toute échéance déclarative. Au 30 juin 2011, cette procédure a été mise en oeuvre à plus de cinq cents reprises pour des droits et pénalités rappelés de près de 600 millions d'euros.
D'autre part, pour dissuader l'extension de la fraude carrousel qui ne se cantonne plus à la téléphonie et aux composants électroniques 438 ( * ) , la France a pris des mesures législatives dissuasives mais également mis en oeuvre des dispositifs opérationnels. Pour sécuriser la taxation de la fraude carrousel , le droit à déduction pour l'acquéreur qui connaissait ou ne pouvait ignorer la fraude de son fournisseur a été remis en cause ; une solidarité de paiement entre l'opérateur défaillant et l'acquéreur ayant connaissance d'une fraude dans le circuit de ses fournisseurs a été instaurée ; l'exonération des livraisons intra-communautaires a été remise en cause quand le fournisseur français sait ou ne peut ignorer que son client est dépourvu d'activité réelle 439 ( * ) .
Entre 2004 et 2008, d'autres moyens de lutte à disposition de l'administration fiscale ont été renforcés. Il s'agit de nouvelles procédures de contrôle , de la limitation du risque de remboursement indu de crédit de TVA (art. 283-1 du code général des impôts), et de l'introduction de la suspension du numéro de TVA intra-communautaire.
Une cellule anti-fraude, instituée au plan national , est chargée de la détection des réseaux frauduleux, des relations avec les partenaires européens et du pilotage de la recherche et du contrôle. Plus d'une centaine de contrôles portent sur cette fraude chaque année.
De 2008 à 2010, 993 millions d'euros de droits et de pénalités ont été notifiés . Ces actions, en collaboration avec la justice et la douane judiciaire, s'accompagnent de la volonté d'engager des procédures correctionnelles à l'encontre des opérateurs délictueux. En 2010, vingt-neuf plaintes ont été déposées pour fraude, douze l'ont été pour escroquerie et deux dossiers ont été transmis au Parquet (procédure de l'article 40 du code de procédure pénale). De surcroît, le numéro de TVA intracommunautaire de cent soixante cinq opérateurs a été suspendu depuis la création de cette procédure.
Pour mémoire, on rappellera que la lutte contre la fraude à la TVA s'appuie désormais plus largement sur le système d'échange d'information entre administrations fiscales européennes EUROFISC 440 ( * ) constitué au second semestre 2008, sous présidence française de l'UE. Il a permis en 2011 l'échange de plus de 45 000 informations portant sur 16 000 sociétés pour un montant de transactions de 10 milliards d'euros.
(2) La flagrance fiscale
La mise en oeuvre de la flagrance fiscale permet à la DGFIP d'opérer des saisies conservatoires avant l'échéance déclarative pour anticiper les difficultés de recouvrement.
La loi de finances rectificative pour 2007 a créé une procédure de flagrance fiscale pour agir contre certaines pratiques des entreprises éphémères qui sont aggravées par leur capacité à organiser rapidement leur insolvabilité (article L. 16-0 BA du LPF), notamment en matière de fraude à la TVA .
Le champ de la flagrance fiscale a été étendu dans le cadre de la loi de finances rectificative pour 2009 afin de sécuriser les créances issues du contrôle fiscal des trafics illicites (article 1649 quater 0 B bis du code général des impôts).
Cette procédure est décrite comme « ayant été mise en oeuvre de manière progressive » par les services de la DGFIP, sans doute freinés par sa rigidité. Mi-2011, trente flagrances fiscales ont débouché sur des saisies à hauteur de 1,4 million d'euros.
En outre, les délais de reprise de l'administration ont été allongés à dix ans pour répondre à la difficulté de détecter et de réprimer certaines fraudes par la loi de finances rectificative pour 2008. Le délai de droit commun est de trois ans.
c) La création d'une « police fiscale »
La loi de finances rectificative pour 2009 du 30 décembre 2009 441 ( * ) a créé une nouvelle procédure judiciaire d'enquête fiscale qui permet à l'administration fiscale de déposer plainte, avant le début des opérations de contrôle fiscal , en vue de faire rechercher, avec des prérogatives de police judiciaire , les éléments de nature à caractériser et à sanctionner les fraudes les plus difficiles à appréhender.
Sur avis conforme de la Commission des infractions fiscales (CIF), la DGFIP peut désormais déposer plainte lorsqu'il existe des présomptions caractérisées qu'une infraction fiscale, pour laquelle existe un risque de dépérissement des preuves, a été réalisée via des États ou territoires non coopératifs ou au moyen de procédés de falsification.
La procédure est confidentielle, c'est-à-dire que le suspect n'en est pas informé , contrairement aux règles de droit commun, ce qui assure une meilleure efficacité aux investigations judiciaires (écoutes téléphoniques, perquisitions, gardes à vue...).
Sur réquisition du procureur de la République ou sur commission rogatoire d'un juge d'instruction saisi de la plainte déposée par l'administration fiscale dans les conditions précitées, l'enquête est confiée à la « police fiscale ».
Il s'agit d'un nouveau service : créée par décret du 4 novembre 2010, la brigade nationale de répression de la délinquance fiscale (BNRDF) est rattachée au ministère de l'Intérieur (Division nationale d'investigations financières et fiscales de la Direction centrale de la Police judiciaire). Elle est composée de huit officiers de police judiciaire (OPJ) et de treize agents des impôts ayant acquis la qualité d'officiers fiscaux judiciaires (OFJ). Elle est dirigée par un commissaire de police assisté d'un administrateur des finances publiques adjoint.
Les premières propositions de poursuites correctionnelles ont été transmises par la DGFIP à la commission des infractions fiscales (CIF) en fin d'année 2010. En moins d'un an d'activité, la CIF a été saisie de cinquante-neuf affaires et a rendu cinquante-cinq avis favorables à l'engagement des poursuites correctionnelles.
Les plaintes déposées font état de présomptions caractérisées de fraude le plus souvent relatives à :
- l'utilisation, par des personnes physiques et par des personnes morales, de comptes non déclarés ouverts dans un paradis fiscal ;
- ou l'interposition, dans le cadre de montages de défiscalisation abusive, d'une ou plusieurs entités dans un paradis fiscal.
Les présomptions de fraude fiscale ayant permis l'engagement de la nouvelle procédure concernent des fraudes patrimoniales (minoration des déclarations d'ensemble des revenus ou d'impôt de solidarité sur la fortune) et professionnelles (distributions de recettes occultes). Quelques plaintes visant des personnes physiques en tant que représentantes de droit de personnes morales ont également été déposées (minoration de déclarations d'impôt sur les sociétés ou de TVA).
Sur la base des informations transmises par le juge, la DGFIP conduira les contrôles fiscaux des personnes physiques ou morales impliquées dans ces fraudes.
Pour lui permettre de disposer de plus de temps pour agir même dans les États ayant signé avec la France une convention d'échange d'informations, la loi de finances rectificative pour 2011 conserve à la police fiscale le droit d'investiguer dans un État sorti de la liste des ETNC pendant les trois ans suivant la signature de cette convention fiscale .
Le bilan positif des premiers mois de la police fiscale prouve l'utilité de la convergence ainsi opérée entre la police judicaire et l'administration fiscale. C'est le même esprit de décloisonnement entre administrations qui a prévalu pour l'exploitation des fichiers HSBC et du Liechtenstein, l'administration fiscale ayant bénéficié du concours de la justice, de la police et des douanes.
3. Un effort de sécurisation de l'assiette de l'impôt
En troisième lieu , le précédent gouvernement fait valoir les mesures fiscales prises pour prévenir l'évasion en sécurisant l'assiette de l'impôt, qu'il s'agisse de l'impôt sur les bénéfices ou de l'impôt sur le revenu.
Lors de son audition, Mme Valérie Pécresse 442 ( * ) a ainsi cité, à titre d'exemples, la suppression des mécanismes d'optimisation des quotes-parts de frais et charges (pour l'application du régime « mère-fille » de taxation des dividendes), le renforcement des règles de lutte contre la sous-capitalisation laquelle permet à certaines sociétés de maximiser la déduction d'intérêts d'emprunts, la taxation des biens détenus dans le cadre d'un trust, la suppression de la possibilité pour des non-résidents d'utiliser des SCI pour échapper à l'ISF, la création de l'exit tax ...
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L'« exit tax » L'originalité de l'« exit tax » réside dans le fait qu'elle permet de taxer les contribuables particuliers qui procèdent à de l'optimisation fiscale par le biais d'un transfert de domicile hors de France. Aussi, elle donne, en creux, un contenu juridique à la notion d'évasion fiscale des particuliers en droit français. En effet, les contribuables concernés par le dispositif sont ceux qui transfèrent leur domicile fiscal dans un État où la fiscalité - appréhendée en termes d'assiette et de taux - est moindre qu'en France à la seule fin de faire échapper certaines opérations (en l'espèce, la vente d'actifs) à l'impôt français. Le caractère exclusivement fiscal de l'expatriation est présumé dès lors que le contribuable ne justifie pas son transfert de domicile par des raisons professionnelles et que les opérations concernées sont réalisées peu de temps après ce transfert - soit, dans le cas présent, huit ans. Plus précisément, l'article 167 bis du code général des impôts (CGI), créé par la loi du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011 443 ( * ) , prévoit une imposition des plus-values latentes lors du transfert par les contribuables de leur domicile fiscal hors de France , aussi appelée « exit tax ». Les contribuables procédant au transfert de leur domicile fiscal hors de France 444 ( * ) sont donc soumis, sur la base des plus-values latentes constatées lors de ce transfert, à deux types d'impositions : l' impôt sur le revenu et les prélèvements sociaux 445 ( * ) . a) L'assiette Initialement, les dispositions du I de l'article 167 bis du CGI prévoyaient que l'« exit tax » était assise sur les plus-values latentes constatées, au moment du transfert du domicile hors de France, sur les droits sociaux ou valeurs mobilières détenues dans les sociétés, passibles de l'impôt sur les sociétés ou d'un impôt équivalent, dans lesquelles l'ensemble des membres du foyer fiscal du contribuable disposent d'une participation directe ou indirecte aux bénéfices sociaux d'au moins 1 % ou dont la valeur excède 1,3 million d'euros lors de ce transfert. Par conséquent, seules les lignes de titres représentant une participation dans une société supérieure à 1 % ou à 1,3 million d'euros en valeur étaient concernées par la taxe. Toutefois, un amendement adopté par l'Assemblée nationale, à l'initiative de M. Jérôme Cahuzac, dans le cadre de la loi du 28 décembre 2011 de finances rectificative pour 2011 446 ( * ) a élargi l'assiette de l'« exit tax ». Désormais, l'imposition s'applique aux contribuables dont les participations cumulées dans des sociétés sont supérieures, en valeur, à 1,3 million d'euros ou disposent d'une participation directe ou indirecte aux bénéfices sociaux d'au moins 1 %. b) Le calcul de l'impôt Dans la mesure où il ne s'agit que d'une mesure anti-évasion, seule la différence entre l'impôt dû en France et l'imposition payée dans l'État de résidence est effectivement acquittée ; comme cela a été dit, les plus-values latentes sont soumises à deux types d'impositions : l' impôt sur le revenu et les prélèvements sociaux . De ce fait, seuls sont pénalisés les contribuables partis résider dans un État où la fiscalité est inférieure à celle appliquée en France. c) Une mise en oeuvre complexe Si l'« exit tax » trouve à s'appliquer à l'ensemble des contribuables répondant aux conditions patrimoniales précitées, la mise en oeuvre concrète de cette imposition varie selon les catégories de contribuables concernées. Afin d'assurer la conformité du dispositif avec le droit de l'Union européenne il est prévu que, bien que l'impôt soit dû dès le transfert du domicile fiscal hors de France, les contribuables allant s'installer dans un État européen ou ceux s'expatriant dans d'autres pays pour des raisons professionnelles bénéficient d'un sursis de paiement - en bref, aucune imposition n'est effectivement versée par ces contribuables lors de leur départ. L'« exit tax » ne doit être acquittée que si le contribuable cède des actifs entrant dans l'assiette de l'imposition dans un délai de huit ans ; passée cette période, si ces actifs n'ont pas été vendus, l'imposition sur les plus-values latentes cesse d'être due ou, si elle a été versée, est remboursée. d) Le produit de l'« exit tax » Le produit attendu de l'« exit tax » est évalué par le ministère chargé du budget à 87 millions d'euros pour 2012 et à 189 millions d'euros pour les années suivantes. Toutefois, ces évaluations ne semblent pas tenir compte de la modification du périmètre de l'assiette intervenue dans le cadre de la loi de finances rectificative pour 2011 précitée. |
Des mesures ont aussi été prises pour lutter contre les activités illicites dans les quartiers sensibles qui, sans recouvrir directement des activités d'évasion des capitaux hors de France, portent des fruits qui nourrissent incontestablement cette évasion.
Dans le cadre de la lutte contre l'économie souterraine et les trafics, la DGFIP coopère étroitement avec les forces de sécurité. La Brigade nationale d'enquête économique (BNEE) et les agents des finances publiques placés au sein des Groupes d'interventions régionaux (GIR créés en 2002) fournissent leurs informations et leur expertise dans le cadre des procédures judiciaires, et alimentent lorsque les dossiers le justifient la programmation du contrôle fiscal.
Ces dispositifs sont complétés depuis 2009 par l'action des cinquante agents de la DGFIP dédiés à la lutte contre les trafics illicites dans quarante-trois quartiers sensibles , qui coopèrent avec la police et la gendarmerie et conduisent des contrôles fiscaux. Leur mission s'articule autour de trois fonctions complémentaires :
- échanger des informations utiles avec les services de police et de gendarmerie ;
- enrichir et recouper les informations reçues, pour les exploiter dans le cadre de contrôles fiscaux ;
- mener les opérations de contrôle fiscal, pour taxer et recouvrer l'impôt dû.
Afin de donner plus de moyens d'action aux services, un ensemble de mesures ont été adoptées dans le cadre de la loi de finances rectificative pour 2009, complétée par la loi de finances rectificative pour 2010 :
- un assouplissement des conditions de la levée du secret professionnel entre les agents du ministère de l'Intérieur et ceux de la DGFIP, afin de fluidifier les modalités d'échanges d'informations avec les forces de sécurité 447 ( * ) ;
- la création de deux dispositifs spécifiques 448 ( * ) de taxation des revenus issus d'activités illicites qui s'appliquent depuis 2010 (pour l'imposition des revenus de l'année 2009) :
• un dispositif de présomption de revenus (dit « taxation des prises »), qui consiste à taxer les personnes se livrant à certains trafics illicites (stupéfiants, armes, contrefaçons...) à hauteur de la valeur des biens ou sommes d'argent issus du trafic ;
• un dispositif de taxation selon les éléments de train de vie (ou « signes extérieurs de richesse »), adapté aux contribuables se livrant à des trafics dans le cadre de l'économie souterraine et dont la mise en oeuvre est subordonnée à une information transmise par les forces de sécurité.
Depuis la mise en place du dispositif, les agents de la DGFIP ont reçu 3 300 informations environ de la part des forces de sécurité, et leur en ont transmis plus de 6 500.
En 2011, plus de 2 300 contrôles ont été engagés ; 197 contrôles achevés ont conduit à des redressements. Le total des rappels d'impôts et pénalités s'élève à 8,1 millions d'euros.
C'est donc tout un arsenal juridique que la France a déployé pour enrayer l'évasion fiscale. Son efficacité reste néanmoins décevante pour diverses raisons, à commencer par les moyens limités de l'administration fiscale.
* 421 Liste comprenant les Etats ou territoires non membres de la Communauté européenne figurant sur la liste grise de l'OCDE et n'ayant pas conclu avec la France de convention permettant l'échange de renseignements conforme au standard de l'OCDE.
* 422 Le dispositif est applicable aux entreprises passibles de l'impôt sur les sociétés qui exploitent une entreprise hors de France ou détiennent de manière directe ou indirecte une filiale à plus de 50 %.
* 423 Au sens de l'article 238 A du CGI qui définit un régime fiscal privilégié comme étant un dispositif qui soumet les personnes à une imposition des bénéfices ou des revenus d'au moins 50 % inférieure à ce qu'elle aurait été en France.
* 424 La présomption de non applicabilité du dispositif anti-abus en vertu de la clause de sauvegarde ne s'applique pas si l'un des deux seuils est franchi :
- un seuil de « revenus passifs » si les bénéfices de l'entité étrangère proviennent pour plus de 20 % de la gestion de titres ou actifs analogues pour son propre compte ou pour celui d'entreprises appartenant à un groupe avec lequel la personne morale établie en France entretient des relations de contrôle ou de dépendance ;
- un seuil de « prestations intra-groupe » si ces bénéfices proviennent pour plus de la moitié, des opérations ci-dessus et de la fourniture de prestations de services internes, y compris financiers, à un groupe d'entreprises avec lequel la personne morale établie en France entretient des relations de contrôle ou de dépendance.
La présomption était toutefois restaurée si l'entreprise, établie en France, démontrait l'absence d'abus, c'est-à dire que les opérations de l'entité étrangère avaient un objet principal autre que celui de la localisation des bénéfices dans un Etat à fiscalité privilégiée.
* 425 Cf. article 22 de la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009 codifié au III bis de l'article 209 B du CGI.
* 426 1 500 euros sinon.
* 427 Lorsqu'elle constate des omissions, des insuffisances ou encore des erreurs d'impositions, l'administration fiscale peut procéder à des rectifications assorties, le cas échéant, de sanctions. Toutefois, cette prérogative ne peut être exercée que pendant un certain délai, appelé délai de reprise ou de prescription.
* 428 Depuis la loi de finances rectificative du 28 décembre 2011.
* 429 Profits immobiliers réalisés par les marchands de biens et assimilés, les lotisseurs et les constructeurs.
* 430 Intérêts, arrérages, produits de toute nature de fonds d'Etat, obligations, titres participatifs, bons et autres titres de créance, dépôts, cautionnements, comptes courants, bons du Trésor et assimilés, bons de caisse et bons de capitalisation.
* 431 Cf . article 125 0 A du CGI.
* 432 L'article 57 prévoit de rapporter aux résultats de l'entreprise française les bénéfices qu'elle a indirectement transférés par modification des prix de transfert.
* 433 L'article L. 13 B du LPF permet à l'administration fiscale de demander certains documents lorsqu'elle a réuni au cours d'une vérification de comptabilité des éléments faisant présumer un transfert indirect de bénéfices.
* 434 Cf. audition du 12 avril 2012.
* 435 Articles L.96A, L. 96G, L. 84B, L. 84C, L.85-0 B, L. 96H du livre des procédures fiscales.
* 436 Par la loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011 de finances rectificative pour 2011 .En 2008, ce délai avait été porté à 10 ans uniquement pour les ETNC.
* 437 Article L. 16D du LPF.
* 438 Cf supra .
* 439 Articles 272-3, 283-4 bis , 262 ter -I du CGI.
* 440 Cf. supra .
* 441 Loi n° 2009 - 1674 du 30 décembre 2009.
* 442 Cf . audition du 12 avril 2012.
* 443 Loi n° 2011-900 du 29 juillet 2011 de finances rectificative pour 2011.
* 444 Il s'agit des contribuables qui transfèrent leur domicile hors de France, dès lors qu'ils y ont été fiscalement domiciliés, de manière continue, pendant les six années précédant ce transfert.
* 445 La contribution sociale généralisée (CSG), la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS), le prélèvement social et les taxes additionnelles au prélèvement social.
* 446 Loi n° 2011-1978 du 28 décembre 2011 de finances rectificative pour 2011.
* 447 Article L. 135 du LPF.
* 448 Articles 1649 quater-0 bis du CGI et L. 16-0 BA-I bis du LPF, article 1649 quater 0-B ter du CGI.