Projet de loi pour un État au service d'une société de confiance

TITRE IER - UNE RELATION DE CONFIANCE : VERS UNE ADMINISTRATION DE CONSEIL ET DE SERVICE
CHAPITRE 1ER - Une administration qui accompagne

Article 2 (art. L. 123-1, L. 123-2, L. 124-1 et L. 124-2 [nouveaux], L. 552-3, L. 562-3 et L. 572-1 du code des relations entre le public et l'administration) - Droit à l'erreur et droit au contrôle des usagers
dans leurs relations avec l'administration

Objet : Cet article institue un droit à l'erreur (aucune sanction en cas de régularisation à l'initiative du citoyen ou dans un délai fixé par l'administration) et un droit au contrôle (demande d'un usager souhaitant être contrôlé) des usagers dans leurs relations avec l'administration.

I - La création d'un droit à régularisation en cas d'erreur au profit de tout usager de l'administration

A. Le droit en vigueur

Deux dispositifs de droit fiscal et de droit social permettent aux usagers de rectifier les erreurs commises dans leur déclaration et d'éviter que certaines sanctions pécuniaires soient prononcées à leur encontre.

Dans le domaine fiscal, l'article L. 62 du livre des procédures fiscales prévoit une procédure de règlement des litiges en cas de contrôle ^{11 ( * )} , réservée aux contribuables de bonne foi et sous réserve que leur chiffre d'affaires ne dépasse pas un certain seuil. Il leur permet de « régulariser les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances dans les déclarations souscrites dans les délais », moyennant le paiement d'intérêts de retard à taux réduit ^{12 ( * )} .

De surcroît, le livre des procédures fiscales fait bénéficier les contribuables d'une présomption de bonne foi à son article L. 195 A, dans sa rédaction issue de la loi n° 77-1453 du 29 décembre 1977 accordant des garanties de procédure aux contribuables en matière fiscale et douanière : en cas de contestation des pénalités fiscales relatives à certains impôts, « la preuve de la mauvaise foi et des manoeuvres frauduleuses incombe à l'administration ».

L'appréciation de la bonne foi et des manoeuvres frauduleuses
en matière fiscale

Sur le fondement de la jurisprudence du Conseil d'État et, le cas échéant, de la Cour de cassation, l'administration fiscale indique que « dès lors qu'il procède de l'accomplissement conscient d'une infraction, le manquement délibéré est suffisamment établi chaque fois que le service est en mesure de démontrer que l'intéressé a nécessairement eu connaissance des faits ou des situations qui motivent les rehaussements » ^{13 ( * )} . De même, « le caractère délibéré du manquement peut également être considéré comme établi, chaque fois que le rehaussement porte sur une question de principe ayant déjà fait l'objet, à l'encontre du contribuable, d'une décision administrative non contestée par l'intéressé ou ayant acquis l'autorité de la chose jugée » ^{14 ( * )} .

À titre d'illustration, le Conseil d'État a jugé que la bonne foi du contribuable ne pouvait être admise dans plusieurs cas : absence de caractère suivi et probant de la comptabilité et importance des minorations de recettes déclarées ^{15 ( * )} ; omission de déclarer des sommes d'une importance telle que le contribuable ne pouvait les ignorer ^{16 ( * )} ; minorations répétitives et importantes de recettes ^{17 ( * )} . En revanche, la bonne foi du contribuable a été retenue par le juge dans le cas d'une entreprise que ses dirigeants avaient considérée à tort comme une entreprise nouvelle ^{18 ( * )} .

Quant aux manoeuvres frauduleuses, elles recouvrent deux séries d'éléments :

« - un manquement délibéré : des éléments intentionnels qui sont à la base de toute infraction fiscale commise de façon délibérée et qui consistent dans l'accomplissement conscient de cette infraction ;

« - auquel s'ajoute la mise en oeuvre de procédés destinés à masquer l'existence de l'infraction ou à la présenter sous la forme d'une opération parfaitement régulière en créant une situation de nature à égarer le service ou à restreindre le pouvoir de contrôle et de vérification de l'administration ».

Ont ainsi été caractérisées de manoeuvres frauduleuses, l'inscription en comptabilité de prélèvements fictifs ^{19 ( * )} , ou la falsification de pièces justificatives de recettes ^{20 ( * )} . En revanche, ne suffisent pas à caractériser des manoeuvres frauduleuses le fait d'avoir volontairement omis de souscrire une déclaration, en l'absence de tout acte, opération ou artifice destiné à restreindre le pouvoir de vérification de l'administration ^{21 ( * )} , les négligences et anomalies constatées dans une comptabilité ^{22 ( * )} , ou encore une condamnation pour fraude fiscale intervenue antérieurement ^{23 ( * )} .

Enfin, à l'occasion d'une décision rendue en 2011 sur une question prioritaire de constitutionnalité ^{24 ( * )} , le Conseil constitutionnel a jugé conformes à la Constitution les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts prévoyant la majoration des sanctions pécuniaires en cas de mauvaise foi du contribuable. Il a notamment considéré que la loi avait assuré la modulation des peines en fonction de la gravité des agissements commis par le contribuable. Dans son commentaire aux cahiers de cette décision, le Conseil constitutionnel précise d'ailleurs que : « La mauvaise foi est caractérisée par la réunion, d'une part, d'un élément matériel, l'existence d'une insuffisance de déclaration et, d'autre part, d'un élément intentionnel, le caractère délibéré de cette omission. Le caractère intentionnel de l'omission ou de l'insuffisance de déclaration est apprécié souverainement par les juges du fond » ^{25 ( * )} .

Source : Commission spéciale et bulletin officiel des finances publiques

Dans le domaine social, l'article R. 243-10 du code de la sécurité sociale permet à l'employeur de rectifier les erreurs constatées dans ses déclarations de cotisations et de contributions sociales lors de l'échéance déclarative la plus proche, sans avoir à payer les majorations de retard et les pénalités encourues. Ce droit à l'erreur ne s'applique pas en cas d'omission de salariés dans la déclaration ou d'inexactitudes répétées, acception qui se rapproche de la notion de mauvaise foi. Toutefois, ce droit à l'erreur est plus limité qu'en matière fiscale puisque le montant que l'employeur peut rectifier se limite à 5 % du montant des cotisations initiales.

Il existe également une « invitation à régulariser » dans le code des relations entre le public et l'administration. Son article L. 114-6 fait ainsi obligation aux autorités recevant une demande affectée d'un vice de forme ou de procédure susceptible d'être couvert dans les délais légaux, d'inviter son auteur à la régulariser.

Enfin, en matière contractuelle, le professeur Jacques Petit, entendu par vos rapporteurs, a rappelé que, l'exigence d'une mise en demeure de la part de l'autorité administrative avant toute sanction de son cocontractant pour inexécution ou mauvaise exécution d'un contrat public s'apparentait à une forme de reconnaissance d`un droit à l'erreur.

B. Le dispositif initial

Le présent article tend à insérer un nouveau chapitre III, intitulé « Droit à régularisation en cas d'erreur », au sein du titre II (« Le droit de présenter des observations avant l'intervention de certaines décisions ») du livre I ^er (« Les échanges avec l'administration ») du code des relations entre le public et l'administration.

Ce chapitre serait composé d'un unique article L. 123-1 dont les dispositions revêtiraient un caractère supplétif : en effet, aux termes de son article L. 100-1, ce code « régit les relations entre le public et l'administration en l'absence de dispositions spéciales applicables ». Dès lors, les dispositions spécifiques précitées en matière fiscale et sociale continueraient à s'appliquer et prévaudraient.

Il s'agit de reconnaître un droit à l'erreur au bénéfice de tout usager de l'administration, en cas de méconnaissance involontaire d'une règle applicable à sa situation.

L'étude d'impact du projet de loi justifie cette disposition par deux principaux arguments, présentés comme source de la défiance des usagers vis-à-vis de l'administration :

- les usagers seraient confrontés à des pratiques administratives différentes dans le contrôle du respect des obligations et le prononcé des sanctions administratives, selon que les services instructeurs ont des directives précises ou des marges d'appréciation pour agir, conduisant à l'interprétation hétérogène, notamment territoriale, de certaines règles ;

- la bonne foi de l'usager ne serait pas suffisamment prise en compte par l'administration, notamment dans l'application de sanctions pécuniaires.

Dans le cadre nouvellement défini du « droit à l'erreur », lorsqu'une personne rectifierait son erreur, de sa propre initiative dans le délai requis par la procédure ou après y avoir été invitée par l'administration, dans un délai fixé par cette dernière, elle ne pourrait faire l'objet ni d'une sanction pécuniaire ni d'une sanction consistant en la privation de tout ou partie d'une prestation due. La circonstance que cette régularisation n'aurait pas été effectuée spontanément mais seulement à l'invitation de l'administration serait indifférente.

Toutefois, le droit à régularisation d'une erreur implique que celle-ci soit « régularisable », c'est-à-dire qu'elle puisse encore être rectifiée. L'exposé des motifs du projet de loi, tout comme l'étude d'impact, précisent tous deux en conséquence que tout retard ou omission de déclaration hors des délais requis par un texte ne peut faire l'objet d'une régularisation. L'omission d'une information par un usager qui s'en rendrait compte avant que le délai requis pour l'accomplissement d'une formalité soit forclos pourrait être régularisée, tandis que la même omission révélée a posteriori ne le pourrait pas, et exposerait son auteur à une sanction administrative.

Le champ d'application de ce nouveau dispositif serait très large, puisque toutes les administrations publiques seraient concernées :

- les administrations de l'État ;

- les collectivités territoriales ;

- et les organismes de sécurité sociale.

Le principe du droit à l'erreur deviendrait donc un principe général, applicable par toutes les administrations publiques, à tous les usagers, quel que soit leur statut juridique ^{26 ( * )} , particulier ou entreprise, sous réserve de l'existence de dispositions spécifiques.

Seules les sanctions administratives seraient concernées par le droit à l'erreur, qui ne s'appliquerait en aucun cas au droit pénal, les sanctions pénales relevant, à l'évidence, d'un régime spécial. De plus, le droit à l'erreur ne peut conduire à méconnaître ni les droits des tiers, ni les obligations résultant d'une convention internationale. Il ne peut non plus faire obstacle à la mise en oeuvre éventuelle de la responsabilité civile de l'auteur d'une erreur qui aurait porté préjudice à un tiers, conformément au principe de droit commun posé par l'article 1242 du code civil.

Le pouvoir de sanction de l'administration

Une sanction administrative est une décision administrative émanant d'une autorité administrative qui vise à réprimer un comportement fautif ^{27 ( * )} .

Après s'y être longtemps opposé en vertu du principe de séparation des pouvoirs, le Conseil constitutionnel a jugé ce pouvoir répressif de l'administration conforme à la Constitution par une décision de 1989, à l'occasion de l'examen de dispositions législatives relatives aux pouvoirs de sanction du Conseil supérieur de l'audiovisuel ^{28 ( * )} .

Le pouvoir de sanction concerne les domaines suivants :

- l'exercice du pouvoir disciplinaire, prérogative historique de l'administration en matière de sanction ;

- la matière fiscale, le Conseil d'État ayant toutefois jugé que les pénalités fiscales relevaient du champ pénal ^{29 ( * )} ;

- d'abord certaines activités et professions réglementées puis désormais presque toutes les activités professionnelles et sociales (activités économiques et financières, impôts et cotisations sociales, santé publique, travail et formation professionnelle, culture, transports et circulation...) ;

- en matière de régulation sectorielle, notamment par l'exercice du pouvoir de sanction des autorités administratives indépendantes.

Le privilège du préalable qui s'attache aux sanctions administratives les rend exécutoires de plein droit. Cela n'empêche toutefois pas le juge administratif, saisi en référé par la personne qui fait l'objet de la sanction, d'en prononcer la suspension lorsqu'elle se justifie.

Le contrôle des sanctions administratives est exercé à titre principal par le juge administratif, qui est juge de droit commun des sanctions administratives. Le juge judiciaire ne statue, quant à lui, que dans le cadre des compétences spécifiques que lui confie le législateur ^{30 ( * )} .

Le Conseil constitutionnel a exigé le respect des principes fondamentaux dans l'exercice du pouvoir de répression administrative. Il a jugé dans une décision de 1989 « qu'une peine ne peut être infligée qu'à la condition que soient respectés le principe de légalité des délits et des peines, le principe de nécessité des peines, le principe de non-rétroactivité de la loi pénale d'incrimination plus sévère ainsi que le principe des droits de la défense » et « que ces exigences concernent non seulement les peines prononcées par les juridictions répressives mais aussi toute sanction ayant le caractère d'une punition même si le législateur a laissé le soin de la prononcer a` une autorité de nature non judiciaire » ^{31 ( * )} .

De même, le respect des droits de la défense s'impose même sans texte à toutes les sanctions administratives depuis 1944 ^{32 ( * )} , tout comme le principe d'impartialité ^{33 ( * )} .

La motivation des décisions de sanction est en outre exigée par la jurisprudence et par la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, codifiée depuis 2015 dans le code des relations entre le public et l'administration. Cet impératif est une garantie du respect des droits de la défense et rend possible le contrôle de la proportionnalité de la sanction aux faits commis.

De même, l'exigence de proportionnalité s'impose à l'auteur d'un texte édictant une sanction, ainsi qu'à celui qui inflige une sanction pour réprimer un manquement particulier. La méconnaissance de ce principe est très souvent invoquée à l'appui de contestations dirigées contre des sanctions dites « automatiques », qui sont fondées sur des barèmes non modulables.

Enfin, la règle « non bis in idem » ou de non-cumul des sanctions administratives, a été reconnue de longue date par la jurisprudence administrative comme étant un principe général du droit ^{34 ( * )} . Ce principe commande d'abord qu'« un même manquement ne peut donner lieu qu'à une seule sanction administrative, sauf si la loi en dispose autrement » ^{35 ( * )} . Ce principe n'a toutefois qu'une valeur infra-législative : il peut donc y être dérogé par une disposition législative expresse. Le juge administratif admet en revanche qu'une infraction déjà sanctionnée puisse être prise en compte lors de l'infliction d'une seconde sanction afin d'apprécier le degré de gravité des nouveaux manquements ^{36 ( * )} .

Le Conseil constitutionnel a eu l'occasion de repréciser récemment sa jurisprudence sur cette question ^{37 ( * )} . Il juge que le « principe de nécessité des délits et des peines ne fait pas obstacle à ce que les mêmes faits commis par une même personne puissent faire l'objet de poursuites différentes aux fins de sanctions de nature administrative ou pénale en application de corps de règles distincts. Si l'éventualité que deux procédures soient engagées peut conduire à un cumul de sanctions, le principe de proportionnalité implique qu'en tout état de cause le montant global des sanctions éventuellement prononcées ne dépasse pas le montant le plus élevé de l'une des sanctions encourues ».

Source : Conseil d'État, le juge administratif et les sanctions administratives ^{38 ( * )}

Les procédures concernées par le droit à l'erreur ne seraient pas limitativement énumérées par la loi. Le champ d'application retenu est celui des procédures dans lesquelles l'administration peut appliquer une sanction pécuniaire ou une sanction consistant dans la privation ou la suspension d'une prestation due. Les procédures dans lesquelles aucune sanction pécuniaire ou aucune privation ou suspension d'une prestation due ne seraient pas mentionnées ^{39 ( * )} , seraient donc de facto exclues du champ du droit à l'erreur.

L'étude d'impact du projet de loi confirme qu'il s'agit bien d'un choix du Gouvernement, au motif que les sanctions pécuniaires ou la privation ou suspension d'une prestation due ont un effet direct sur les usagers.

Ce choix conduit à réduire mécaniquement le champ d'application du droit à l'erreur. De surcroît, conformément à l'article L. 100-1 du code des relations entre le public et l'administration, l'étude d'impact précise que le droit à l'erreur serait potentiellement applicable aux relations entre l'administration et ses agents. Toutefois, interrogée à ce sujet par votre rapporteur, la direction générale de l'administration et de la fonction publique lui a précisé que, compte tenu du champ d'application du droit à l'erreur, restreint aux hypothèses dans lesquelles est prévue une sanction pécuniaire ou la suppression de tout ou partie d'une prestation due, il n'existe pas, à ce stade, de situation identifiée dans laquelle le droit à l'erreur serait finalement applicable aux relations entre l'administration et l'un de ses agents.

Si la direction des affaires juridiques du ministère de l'économie, des finances, de l'action et des comptes publics a précisé qu'il n'existait pas d'évaluation chiffrée et exhaustive de l'impact de cette reconnaissance générale du droit à l'erreur, les ministères ont semble-t-il procédé à un recensement des procédures pouvant être concernées par le droit à l'erreur : c'est sur la base de ce premier panorama qu'a été illustré, dans l'étude d'impact, le champ d'application du droit à l'erreur.

Illustrations du champ d'application du droit à l'erreur

Dispositif concerné	Sanction pécuniaire ou suspension de prestation due encourue	Source législative ou réglementaire	Application du droit à l'erreur
Oubli de déclaration des modalités d'utilisation de l'allocation personnalisée d'autonomie.	Suspension du versement de l'allocation en cas de non déclaration des modalités de son utilisation.	Art. L. 232-7 du code de l'action sociale et des familles.	Oui.
Erreur dans les modalités de déclaration de revenus professionnels par un exploitant agricole.	Sanction pécuniaire : majoration de cotisations et contributions sociales en cas de non déclaration par voie dématérialisée.	Art. L. 731-13-2 du code rural et de la pêche maritime.	Oui.
Oublis dans les déclarations en matière de prestations familiales ^40 ( * ) .	Sanctions pécuniaires et suspensions d'allocations, en cas d'inexactitude ou de caractère incomplet des déclarations.	Art. L. 114-17 du code de la sécurité sociale.	Oui, sauf en cas de mauvaise foi ou fraude.
Fausse déclaration ou omission délibérée aboutissant à un versement indu du revenu de solidarité active.	Sanction pécuniaire et suspension de la prestation ^41 ( * ) .	Art. L. 262-52 du code de l'action sociale et des familles.	Non, cas de fraude ou de mauvaise foi.
Déclaration d'activité par le demandeur d'emploi à l'occasion de son actualisation mensuelle.	Réduction des droits à prestations en cas d'omission de déclaration d'activité professionnelle.	Art. L. 5426-1-1 du code du travail.	Oui.
Respect des délais de paiement à 60 jours.	Non-respect des délais de paiement d'un contrat public	Art. L. 441-6 du code de commerce.	Non, car relèverait d'une infraction qui serait exclusive de bonne foi.

Source : étude d'impact et commission spéciale

Deux tempéraments au régime du droit à l'erreur sont prévus.

En premier lieu, le principe du droit à l'erreur ne trouverait pas à s'appliquer « en cas de mauvaise foi ou de fraude » de l'administré. Dans ce cas, la sanction administrative pourrait être prononcée, sans que la personne en cause soit invitée à régulariser sa situation.

L'exposé des motifs du projet de loi, de même que l'étude d'impact, indiquent qu'il reviendrait à l'administration d'établir, le cas échéant, la mauvaise foi ou l'existence d'une manoeuvre frauduleuse. L'étude d'impact précise à cet égard deux points, non mentionnés expressément par le texte :

- d'une part, que la « mauvaise foi » s'entend notamment d'une personne qui méconnaît plus d'une fois la même règle ou, après avoir fait l'objet d'un rappel de la règle méconnue, la méconnaît de nouveau ;

- d'autre part, que ce serait à l'administration d'établir, le cas échéant, l'existence d'une manoeuvre frauduleuse ou de la mauvaise foi de la personne concernée.

S'il appartiendrait au juge, le cas échéant, d'apprécier la bonne foi de l'usager, la jurisprudence et la doctrine existantes en matière fiscale précitée devraient utilement inspirer le nouveau droit à l'erreur.

En second lieu, le principe du droit à l'erreur serait formellement exclu dans quatre hypothèses limitativement énumérées, du fait de la nature du régime de sanction administrative en cause :

- sanctions requises pour la mise en oeuvre du droit de l'Union européenne ^{42 ( * )} ;

Extrait de l'étude d'impact sur la politique agricole commune et le droit à l'erreur

« Dans [le champ de la politique agricole commune], le droit européen procède à une harmonisation des contrôles et des sanctions et est restrictif sur les possibilités de régularisation. Les États membres ne disposent ainsi d'aucune marge d'appréciation dans l'application de sanctions, lesquelles s'ajoutent à la réduction ou au retrait total de l'aide en cas de non-respect des critères d'éligibilité, pour quelque motif que ce soit. Dans les règlements européens agricoles, la sanction est la règle et la dispense de sanction est l'exception : seuls les cas d'exonération prévus par les règlements européens justifient l'absence de sanctions. Les possibilités de régularisation des demandes par les exploitants agricoles sont en outre très limitées : la régularisation n'est admise qu'à l'initiative du demandeur, à condition qu'il n'ait pas été avisé de la réalisation prochaine d'un contrôle et qu'il n'ait pas été avisé d'une non-conformité constatée par l'administration.

Ne sont pas exclues, en revanche, du droit à l'erreur, les hypothèses dans lesquelles le droit européen se borne à prévoir l'existence d'un régime de sanctions pour assurer l'effectivité d'obligations de l'Union européenne, sans pour autant imposer systématiquement l'application d'une sanction déterminée ».

- sanctions prononcées en cas de méconnaissance des règles préservant la santé publique, la sécurité des personnes et des biens ou l'environnement ;

- sanctions prévues par un contrat ;

- sanctions prononcées par les autorités de régulation ^{43 ( * )} à l'égard des professionnels soumis à leur contrôle.

Votre rapporteur rappelle également que le contrôle juridictionnel de droit commun du juge administratif s'exercerait tout au long de cette nouvelle procédure du droit à l'erreur. Les décisions de refus de mise en oeuvre du droit à l'erreur pourraient être analysées comme des actes faisant grief et seraient donc susceptibles d'être contestées devant le juge qui serait notamment conduit à apprécier la bonne foi de l'administré.

En outre, l'éventuelle augmentation du contentieux administratif résultant de la mise en oeuvre du droit à l'erreur pourrait être compensée par la réduction du nombre de recours contre les décisions prononçant des sanctions administratives.

Enfin, l'article prévoit l'application outre-mer du droit à l'erreur, en Polynésie Française ^{44 ( * )} et Nouvelle-Calédonie ^{45 ( * )} , ainsi que dans les îles Wallis et Futuna ^{46 ( * )} , territoires au sein desquels ces dispositions sont applicables aux relations entre le public et les organismes et personnes de droit public et de droit privé, autres que des établissements publics chargés par l'État et les communes d'une mission de service public administratif ou industriel et commercial.

II - La création d'un droit au contrôle au profit de tout usager de l'administration

A. Le droit en vigueur

Les articles L. 13 C et L. 13 CA du livre des procédures fiscales permettent actuellement aux entreprises dont le chiffre d'affaires n'excède pas certains seuils ^{47 ( * )} de demander à faire l'objet de vérifications fiscales sur certains points limitativement énumérés. Lorsque l'administration, qui n'est pas tenue de satisfaire cette demande, effectue le contrôle, elle en communique les résultats à l'entreprise qui peut ensuite régulariser les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances constatées, sur le fondement de l'article L. 62 du même livre, qui permet une réduction du taux d'intérêts de retard. En pratique, peu d'entreprises recourent à cette possibilité, puisque seulement 38 contrôles ont été opérés dans ce cadre depuis 2014.

En matière sociale, les unions de recouvrement des cotisations de sécurité sociale et d'allocations familiales proposent un dispositif dit de « visite conseil », qui permet à une entreprise de demander une forme de « contrôle à blanc ». Cette possibilité est toutefois peu utilisée, selon les représentants de l'agence centrale des organismes de sécurité sociale entendue par votre rapporteur, dans la mesure où les entreprises craignent un redressement de cotisations sociales in fine .

B. Le dispositif initial

Le présent article insère un nouveau chapitre IV, intitulé « Droit au contrôle et opposabilité du contrôle », au sein du titre II (« Le droit de présenter des observations avant l'intervention de certaines décisions ») du livre I ^er (« Les échanges avec l'administration ») du code des relations entre le public et l'administration, composé de deux articles L. 124-1 et L. 124-2.

En premier lieu, l'article L. 124-1 instituerait, pour toute personne, le droit de demander de faire l'objet d'un contrôle applicable à sa situation, sur des points précisément énoncés dans la demande. Cette rédaction exclut implicitement mais nécessairement que le contrôle puisse être exercé sur un tiers.

Si aucun champ de l'action publique n'est exclu du droit au contrôle, il s'exercerait sous réserve des obligations résultant d'une convention internationale, et n'exonère pas le demandeur des obligations qui lui incombent.

Comme pour le droit à l'erreur, il s'agit toutefois de dispositions supplétives ^{48 ( * )} , pouvant s'appliquer tant pour les personnes physiques que morales, et ce droit pourrait être exercé auprès de toutes les administrations (État, collectivités territoriales et organismes de sécurité sociale). Interrogés par votre rapporteur sur ce sujet, les responsables de la direction de la sécurité sociale ont, à titre d'illustration, indiqué que le droit au contrôle serait appliqué pour les contrôles opérés par l'union de recouvrement des cotisations de sécurité sociale et d'allocations familiales (URSSAF).

Le principe de droit commun selon lequel le silence de l'administration vaut acceptation, s'appliquerait à la demande de contrôle. Après deux mois sans réponse de l'administration, l'usager pourrait considérer sa demande comme acceptée ^{49 ( * )} . L'administration ainsi sollicitée serait alors tenue de diligenter ledit contrôle dans un « délai raisonnable ».

Aucun délai fixe n'est donc prévu par la loi, mais le Gouvernement a précisé, notamment lors des débats à l'Assemblée nationale, que ce délai ne devrait pas, en principe, conduire l'administration à différer, au-delà d'une année, la réalisation du contrôle demandé.

Mais, là encore, comme pour le droit à l'erreur, plusieurs tempéraments à ce régime d'ordre général sont prévus. Trois hypothèses, expressément mentionnées par le texte, pourraient faire obstacle à l'exercice du droit au contrôle :

- la mauvaise foi du demandeur ;

- une demande considérée comme abusive ;

La définition de la demande abusive auprès de l'administration

Il est déjà fait référence à la notion de demandes abusives à l'article L. 112-3 du code des relations entre le public et l'administration, définies notamment quant à leur nombre ou leur caractère répétitif ou systématique,

Sur ce fondement ^{50 ( * )} , le Conseil d'État a jugé que si ces dispositions dispensent les autorités administratives d'accuser réception des demandes abusives dont elles sont saisies, elles ^{51 ( * )} ne peuvent cependant rejeter des plaintes sans examen préalable de chacune d'entre elles ^{52 ( * )} .

Source : Commission spéciale

- ou lorsque la demande a manifestement pour objet de compromettre le fonctionnement du service ou de mettre l'administration dans l'impossibilité de mener à bien son programme de contrôle.

En second lieu, en conséquence de la demande de contrôle, l'article L. 124-2 du code des relations entre le public et l'administration, prévoit que l'usager pourrait opposer à l'administration en charge du contrôle, et à elle seule, les « conclusions expresses » du contrôle qu'elle aurait effectué.

Ces « conclusions expresses », qui constitueraient in fine une forme de « prise de position formelle » de l'administration en charge du contrôle, cesseraient toutefois d'être opposables dans deux hypothèses :

- en cas de changement de droit ou de fait postérieur au contrôle et de nature à affecter leur validité ;

- ou bien lorsque l'administration procède à un nouveau contrôle donnant lieu à de nouvelles « conclusions expresses ».

En effet, l'octroi de la garantie juridique de ces « conclusions expresses » suppose que l'administration se soit prononcée en toute connaissance de cause.

De surcroît, l'opposabilité des conclusions expresses ne pourrait avoir pour effet de faire obstacle à l'application de règles préservant la santé publique, la sécurité des personnes et des biens ou l'environnement.

Comme pour le droit à l'erreur, le contrôle juridictionnel de droit commun du juge administratif s'exercerait tout au long de cette procédure.

Les décisions opposant un refus à une demande de contrôle pourraient être qualifiées d'actes faisant grief et, dès lors, être contestées devant le juge administratif.

L'inaction de l'administration, à la suite d'une réponse positive pour la réalisation d'un contrôle, pourrait également donner lieu à un contentieux indemnitaire. La responsabilité de l'administration ne pourrait toutefois être engagée que dans le cas où cette inaction pourrait être regardée comme fautive et sous réserve, pour l'administré, de démontrer que cette faute lui a causé des préjudices directement imputables à l'absence de contrôle.

Les « conclusions expresses » d'un contrôle seraient de nature, de par leur caractère opposable, à faire grief aux intéressés et pourraient être regardées comme des actes individuels créateurs de droit, susceptibles de faire l'objet d'un recours administratif ou contentieux. Un tiers ayant intérêt à agir pourrait également les contester.

De même, si l'administration constatait, à l'issue de son contrôle, une méconnaissance des règles applicables à la situation de la personne contrôlée, celle-ci pourrait régulariser sa situation dans les conditions prévues à l'article L. 123-1. Ce lien entre les deux dispositifs a pour objet de créer une dynamique en sa faveur.

III - Le dispositif adopté par l'Assemblée nationale

Lors des débats à l'Assemblée nationale, très nourris sur cet article, outre plusieurs amendements rédactionnels, trois principaux amendements ont été adoptés par la commission spéciale.

À l'initiative du notre collègue député rapporteur de la commission spéciale, M. Stanislas Guerini, une définition expresse de la mauvaise foi a été ajoutée au chapitre sur le droit à l'erreur, reprenant le concept fiscal de « manquement délibéré » ^{53 ( * )} , de même que la mention expresse du principe du renversement de la charge de la preuve au bénéfice de l'administré. Entendu par votre rapporteur, le directeur général des finances publiques a précisé que, comme en matière fiscale, il ne lui apparaissait pas nécessaire de définir expressément la bonne foi, puisqu'elle est présumée.

Un deuxième amendement du rapporteur a également été adopté afin de restreindre le champ des exceptions aux droits à l'erreur et au contrôle aux hypothèses où les sanctions sont prononcées en méconnaissance des règles « préservant directement » la santé publique, la sécurité des personnes et des biens ou l'environnement ^{54 ( * )} .

Un troisième amendement, adopté à l'initiative de notre collègue député Mohamed Laqhila, a exclu les erreurs de forme du champ du droit à l'erreur.

En séance publique, outre plusieurs amendements rédactionnels, un amendement adopté à l'initiative de notre collègue députée Caroline Fiat a précisé que le droit à l'erreur ne s'appliquait qu'en cas de « première » méconnaissance involontaire d'un règle, rejoignant les intentions des rédacteurs du projet de loi. Un autre amendement du rapporteur a finalement mentionné expressément dans le périmètre du droit à l'erreur l'hypothèse de l'erreur matérielle commise par un usager dans le renseignement de sa situation, reprenant l'esprit de l'amendement de M. Laqhila.

IV - La position de votre commission

En préambule et de manière générale, votre rapporteur regrette l'absence de chiffrage des conséquences de la mise en oeuvre de ces nouvelles missions dans l'étude d'impact, notamment en termes d'effectifs, et de définition des procédures permettant à ces agents de les mettre en oeuvre. Il estime d'ailleurs qu'un dispositif expérimental aurait été particulièrement adapté pour la mise en oeuvre de ces mesures, tout comme la définition de matières précisément identifiées.

Interrogée par votre rapporteur sur la mise en oeuvre de ces nouvelles missions pour un très grand nombre d'agents publics, la direction générale de l'administration et de la fonction publique lui a confirmé mettre en place des formations destinées aux agents et à l'encadrement, tant dans la fonction publique d'État, qu'en partenariat avec le centre national de la fonction publique territoriale, afin de faire connaître aux agents la teneur de la loi et ses conséquences sur leurs méthodes de travail, ce qui semble en effet indispensable.

Votre rapporteur adhère toutefois à la philosophie de ces mesures, destinées à faciliter les relations entre les usagers et l'administration, et a souhaité, sans revoir l'économie du dispositif, proposer à votre commission spéciale, qui les a acceptés, des ajustements tendant à le rendre plus opérationnel et incitatif, tout en prenant en compte les personnes les plus vulnérables.

A. Le droit à régularisation en cas d'erreur

Votre rapporteur constate, à l'instar du Conseil d'État dans son avis sur ce projet de loi, que le Gouvernement a fait le choix d'un principe général en lieu et place de procédures dûment identifiées. Il souligne toutefois qu'il ne s'agit pas vraiment de la reconnaissance d'un principe général de droit à l'erreur, puisque seules seraient concernées les procédures pouvant faire l'objet d'une sanction pécuniaire ou de la privation de tout ou partie d'une prestation. Cela conduit à réduire le champ d'application, sans toutefois avoir déterminé et rendu publiques les procédures par grands domaines de l'action publique susceptibles d'être concernées.

Votre rapporteur s'est aussi interrogé sur le respect du principe de légalité et celui de l'égalité des usagers du service public. Lors de son audition, le professeur Jacques Petit a indiqué que cela ne devrait pas poser de difficulté compte tenu de la jurisprudence du Conseil constitutionnel selon laquelle « le principe d'égalité ne s'oppose ni à ce que le législateur règle de façon différente des situations différentes, ni à ce qu'il déroge à l'égalité pour des raisons d'intérêt général, pourvu que, dans l'un et l'autre cas, la différence de traitement qui en résulte soit en rapport avec l'objet de la loi qui l'établit ». Votre rapporteur en conclut que ce droit nouveau permettra de conférer une assise légale à certaines pratiques déjà bienveillantes de l'administration.

En conséquence, votre commission n'a pas proposé de bouleversement du droit à l'erreur.

En premier lieu, elle a adopté, sur la proposition de son rapporteur, un amendement COM-228 rectifié prévoyant expressément à l'article L. 123 1 du code des relations entre le public et l'administration, que l'administration est tenue d'inviter un usager à régulariser sa situation si elle s'aperçoit d'une erreur entrant dans le champ du dispositif.

En effet, cette précision semble rejoindre la volonté des auteurs du projet de loi, tout en prévoyant une obligation explicite de signalement des erreurs de la part de l'administration. Sans cette précision, il semble à votre rapporteur qu'il existe un risque que seuls les administrés les mieux informés et à même de s'apercevoir de leur erreur, soient bénéficiaires du dispositif.

Votre commission n'a en revanche pas proposé de revenir sur la mention expresse d'une erreur matérielle dans le renseignement de sa situation, alors que celle-ci pouvait être interprétée comme incluse dans le dispositif initial. Des doutes ont été émis sur ce point à l'Assemblée nationale, au motif que ce type d'erreur, commise par mégarde, pouvait ne pas être analysé comme la « méconnaissance d'une règle » fondant le droit à l'erreur. Dans la mesure où il importait d'inclure ces erreurs matérielles, et où il s'agit d'une précision en faveur de l'usager, votre rapporteur n'a pas proposé de la supprimer.

En second lieu, par le même amendement COM-228 rectifié votre commission a ajouté à l'article L. 123-2, par parallélisme avec la définition de la mauvaise foi introduite à l'Assemblée nationale, une définition de la fraude applicable au droit à l'erreur, reprenant une définition déjà éprouvée en matière fiscale, en l'adaptant. Il a en effet semblé nécessaire de qualifier la notion de fraude, dans la mesure où elle constitue, tout comme la mauvaise foi, une hypothèse dans laquelle le droit à l'erreur ne s'applique pas et où une sanction peut être appliquée sans que la personne en cause ne soit invitée à régulariser sa situation.

B. Le droit au contrôle et l'opposabilité du contrôle

Votre rapporteur a noté l'avis particulièrement critique du Conseil d'État sur ce dispositif, selon lequel il eût mieux valu, dans un premier temps, recourir à un dispositif expérimental sur le fondement de l'article 37-1 de la Constitution, pour des matières précisément identifiées, au lieu de créer une procédure supplémentaire, sans simplifier les procédures existantes, et sans tenir compte des moyens à mettre en oeuvre. Votre rapporteur a en effet constaté que l'étude d'impact était muette sur ce point, ce qui n'est pas sans l'inquiéter sur l'effectivité du droit au contrôle.

Les organisations syndicales représentatives des trois versants de la fonction publique lui ont d'ailleurs fait part de leurs inquiétudes à ce sujet, tout en indiquant par ailleurs que le contrôle était la contrepartie du système administratif principalement fondé sur la déclaration de l'usager.

Par ailleurs, votre rapporteur s'interroge sur la portée réelle du droit au contrôle, dans la mesure où l'administration pourra de façon discrétionnaire refuser de procéder au contrôle, notamment dans le cas d'un risque d'atteinte au bon fonctionnement du service.

La notion de délai raisonnable pourrait également poser des difficultés de mise en oeuvre. Si votre rapporteur en comprend la justification, il ne peut pas y adhérer. Si une entreprise ou un particulier souhaite bénéficier d'un contrôle, c'est afin de sécuriser sa situation juridique dans les meilleurs délais, quel serait l'intérêt d'attendre un an voire davantage ?

En revanche, votre rapporteur approuve les conditions de cessation de l'opposabilité des « conclusions expresses », alors que certains ont émis des craintes sur leur caractère restrictif. Il lui semble en effet logique qu'elles ne puissent être opposables en cas de changement de circonstances de droit ou de fait. De même, le fait qu'elles cessent d'être opposables lorsque l'administration procède à un nouveau contrôle donnant lieu à de nouvelles conclusions lui semble indispensable eu égard au respect du principe de légalité. Lorsque l'administration estime a posteriori qu'elle a rendu des « conclusions expresses » illégales, ou qu'elle n'a pas été suffisamment éclairée sur l'ensemble des éléments de fait au vu desquels elle a pris position, elle doit pouvoir les modifier pour l'avenir.

Cette disposition ne prive pas d'effet utile l'opposabilité pour l'usager, puisque les conclusions d'un contrôle protègent l'administré pour toute la période de temps comprise entre la notification des conclusions du premier contrôle et la notification des conclusions du second. On ne pourra pas reprocher à la personne contrôlée de s'y être conformée pour toute cette période de temps. En d'autres termes, les nouvelles conclusions ne vaudront que pour l'avenir et la personne contrôlée ne pourra pas être sanctionnée pour des faits antérieurs commis sur la base des conclusions précédentes.

Votre rapporteur précise enfin qu'il faut interpréter l'opposabilité des conclusions expresses auprès de l'administration dont elles émanent selon la nomenclature des administrations du code des relations entre le public et l'administration, à savoir l'administration de l'État, celle des collectivités territoriales et celle des organismes de sécurité sociale. Dans cette perspective, les « conclusions expresses » d'un contrôle mené par un service de contrôle de l'État seront opposables à un autre corps de contrôle de l'État, mais pas à celui d'une collectivité territoriale ou des unions de recouvrement des cotisations de sécurité sociale et d'allocations familiales.

En conséquence, votre commission a adopté, par le même amendement COM-228 rectifié de son rapporteur, plusieurs dispositions modifiant le dispositif du droit au contrôle.

En premier lieu, à l'article L. 124-1 du code des relations entre le public et l'administration, elle a fixé un délai maximum de six mois dans lequel l'administration devrait procéder au contrôle.

En second lieu, à l'article L. 124-2 du code des relations entre le public et l'administration, elle a subordonné l'opposabilité des « conclusions expresses » à la possibilité pour l'administration de se prononcer en toute connaissance de cause, selon la formulation retenue à l'article 4 du projet de loi.

Par ailleurs, votre commission a adopté deux mesures de coordination permettant l'application outre-mer de l'article L. 123-2 du code des relations entre le public et l'administration, introduit à l'Assemblée nationale, ainsi que son application dans le cadre d'une régularisation intervenant suite à l'exercice du droit au contrôle.

Enfin, elle a supprimé la référence au respect des conventions internationales, le droit international primant déjà le droit national.

Votre commission a adopté cet article ainsi modifié.

Article 2 bis A (nouveau) (art. L. 1113-8 [nouveau] du code général des collectivités territoriales) - Extension du droit à régularisation en cas d'erreur au bénéfice des collectivités territoriales et de leurs groupements dans leurs relations avec l'État et les organismes de sécurité sociale

Objet : Cet article, introduit par votre commission, étend le champ du droit à régularisation en cas d'erreur au bénéfice des collectivités territoriales et de leurs groupements, dans leurs relations avec l'État et les organismes de sécurité sociale.

À l'initiative de notre collègue Sylvie Vermeillet, et sur l'avis favorable de son rapporteur, votre commission a adopté un amendement COM-62 tendant à insérer un nouvel article L. 1113-8 dans le code général des collectivités territoriales, afin d'étendre le bénéfice du droit à régularisation en cas d'erreur, prévu par le présent projet de loi aux articles L. 123-1 et L. 123-2 du code des relations entre le public et l'administration, aux collectivités territoriales et à leurs groupements.

Votre rapporteur a soutenu cette démarche, qu'elle a trouvée fort opportune.

En effet, tout comme les usagers, les collectivités territoriales et leurs groupements ont aussi besoin du regard bienveillant de l'État et des organismes de sécurité sociale dans le cadre des missions qu'elles doivent accomplir au quotidien et des procédures qu'elles doivent engager dans des conditions parfois difficiles.

Votre commission a adopté cet article additionnel ainsi rédigé.

Article 2 bis (art. L. 114-5-1 [nouveau] L. 552-3, L. 562-3 et L. 571-1 du code des relations entre le public et l'administration) - Conséquence de l'absence d'une pièce non essentielle d'un dossier de demande d'attribution de droits auprès de l'administration

Objet : Cet article propose d'empêcher la suspension de l'instruction d'un dossier de demande d'attribution d'un droit lorsqu'il manque une pièce non essentielle au dossier.

I - Le droit en vigueur

Les demandes de régularisation des dossiers incomplets ou irréguliers sont régies par les articles L. 114-5 et L. 114-6 du code des relations entre le public et l'administration.

En premier lieu, conformément à l'article L. 114-5, l'administration est tenue de signaler à toute personne qui lui adresse une demande si celle-ci est incomplète et, le cas échéant, les pièces et informations manquantes exigées par les textes. L'administration fixe alors au demandeur un délai pour la réception de ces pièces et informations ^{55 ( * )} .

En second lieu, l'article L. 114-6 fait obligation aux autorités administratives recevant une demande affectée d'un vice de forme ou de procédure susceptible d'être couvert dans les délais légaux, d'inviter son auteur à la régulariser.

II - Le dispositif adopté par l'Assemblée nationale

Introduit à l'initiative du Gouvernement en séance publique, avec l'avis favorable du rapporteur de la commission spéciale, cet article tend à insérer un nouvel article L. 114-5-1 dans le code des relations entre le public et l'administration, prévoyant que l'absence d'une pièce à l'appui d'une demande d'attribution de droits ne peut conduire l'administration à suspendre l'examen du dossier. Seules seraient concernées les pièces « n'étant pas indispensable[s] à l'administration pour instruire valablement le dossier ».

L'attribution du droit demandé ne serait toutefois effective qu'après la réception de ladite pièce par l'administration, afin d'éviter toute fraude.

III - La position de votre commission

L'intention du Gouvernement, en apparence favorable à l'usager, se heurte en réalité à plusieurs difficultés.

En premier lieu, les différents exemples présentés par plusieurs de nos collègues députés pour illustrer l'application de cet article semblent plutôt relever du droit à l'erreur ou bien d'erreurs de l'administration elle-même, qui n'entrent pas le champ de cet article.

En deuxième lieu, le dispositif proposé est très proche de la procédure de traitement des dossiers incomplets. Certes, celle-ci ne comprend pas d'obligation pour l'administration de poursuivre, le temps de l'envoi de la pièce complémentaire, l'instruction du dossier, mais rien ne l'interdit. Il est donc fort à parier que l'administration poursuit déjà, dans les faits, l'instruction du dossier, dans le cadre de la bonne organisation de ses services.

Enfin, en troisième et dernier lieu, votre rapporteur rappelle que la liste des pièces à fournir à l'appui d'une demande de droits est déterminée par l'administration : si une pièce n'est pas indispensable pourquoi alors la demander ? De surcroît, quelle sera la définition d'une telle pièce ? Celle-ci sera-t-elle appréciée au cas par cas ?

Votre rapporteur y voit un risque trop grand de rupture d'égalité, pour un bénéfice, in fine , très marginal, puisque l'administré demeure tenu d'envoyer son dossier complet. Mieux vaudrait plutôt revoir la liste de certaines pièces non essentielles, que d'édicter un principe dérogatoire général créant de facto une nouvelle procédure.

La coexistence de plusieurs dispositifs proches voire concurrents n'aide ni à la clarification des procédures pour l'usager, ni à la célérité du traitement des demandes par l'administration, qui demeurent pour votre rapporteur, les véritables finalités à atteindre.

En conséquence, suivant l'analyse de son rapporteur, votre commission a adopté les amendements COM-1 rectifié de notre collègue Serge Babary et COM-158 de son rapporteur, supprimant cet article.

Article 3 (art. 1727 du code général des impôts) - Droit à l'erreur en matière fiscale - Réduction de moitié des intérêts de retard en cas de rectification spontanée

Objet : Cet article prévoit de réduire de moitié l'intérêt de retard en cas de dépôt spontané par le contribuable d'une déclaration rectificative, c'est-à-dire en l'absence d'un contrôle fiscal.

I - Le dispositif proposé

A. Le droit à l'erreur existe déjà en matière fiscale

1. Les erreurs ou omissions dans une déclaration entraînent l'application d'une amende fiscale...

Aux termes de l'article 1728 du code général des impôts (CGI), un défaut ou retard de déclaration entraîne l'application d'une sanction fiscale sous la forme d'une majoration des droits égale à :

- 10 % en cas de déclaration tardive spontanée ou dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure ;

- 40 % en cas de déclaration non déposée dans les trente jours suivant la mise en demeure (dépôt tardif ou défaut de déclaration) ;

- 80 % en cas de découverte d'une activité occulte .

L'article 1729 du CGI prévoit quant à lui que les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration entraînent l'application d'une sanction fiscale, sous la forme d'une majoration de :

- 40 % en cas de manquement délibéré ;

- 80 % en cas d'abus de droit ou de manoeuvres frauduleuses .

En matière d'impôt sur le revenu , l'article 1758 A du CGI prévoit également une majoration de 10 % en cas de retard de déclaration ou en cas d'inexactitudes ou omissions dans la déclaration. Cette majoration, exclusive de la majoration de 10 % de droit commun prévue à l'article 1728 du CGI, est portée à 20 % en cas de dépôt tardif effectué dans les trente jours d'une mise en demeure.

2. ...Sous réserve que l'administration démontre la mauvaise foi du contribuable

Toutefois, en matière fiscale, il existe une présomption de bonne foi du contribuable : les inexactitudes ou omissions relevées dans les déclarations sont présumées involontaires, et les majorations de 40 % en cas de manquement délibéré et de 80 % en cas d'abus de droit ne peuvent être appliquées que si l'administration apporte la preuve du caractère délibéré de ces inexactitudes ou omissions ^{56 ( * )} .

La notion de « manquement délibéré » , qui a remplacé celle de « mauvaise foi » dans le code général des impôts depuis 2006, permet donc à l'administration fiscale de reconnaître un droit à l'erreur au contribuable, et ceci de longue date . Cette notion, qui a donné lieu à une doctrine et une jurisprudence abondantes, doit être appréciée en fonction des circonstances, et notamment de l'attitude ou des compétences du contribuable.

Lors de son audition par la commission spéciale, le directeur général des finances publiques, Bruno Parent, a ainsi rappelé l'importance de la latitude laissée aux agents pour faire une « application mesurée de la loi fiscale » , conforme à son esprit même.

En outre, l'article L. 247 du livre des procédures fiscales (LPF) permet à l'administration, sur demande du contribuable et sous certaines conditions, de procéder :

- à des remises gracieuses , portant sur les pénalités mais aussi sur les droits, notamment « lorsque le contribuable est dans l'impossibilité de payer par suite de gêne ou d'indigence » - un critère qualifié par Bruno Parent lors de son audition de « simple, flexible et efficace ». Chaque année, l'administration traite plus d'un million de recours gracieux, soit 1,2 million par an sur la période 2012-2016, pour un montant moyen de 622 euros par remise s'agissant des remises accordées par les services déconcentrés (les remises accordées par le ministre, au-delà de 200 000 euros, ne sont pas publiées) . La taxe foncière, la taxe d'habitation et la contribution à l'audiovisuel public sont les impôts les plus concernés ;

- à des transactions , qui portent sur les seules pénalités, et le cas échéant sur l'intérêt de retard (cf. infra ), et qui implique une renonciation de la part du contribuable comme de l'administration à un recours contentieux. Le nombre de transactions effectuées chaque année est compris entre 3 000 et 4 000 dans la période récente, contre 6 000 en 2011-2012, pour un montant moyen de 38 000 euros .

C'est par exemple sur le fondement de l'article L. 247 du LPF que la circulaire du 21 juin 2013 relative au service de traitement des déclarations fiscales rectificatives (STDR) permet d'abaisser la majoration de 40 % pour manquement délibéré à 30 % pour tenir compte de la démarche de régularisation spontanée du contribuable, voire à 15 % lorsque les avoirs ont été constitués lorsque le contribuable ne résidait pas en France, ou lorsque ceux-ci proviennent d'une succession ou d'une donation.

Le cadre juridique des remises et transactions, fondé sur des dispositions législatives inchangées depuis 1963, laisse à l'administration fiscale une grande marge d'appréciation de la bonne foi du contribuable - c'est-à-dire, le cas échéant, de son droit à l'erreur. Celles-ci ont représenté un montant total de 526 millions d'euros sur la période 2011-2016. Dans les développements qu'elle consacre à ce sujet dans son rapport public annuel 2018, la Cour des comptes rappelle que les remises comme les transactions « permettent à l'administration de tenir compte de situations spécifiques. Elles peuvent contribuer, grâce à la modulation des sanctions, à une meilleure acceptation de l'impôt. Enfin, elles facilitent le recouvrement par une réduction des contentieux, dans le cas particulier des transactions ». La marge d'appréciation laissée à l'administration constitue à cet égard un élément important, la Cour des comptes rappelant d'ailleurs qu'elle « n'est pas favorable à l'instauration d'un barème contraignant qui tendrait à s'apparenter à l'ouverture d'un « droit à la remise » ».

B. L'intérêt de retard ne constitue pas une sanction fiscale, et ne peut donc pas bénéficier du « droit à l'erreur »

Aux termes du I de l'article 1727 du CGI, « toute créance de nature fiscale (...) qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard . À cet intérêt s'ajoutent, le cas échéant, les sanctions prévues au présent code ».

Le taux de l'intérêt de retard est fixé à 0,2 % par mois, soit 2,4 % par an, celui-ci ayant été divisé par deux par l'article 31 de la loi n°2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018. Il était auparavant fixé à 0,4 % par mois, soit 4,8 % par an.

Contrairement aux majorations mentionnées ci-dessus et autres amendes fiscales, l'intérêt de retard ne constitue en aucune manière une sanction fiscale, mais tout simplement le « prix du temps », ou le « coût de l'argent » , qui compense tout simplement le préjudice subi par le Trésor public du fait de l'encaissement tardif de sa créance. Par conséquent, l'application de l'intérêt de retard est indépendante de toute appréciation portée sur la bonne foi du contribuable , et n'a pas à être motivée.

Le II de l'article 1727 du CGI prévoit toutefois que l'intérêt de retard n'est pas applicable :

- lorsque sont applicables les sanctions prévues en matière de contributions indirectes (cf. infra ) ;

- en cas de mention expresse justifiée ;

- en cas de demande de renseignements restée sans réponse ;

- en cas d'application de la « tolérance légale », ce seuil étant variable en fonction des impôts ;

- en cas d'application de la majoration pour paiement tardif ;

- en cas d'erreur commise par l'administration dans la liquidation des impôts.

II - Le dispositif proposé

Afin d'inciter les contribuables à réparer leurs erreurs de bonne foi, le présent article prévoir de réduire de moitié le montant dû au titre des intérêts de retard sur les impôts, droits et taxes recouvrés par l'administration fiscale et par l'administration des douanes, s'agissant des contributions indirectes, en cas de dépôt spontané d'une déclaration rectificative , c'est-à-dire en l'absence de tout contrôle fiscal ou de toute demande expresse/mise en demeure de l'administration.

Le bénéfice de cette réduction serait soumis à deux conditions :

- d'une part, que la régularisation ne concerne pas une infraction exclusive de bonne foi ;

- d'autre part, que la déclaration soit accompagnée du paiement des droits simples ou, s'agissant des impositions recouvrées par voie de rôle, que le paiement soit effectué au plus tard à la date limite de paiement portée sur l'avis d'imposition.

L'article 1727 du CGI serait complété par un V prévoyant ces nouvelles dispositions.

Le présent article prévoit aussi la suppression de la dérogation prévue au 1 du II de l'article 1727 du CGI, en vertu de laquelle l'intérêt de retard n'est pas dû lorsque sont applicables les sanctions en matière de contributions indirectes recouvrées par l'administration des douanes , prévues aux articles 1791 à 1825 F du CGI (cf. commentaire de l'article 5). S'agissant des contributions indirectes, la mesure proposée n'est donc pas, stricto sensu , une division par deux de l'intérêt de retard mais bien une application de celui-ci, immédiatement assortie du dispositif « général » de modération prévu par le présent article.

Ces dispositions s'appliqueraient aux déclarations rectificatives déposées à compter de la publication de la présente loi, ce qui leur confère une portée en partie rétroactive : l'intérêt de retard serait non seulement réduit pour l'avenir, mais également au titre de la période comprise entre la date limite de dépôt de la déclaration initiale et le dépôt de la déclaration rectificative.

III - Les modifications apportées par l'Assemblée nationale

À l'initiative de notre collègue député Emmanuel Maquet, l'Assemblée nationale a adopté un amendement ouvrant le bénéfice de ces dispositions aux personnes physiques et morales qui, bien que n'ayant pas la capacité financière suffisante pour s'acquitter immédiatement des sommes dues, s'engagent à une régularisation via un plan de règlement des droits simples, accepté par le comptable public .

En application de l'article 357 H du CGI, à la demande expresse du débiteur, le comptable public peut en effet accorder des délais de paiement, à titre exceptionnel et sous certaines conditions , afin de faciliter le recouvrement d'une créance auprès d'un contribuable qui se trouve dans l'incapacité de s'acquitter en une fois de la totalité de sa dette. Cette acceptation de délais demeure toutefois l'exception, les paiements échelonnés ne constituant pas le mode ordinaire de règlement d'une dette fiscale.

Cette possibilité a été transposée à la procédure de régularisation en cours de contrôle prévue par l'article 4 du présent projet de loi, à l'initiative du Gouvernement.

À l'initiative du rapporteur, l'Assemblée nationale a également adopté un amendement rédactionnel au présent article.

IV - La position de votre commission

La mesure proposée constitue une incitation financière, pour les contribuables, à régulariser spontanément leurs erreurs commises de bonne foi sur leurs déclarations, et donc à faire preuve de civisme fiscal. Votre rapporteur ne peut qu'être favorable à ce dispositif, ainsi qu'à son ouverture aux redevables qui bénéficient d'un plan de règlement des droits.

Il convient, toutefois, de ne pas surestimer l'impact réel de cette mesure : bien que présentée par le Gouvernement comme la traduction du « droit à l'erreur » en matière fiscale, elle constitue une avancée certes bienvenue, mais d'ampleur très limitée, comme cela a été répété au cours des différentes auditions menées par votre rapporteur. Ainsi :

- le dispositif proposé n'a rien à voir avec la reconnaissance d'un « droit à l'erreur », qui est depuis longtemps reconnu par l'administration fiscale via la présomption de bonne foi du contribuable et la possibilité d'effectuer des remises et transactions. À cet égard, ni le présent article ni le projet de loi dans son ensemble ne font évoluer la notion de « bonne foi » en matière fiscale , qui demeure une appréciation « en creux » par rapport à la notion de manquement délibéré, et que viennent préciser une doctrine et une jurisprudence déjà abondantes ;

- le dispositif proposé s'apparente à une incitation financière - au demeurant modeste - à réparer une erreur au plus vite , qui par définition ne s'applique qu'aux contribuables déjà de bonne foi : l'invocation par le rapporteur de l'Assemblée nationale de l'adage « faute avouée à moitié pardonnée » n'est pas pertinente.

Au contraire, il importe de rappeler la différence entre la reconnaissance de la bonne foi d'un contribuable (par la levée des pénalités) et l'effort consenti par le Trésor public pour encourager le civisme fiscal (par la réduction de l'intérêt de retard, qui n'est pas une pénalité) ; pour cette raison, il n'est pas souhaitable de supprimer totalement l'intérêt de retard . À cet égard, votre rapporteur approuve l'équilibre trouvé par le texte, consistant à réduire l'intérêt de retard de 50 % en cas de régularisation spontanée et de 30 % en cas de régularisation en cours de contrôle.

Votre commission a adopté cet article sans modification.

Article 3 bis AA (nouveau) (art. 279-0 bis du code général des impôts) - Assouplissement des obligations déclaratives en matière de TVA sur les travaux d'amélioration des locaux d'habitation

Objet : Cet article, introduit par votre commission, vise à inscrire dans la loi que le taux réduit de TVA dont bénéficient les travaux d'amélioration des locaux d'habitation s'applique dès le premier acompte versé, sous réserve que l'attestation soit fournie lors de la facturation finale ou de l'achèvement des travaux .

En vertu de l'article 279-0 bis du code général des impôts (CGI), les travaux d'amélioration , de transformation, d'aménagement et d'entretien portant sur des locaux à usage d'habitation, achevés depuis plus de deux ans, peuvent bénéficier du taux réduit de TVA .

Pour en bénéficier, le client doit remettre à l'entreprise, avant le début des travaux, une attestation mentionnant, entre autres, que ces locaux sont achevés depuis plus de deux ans .

Or en pratique, l'attestation est parfois remise après le début des travaux ou le versement des premiers acomptes .

Ceci dit, la doctrine prévoit déjà une tolérance à ce sujet : « afin de garder une certaine souplesse dans les relations contractuelles entre le professionnel et le particulier (...) et de ne pas accentuer la charge administrative pesant sur les entreprises, il est admis que le taux réduit de TVA s'applique dès le premier acompte, sous réserve (...) que l'attestation soit fournie lors de la facturation finale ou de l'achèvement des travaux ^{57 ( * )} ».

À l'initiative de notre collègue Philippe Mouiller, la commission a adopté un amendement COM-96, modifié par un sous-amendement  COM-259 de votre rapporteur, tendant à inscrire dans la loi ce que prévoit déjà la doctrine , et ceci afin d'apporter un surcroît de sécurité juridique aux entreprises de l'artisanat et du bâtiment ainsi qu'à leurs clients. Cette souplesse ne vaut bien sûr qu'en cas de bonne foi, c'est-à-dire dès lors que les conditions de fond demeurent satisfaites.

Votre commission a adopté cet article additionnel ainsi rédigé.

Article 3 bis A (art. 1736 du code général des impôts) - Extension sur trois ans du droit à l'erreur des tiers déclarants en cas de défaut de déclaration de certaines rémunérations

Objet : Cet article vise à consacrer au niveau législatif la possibilité, déjà admise par la doctrine, de ne pas appliquer l'amende de 50 % en cas de défaut de déclaration de certaines rémunérations versées à des tiers, et ceci non seulement au titre de l'année de la demande mais également au titre des trois années précédentes.

I - Le droit existant

L'article 1736 du code général des impôts (CGI) prévoit une amende de 50 % du montant des sommes non déclarées en cas de défaut de déclaration par les tiers déclarants de certaines rémunérations :

- les commissions, courtages, ristournes commerciales ou autres, vacations, honoraires occasionnels ou non, gratifications et autres rémunérations ( article 240 du CGI ) ;

- les revenus de capitaux mobiliers ainsi que des produits des bons ou contrats de capitalisation ( article 240 ter du CGI ) ;

- les revenus distribués par un fonds de placement immobilier ( article 240 ter B du CGI ).

Toutefois, cette amende n'est pas applicable en cas de première infraction commise au cours de l'année civile en cours et des trois années précédentes , lorsque l'omission a été réparée avant la fin de l'année au cours de laquelle la déclaration devait être souscrite soit spontanément, soit à la première demande de l'administration.

En principe, la non-application de l'amende ne concerne que l'année au cours de laquelle est effectuée la demande. Toutefois, la doctrine ^{58 ( * )} administrative a accepté d'en étendre le champ aux déclarations des trois années précédentes , sous réserve des deux conditions suivantes :

- l'entreprise présente une demande de régularisation pour la première fois ;

- elle justifie que le bénéficiaire des rémunérations a lui-même déclaré en temps utile les sommes perçues .

Cette extension par voie doctrinale concerne cependant les seules rémunérations versées à des tiers prévues à l'article 240 du CGI , c'est-à-dire les commissions, courtages, ristournes commerciales, vacations, honoraires occasionnels ou non, et les gratifications, à l'exclusion des rémunérations visées aux articles 240 ter et 240 ter B du CGI .

II - Le dispositif proposé par l'Assemblée nationale

Le présent article, adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue député Éric Woerth, président de la commission des finances, vise à modifier le 1 de l'article 1736 du CGI afin :

- de consacrer dans la loi le principe, admis par la doctrine, de la non-application de l'amende aux trois années précédant la demande , et non plus seulement au titre de l'année au cours de laquelle est effectuée la demande, à condition que le tiers déclarant puisse « justifier, notamment par une attestation des bénéficiaires, que les rémunérations non déclarées ont été comprises dans les propres déclarations de ces derniers déposées dans les délais légaux », et « à condition que le service puisse être en mesure de vérifier l'exactitude des justifications produites » ;

- de permettre une régularisation en cours de contrôle fiscal , et non plus seulement spontanément ou à la première demande de l'administration, une possibilité aujourd'hui acceptée par certains services de contrôle mais pas par d'autres.

Dans sa version initiale , l'amendement de notre collègue Éric Woerth visait également à étendre le bénéfice de ces dispositions à l'ensemble des cas où sont en cause des paiements en faveur de tiers, c'est-à-dire, en pratique, aux revenus de capitaux mobiliers et de fonds de placement immobiliers, versés par des établissements financiers , et non plus seulement aux seules rémunérations visées par l'article 240 du CGI.

Cette possibilité a été supprimée par un sous-amendement du Gouvernement, accepté par l'auteur de l'amendement initial .

III - La position de votre commission

La non-application de l'amende prévue au 1 de l'article 1736 du CGI en cas de régularisation par le tiers déclarant constitue une reconnaissance du « droit à l'erreur » par l'administration fiscale - d'autant plus légitime que le montant de l'amende est élevé (car proportionnelle), alors même que les tiers déclarants ne sont pas les bénéficiaires des sommes en question.

En consacrant au niveau législatif une pratique déjà admise par la doctrine , c'est-à-dire la non-application de l'amende aux trois années précédant la demande, le présent article apporte un surcroît de sécurité juridique bienvenu aux tiers déclarants. La possibilité de procéder à une régularisation en cours de contrôle fiscal est également bienvenue et conforme à l'esprit du présent projet de loi .

S'agissant de la limitation aux commissions, courtages, ristournes, vacations, honoraires, gratifications et autres rémunérations visées par l'article 240 du CGI, votre rapporteur estime que le compromis trouvé à l'Assemblée nationale est satisfaisant . En effet, ces rémunérations sont principalement versées par des PME, qui sont davantage susceptibles de commettre une erreur dans le cadre de la déclaration - erreur dont, par ailleurs, elles ne bénéficieraient en rien.

À l'inverse, les revenus de capitaux mobiliers et de fonds de placement immobiliers sont versés par des banques, assurances et autres établissements financiers , lesquels disposent de moyens, notamment informatiques, bien plus importants. Une plus grande responsabilité est donc justifiée , dans un contexte de nécessaire implication des acteurs financiers dans la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales.

Votre commission a adopté cet article sans modification.

Article 3 bis (art. 1763 du code général des impôts) - Non-application en cas de première infraction de l'amende prévue pour défaut de souscription ou inexactitudes dans les documents propres aux bénéfices industriels et commerciaux et à l'impôt sur les sociétés

Objet : Cet article vise à consacrer au niveau législatif la possibilité, déjà admise par la doctrine, de ne pas appliquer l'amende de 5 % en cas de défaut de transmission par les entreprises de divers documents servant à calculer l'impôt, et à étendre cette possibilité aux régularisations à la première demande de l'administration, et non plus seulement aux régularisations spontanées.

I - Le droit existant

Afin de permettre à l'administration de calculer et de contrôler le résultat imposable , les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés (IS) ou à l'impôt sur le revenu (IR) dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) sont tenues de transmettre chaque année une série de documents justificatifs : suivi des rectifications dans les groupes intégrés, suivi des plus-values latentes, tableau des provisions pour les contribuables soumis au régime de l'imposition d'après le bénéfice réel, état des provisions dans le cadre des bénéfices industriels et commerciaux, relevé détaillé de certaines catégories de dépenses utilisé pour déterminer le bénéfice imposable, etc.

En application du I de l'article 1763 du code général des impôts (CGI), le défaut de production de ces documents ou leur caractère inexact ou incomplet entraîne l'application d'une amende fiscale proportionnelle, égale à 5 % des sommes omises , ramenée à 1 % lorsque les sommes sont réellement déductibles pour certains documents ^{59 ( * )} .

Toutefois, dans la pratique, il est admis qu'une entreprise puisse compléter la transmission des documents requis sans être redevable de l'amende fiscale prévue à l'article 1763 du CGI. La doctrine ^{60 ( * )} indique en effet que « par mesure de tempérament, il est admis que l'entreprise puisse régulariser sa situation sans encourir l'application de cette sanction lorsque les conditions suivantes sont réunies :

« - la démarche de la société est spontanée et n'est pas motivée par une quelconque demande de l'administration fiscale (aucun contrôle en cours et la société n'a reçu ni avis de vérification, ni demande d'information à ce sujet) ;

« - par ailleurs, la situation déclarative de la société devra faire apparaître une moralité fiscale irréprochable ».

Cette amende s'applique au seul exercice au titre duquel l'infraction est mise en évidence.

II - Le dispositif proposé par l'Assemblée nationale

Le présent article, issu d'un amendement de notre collègue députée Véronique Louwagie, vise à permettre aux contribuables de bonne foi de régulariser leur situation sans que l'amende prévue au I de l'article 1763 du CGI ne soit appliquée .

À cette fin, il vise à inscrire dans la loi que l'amende « n'est pas applicable, en cas de première infraction commise au cours de l'année civile en cours et des trois années précédentes , lorsque les intéressés ont réparé leur omission soit spontanément, soit à la première demande de l'administration , avant la fin de l'année qui suit celle au cours de laquelle le document devait être présenté ».

Ces nouvelles dispositions s'appliqueraient aux déclarations déposées à compter de la publication de la présente loi.

III - La position de votre commission

Conforme à l'esprit du projet de loi dans son ensemble , le présent article vise à permettre aux contribuables de bonne foi ayant omis de transmettre dans les délais les documents justificatifs de pouvoir régulariser leur situation sans que la pénalité de 5 % soit appliquée .

Cette reconnaissance d'un « droit à l'erreur » va plus loin que la doctrine actuelle , puisqu'elle permet la régularisation y compris à la première demande de l'administration, et non plus seulement spontanément. Cet élargissement rend inutile la notion de « moralité fiscale irréprochable », retenue par la doctrine mais en l'espèce trop imprécise. La clarification des conditions de régularisation devrait donc conforter la sécurité juridique des entreprises , et le cas échéant les inciter à régulariser au plus vite leur situation, sans craindre les pénalités.

Le dispositif proposé est, en fait, une reprise de celui que prévoit l'article 1736 du CGI , s'agissant de l'amende de 50 % applicable en cas de manquement de la part de certains tiers déclarants - celle-là même que vise à modifier l'article 3 bis A du présent projet de loi. Toutefois, contrairement à ce qui est proposé dans cet article 3 bis A, il n'apparaît pas en l'espèce pertinent d'étendre aux trois années précédentes la possibilité de ne pas appliquer l'amende : alors que des rémunérations déclarées par des tiers peuvent toujours faire l'objet d'une régularisation a posteriori , les documents justificatifs prévus à l'article 1763 du CGI perdent largement leur utilité s'ils ne sont pas transmis pour l'année à laquelle ils se rattachent.

Enfin, si votre rapporteur accueille favorablement cette mesure visant à reconnaître un « droit à l'erreur » s'agissant de l'obligation faite aux entreprises de transmettre de nombreux documents justificatifs, cela ne doit pas pour autant faire oublier que la priorité devrait être la réduction au strict nécessaire du nombre et du contenu de ces documents - un chantier qui reste, à ce jour, ouvert.

Votre commission a adopté cet article sans modification.

Article 4 (art. L. 62, L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales) - Réduction de 30 % des intérêts de retard en cas de rectification par le contribuable lors d'un contrôle fiscal - Rescrit en cours de contrôle - « Garantie fiscale »

Objet : Cet article prévoit, tout d'abord, de réduire de 30 % l'intérêt de retard en cas de régularisation par le contribuable au cours d'un contrôle fiscal, pour l'ensemble des procédures de contrôle. Il vise, ensuite, à inscrire dans la loi la procédure de rescrit fiscal en cours de contrôle. Il prévoit, enfin, que tous les points examinés lors d'un contrôle fiscal et n'ayant pas fait l'objet de rehaussement seront considérés comme tacitement validés par l'administration.

I - Le droit existant

A. Une procédure de régularisation en cours de contrôle permettant de réduire de 30 % les intérêts de retard, actuellement limitée aux vérifications et examens de comptabilité des entreprises

La possibilité de bénéficier d'une réduction des intérêts de retard , ouverte par l'article 3 du présent projet de loi dans le cadre d'une régularisation spontanée, existe déjà dans le cadre d'une régularisation à l'occasion d'un contrôle sur place d'une entreprise .

L'article L. 62 du livre des procédures fiscales (LPF) dispose en effet que « au cours d'une vérification de comptabilité ou d'un examen de comptabilité et pour les impôts sur lesquels porte cette vérification ou cet examen, le contribuable peut régulariser les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances dans les déclarations souscrites dans les délais, moyennant le paiement d'un intérêt de retard égal à 70 % de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts ». Cette procédure de régularisation, qui permet donc une réduction de 30 % de l'intérêt de retard, est soumise aux trois conditions suivantes :

« 1° Le contribuable en fait la demande, en cas de vérification de comptabilité, avant toute proposition de rectification et, en cas d'examen de comptabilité, dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition de rectification ;

« 2° La régularisation ne concerne pas une infraction exclusive de bonne foi ;

« 3° Le contribuable dépose une déclaration complémentaire dans les trente jours de sa demande et acquitte l'intégralité des suppléments de droits simples et des intérêts de retard au moment du dépôt de la déclaration, ou à la date limite de paiement portée sur l'avis d'imposition en cas de mise en recouvrement par voie de rôle ».

Par hypothèse, dans la mesure où cette procédure de régularisation est conditionnée à la bonne foi du contribuable et qu'elle intervient avant toute proposition de rectification, elle emporte la non-application des pénalités de 40 % pour manquement délibéré ou de 80 % pour manoeuvres frauduleuses. Son impact financier pour les redevables concernés va donc bien au-delà des seuls intérêts de retard.

Actuellement, le périmètre de cette procédure de régularisation est limité aux procédures de contrôle suivantes :

- la vérification de comptabilité, c'est-à-dire le contrôle sur place des entreprises . En 2016, le recours à la procédure de régularisation a concerné 7,8 % des vérifications de comptabilité . Sur la période 2014-2016, elle a bénéficié à environ 3 700 entreprises chaque année, quelle que soit leur forme (individuelle ou société), sur un total d'environ 46 500 entreprises contrôlées ;

- l'examen de comptabilité , une nouvelle procédure de contrôle introduite aux articles L. 13 G et L. 47 AA du LPF par l'article 14 de la loi n° 2016-1918 du 29 décembre 2016 qui permet aux agents de l'administration d'examiner à distance la comptabilité tenue sous forme informatisée , sans se déplacer dans les locaux de l'entreprise. Compte tenu de la création récente de cette procédure, aucune statistique sur le recours à la procédure de régularisation n'est à ce jour disponible.

La procédure de régularisation ne concerne pas, en revanche, les procédures suivantes :

- le contrôle sur pièces , c'est-à-dire l'ensemble des travaux effectués depuis les locaux de l'administration fiscale, au cours desquels celle-ci procède à l'examen critique des déclarations à l'aide des renseignements et documents figurant dans les différents dossiers qu'elle détient, et, le cas échéant, établit les rehaussements ou dégrèvements justifiés ;

- l'examen de la situation fiscale personnelle (ESFP), c'est-à-dire le contrôle fiscal des particuliers au regard de l'impôt sur le revenu, sur le fondement de l'article L. 12 du LPF. L'ESFP consiste pour l'essentiel à contrôler la cohérence entre, d'une part, les revenus déclarés au titre de l'impôt sur le revenu et, d'autre part, la situation de trésorerie, la situation patrimoniale et les éléments du train de vie dont a pu disposer le contribuable et les autres membres de son foyer fiscal

B. Le rescrit en cours de contrôle : une adaptation du rescrit fiscal prévue par la doctrine

1. Le rescrit fiscal, un outil ponctuel au service de la sécurité juridique du contribuable

L'article L. 80 A du LPF prévoit un principe de garantie générale du contribuable contre les changements de doctrine de l'administration : « il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration ^{61 ( * )} ».

Le « rescrit fiscal » est une réponse écrite de l'administration à une question précise d'un redevable, qui peut l'opposer à l'administration. Cette procédure découle directement de la garantie générale d'opposabilité de l'article L. 80 A du LPF. Pratique ancienne codifiée par l'article 19 de la loi n° 87-502 du 9 juillet 1987, le rescrit fiscal figure au 1° de l'article L. 80 B du LPF , qui prévoit que la garantie prévue à l'article L. 80 A est applicable « lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ». Celle-ci « se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi ».

Cependant, l'administration n'est pas tenue d'indiquer les raisons pour lesquelles elle refuse d'instruire une demande. Son silence ne vaut pas accord implicite et n'est pas susceptible de recours .

La réponse ne lie l'administration qu'à l'égard de l'auteur de la demande, et sur les exercices concernés par celle-ci : le rescrit est un instrument individuel d'application de la norme à une situation particulière, et non un outil général d'interprétation de la norme. Il se distingue à cet égard des circulaires et des instructions générales de l'administration comme celles prises sur le fondement de l'article L. 80 A du LPF, par exemple dans le bulletin officiel des finances publiques (BOFiP).

Le rescrit fiscal peut cependant être rapporté, c'est-à-dire faire l'objet d'une abrogation unilatérale . En cas de changement de la situation de fait , par exemple par la découverte d'éléments nouveaux, ou en cas de modification de la législation ou de la doctrine sur laquelle était fondée la prise de position, la garantie offerte par le rescrit s'éteint ^{62 ( * )} .

En cas de désaccord du contribuable avec la position formelle prise par l'administration dans le rescrit, l'article L. 80 CB du LPF prévoit que celui-ci peut saisir l'administration, dans un délai de deux mois, pour solliciter un second examen de cette demande , à la condition qu'il n'invoque pas d'éléments nouveaux. Cette demande est examinée par un « collège de second examen », qui peut entendre le contribuable s'il en fait la demande.

Le rescrit prévu au 1° de l'article L. 80 B du LPF est qualifié de « général » car il peut porter sur toute question concernant l'assiette, le taux ou la liquidation de l'ensemble des impositions régies par le code général des impôts. Il est complété par une série de rescrits dits « spécifiques », pour lesquels le silence gardé par l'administration sur une demande pendant trois mois vaut accord implicite - à l'exception du rescrit relatif à la détermination des prix de transfert, qui n'est enserré dans aucun délai contraignant. Le rescrit portant sur la réalisation d'une opération de fusion, scission ou d'apport partiel d'actif accorde quant à lui un délai de six mois à l'administration pour se prononcer.

Les rescrits spécifiques

Les 2° à 9° de l'article L. 80 B du LPF prévoient des procédures de rescrits spécifiques :

- sur l'application des régimes d'amortissements dérogatoires et d'allègements d'impôts en faveur des entreprises nouvelles et des entreprises implantées en zone franche urbaine (ZFU), en zone de redynamisation urbaine (ZRU) ou en zone de revitalisation rurale (ZRR) (2°) ;

- sur les dépenses éligibles au crédit d'impôt recherche (3°) ;

- sur l'application du régime dérogatoire propre aux jeunes entreprises innovantes (4°) ;

- pour que les entreprises multinationales s'assurent de l'absence d'établissement stable en France ou d'une base fixe au sens de la convention fiscale liant la France à l'État dans lequel ce contribuable est résident (6°) ;

- sur la détermination des prix de transfert d'entreprises, notamment en cas de transactions intragroupe (7°) ;

- sur la qualification fiscale de certains revenus d'activité ainsi que la nature de l'impôt auxquels ils sont soumis (8°) ;

- sur la réalisation d'une opération de fusion, scission ou d'apport partiel d'actif (9°).

D'autres articles du livre des procédures fiscales prévoient des rescrits spécifiques :

- un rescrit « mécénat » a été institué par la loi n° 2003-709 du 1 ^er août 2003 relative au mécénat, aux associations et aux fondations et codifié à l'article L. 80 C du LPF, pour le bénéfice de la réduction d'impôt réservée à leurs donateurs. Le silence gardé par l'administration pendant six mois sur leur demande interdit l'application des amendes prévues par l'article 1740 A du CGI en cas de délivrance de certificats indus ;

- un rescrit « abus de droit » prévu par l'article L. 64 B du LPF : ce rescrit permet de demander à l'administration, avant la réalisation d'une opération, de prendre position sur la qualification éventuelle d'abus de droit. Si le silence de l'administration ne vaut pas acceptation de l'opération, l'absence de réponse dans un délai de six mois fait toutefois obstacle à la mise en oeuvre de la procédure d'abus de droit fiscal ;

- un rescrit « valeur » prévu par l'article L. 18 du LPF : ce rescrit permet au contribuable qui envisage de faire don de son entreprise individuelle ou des titres de la société non cotée dans laquelle il exerce des fonctions de direction de demander à l'administration de s'engager sur la valeur vénale de ces biens. En l'absence de réponse de l'administration dans un délai de six mois, celle-ci est réputée avoir approuvé la valeur proposée par le redevable.

Source : commission spéciale

L'administration fiscale délivre environ 19 000 rescrits par an , que ceux-ci soient traités par l'administration centrale ou par les services déconcentrés. Le tableau ci-dessous montre que ceux-ci sont toutefois concentrés sur certaines problématiques particulières , par exemple dans le cas des associations ou fondations (rescrit OSBL - organismes sans but lucratif) ou en matière d'innovation.

Évolution du nombre de rescrits entre 2012 et 2016

	2012	2013	2014	2015	2016
Rescrit général (L. 80 B 1°) (hors OSBL)	8 210	9 116	9 729	9 689	9 260
Rescrit lucrativité OSBL (L. 80 B 1°)	835	894	789	726	640
Rescrit amortissements et entreprises nouvelles (L. 80 B 2°)	3 143	1 636	1 649	1 295	1 300
Rescrit CIR (L. 80 B 3°)	235	198	237	312	342
Rescrit JEI (L. 80 B 4°)	943	899	854	791	807
Rescrit pôles de compétitivité (L. 80 B 5°)	19	10	12	2	/
Rescrit établissements stables (L. 80 B 6°)	10	9	7	14	15
Accords préalables sur les prix de transferts (L. 80 B 7°)	14	8	22	18	10
Rescrit « détermination des catégories de revenus professionnels » (L. 80 B 8°)	187	174	161	130	88
Rescrit Organismes sans but lucratif / mécénat (L. 80 C)	5 265	5 554	5 428	5 541	5 760
Rescrit « abus de droit » (L. 64)	32	26	45	33	40
Rescrit « valeur » (L. 18)	4	2	6	1	2
TOTAL	18 897	18 526	18 939	18 552	18 264

Source : direction générale des finances publiques (DGFiP), réponse au questionnaire du rapporteur.

2. L'ouverture du recours pour excès de pouvoir contre les prises de position formelles de l'administration

Une évolution importante est intervenue avec l'arrêt du Conseil d'État « Société Export Press », rendu le 2 décembre 2016 ^{63 ( * )} , par lequel le juge administratif a considérablement élargi les cas dans lesquels un rescrit fiscal peut faire l'objet d'un recours pour excès de pouvoir.

Auparavant, le Conseil d'Etat considérait que la position formelle prise par l'administration en réponse à une demande du contribuable portant sur l'appréciation de sa situation individuelle au regard d'un texte fiscal n'était pas détachable de la procédure d'imposition et qu'elle n'était, de ce fait, pas susceptible de faire l'objet d'un recours pour excès de pouvoir ^{64 ( * )} . Le contribuable devait donc attendre d'être imposé pour pouvoir contester son imposition devant le juge de l'impôt , ce qui pouvait lui être préjudiciable ^{65 ( * )} .

Dans son arrêt « Société Export Press », le Conseil d'État est revenu sur sa jurisprudence et a admis l'ouverture du recours pour excès de pouvoir « lorsque la prise de position de l'administration, à supposer que le contribuable s'y conforme, entraînerait des effets notables autres que fiscaux et qu'ainsi, la voie du recours de plein contentieux devant le juge de l'impôt ne lui permettrait pas d'obtenir un résultat équivalent . Il en va ainsi, notamment, lorsque le fait de se conformer à la prise de position de l'administration aurait pour effet, en pratique, de faire peser sur le contribuable de lourdes sujétions, de le pénaliser significativement sur le plan économique ou encore de le faire renoncer à un projet important pour lui ou de l'amener à modifier substantiellement un tel projet ».

Sont expressément visées par le Conseil d'État les prises de position défavorables sur les demandes relevant des rescrits spécifiques des 2° à 6° et 8° de l'article L. 80 B, eu égard à l'importance de leurs enjeux économiques. Il semble que la recevabilité d'un recours pour excès de pouvoir contre un rescrit « général » (1° de l'article L. 80 B du LPF) doive, en revanche, être appréciée au cas par cas .

3. Le « rescrit contrôle », une procédure spécifique prévue par la doctrine afin d'obtenir une validation expresse de certains points lors d'une vérification de comptabilité

La procédure du rescrit fiscal est, en principe, sans lien avec la procédure de contrôle fiscal : les bases légales sont différentes, les délais applicables sont indépendants, et les agents de l'administration fiscale chargés de ces missions relèvent le cas échéant de différents services ^{66 ( * )} .

Toutefois, afin de sécuriser juridiquement les entreprises et de les conforter dans leurs décisions de gestion, une procédure spécifique de rescrit en cours de contrôle est admise par la doctrine . En effet, à l'occasion d'un contrôle fiscal, la prise de position formelle de l'administration est de facto limitée aux points faisant l'objet de rehaussements notifiés sur la proposition de rectification. Cette procédure de « rescrit contrôle » permet donc aux redevables qui le souhaitent d'obtenir, à l'occasion d'un contrôle fiscal, la validation expresse de certains points examinés par l'administration et pour lesquels aucun rehaussement n'est proposé .

Cette prise de position devient opposable à l'administration, ce qui revient à supprimer son droit de reprise sur les points faisant l'objet de la demande.

L'application des dispositions des articles L. 80 A et L. 80 B du LPF
en contrôle fiscal (extraits)

Les conditions dans lesquelles cette prise de position intervient sont similaires à celles applicables en cas de rehaussement. Ainsi :

- la prise de position sans rehaussement est formalisée par un agent qualifié pour engager l'administration ;

- elle ne peut intervenir qu'à la condition que le vérificateur ait examiné de manière suffisamment approfondie les éléments nécessaires à une appréciation complète et correcte de la situation ;

- elle engage l'administration à l'égard de l'entreprise qui l'a sollicitée, tant qu'elle n'est pas rapportée.

1. La prise de position peut être sollicitée, en principe, sur les points examinés par le vérificateur

La mise en place de ce dispositif est sans incidence sur le déroulement du contrôle . Le vérificateur conduit les opérations dans les conditions habituelles et procède aux investigations qu'il estime nécessaires et utiles. Il apprécie seul les points à examiner dans la comptabilité .

Ainsi, le dispositif ne doit pas conduire le contribuable à demander en cours de contrôle au vérificateur d'expertiser un sujet dont il n'aurait pas prévu l'examen afin de prendre position sur celui-ci.

La prise de position peut concerner tous les impôts examinés au cours de la vérification de comptabilité. Sont concernés les sujets qui font l'objet d'examen en cours de vérification et qui ne donnent pas lieu finalement à rectification . C'est au vérificateur qu'il appartient d'apprécier les points sur lesquels il peut prendre position.

2. La prise de position doit faire l'objet d'une demande écrite

La demande peut être formulée au cours de la vérification et en tout état de cause, avant l'envoi de la proposition de rectification. Dans la pratique, la demande devrait être formulée au plus tard lors de la réunion de synthèse . La demande est formulée par écrit.

(...) Le champ de la demande doit être limité à un point ou, à titre exceptionnel, à quelques points précisément examinés par le vérificateur .

La demande doit être précise et ne laisser aucun doute quant au(x) point(s) sur le(s)quel(s) une prise de position formelle de l'administration est sollicitée. Elle doit clairement présenter la règle de droit appliquée, les éléments de fait ayant conduit l'entreprise à retenir la solution pour laquelle une confirmation est demandée et éventuellement les modalités de calcul appliquées.

Le cas échéant, l'entreprise sera invitée par courrier à compléter sa demande dans un délai de 30 jours.

3. La prise de position est formalisée

Le vérificateur apprécie le ou les points sur lesquels il peut engager l'administration , compte tenu des investigations effectuées. À titre d'exemples, le vérificateur peut refuser de prendre position quand :

- il n'a pas examiné le sujet sur lequel porte la demande ou il ne l'a pas fait de manière suffisamment approfondie pour pouvoir prendre position formellement ;

- la question du contribuable est trop vague et celui-ci ne l'a pas complétée, malgré la demande qui lui a été faite ;

- la demande est détournée de son objet et ne traduit pas une réelle recherche de sécurité juridique : demandes systématiques sur tous les points vérifiés, demandes présentant des faits erronés ou tronqués etc.

(...) La prise de position est notifiée par écrit sur une annexe jointe à la proposition de rectification (ou à l'avis d'absence de rectification), ou le cas échéant, par un courrier distinct.

Source : Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP), 12 septembre 2012, BOI-CF-PGR-30-20-20120912.

II - Le dispositif proposé

A. L'extension aux particuliers et aux contrôles sur pièces de la procédure de régularisation en cours de contrôle

Le 1° du I du présent article vise à étendre la procédure de régularisation en cours de contrôle à l'ensemble des procédures de contrôle fiscal, c'est-à-dire non seulement aux vérifications de comptabilité et examens de comptabilité comme c'est aujourd'hui le cas, mais aussi aux examens de la situation fiscale personnelle des particuliers (article L. 12 du LPF) et aux contrôles sur pièces en général .

La réduction de 30 % du montant de l'intérêt de retard prévue à l'article 1727 du CGI en cas de régularisation à la demande du contribuable serait donc ouverte à l'ensemble des procédures de contrôle .

La rédaction de l'article L. 62 du LPF serait modifiée à cet effet, l es conditions auxquelles la procédure est soumise demeurant quant à elles inchangées :

- elle ne concerne que les erreurs exclusives de mauvaise foi ;

- l'intégralité des droits supplémentaires et de l'intérêt de retard restant (c'est-à-dire 70 % de l'intérêt de retard de droit commun) doit être acquittée au moment du dépôt de la déclaration complémentaire, ou en cas d'émission d'un rôle, à la date limite de paiement portée sur l'avis d'imposition ;

- elle doit être spontanée, c'est-à-dire qu'elle fait l'objet d'une demande écrite du contribuable avant toute proposition de rectification dans le cas d'une vérification de comptabilité ou d'un ESFP, ou dans un délai de trente jours à compter de la demande de renseignements, justifications ou éclaircissements effectuée par l'administration dans le cas d'un contrôle sur pièces ou d'un examen de comptabilité informatisée . Ce délai de trente jours applicable aux procédures de contrôle à distance s'explique par le fait que contribuable n'a pas, a priori , les moyens de savoir que sa situation fait l'objet d'un examen avant de recevoir une demande de renseignements, justifications ou éclaircissements, contrairement au cas d'un contrôle sur place.

B. L'inscription dans la loi du « rescrit contrôle »

Le 2° du I du présent article vise à prévoir expressément dans la loi la procédure du « rescrit contrôle » , qui aujourd'hui repose seulement sur la doctrine de l'administration fiscale (cf. supra ).

À cette fin, l'article L. 80 B du LPF serait complété par un 10° afin de prévoir que la garantie générale d'opposabilité des prises de position formelle de l'administration, prévue à l'article L. 80 A, est applicable « lorsque, dans le cadre d'un examen ou d'une vérification de comptabilité et sur demande écrite du contribuable présentée conformément aux dispositions du 1° du présent article, avant envoi de toute proposition de rectification , l'administration a formellement pris position sur un point qu'elle a examiné au cours du contrôle ».

III - Les modifications apportées par l'Assemblée nationale

L'Assemblée nationale a adopté cinq amendements au présent article, dont deux amendements rédactionnels du rapporteur.

A. L'ouverture de la procédure de régularisation en cours de contrôle en cas d'acceptation d'un plan de règlement des droits

S'agissant de la procédure de régularisation en cours de contrôle prévue au 1° du I du présent article , l'Assemblée nationale a adopté un amendement du Gouvernement ouvrant le bénéfice de cette procédure aux personnes physiques et morales n'ayant pas la capacité financière suffisante pour s'acquitter immédiatement des sommes dues, dès lors qu'elles s'engagent à une régularisation via un plan de règlement des droits simples, accepté par le comptable public .

En application de l'article 357 H du CGI, à la demande expresse du débiteur, le comptable public peut en effet accorder des délais de paiement, à titre exceptionnel et sous certaines conditions, afin de faciliter le recouvrement d'une créance auprès d'un contribuable qui se trouve dans l'incapacité de s'acquitter en une fois de la totalité de sa dette. Cette acceptation de délais demeure toutefois l'exception , les paiements échelonnés ne constituant pas le mode ordinaire de règlement d'une dette fiscale.

Cet amendement du Gouvernement reprend, pour l'article 4, la possibilité ouverte à l'article 3 du présent projet de loi, qui porte sur la régularisation spontanée en l'absence de tout contrôle à l'initiative de notre collègue député Emmanuel Maquet (cf. supra ).

B. Une extension du « rescrit contrôle » aux contributions indirectes

S'agissant du rescrit en cours de contrôle , l'Assemblée nationale a adopté un amendement de notre collègue député Mohamed Laqhila inscrivant dans la loi cette possibilité en matière de contributions indirectes collectées par l'administration des douanes sur le fondement du code général des impôts . Ces droits et taxes sont notamment la TVA à l'importation, l'octroi de mer, la taxe générale sur les activités polluantes (TGAP) et les taxes intérieures de consommation sur les produits énergétiques (TICPE).

C. La création d'une « garantie fiscale » en vertu de laquelle les points n'ayant pas fait l'objet d'un redressement sont considérés comme tacitement validés par l'administration

L'apport le plus significatif de l'Assemblée nationale au présent article est l'introduction, par un amendement du rapporteur, d'une disposition visant à rendre opposables les conclusions d'un contrôle fiscal, y compris tacitement , c'est-à-dire lorsque l'administration ne propose pas de rectification .

Celle-ci, prévue au 1° bis du I du présent article, figurerait à l'article L. 80 A du LPF, relatif à l'opposabilité des prises de position formelles de l'administration (cf. supra ). Cette garantie générale serait applicable « lorsque dans le cadre d'un examen ou d'une vérification de comptabilité ou d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, et dès lors qu'elle a pu se prononcer en toute connaissance de cause, l'administration a pris position sur les points du contrôle, y compris tacitement par une absence de rectification ».

En d'autres termes, lors d'un contrôle fiscal, tout point examiné n'ayant pas conduit à un redressement serait désormais considéré comme tacitement validé par l'administration , sous réserve que le contribuable soit de bonne foi et que l'administration ait pu avoir accès aux documents pertinents. L'administration ne pourrait plus y revenir lors d'un contrôle ultérieur portant sur les mêmes exercices (c'est-à-dire compris dans le délai de reprise de trois ans).

Cette nouvelle « garantie fiscale » s'appliquerait aussi bien aux entreprises à l'issue d'un examen ou d'une vérification de comptabilité, qu'aux particuliers, après un ESFP, dès lors que les vérificateurs ont eu accès à l'information nécessaire pour se prononcer en toute connaissance de cause, et à condition que le contribuable soit de bonne foi .

Elle serait applicable aux contrôles dont les avis sont adressés à compter du 1 ^er janvier 2019 , afin de permettre à l'administration, d'après l'exposé sommaire de l'amendement, de « tirer les conséquences de cette nouvelle garantie du contribuable ».

IV - La position de votre commission

A. La réduction des intérêts de retard : une incitation financière qui s'ajoute à la prise en compte, de longue date, du droit à l'erreur

S'agissant, en premier lieu, de la réduction des intérêts de retard, le présent article complète l'article 3 en vue d'instituer un régime général de réduction des intérêts de retard en cas de régularisation par un contribuable de bonne foi , cette réduction étant de 50 % si la correction est spontanée, et de 30 % si celle-ci intervient à l'occasion d'un contrôle.

La mesure proposée ici appelle donc les mêmes remarques que la réduction prévue à l'article 3 . En particulier, votre rapporteur estime que, si cette mesure ne constitue pas une reconnaissance du « droit à l'erreur » , qui existe déjà et porte sur les seules pénalités, elle représente néanmoins une mesure incitative de bon sens .

S'agissant plus spécifiquement de la réduction de 30 % en cas de contrôle fiscal, deux remarques complémentaires peuvent être faites :

- premièrement, il est normal que cette réduction soit moins importante qu'en cas de régularisation spontanée : il n'y a donc pas lieu d'abaisser encore le montant de l'intérêt restant dû, d'autant que celui-ci représente le « prix du temps » et non une sanction ;

- deuxièmement, l'effet incitatif de la mesure sur les contribuables, quoique réel, ne doit pas être surestimé .

En effet, d'après les éléments transmis à votre rapporteur (cf. tableau infra ), les intérêts de retard ne représentent qu'une faible part - environ 6 % - des droits et pénalités notifiés dans le cadre du contrôle fiscal , et plus précisément 581 millions d'euros dans le cadre des vérifications de comptabilité et 63 millions d'euros à l'issue d'un ESFP.

Le véritable « gain », pour un contribuable de bonne foi, consiste en la non-application des majorations de 40 % ou 80 % prévues par le code général des impôts, qui est déjà acquise. La mesure proposée ne fait que s'y ajouter, à titre subsidiaire.

Évolution des droits, pénalités et intérêts de retard
notifiés dans le cadre du contrôle fiscal

(en millions d'euros)

		2012	2013	2014	2015	2016
Vérification de comptabilité	Total droits	8 498	7 961	7 576	8 001	7 363
	Total pénalités et intérêts de retard	2 932	2 886	2 724	3 487	2 488
	Dont intérêts de retard	665	615	545	701	581
	Soit en % du total des droits et pénalités	6%	6%	5%	6%	6%
Examen de la situation fiscale personnelle	Total droits	579	505	400	665	629
	Total pénalités et intérêts de retard	303	241	184	282	290
	Dont intérêts de retard	64	54	39	59	63
	Soit en % du total des droits et pénalités	7%	7%	7%	6%	7%
Contrôle sur pièces (dont STDR)	Total droits	5 292	5 821	7 357	7 456	7 300
	Total des pénalités et intérêts de retard	532	587	1 056	1 303	1 397

Source : direction générale des finances publiques (DGFiP), réponse au questionnaire du rapporteur.

B. Le « rescrit contrôle » : une procédure existante, dont l'inscription dans la loi ne garantit pas à elle seule une meilleure appropriation par les entreprises

L'administration délivre chaque année près de 18 000 rescrits fiscaux, tous types confondus, un chiffre à comparer avec les quelque 45 000 vérifications de comptabilité, 4 000 ESFP, 170 000 contrôles sur pièces des professionnels et 800 000 contrôles sur pièces des particuliers effectués chaque année ^{67 ( * )} . Ainsi, si cette procédure est aujourd'hui connue, elle n'est pas encore un outil couramment utilisé par les contribuables. La procédure de « rescrit contrôle », en particulier, demande une compétence et une réactivité que l'on retrouve plus facilement au sein des grandes entreprises, ou de PME assistées de conseils spécialisés. Il s'agit pourtant d'une procédure dont l'utilité est reconnue, et qui doit être encouragée.

L'inscription dans la loi de la procédure de « rescrit contrôle » constitue à cet égard une mesure de sécurité juridique bienvenue , qui permettra de consolider les garanties accordées aux contribuables vérifiés, et en particulier de conforter les entreprises dans leurs décisions de gestion.

La portée de cette disposition, toutefois, ne doit pas être exagérée, dans la mesure où elle est d'ores et déjà prévue par la doctrine et pratiquée par l'administration. Votre rapporteur n'a pas eu connaissance de problèmes particuliers ayant récemment conduit à rendre indispensable cette inscription dans la loi : il s'agit donc d'une mesure de clarté juridique, mais pas à proprement parler d'une avancée pour les contribuables .

D'ailleurs, cette disposition procède par renvoi aux dispositions relatives au rescrit général (1° de l'article L. 80 B du LPF) et à la garantie générale contre les changements de position de l'administration (article L. 80 A du LPF), de sorte qu' elle consiste seulement à affirmer que l'administration peut prendre position, à la demande du redevable, sur des points ne faisant pas l'objet de rehaussements, ce qui est par définition déjà le cas. Sur le plan législatif, le « rescrit contrôle » semble donc redondant par rapport au rescrit général .

Les « vraies » spécificités du « rescrit contrôle » demeureraient fixées au niveau doctrinal , et ceci même après l'entrée en vigueur du dispositif proposé. Ces spécificités sont :

- le fait que l'administration s'astreigne à prendre formellement position à la fin du contrôle, par une annexe à la proposition de rectification , et non dans le délai de trois mois de droit commun (qui reste, sur le plan législatif, le seul délai applicable) ;

- en contrepartie, le fait que la demande ne puisse porter que sur les points que le vérificateur a examinés , un choix qui relève de sa seule appréciation.

De fait, il n'est pas réaliste d'inscrire dans la loi une obligation pour l'administration de prendre formellement position sur tout point soulevé par le contribuable à l'occasion d'un contrôle et dans les délais de celui-ci .

Dès lors, il apparaît que le développement du rescrit contrôle -comme d'ailleurs du rescrit en général- ne relève pas tant d'une modification législative que d'évolutions de la pratique , ce qui implique :

- une meilleure connaissance de cette procédure par les entreprises - à laquelle le présent article pourrait contribuer, non pas en ce qu'il change fondamentalement la procédure, mais en ce qu'il envoie un « signal » aux redevables concernés. Toutefois, ce « signal » n'est pas en lui-même suffisant, et doit être complété par une promotion active, par l'administration, de cette possibilité ;

- surtout, une plus grande capacité de l'administration à traiter les demandes dans des délais compatibles avec ceux d'un contrôle fiscal , seule évolution susceptible, à terme, d'accroître l'intérêt de cette procédure. Ceci nécessiterait d'importants changements dans l'organisation des services de l'administration fiscale, en particulier s'agissant de l'allocation des moyens humains et de la formation, dans le but de renforcer les équipes chargées du traitement des rescrits .

Au-delà du cas des « rescrits contrôle », un effort sur la publication de certains rescrits , sous forme de complément à la doctrine, constituerait une avancée bienvenue pour la sécurité juridique des entreprises et le pour le renforcement de la confiance mutuelle entre celles-ci et l'administration fiscale. Cet effort, déjà engagé par la DGFiP, doit être poursuivi .

Enfin, de manière générale, l'extension du recours pour excès de pouvoir aux rescrits à la suite de l'arrêt du Conseil d'État « Société Export Press » du 2 décembre 2016 (cf. supra ) constitue une avancée bien plus importante pour les redevables que les ajustements législatifs prévus par différents articles du présent projet de loi pour renforcer le rescrit fiscal.

C. La « garantie fiscale » : vers un véritable changement de culture de l'administration fiscale ?

Le présent projet de loi ne constitue pas, d'après le Gouvernement, « un texte de simplification ». Il est difficile de lui donner tort en matière fiscale :

- d'une part , ce texte vise à améliorer les procédures permettant aux contribuables d'obtenir une prise de position formelle dans des cas où le droit est trop complexe pour que son application soit évidente, mais ne s'attaque nullement à la complexité du droit elle-même ;

- d'autre part, ce texte créé de nouvelles procédures et de nouvelles voies de recours, mais sans en supprimer aucune - alors même que, de l'avis de nombreuses personnes auditionnées par votre rapporteur, le problème ne provient pas de l'absence de procédures adaptées, mais de leur faible utilisation .

Le principe de la « garantie fiscale » adoptée par l'Assemblée nationale à l'initiative du rapporteur pourrait toutefois constituer une forme de réponse générale à ce problème.

Ce principe peut se résumer ainsi : tout point qui ne fait pas expressément l'objet d'un rehaussement est considéré comme tacitement validé par l'administration , cette validation lui étant ensuite opposable. Ainsi, un changement de position de l'administration ne pourra pas donner lieu à rectification lors d'un contrôle ultérieur dès lors que le contribuable s'est conformé à la position antérieurement tenue.

Il s'agit d'un renversement complet de la logique actuelle : aujourd'hui, dans le cadre d'un contrôle fiscal, la prise de position formelle de l'administration ne concerne, de fait, que les points faisant l'objet de rehaussements ^{68 ( * )} . Le fait qu'un point n'ait pas fait l'objet d'un redressement ne vaut pas pour autant reconnaissance de sa conformité à la loi fiscale - et ne le protège donc pas de contrôles et de rehaussements ultérieurs. L'adage en vertu duquel « tout ce qui n'est pas interdit est permis » n'est pas applicable en matière fiscale.

Les avantages de la mesure proposée en termes de sécurité juridique pour les entreprises, qu'il s'agisse de TPE/PME ou de grands groupes, sont évidents : une fois qu'un point a fait l'objet d'un examen lors d'un contrôle - et bien entendu à condition que le vérificateur ait pu avoir accès aux éléments nécessaires -, il est « protégé » de toute remise en cause lors d'un contrôle ultérieur sur les mêmes exercices.

Sur le principe, votre rapporteur est donc très favorable à la « garantie fiscale » adoptée par l'Assemblée nationale .

Lors des auditions conduites par votre rapporteur, certains ont fait valoir qu'une telle disposition pourrait cependant avoir un effet pervers : afin de ne pas « laisser passer » un point problématique à l'occasion d'un contrôle sans pouvoir y revenir ultérieurement, l'administration pourrait se montrer encore plus pointilleuse, rendant les contrôles encore plus intrusifs . En outre, de nouveaux contentieux pourraient être engagés sur la définition de l'expression « en toute connaissance de cause » et de son articulation avec la notion, déjà complexe, de « bonne foi ». Enfin, la mise en oeuvre de la « garantie fiscale » aurait des conséquences importantes sur la charge de travail des agents et l'organisation des services de la DGFiP , dans un contexte de baisse continue des effectifs.

Ces arguments peuvent toutefois être renversés . Le risque que l'administration « laisse passer » une erreur, inexactitude ou omission est inhérent à l'exercice même du contrôle fiscal - ce qui n'implique pas d'ailleurs que ces erreurs soient intentionnelles de la part du contribuable.

Or, s'agissant des PME , la probabilité que les points en question fassent l'objet d'un nouveau contrôle au titre d'un même exercice est, de toute façon, très faible : l'avantage donné par la « garantie fiscale » à l'entreprise en termes de sécurité juridique l'emporte donc largement sur les « risques » potentiellement encourus par l'administration par une validation tacite de l'ensemble des points examinés.

S'agissant des grandes entreprises , le réexamen de points ayant déjà fait l'objet d'un contrôle est plus courant, mais le besoin de sécurité juridique est également plus grand, compte tenu de la complexité qui s'attache à certaines opérations (par exemple en matière de fiscalité internationale ou encore de recherche et développement) et de l'importance des montants en jeu .

D'une manière générale, plusieurs dispositifs du présent projet de loi cherchent à apporter des réponses à une même question : comment permettre aux contribuables d'obtenir une forte sécurité juridique sur leurs options fiscales, au-delà de celles qui sont le cas échéant contestées par l'administration ?

Trois dispositifs y apportent trois réponses différentes : le « rescrit contrôle » et la « garantie fiscale », prévus par le présent article 4, et la « relation de confiance » prévue par l'habilitation de l'article 7, qui pourrait notamment prendre la forme d'un « rescrit dynamique » (cf. commentaire de cet article). Comme le montre le tableau ci-dessous, chaque dispositif présente des avantages et des inconvénients .

Évolution des droits, pénalités et intérêts de retard
notifiés dans le cadre du contrôle fiscal

« Rescrit contrôle » (2° du I de l'art. 4)	« Garantie fiscale » (1° bis du I de l'art. 4)	« Rescrit dynamique » dans le cadre de la « Relation de confiance » (art. 7 - habilitation)
Avantage : cette prise de position formelle peut être demandée en cours de contrôle, et l'administration y répond avant toute proposition de rectification.	Avantage : forte sécurité juridique . Tout point examiné et ne faisant pas l'objet d'un redressement est considéré comme tacitement validé.	Avantage : validation expresse des options fiscales en amont du dépôt des comptes, ne constituant pas un contrôle fiscal.
Inconvénient : très restrictif . La prise de position peut être sollicitée sur les seuls points que le vérificateur a prévu d'examiner , sauf cas exceptionnel. Élargir cette possibilité ou prévoir une obligation de réponse dans les délais du contrôle fiscal n'apparaît pas réaliste, compte tenu des moyens limités de l'administration.	Inconvénient : lier l'administration sur des points sur lesquels elle ne s'est pas expressément prononcée pourrait encourager les effets d'aubaine ou, en réaction, rendre les contrôles plus intrusifs.	Inconvénient : très restrictif . Une telle procédure demande des moyens importants et une réactivité forte . Elle peut être adaptée aux grandes entreprises ou à certaines PME présentant des enjeux spécifiques, mais n'est pas généralisable - sauf s'il s'agit d'un nouveau rescrit similaire à ceux qui existent, et dont l'intérêt ne serait pas évident pour les entreprises.

Source : commission spéciale

Votre commission a adopté cet article sans modification.

Article 4 bis A (nouveau) (art. L. 49 du livre des procédures fiscales) - Mention expresse des points considérés comme validés par l'administration l'issue d'un contrôle fiscal

Objet : Cet article, introduit par votre commission, prévoit que le vérificateur, à l'issue d'un contrôle fiscal, mentionne expressément, sur la proposition de rectification ou le cas échéant sur l'avis d'absence de rectification, les points qu'il a examinés et qu'il considère comme conformes à la loi fiscale.

Sauf exceptions ponctuelles (par exemple en cas de rescrit en cours de contrôle), les prises de positions formelles de l'administration lors d'un contrôle fiscal sont de facto limitées aux points faisant l'objet de rehaussements, qui figurent sur la proposition de rectification (le cas échéant assortis de pénalités).

En effet, aux termes de l'article L. 49 du livre des procédures fiscales (LPF), « quand elle a procédé à un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, à une vérification de comptabilité ou à un examen de comptabilité, l'administration des impôts doit en porter les résultats à la connaissance du contribuable, même en l'absence de rectification ».

Le fait que le vérificateur ne propose pas de rectification sur les autres points examinés ne signifie nullement qu'il considère ceux-ci comme conformes à la loi fiscale . Dès lors, ces points sont susceptibles d'être remis en cause en cas de contrôle fiscal ultérieur portant sur les mêmes exercices, ce qui est source d'insécurité juridique pour les entreprises.

Afin de créer un climat de confiance entre les entreprises et l'administration, votre commission, avec l'avis favorable du rapporteur, a adopté un amendement COM-208 créant un article additionnel prévoyant que le vérificateur mentionne expressément , sur la proposition de rectification (ou le cas échéant sur l'avis d'absence de rectification), les points qu'il a examinés et qu'il considère comme conformes à la loi fiscale . Aucun rehaussement ultérieur ne pourrait ainsi être notifié sur les exercices concernés.

Ce dispositif de validation expresse des options fiscales est complémentaire de la « garantie fiscale » adoptée par l'Assemblée nationale à l'article 4 du présent projet de loi à l'initiative du rapporteur.

Il s'articule également avec la procédure de « rescrit contrôle » prévue au même article 4 : parmi les points validés figurent non seulement ceux que le vérificateur a examinés de sa propre initiative, mais aussi, le cas échéant et sous réserve que l'administration ait pu y apporter une réponse dans les délais du contrôle, les points ayant fait l'objet d'une demande de prise de position de la part du contribuable.

Le dispositif proposé vise à inciter l'administration à apporter une sécurité juridique supplémentaire au contribuable. Toutefois, le vérificateur demeure seul juge des points qu'il considère comme expressément validés , et peut toujours choisir de ne pas mentionner certains points qui, bien qu'ayant été examinés, ne sauraient à l'issue du contrôle engager formellement l'administration.

Votre commission a adopté cet article additionnel ainsi rédigé.

Article 4 bis (art. L. 54 C [nouveau] du livre des procédures fiscales) - Élargissement des voies de recours pour les contribuables

Objet : Cet article vise à ouvrir une voie de recours hiérarchique aux propositions de rectification dans le cadre d'un contrôle sur pièces, comme cela est déjà prévu par la Charte du contribuable vérifié pour les procédures de contrôle sur place.

I - Le droit existant

À l'issue d'un contrôle fiscal, le vérificateur peut, le cas échéant, adresser une proposition de rectification au contribuable . Celle-ci doit être « motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation », comme le prévoit l'article 57 du livre des procédures fiscales (LPF). Le contribuable dispose alors d'un délai de trente jours pour formuler ses observations , qui peut être prorogé de trente jours supplémentaires à la demande du contribuable. À défaut de réponse dans le délai, le contribuable est réputé avoir accepté.

Dans le cas d'un contrôle fiscal externe, ou « contrôle sur place », (vérification de comptabilité pour les entreprises ou examen de la situation fiscale personnelle pour les particuliers), en cas de désaccord entre le contribuable et le vérificateur, le contribuable dispose d'une voie de recours hiérarchique, prévue par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié :

- il peut saisir l'inspecteur divisionnaire ou principal dont dépend le vérificateur ;

- si, après ces contacts, des divergences importantes subsistent, il peut faire appel à « l'interlocuteur départemental » chargé par le directeur dont dépend le vérificateur d'étudier personnellement les problèmes rencontrés par les contribuables à l'occasion des contrôles fiscaux.

Le nom et les coordonnées de ces personnes figurent sur la proposition de rectification. Elles peuvent être saisies à tout moment du contrôle sur place.

Dans la plupart des cas, les contribuables peuvent soumettre le désaccord à l'avis de « commissions administratives » indépendantes : la commission départementale ou nationale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, la commission départementale de conciliation, le comité de l'abus de droit fiscal et le comité consultatif du crédit d'impôt pour dépenses de recherche. Les présidents des trois premières commissions peuvent, à la demande du contribuable et à ses frais, faire appel à un expert extérieur.

Ce principe de recours hiérarchique est de niveau législatif , l'article L. 10 du LPF précisant que « les dispositions de la charte des droits et obligations du contribuable vérifié sont opposables à l'administration ».

Aux termes de l'article L. 57 A du LPF, l'administration dispose d'un délai de soixante jours pour répondre aux observations du contribuable faisant suite à la proposition de rectification, y compris en cas de recours hiérarchique .

Dans le cas d'un contrôle sur pièces, en revanche, aucune voie de recours hiérarchique n'est à ce jour expressément prévue .

II - Le dispositif proposé par l'Assemblée nationale

Le présent article, adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative du rapporteur, vise à ouvrir une voie de recours hiérarchique aux propositions de rectification dans le cadre d'un contrôle sur pièces , comme cela est déjà prévu pour les procédures de contrôle sur place. Un nouvel article L. 54 serait introduit dans le livre des procédures fiscales, prévoyant que « la proposition de rectification peut faire l'objet, dans le délai imparti pour l'introduction d'un recours contentieux, d'un recours hiérarchique qui suspend le cours de ce délai ».

À l'initiative du Gouvernement, et avec l'avis favorable de la commission, l'Assemblée nationale a amendé le dispositif adopté par la commission spéciale, qui était de portée générale, afin d'en exclure :

- les procédures de contrôle fiscal externe, déjà couvertes par la charte du contribuable vérifié ;

- les procédures de taxation d'office , réservées à des contribuables qui ne s'acquittent pas de leurs obligations : défaut de déclaration, absence de réponse à une demande de l'administration ou encore opposition à contrôle fiscal.

III - La position de votre commission

En offrant aux contribuables faisant l'objet d'un contrôle sur pièces la possibilité de s'adresser aux supérieurs hiérarchiques du vérificateur, la mesure proposée devrait contribuer à améliorer le dialogue avec l'administration dans la phase précontentieuse , et corrélativement réduire le nombre de recours juridictionnels.

Cette nouvelle voie de recours est identique à celle qui existe en matière de contrôle sur place, et est soumise à un formalisme minimal . Elle ne présente donc pas de complexité excessive pour le contribuable, ni a priori de charge de travail supplémentaire trop importante pour l'administration.

Votre commission a adopté cet article sans modification.

Article 4 ter (art. L. 107 B, L. 112 A [nouveau] et L. 135 B du livre des procédures fiscales) - Accessibilité des données de l'administration fiscale relatives aux valeurs foncières déclarées à l'occasion des mutations

Objet : Cet article a pour objet de prévoir l'accès libre au public de l'ensemble des éléments d'information détenus par l'administration fiscale s'agissant des valeurs foncières déclarées à l'occasion des mutations intervenues au cours des cinq dernières années.

I - Le droit existant

Il existe aujourd'hui deux dispositifs prévoyant l'accessibilité, pour certaines personnes, des données relatives aux valeurs foncières déclarées à l'occasion des mutations. Ces deux dispositifs ont vu leur champ élargi par la loi n° 2016-1321 du 7 octobre 2016 pour une République numérique.

A. Un accès privilégié aux données foncières pour certaines personnes publiques et privées dans le cadre de l'exercice de leurs compétences ou de leur activité

En vertu de l'article 135 B du livre des procédures fiscales (LPF), l'administration fiscale doit transmettre, directement ou par l'intermédiaire d'un opérateur, « des éléments d'information qu'elle détient au sujet des valeurs foncières déclarées à l'occasion des mutations intervenues dans les cinq dernières années » et qui sont nécessaires à un certain nombre de personnes, dans « l'exercice de leurs compétences en matière de politiques foncière, d'urbanisme et d'aménagement et de transparence des marchés fonciers et immobiliers ».

Ces données peuvent ainsi être fournies :

- aux chercheurs ;

- aux personnes dont l'activité économique consiste à développer des services contribuant à l'information des vendeurs et des acquéreurs et à la transparence du marché immobilier ;

- aux services de l'État ;

- aux collectivités territoriales et aux établissements publics de coopération intercommunale à fiscalité propre ;

- aux établissements publics administratifs et à certains établissements publics mentionnés au sein du code de l'urbanisme ;

- aux agences d'urbanisme ;

- au Centre d'études et d'expertise sur les risques, l'environnement, la mobilité et l'aménagement (Cérema) ;

- aux sociétés d'aménagement foncier et d'établissement rural (SAFER) ;

- aux concessionnaires des opérations d'aménagement foncier ;

- aux associations foncières urbaines ;

- aux observatoires locaux des loyers ;

- aux professionnels de l'immobilier ;

- aux associations d'information sur le logement.

La transmission de ces données est effectuée à titre gratuit, sous un format dématérialisé . C'est l'article 21 de la loi n° 2006-872 du 13 juillet 2006 portant engagement national pour le logement qui a prévu la transmission gratuite des données foncières reçues à l'occasion des mutations intervenues dans les cinq dernières années, tout en l'étendant notamment aux propriétaires faisant l'objet d'une procédure d'expropriation.

La transmission doit préalablement faire l'objet d'une déclaration de motifs , dans le cadre d'une procédure en ligne, le demandeur devant « justifier de sa qualité et accepter les conditions générales d'accès au service ».

L'administration fiscale ne peut se prévaloir de la règle du secret, hors secret de la défense nationale. Toutefois, les informations transmises ne doivent ni permettre une « identification nominative du propriétaire d'un bien » ni permettre de « reconstituer des listes de biens appartenant à des propriétaires désignés » .

Ce dispositif correspond à l' application « Demande de valeurs foncières » , mise en place en 2011 par la direction générale des finances publiques (DGFiP), notamment à destination des collectivités territoriales et de leurs groupements.

Dans le rapport d'information d'octobre 2013 de la commission des lois et de la commission des finances et relatif aux outils fonciers à la disposition des élus locaux ^{69 ( * )} , il est indiqué que, selon les informations recueillies auprès de la DGFiP, « les informations fournies récapitulent, sur le périmètre concerné, les ventes immobilières publiées dans les conservations des hypothèques, complétées du descriptif des biens en provenance du cadastre, sur une période maximale de cinq ans ».

La rédaction actuelle de l'article 135 B du LPF est issue de l'article 24 de la loi n° 2016-1321 du 7 octobre 2016 pour une République numérique, qui a notamment étendu le champ des personnes morales bénéficiaires de ce droit de transmission . Ainsi en est-il de personnes morales privées , en particulier les professionnels de l'immobilier ou encore les personnes dont l'activité économique consiste à développer des services contribuant à l'information des vendeurs et des acquéreurs et à la transparence du marché immobilier.

B. Un service à destination des particuliers ayant un intérêt à consulter ces données, notamment les vendeurs et acquéreurs

Par ailleurs, il existe un service à destination des particuliers , prévu à l'article 107 B du LPF , dit « Rechercher des transactions immobilières » , permettant d'obtenir communication « des éléments d'informations relatifs aux mutations à titre onéreux de biens immobiliers comparables [à leur bien] intervenues dans un périmètre et pendant une période déterminés et qui sont utiles à la seule appréciation de la valeur vénale du bien concerné ».

Ce service est accessible à toute personne physique qui fait, soit « l'objet d'une expropriation ou d'une procédure de contrôle portant sur la valeur d'un bien immobilier », soit « état de la nécessité d'évaluer la valeur vénale d'un bien immobilier en tant que vendeur ou acquéreur potentiel de ce bien , ou pour la détermination de l'assiette de l'impôt de solidarité sur la fortune ou des droits de mutation à titre gratuit » .

Les informations communicables sont les suivantes : références cadastrales, adresse, superficie, type et caractéristiques du bien immobilier, nature et date de mutation ainsi que valeur foncière déclarée à cette occasion et références de publication au fichier immobilier. Aucune information nominative n'est communiquée.

La demande et la transmission des données se font par voie électronique, dans le cadre d'une procédure sécurisée d'authentification préalable (avec le numéro fiscal du demandeur). En pratique, il s'agit de l'application Patrim , créée en 2014 et accessible sur le site impots.gouv.fr .

Alors que ce service était auparavant réservé aux cas spécifiques tels que l'expropriation ou encore la déclaration pour l'impôt de solidarité sur la fortune, l'article 24 précité de la loi pour une République numérique a étendu son usage aux vendeurs et acquéreurs potentiels d'un bien , ouverture désormais opérationnelle depuis le 1 ^er mai 2017.

Ainsi, le service restitue une liste de vente immobilières intervenues au cours de la période de recherche demandée, en fonction des critères sélectionnés et sur le périmètre choisi, afin d'estimer un bien immobilier. L'usage abusif du logiciel est sanctionné .

II - Le dispositif proposé par l'Assemblée nationale

Le présent article a été introduit par l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue député Mohamed Laqhila, et a fait l'objet de deux amendements rédactionnels du rapporteur.

Il vise à rendre librement accessibles les données fiscales relatives aux valeurs foncières déclarées à l'occasion des mutations dont dispose la DGFiP.

Ainsi, il est proposé de créer un nouvel article L. 112 A du LPF, en vertu duquel, « afin de concourir à la transparence des marchés fonciers et immobiliers, l'administration fiscale rend librement accessibles au public, par voie électronique, les éléments d'information qu'elle détient au sujet des valeurs foncières déclarées à l'occasion des mutations intervenues dans les cinq dernières années » ( 2° du présent article).

Un décret en Conseil d'État préciserait les modalités d'application de ce nouvel article.

En conséquence, les seize premiers alinéas de l'article L. 135 B du LPF , qui déterminent le champ des bénéficiaires du droit à transmission des données actuellement en vigueur et posent les conditions dans lesquelles celui-ci peut s'exercer, seraient supprimés ( 3° du présent article).

L'article procède également à une coordination à l'article 107 B du livre de procédures fiscales ( 1° du I du présent article).

III - La position de votre commission

Le présent article est en réalité la reprise exacte d'une disposition introduite par l'Assemblée nationale dans le projet de loi de finances rectificative pour 2017 , à l'initiative notamment du rapporteur général de la commission des finances Joël Giraud, avec l'avis favorable du Gouvernement. Cet article avait été déclaré contraire à la Constitution par le Conseil constitutionnel qui, dans sa décision n° 2017-759 DC du 28 décembre 2017, l'avait considéré comme un cavalier législatif .

À cet égard, l'adoption de cet article dans le cadre du présent projet de loi pourrait également être critiquée - il aurait, par exemple, pu trouver une meilleure place au sein du projet de loi relatif à la protection des données personnelles, actuellement en discussion.

Sur le fond, le dispositif proposé appelle également d'importantes réserves.

L'objet de l'amendement présente celui-ci comme une simple mesure de cohérence , tirant les conséquences de la loi pour une République numérique : depuis le 1 ^er mai 2017, en effet, tout potentiel acheteur ou vendeur d'un bien immobilier peut désormais évaluer celui-ci grâce au service Patrim disponible sur impots.gouv.fr , et les restitutions des ventes récentes comparables se font jusqu'au numéro de rue. Par cohérence, « les mêmes données foncières et immobilières, très largement consultables par les particuliers au travers de Patrim, seraient rendues librement accessibles en ligne sous forme de fichier au profit de tous, notamment les acteurs de l'urbanisme, de l'aménagement et de l'immobilier ».

En réalité, toutefois, le présent article ne prévoit pas une ouverture des données de Patrim (article L. 107 B du LPF), mais permet plutôt une ouverture des données détenues par les services de la publicité foncière et aujourd'hui transmises aux acteurs publics et privés de l'urbanisme, de l'aménagement et de l'immobilier au titre du régime « spécifique » de l'article L. 135 B du LPF - article dont la suppression est d'ailleurs proposée corrélativement à la création du nouveau régime.

Le tableau ci-dessous montre ainsi que le champ du dispositif proposé est potentiellement plus large que celui de Patrim , et même de celui du régime réservé aux collectivités et professionnels.

« Demande de valeurs foncières » ( collectivités et acteurs professionnels )	« Patrim » ( particuliers justifiant d'un intérêt )	Dispositif proposé
Art. L. 135 B du LPF	Art. L. 107 B du LPF	Art. L. 112 A du LPF
« L'administration fiscale transmet (...) des éléments d'information qu'elle détient au sujet des valeurs foncières déclarées (...) et qui sont nécessaires à l'exercice de leurs compétences en matière de politiques foncière, d'urbanisme et d'aménagement et de transparence des marchés fonciers et immobiliers ».	Les particuliers justifiant d'un intérêt peuvent « obtenir communication des éléments d'information relatifs aux mutations à titre onéreux de biens immobiliers comparables intervenues dans un périmètre et pendant une période déterminés et qui sont utiles à la seule appréciation de la valeur vénale du bien concerné ».	« L'administration fiscale rend librement accessibles au public , par voie électronique, les éléments d'information qu'elle détient au sujet des valeurs foncières déclarées à l'occasion des mutations intervenues dans les cinq dernières années ».

Or le régime spécifique de l'article L. 135 B est expressément encadré par des garanties relatives au secret de la défense nationale et à la protection de la vie privée, qui ne sont pas reprises dans le dispositif proposé .

Dès lors, si votre rapporteur approuve le principe d'une plus grande ouverture des données publiques en général ( open data ), et des données foncières au cas particulier, il n'est pas pour autant acceptable de supprimer les garanties aujourd'hui apportées en termes de protection de la vie privée .

Par conséquent, et en cohérence avec les propositions formulées par notre collègue Albéric de Montgolfier, rapporteur général de la commission des finances, lors de la discussion du projet de loi de finances rectificative pour 2017, votre rapporteur vous propose trois amendements tendant :

- premièrement, à rétablir pour le dispositif proposé les garanties actuelles en matière de secret de la défense nationale et de protection de la privée , en précisant expressément que « les informations accessibles ne peuvent conduire à l'identification nominative du propriétaire d'un bien et ne doivent pas permettre de reconstituer des listes de biens appartenant à des propriétaires désignés » ;

- deuxièmement , à prévoir que le décret en Conseil d'Etat permettant de définir les modalités de mise en oeuvre du dispositif proposé serait pris après avis de la Commission nationale de l'informatique et des libertés (CNIL) , comme c'est le cas pour le décret en Conseil d'État prévu par l'article L. 107 B relatif à l'application Patrim ;

- troisièmement à maintenir, à titre complémentaire, le régime spécifique prévu par l'article L. 135 B du LPF pour les acteurs de l'urbanisme, de l'aménagement et de l'immobilier.

En effet, d'après les déclarations d'Olivier Dussopt, secrétaire d'État auprès du ministre de l'action et des comptes publics, lors de la discussion du projet de loi de finances rectificative pour 2017, « l'adoption d'un principe d'anonymisation des données » - pourtant strictement identique à celui qui est aujourd'hui applicable - « pourrait dégrader l'information qui est actuellement délivrée aux collectivités territoriales et aux sociétés d'aménagement foncier et d'établissement rural, les SAFER, pour leurs missions foncières d'urbanisme et d'aménagement. D'autre part, cette anonymisation paraît difficilement réalisable , puisque l'agrégat statistique varie en fonction du nombre de mutations survenues dans une commune ».

Il semble donc que, pour l'exercice de leurs missions, les acteurs publics aient besoin d'informations dont le niveau de précision est incompatible avec une ouverture totale au public sur Internet . Le maintien d'un régime spécifique apparaît donc justifié.

Votre commission a adopté cet article ainsi modifié.

Article 4 quater (art. 440 bis du code des douanes) - Réduction des intérêts de retard en cas de régularisation pour les droits et taxes prévus par le code des douanes

Objet : Cet article prévoit de réduire l'intérêt de retard de 50 % en cas de régularisation spontanée et de 30 % en cas de régularisation en cours de contrôle, pour les droits et taxes recouvrés sur le fondement du code des douanes.

I - Le dispositif proposé par l'Assemblée nationale

Le présent article, adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative du rapporteur, vise à étendre aux droits et taxes collectés par l'administration des douanes, sur le fondement du code des douanes, le dispositif de réduction des intérêts de retard en cas de régularisation spontanée par des redevables de bonne foi.

Ces droits et taxes sont notamment la TVA à l'importation, l'octroi de mer, la taxe générale sur les activités polluantes (TGAP) et les taxes intérieures de consommation sur les produits énergétiques (TICPE).

Ce dispositif a été étendu aux contributions indirectes collectées par la direction générale des douanes et droits indirects (DGDDI) sur le fondement du code général des impôts par des amendements aux articles 3 et 5 du présent projet de loi.

S'agissant des droits et taxes collectés sur le fondement du code des douanes, une disposition législative spécifique est requise , afin de modifier l'article 440 bis du code des douanes qui « transpose » en matière douanière les dispositions de l'article 1727 du code général des impôts relatives à l'intérêt de retard. Comme en matière fiscale, le taux de cet intérêt de retard a été réduit à 0,2 % par mois (soit 2,4 % par an) par la loi de finances rectificative pour 2017, à compter du 1 ^er janvier 2018, contre 0,4 % par mois auparavant.

À l'instar du dispositif « général », cette réduction serait de :

- 50 % pour une régularisation spontanée d'une déclaration, avant tout contrôle effectué par l'administration ;

- 30 % pour une régularisation au cours d'un contrôle initié par l'administration.

Cette possibilité est soumise aux deux mêmes conditions que le dispositif général : elle ne concerne pas une infraction exclusive de bonne foi, et elle est accompagnée du paiement soit immédiat, soit dans un délai fixé par l'administration, de l'intégralité des droits, taxes et intérêts exigibles.

II - La position de votre commission

Le dispositif proposé appelle les mêmes remarques et les mêmes réserves que le dispositif applicable aux droits et taxes recouvrés sur le fondement du code général des impôts.

Tout en accueillant favorablement une mesure de bon sens, incitative, équilibrée et de nature à encourager le civisme fiscal et les bonnes relations entre les contribuables et l'administration, votre rapporteur rappelle que sa portée ne doit pas être surestimée , et qu'il importe de ne pas supprimer intégralement l'intérêt de retard, qui n'est pas une pénalité.

En cohérence avec les dispositions adoptées par l'Assemblée nationale en matière fiscale, votre rapporteur vous propose un amendement ouvrant le bénéfice de ce dispositif aux personnes physiques et morales qui, bien que n'ayant pas la capacité financière suffisante pour s'acquitter immédiatement des sommes dues, s'engagent à une régularisation via un plan de règlement des droits simples, accepté par le comptable public .

Votre commission a adopté cet article ainsi modifié.

Article 4 quinquies (nouveau) (art. 787 B et art. 1840 G ter du code général des impôts) - Assouplissement des obligations déclaratives du pacte « Dutreil »

Objet : Cet article, introduit par votre commission, prévoit que l'attestation annuelle permettant de bénéficier du pacte « Dutreil » devrait être transmise dans un délai d'un mois à compter de la demande de l'administration, et non plus systématiquement dans les trois mois qui suivent le 31 décembre de chaque année.

Prévu par l'article 787 B du code général des impôts (CGI), le dispositif dit « Dutreil », qui vise à favoriser la transmission d'entreprises familiales , permet de bénéficier d'une exonération de droits de mutation à hauteur de 75 % de la valeur des parts transmises, à condition que les héritiers, donataires et légataires s'engagent collectivement à conserver ces parts pendant 4 ans .

Aux termes du e de cet article, la société doit en outre adresser , dans les trois mois qui suivent le 31 décembre de chaque année, une attestation certifiant que les conditions de cet engagement sont toujours remplies .

Comme le prévoit le I de l'article 1840 G ter du CGI, le défaut de transmission de ce document suffit à faire perdre le bénéfice du pacte « Dutreil » , même en l'absence de relance de l'administration, et ceci même si les conditions de fond sont toujours respectées. Les conséquences apparaissent disproportionnées par rapport au manquement commis .

À l'initiative de notre collègue Nathalie Delattre, la commission a adopté un amendement COM-168 portant article additionnel, prévoyant que le défaut de production de cette attestation ne remettra pas en cause le bénéfice du pacte « Dutreil » si le contribuable la produit dans le délai d'un mois à compter de la réception d'une mise en demeure de l'administration fiscale .

Il s'agit d'une mesure de bon sens, équilibrée, et cohérente avec l'esprit du présent projet de loi , qui vise à favoriser la confiance entre l'administration et les contribuables de bonne foi. Celle-ci a d'ailleurs été soutenue à l'Assemblée nationale par plusieurs de nos collègues députés, qui ont déposé treize amendements identiques à cet effet. Le Gouvernement a justifié son avis défavorable en rappelant qu'une réforme du pacte « Dutreil » devrait intervenir dans le cadre du projet de loi PACTE (Plan d'action pour la croissance et la transformation des entreprises) qui sera discuté dans quelques mois. Il n'y a cependant aucune raison d'attendre cette réforme, le dispositif proposé portant seulement sur la procédure .

Votre commission a adopté cet article additionnel ainsi rédigé.

Article 5 (art. L. 62 B [nouveau] et L. 62 C [nouveau] du livre des procédures fiscales) - Droit à l'erreur en matière de contributions indirectes perçues sur le fondement du code général des impôts

Objet : Cet article vise à rendre inapplicables les sanctions en matière de contributions indirectes perçues sur le fondement du code général des impôts en cas de rectification par un redevable de bonne foi, soit spontanément, soit suite à un contrôle.

I - Le droit existant

A. Les infractions en matière de fiscalité douanière et de contributions indirectes font l'objet de sanctions pénales

Au titre de sa mission fiscale, la direction générale des douanes et droits indirects (DGDDI) collecte un grand nombre de droits et taxes, dont :

- sur le fondement du code des douanes , les droits de douane, la TVA à l'importation, la TVA frappant les produits pétroliers, les droits antidumping, ainsi que la fiscalité énergétique, des transports et environnementale ;

- sur le fondement du code général des impôts (CGI) et du livre des procédures fiscales (LPF), des contributions indirectes et en particulier les accises sur les alcools et tabacs ;

La TVA à l'importation, les droits de douane et les droits antidumping constituent des ressources propres de l'Union européenne et sont, à ce titre, régis par des dispositions du droit communautaire.

Les infractions douanières et les infractions en matière de contributions indirectes entraînent en principe l'application de sanctions qui relèvent du juge répressif :

- en matière de contributions indirectes , les sanctions prévues par les articles 1791 à 1794, 1797 à 1798 ter et 1804 du CGI ont le caractère de sanctions pénales ;

- en matière douanière , les sanctions prévues par les articles 410 à 412 du code des douanes constituent des contraventions .

B. Le recours quasi-systématique à la transaction permet d'ores et déjà de prendre en compte la bonne foi des contribuables

Toutefois, lorsque les infractions ont été commises par un redevable de bonne foi, l'administration des douanes peut avoir recours à la transaction, afin de réduire voire de supprimer les sanctions encourues, et de mettre fin aux poursuites pénales . La faculté transactionnelle de l'administration des douanes est régie :

- en matière de contributions indirectes, par le 3° de l'article L. 247 du livre des procédures fiscales (LPF) , au même titre que la direction générale des finances publiques (cf. commentaire de l'article 3) ;

- en matière douanière, par l'article 350 du code des douanes , en vertu duquel « l'administration des douanes est autorisée à transiger avec les personnes poursuivies pour infraction douanière ou pour infraction à la législation et à la réglementation relatives aux relations financières avec l'étranger ». Lorsqu'une action judiciaire est engagée, l'accord du ministère public est nécessaire. Après jugement définitif, les sanctions fiscales prononcées par les tribunaux ne peuvent faire l'objet de transaction.

La transaction a un caractère de contrat de droit civil entre l'administration des douanes et le redevable. Elle est subordonnée au paiement des droits et taxes lorsqu'ils sont dus .

Par contraste avec la pratique de la DGFiP, la douane fait un usage quasi-systématique de la transaction , réservant les poursuites devant les tribunaux répressifs aux cas de fraude les plus graves et manifestement intentionnels. En effet, la fréquence du recours à la transaction par la DGDDI se justifie avant tout par le fait qu'elle met fin à des poursuites pénales : « en matière de fiscalité (à la différence des prohibitions contre lesquelles la douane est également chargée de lutter), le pourcentage d'infractions relevant de la fraude est très limité, de sorte qu'un procès pénal ne se justifie pas. La résolution des infractions fiscales douanières passe donc par le recours à la transaction, l'objectif étant avant tout de percevoir l'impôt dû ^{70 ( * )} ». La situation n'est donc pas comparable avec celle de la DGFiP , qui dispose d'un « étage » de sanctions administratives précédant les sanctions pénales. Par ailleurs, outre la transaction, la DGFiP peut avoir recours à la remise gracieuse (cf. commentaire de l'article 3), ce dont ne bénéficie pas l'administration des douanes en matière de contributions indirectes.

D'après l'étude d'impact, en 2016, 99 % des contraventions notifiées sur le fondement du code des douanes en matière de fiscalité nationale, se sont conclues par un règlement transactionnel (soit 6 500 transactions), et 98 % des infractions sanctionnées par le code général des impôts en matière de contributions indirectes ont fait l'objet d'une transaction (soit 2 600 transactions).

En 2016, le montant total des pénalités prononcées par transaction s'est élevé à 3,6 millions d'euros en matière de contributions indirectes et à 4,9 millions d'euros pour les contraventions portant sur la fiscalité douanière nationale. Au total (transactions et poursuites pénales), 10,9 millions d'euros de pénalités ont été prononcées en 2016, soit 2,6 % du total de 415,1 millions d'euros de droits et pénalités redressés .

La transaction, qualifiée par l'étude d'impact de « mode de règlement rapide des litiges mis en place dans le cadre d'une politique transactionnelle nationale (...) et déclinée localement », permet une modulation des pénalités en fonction « du contexte, de la complexité de la réglementation en cause et du comportement du redevable dans la commission de l'infraction ». Plusieurs critères peuvent entrer en ligne de compte pour écarter ainsi la bonne foi : l'ampleur et la gravité de l'erreur ; la situation du redevable qui ne pouvait pas ne pas connaître ses obligations déclaratives ; le caractère répétitif de l'erreur, alors que l'opérateur a déjà fait l'objet d'un contrôle et d'un redressement pour les mêmes motifs.

En d'autres termes, la transaction conduit l'administration à apprécier la bonne foi du redevable, ce qui revient à reconnaître à celui-ci une forme de « droit à l'erreur » . En pratique, le montant des pénalités infligées est généralement très inférieur au montant maximal prévu par la loi. Lorsque la bonne foi du redevable est avérée, l'administration peut accorder un « passer-outre », c'est-à-dire une pénalité égale à zéro . Ce mode de règlement représente 21 % des transactions en matière de contributions indirectes et 19 % des transactions portant sur la fiscalité douanière nationale .

Le montant proposé dans le cadre de la transaction s'appuie sur un barème national établi par l'administration qui fixe un cadre général, mais qui n'est pas impératif . D'après la DGDDI, « il importe de s'appuyer sur l'intelligence locale, laissant une certaine marge de manoeuvre aux autorités locales, permettant une adaptation aux situations particulières ». Selon le montant des droits et taxes en jeu, la transaction est signée par les chefs de services déconcentrés ou au niveau central (ministre ou, par délégation, directeur général). Le ministre prend sa décision après l'avis du comité du contentieux fiscal, douanier et des changes (CCFDC) . Relèvent ainsi de la compétence du ministre :

- les infractions constatées sur le fondement du CGI lorsque les droits ou la valeur qui servent de base au calcul des pénalités, ou en l'absence d'une telle base, le montant des amendes dépassent 250 000 euros, et que le montant des droits effectivement fraudés excède 100 000 euros ;

- les délits douaniers lorsque le montant des droits et taxes compromis est supérieur à 460 000 euros ou, en l'absence d'une telle base, lorsque la valeur des marchandises litigieuses dépasse 920 000 euros.

Chaque année, environ 200 dossiers contentieux dépassent les seuils de compétence transactionnelle des services déconcentrés et sont transmis à la direction générale.

II - Le dispositif proposé

Le présent article 5 et l'article 6 visent à rendre inapplicables, sous certaines conditions, les sanctions en cas de rectification par un redevable de bonne foi, soit spontanément, soit suite à un contrôle.

Le présent article, qui concerne les contributions indirectes perçues sur le fondement du CGI , introduirait à cet effet un nouvel article L. 62 B du livre des procédures fiscales, aux termes duquel : « en matière de contributions indirectes, le redevable peut soit spontanément , avant l'expiration du délai prévu pour l'exercice par l'administration de son droit de reprise, soit à la demande de l'administration dans le délai que celle-ci lui indique régulariser les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances dans les déclarations souscrites dans les délais. Les sanctions prévues aux articles 1791 à 1794, 1797 à 1798 ter et 1804 du code général des impôts ou l'article L. 62 C du présent livre ne sont pas applicables lorsque cette régularisation :

« 1° Est accompagnée du paiement des droits et taxes concernés et de l'intérêt de retard (..), et que ce paiement est soit immédiat, soit effectué dans le délai imparti par l'administration ;

« 2° Ne concerne pas une infraction exclusive de bonne foi . »

Les deux conditions requises sont donc analogues au dispositif prévu pour la DGFiP aux articles 3 et 4 du présent projet de loi .

III - Les modifications apportées par l'Assemblée nationale

Aux termes du I de l'article 1727 du code général des impôts, « toute créance de nature fiscale, dont l'établissement ou le recouvrement incombe aux administrations fiscales, qui n'a pas été acquittée dans le délai légal donne lieu au versement d'un intérêt de retard ». Le taux de l'intérêt de retard est fixé à 0,2 % par mois, soit 2,4 % par an , celui-ci ayant été divisé par deux par l'article 31 de la loi n°2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018. Il était auparavant fixé à 0,4 % par mois, soit 4,8 % par an. L'intérêt de retard ne constitue pas une sanction mais représente le « prix du temps » (cf. commentaire de l'article 3).

Toutefois, par dérogation , le II de l'article 1727 du CGI prévoit que l'intérêt de retard n'est pas dû lorsque sont applicables les sanctions en matière de contributions indirectes , prévues aux articles 1791 à 1825 F du CGI.

Dans le projet de loi initial, l'intention du Gouvernement était de supprimer cette dérogation, peu justifiée , et par conséquent de prévoir une application complète de l'intérêt de retard en matière de contributions indirectes. Cette mesure figure à l'article 3 du présent projet de loi.

Toutefois, en cohérence avec les dispositions figurant aux articles 3 et 4 relatives aux régularisations en matière fiscale, l'Assemblée nationale a adopté un amendement du rapporteur étendant aux contributions indirectes la réduction de l'intérêt de retard en cas de régularisation par le contribuable .

Comme pour les impôts relevant de la DGFiP, cette réduction serait de 50 % pour une régularisation spontanée, et de 30 % pour une régularisation en cours de contrôle . Dans ce dernier cas, le redevable peut demander la régularisation soit jusqu'à la notification d'une proposition de taxation, soit dans un délai de trente jours après cette notification. Cette possibilité est soumise à deux conditions proches de celles des articles 3 et 4 du présent projet de loi :

- elle ne concerne pas une infraction exclusive de bonne foi ;

- elle est accompagnée du paiement soit immédiat, soit dans un délai fixé par l'administration, de l'intégralité des droits, taxes et intérêts exigibles .

Ces dispositions figureraient au nouvel article L. 62 C du livre des procédures fiscales , en ce qui concerne les contributions indirectes perçues sur le fondement du CGI ^{71 ( * )} . L'application de ces dispositions aux droits et taxes perçus sur le fondement du code des douanes fait l'objet d'un article additionnel (article 4 quater ).

L'Assemblée nationale a également adopté un amendement de cohérence au présent article.

IV - La position de votre commission

A. Vers une reconnaissance simplifiée et binaire de la bonne foi des redevables, à l'effet encore incertain

Comme dans les relations avec la DGFiP, l'article 2 du présent projet de loi relatif au droit à l'erreur « général » ne s'applique pas dans les relations avec l'administration des douanes.

Au sens large, le dispositif proposé par le présent article n'est pas une reconnaissance du « droit à l'erreur » puisque celui-ci, comme en matière fiscale, est d'ores et déjà reconnu grâce à la pratique de la transaction.

Au sens précis du présent article, ceci dit, le « droit à l'erreur » s'entend comme une nouvelle modalité de règlement des litiges , distincte de la transaction, qui deviendrait subsidiaire.

Ces deux modalités présentent une différence importante . Aujourd'hui, la pratique de la transaction intervient dans le cadre d'une négociation contractuelle avec le contribuable, qui se traduit par une modulation des sanctions, variable en fonction des circonstances. Avec le « droit à l'erreur », l'appréciation de la bonne foi deviendra binaire : soit le contribuable est de bonne foi (celle-ci étant présumée), et alors aucune sanction n'est appliquée, soit il ne l'est pas (l'administration devant apporter la preuve de l'intentionnalité de la fraude), et alors les sanctions sont appliquées . Le cadre juridique redevient celui de la transaction, mais avec, logiquement, une sévérité plus grande qu'aujourd'hui.

En d'autres termes, le « droit à l'erreur » en matière douanière systématise la pratique du « passer-outre » (non application des pénalités) puisque la loi interdira le principe même d'une sanction. Dans la majorité des cas, la « bonne foi » sera appréciée de façon binaire, plutôt que de façon graduée comme aujourd'hui. Si le barème encadrant la transaction devrait être amené à évoluer vers plus de sévérité, il ne devrait donc trouver à s'appliquer, désormais, qu'à des cas minoritaires .

Le dispositif proposé présente plusieurs avantages :

- pour les redevables , le caractère automatique de la levée des sanctions en cas de bonne foi garantira que l'erreur soit réparée, sans que la régularisation de sa situation soit assortie de sanctions pécuniaires , quand bien même cette régularisation ne serait pas spontanée mais interviendrait après que l'administration l'en ait informé, notamment suite à un contrôle ;

- de même, ce caractère automatique garantira l'égalité de traitement des redevables sur l'ensemble du territoire , alors que dans la situation actuelle, même avec une politique contentieuse nationale et un barème indicatif fixé par les services centraux, le traitement d'une même infraction est susceptible d'être différent selon les territoires ;

- la réduction, adoptée par l'Assemblée nationale, de 50 % ou de 30 % des intérêts de retard , selon que la régularisation soit spontanée ou au cours d'un contrôle, vient utilement compléter le dispositif initial, en créant une incitation supplémentaire au civisme fiscal ;

- pour l'administration, enfin, le caractère automatique de la levée des sanctions dans le cadre du droit à l'erreur devrait permettre d'alléger les tâches des agents , dans une proportion toutefois difficile à estimer à ce stade. Il convient à cet égard de rappeler que les transactions, qui concernent 99 % des infractions, ne font pas l'objet d'un traitement automatisé, même s'il existe un logiciel de rédaction des actes transactionnels.

Ces remarques étant faites, votre rapporteur souligne toutefois que la portée effective du dispositif proposé, et donc du bénéfice réel que les contribuables pourraient en attendre, est encore incertaine à ce stade .

En effet, dans la mesure où l'appréciation de la « bonne foi » est appelée à devenir plus binaire -caractéristique propre à la DGDDI, là où la grande marge d'appréciation des agents de la DGFiP demeure inchangée-, les changements apportés par le « droit à l'erreur » dépendront très concrètement de l'endroit où sera placé le « curseur » pour apprécier le partage entre bonne et mauvaise foi .

Ainsi, sur les 8,5 millions d'euros de pénalités prononcés en 2016 par voie de transaction (cf. supra ), il est aujourd'hui impossible d'estimer la part qui pourrait bénéficier du droit à l'erreur. D'après la DGDDI, « l'impact de la mise en oeuvre du droit à l'erreur ne se chiffrera pas à cette hauteur : toutes les transactions ne portent pas sur des erreurs déclaratives et la majorité des transactions sont conclues avec des redevables dont la bonne foi ne peut être retenue ^{72 ( * )} ». De fait, même si le dispositif du droit à l'erreur devrait a priori conduire à une hausse du nombre de régularisations spontanées des redevables de bonne foi, ne serait-ce qu'en raison de « la publicité qui sera faite au nouveau dispositif », l'impact financier attendu est en réalité limité .

Dès lors, et sans que cela remette en cause le bien-fondé du dispositif lui-même, il apparaît que l'enjeu n'est pas tant l'évolution des textes que de la pratique :

- soit la frontière entre bonne foi et mauvaise foi correspond peu ou prou aux critères actuels du « passer-outre », et alors le dispositif proposé ne changera en pratique pas grand-chose pour les redevables ;

- soit cette frontière est différente, et alors compte tenu des effets automatiques qu'elle emporte , il est regrettable qu'aucun élément détaillé n'ait été rendu public à ce sujet. En particulier, il existe un risque que ce curseur unique et automatique puisse être utilisé, en fonction des années, à des fins de rendement budgétaire.

B. L'ouverture du dispositif aux redevables qui bénéficient d'un plan de règlement des droits

Par ailleurs, en cohérence avec les dispositions adoptées par l'Assemblée nationale en matière fiscale, votre rapporteur vous propose un amendement ouvrant le bénéfice du dispositif proposé aux personnes physiques et morales qui, bien que n'ayant pas la capacité financière suffisante pour s'acquitter immédiatement des sommes dues, s'engagent à une régularisation via un plan de règlement des droits simples, accepté par le comptable public .

Le comptable public peut en effet accorder des délais de paiement, à titre exceptionnel et sous certaines conditions , afin de faciliter le recouvrement d'une créance auprès d'un contribuable qui se trouve dans l'incapacité de s'acquitter en une fois de la totalité de sa dette.

C. Un « droit à l'erreur » qui doit être limité à la « première fois »

Enfin, en cohérence avec les dispositions de l'article 2 du présent projet de loi relatives au droit à l'erreur « général », telles qu'elles résultent du vote de l'Assemblée nationale, votre rapporteur vous propose un amendement visant à limiter le bénéfice du dispositif proposé aux manquements commis pour la première fois .

La notion de « première fois » devra être appréciée au regard de la prescription de l'action de l'administration en vue des poursuites des infractions en matière de contributions indirectes, qui est de six ans.

Votre commission a adopté cet article ainsi modifié.

Article 6 (art. L. 440-1 [nouveau] du code des douanes) - Droit à l'erreur en matière de contributions indirectes perçues sur le fondement du code des douanes et de droits douaniers

Objet : Cet article vise à rendre inapplicables les sanctions en matière de contributions indirectes perçues sur le fondement du code des douanes en cas de rectification par un redevable de bonne foi, soit spontanément, soit suite à un contrôle.

Le présent article applique aux droits et taxes recouvrés par la DGDDI sur le fondement du code des douanes le dispositif du « droit à l'erreur » prévu à l'article 5 pour les contributions recouvrées sur le fondement du code général des impôts (CGI).

Cet article se traduirait par la création d'un chapitre VI bis au titre XII du code des douanes, composé d'un article L. 440-1 unique.

Les modalités du droit à l'erreur sont identiques sur le fond et appellent les mêmes remarques. Dans ce cadre, le présent article prévoit la levée des contraventions douanières de première, deuxième et troisième classe prévues par les articles 410 à 412 du code des douanes.

Les droits et taxes recouvrés sur le fondement du code des douanes sont les droits de douane, la TVA à l'importation, la TVA frappant les produits pétroliers, les droits antidumping, ainsi que la fiscalité énergétique, des transports et environnementale.

Toutefois, les ressources propres de l'Union européenne sont exclues du dispositif du droit à l'erreur . Il s'agit de la TVA à l'importation, des droits de douane et des droits antidumping, soit environ 15 % des 79 milliards d'euros collectés par la DGDDI en 2016.

Cette exclusion, quoiqu'elle traduise un choix d'opportunité d'un Gouvernement et non une obligation juridique ^{73 ( * )} , se justifie pour deux raisons . D'une part, le nouveau code des douanes de l'Union européenne ^{74 ( * )} prévoit d'ores et déjà des dispositifs permettant de prendre en compte la bonne foi du contribuable. D'autre part, des évolutions de ces dispositifs sont actuellement en cours de discussion au niveau européen, auxquelles la France prend sa part et qu'il convient de ne pas anticiper. L'harmonisation européenne des procédures de règlement des litiges revêt en effet une importance particulière puisqu'il s'agit d'échanges internationaux.

Par ailleurs, en cohérence avec les dispositions adoptées par l'Assemblée nationale en matière fiscale, votre rapporteur vous propose un amendement ouvrant le bénéfice du dispositif proposé aux personnes physiques et morales qui, bien que n'ayant pas la capacité financière suffisante pour s'acquitter immédiatement des sommes dues, s'engagent à une régularisation via un plan de règlement des droits simples, accepté par le comptable public .

Enfin, en cohérence avec les dispositions de l'article 2 du présent projet de loi relatives au droit à l'erreur « général », telles qu'elles résultent du vote de l'Assemblée nationale, votre rapporteur vous propose un amendement visant à limiter le bénéfice du dispositif proposé aux manquements commis pour la première fois .

La notion de « première fois » devra être appréciée au regard de la prescription de l'action de l'administration en vue des poursuites des contraventions douanières entrant dans le champ d'application de l'article 440-1 du code des douanes, qui est de trois ans.

Votre commission a adopté cet article ainsi modifié.

Article 6 bis (nouveau) (art. 265 B du code des douanes) - Présomption de bonne foi pour les distributeurs de carburant sous conditions d'emploi

Objet : Cet article, introduit par votre commission, prévoit que l'absence de production du justificatif par les distributeurs de gazole « sous conditions d'emploi » ne pourrait entraîner un redressement qu'à la condition que l'administration apporte, par ailleurs, la preuve de ce détournement.

L'article 265 B du code des douanes prévoit un régime fiscal privilégié pour les carburants dits « sous conditions d'emploi » , c'est-à-dire essentiellement le gazole non routier (donc utilisé pour l'agriculture, les travaux publics ou encore le fioul domestique).

Il arrive que ce gazole sous conditions d'emploi soit détourné par les utilisateurs, et utilisé comme gazole routier. En cas de détournement par l'utilisateur, le distributeur peut subir un redressement fiscal égal à la différence avec la fiscalité du gazole routier, le cas échéant assorti de pénalités.

Pour éviter ces détournements, les distributeurs sont donc tenus de conserver un justificatif de la destination des produits vendus , qui comporte le nom des acheteurs et le volume des produits cédés.

Le deuxième alinéa du 3 de l'article 265 B du code des douanes prévoit que « en cas de détournement des produits de leur destination privilégiée ou d'absence de justification par les distributeurs de la destination donnée aux produits, le supplément de taxes est exigible sur les quantités détournées ou non justifiées, sans préjudice des pénalités encourues ».

Il découle de ces dispositions que le seul fait de ne pas pouvoir présenter ce justificatif expose les distributeurs au redressement, même si aucun détournement n'est avéré, ou même s'ils ne sont ni complices, ni informés du détournement .

La commission a adopté un amendement COM-80 présenté par notre collègue Dominique Estrosi Sassone, modifié par un sous-amendement COM-258 de votre rapporteur, visant à présumer la bonne foi du distributeur .

Ainsi, l'absence de production du justificatif par les distributeurs ne pourrait entraîner un redressement qu'à la condition que l'administration apporte, par ailleurs, la preuve du détournement .

À cette fin, les deux conditions prévues au deuxième alinéa du 3 de l'article 265 B du code des douanes deviendraient cumulatives, et non plus alternatives.

Votre commission a adopté cet article additionnel ainsi rédigé.

Article 7 - Habilitation pour expérimenter une « relation de confiance »

Objet : Cet article vise à habiliter le Gouvernement à légiférer pour établir un régime permettant à l'administration d'examiner, le cas échéant sur place, sur demande des entreprises éligibles, la conformité de leurs opérations à la législation fiscale et de prendre formellement position sur l'application de celle-ci .

I - Le droit existant

A. L'expérimentation de la « relation de confiance » en 2013-2014

En 2013-2014, la direction générale des finances publiques (DGFiP) a lancé, à titre expérimental, une procédure de revue fiscale, dite « relation de confiance », consistant à accompagner les entreprises volontaires en amont de leurs obligations déclaratives, dans le cadre d'une relation suivie et contractuelle, passant ainsi d'une logique de contrôle a posteriori à une logique de validation a priori . Cette initiative était inspirée d'exemples étrangers, notamment ceux du Royaume-Uni et des Pays-Bas.

La « relation de confiance » ne repose sur aucune disposition législative spécifique mais est formalisée par un protocole de coopération entre l'administration et l'entreprise, résiliable à tout moment, qui définit les modalités pratiques de la revue (périodicité des interventions, interlocuteurs, composition de l'équipe etc.) ainsi que les opérations à examiner , et qui fixe les engagements respectifs de chacune des parties :

- d'un côté, l'entreprise s'engage à présenter et à documenter ses choix fiscaux de la manière la plus transparente et complète possible , à soulever tout sujet de doute et à répondre à toute demande de l'administration, et le cas échéant à corriger ses déclarations fiscales au vu des observations émises par l'administration, si elle les partage. Elle dispose alors d'un délai de soixante jours pour déposer une déclaration rectificative qui ne donne pas lieu au paiement d'intérêts de retard ou de pénalités ;

- de l'autre côté, l'administration s'engage à rendre un avis écrit (sous forme de rescrit) sur toute interrogation fiscale avant la fin des opérations de revue ou dans les trois mois suivant son exposé, à informer par écrit l'entreprise de ses observations (y compris lorsque des erreurs sont commises à son détriment), et à ne pas appliquer les pénalités ni les intérêts de retard aux corrections effectuées par l'entreprise dans le cadre de la « relation de confiance ». Ses observations sont opposables à toutes les sociétés du groupe qui se trouvent dans une situation identique. Surtout, l'administration s'engage à ne pas effectuer de contrôle fiscal sur place des exercices ayant fait l'objet de la revue , sauf découverte ultérieure d'agissements graves contraires aux règles fiscales en vigueur, et à ne pas utiliser les documents communiqués dans le cadre de la « relation de confiance » à d'autres fins que celle-ci.

B. Une expérimentation interrompue, en dépit de la satisfaction des entreprises participantes

L'expérimentation a débuté en 2013 avec 14 entreprises choisies sur appel à candidatures, puis a été étendue, en 2014, à 12 autres entreprises, soit un total de 26 entreprises volontaires, appartenant à différents secteurs économiques et de toutes les tailles , de la PME jusqu'à des entreprises membres de groupes fiscaux cotés en bourse ou de dimension internationale. Ont été écartées les sociétés ayant clôturé moins de 5 exercices, ne revêtant pas la forme d'une société de capitaux ou entretenant des relations conflictuelles avec l'administration. Par ailleurs, quatre sociétés ont finalement fait le choix de ne pas maintenir leur candidature.

D'après les éléments transmis à votre rapporteur, le nombre moyen d'axes révisés au titre de l'exercice d'entrée dans la relation de confiance a été de 7,25 axes par entreprise, dont 73,56 % ont été validés lors de l'envoi de la lettre de fin de mission, soit 128 axes sur 174 ^{75 ( * )} . Les thèmes ayant le plus souvent fait l'objet de la revue ont été la TVA, le crédit d'impôt recherche (CIR), la politique fiscale intragroupe (prix de transfert etc.) et la contribution économique territoriale (CET).

Malgré le nombre relativement restreint de participants, il ressort des auditions conduites par votre rapporteur et de plusieurs contributions écrites que les entreprises ayant participé à l'expérimentation de la relation de confiance sont, dans leur grande majorité, très satisfaites de celle-ci . Toutes disent y avoir trouvé un surcroît de sécurité juridique, permettant de connaître le plus rapidement possible la position de l'administration sur les options fiscales, dans un dialogue souple, pragmatique et mené en dehors du cadre habituel d'un contrôle fiscal .

Du côté de l'administration , la « relation de confiance » a permis de mieux connaître les entreprises suivies (et plus généralement des principaux « schémas » utilisés par les entreprises similaires), et de fiabiliser les recettes fiscales par la sécurisation en amont des options retenues - ce qui présente, entre autres, la vertu de prévenir les contentieux.

L'expérimentation, toutefois, a été interrompue, et il est regrettable qu'aucun bilan officiel n'ait à ce jour été présenté par l'administration .

Deux raisons principales peuvent expliquer ce semi-échec.

D'une part, l'importance des moyens engagés par l'administration fiscale, qui sont autant de moyens en moins affectés aux autres missions, et notamment au contrôle fiscal « classique » . D'après les éléments transmis à votre rapporteur, le temps moyen passé par les équipes (pilote, réviseurs, gestionnaire et appuis) à la préparation de la mission a été de 26 jours pour la première année révisée, puis de 13 jours pour la deuxième année. En  moyenne, l'équipe est ensuite intervenue 24 jours au sein de l'entreprise la première année de révision, puis 18 jours l'année suivante . Les opérations de la « relation de confiance » se sont donc étalées sur 50 jours en moyenne au titre du premier exercice révisé puis sur 31 jours la deuxième année .

Ce temps est supérieur à celui d'un contrôle fiscal externe : un vérificateur de la direction des vérifications nationales et internationales (DVNI, cf. infra ), effectue en moyenne 8 opérations de vérification par an .

S'agissant des demandes de rescrit, le délai de trois mois n'a pas toujours pu être respecté , notamment pour les demandes émanant des grandes entreprises : outre la complexité de certains schémas présentés, la nécessité de délivrer des réponses homogènes a conduit les réviseurs à consulter l'administration centrale (direction de la législation fiscale ou service juridique de la fiscalité).

Ainsi, comme le rappelle l'étude d'impact, « cette procédure, qui a mobilisé des ressources significatives au regard des enjeux fiscaux, tant de la part de l'administration que des entreprises, n'est pas généralisable ». Son élargissement à toutes les entreprises souhaitant en bénéficier n'est tout simplement pas une perspective réaliste - dans un contexte où la DGFiP supporte chaque année d'importantes réductions d'effectifs. Il convient en outre de rappeler que les agents de l'administration fiscale chargés de la relation de confiance l'étaient tous à titre volontaire , et qu'en l'absence de service dédié, chaque affectation résulte, pour l'agent comme pour sa direction, d'un arbitrage entre la relation de confiance et ses autres missions.

D'autre part, ce semi-échec s'explique par le fait que la « relation de confiance » de 2013-2014 était, au fond, surtout destinée aux grandes entreprises . Ce sont elles qui, en raison de la complexité de leurs opérations (prix de transfert etc.) et de l'importance de leurs enjeux, ont le plus à gagner à un accompagnement sur la durée par l'administration fiscale. Dans la mesure où les grandes entreprises font l'objet de contrôles fiscaux très fréquents, si ce n'est permanent pour les plus grands groupes, il s'agit bien, avec la « relation de confiance », de passer d'un contrôle a posteriori à un accompagnement a priori .

Le système est, de fait, moins adapté aux PME , exception faite de celles qui présentent des caractéristiques particulières (cf. infra ), comme cela a d'ailleurs régulièrement été signalé au cours des auditions. En effet, les PME présentent généralement des enjeux fiscaux moins complexes que les entreprises multinationales, ce qui fait perdre une partie de son intérêt à un accompagnement en amont de leurs obligations déclaratives. Il est vrai, toutefois, que celles-ci disposent aussi de moins de moyens que les grandes entreprises , avec leur directeur fiscal et leurs conseils. Mais, en tout état de cause, même si une amélioration de l'accompagnement en amont de toutes les entreprises pourrait être souhaitable, cela ne constitue pas une piste réaliste à court terme, compte tenu des effectifs limités de la DGFiP et de son organisation actuelle .

Ce qui est présenté comme un semi-échec de la relation de confiance tient donc plutôt à une forme d'incompréhension originelle , le dispositif ayant été présenté, dans la communication du Gouvernement de l'époque, comme compatible avec des entreprises de toute taille.

II - Le dispositif proposé

Le présent article a pour objectif, d'après le titre que lui donne l'étude d'impact, de « développer une relation de confiance dans les rapports entre les entreprises et l'administration fiscale ».

À cette fin, il prévoit d' habiliter le Gouvernement à prendre par ordonnances, dans un délai de neuf mois à compter de la publication de la loi, « toute disposition relevant du domaine de la loi tendant à modifier le code général des impôts ou le livre des procédures fiscales en vue de renforcer la sécurité juridique des entreprises soumises à des impôts commerciaux ».

La deuxième phrase du premier alinéa précise que « ces dispositions définissent, à cet effet, le régime permettant à l'administration d'examiner, le cas échéant sur place, sur demande des entreprises, la conformité de leurs opérations à la législation fiscale et de prendre formellement position sur l'application de celle-ci ».

La troisième phrase du premier alinéa introduit la possibilité de définir des critères d'éligibilité à ce dispositif, « aux fins d'assurer un équilibre entre l'objectif de sécurité juridique poursuivi et les exigences de bonne administration ». Ces critères doivent permettre de définir « les entreprises ou les catégories d'entreprises susceptibles de bénéficier de ce dispositif, en fonction notamment de leur taille, du caractère innovant ou complexe de leur activité ainsi que des enjeux fiscaux significatifs de leurs opérations ».

Le deuxième alinéa prévoit qu'un projet de loi de ratification serait déposé devant le Parlement dans un délai de trois mois à compter de la publication de l'ordonnance.

À l'initiative du rapporteur, L'Assemblée nationale a adopté trois amendements rédactionnels au présent article.

III - La position de votre commission

A. Le « rescrit dynamique », une version dégradée de la relation de confiance ?

Sur le principe, votre rapporteur accueille très favorablement la perspective d'une relance de la « relation de confiance » , dont l'esprit correspond à celui du projet de loi, et dont les entreprises ayant participé à l'expérimentation sont, globalement, satisfaites.

Ceci dit, si les mots employés sont les mêmes qu'en 2013-2014, il semble que les intentions du Gouvernement soient en fait différentes . En fait d'un accompagnement des entreprises en amont de leurs obligations déclaratives, mené par des équipes chargées à la fois du contrôle et de l'assiette, sous la forme d'un dialogue continu sur une base contractuelle, il semble que le Gouvernement envisage plutôt de limiter ses ambitions à la mise en place d'une nouvelle forme de rescrit .

Ce nouveau rescrit est d'ailleurs expressément prévu par la deuxième phrase du premier alinéa, qui mentionne la possibilité, pour l'administration, de « prendre formellement position » sur l'application de la législation fiscale, à la demande des entreprises. L'étude d'impact indique, quant à elle, que « la mesure envisagée s'inscrit donc dans la philosophie des dispositifs de rescrit déjà existants et prévus à l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales », et que « ce rescrit spécifique, accessible, comme toute procédure de rescrit, à l'initiative du contribuable, seul ou accompagné d'un conseil, pourrait donner lieu, le cas échéant, à déplacement dans les locaux de l'entreprise afin de mieux cerner les spécificités de son activité ou de son organisation au regard de sa problématique fiscale ».

Lors de son audition par la commission spéciale, Bruno Parent, directeur général des finances publiques, a qualifié cette nouvelle procédure de « rescrit dynamique », pour souligner que celui-ci aurait vocation à répondre au fur et à mesure aux questions des entreprises .

Votre rapporteur estime que, si la relance de la « relation de confiance » devait se limiter à un simple rescrit supplémentaire, celle-ci ne présenterait pas grand intérêt pour les entreprises .

En effet, les procédures existantes de rescrit fiscal prévues à l'article L. 80 B du LPF offrent déjà de nombreuses possibilités - que vient d'ailleurs renforcer le présent projet de loi, en particulier avec le rescrit en cours de contrôle (cf. commentaire de l'article 4). D'ailleurs, d'après l'étude d'impact, « il est impossible d'estimer a priori le nombre de rescrits sollicités à ce titre dont l'initiative appartient au contribuable », ce qui constitue une forme d'aveu.

Ainsi, si la mesure envisagée consiste tout simplement, pour l'administration, à s'astreindre à répondre aux questions posées par le contribuable en amont du dépôt des comptes, une disposition législative n'apparaît ni nécessaire (le rescrit le permet déjà), ni souhaitable (un délai impératif lierait l'administration et compromettrait la qualité de la réponse en cas de question difficile). C'est d'ailleurs pour cela que la relation de confiance, dans sa version de 2013-2014, reposait exclusivement sur un engagement contractuel , sans qu'il fût nécessaire de modifier la loi en aucune manière.

Il est vrai, toutefois, que des dispositions législatives pourraient être prévues en ce qui concerne, par exemple , la portée de l'engagement à ne pas effectuer de contrôle fiscal ultérieur, les obligations respectives des parties, les conditions d'accès aux locaux et documents de l'entreprise, l'articulation entre revue a priori et contrôle a posteriori , l'opposabilité des conclusions de la revue au sein d'une entreprise liée etc. Toutefois, l'inscription dans la loi de telles dispositions risquerait de rigidifier à l'excès une procédure qui se veut précisément souple et pragmatique -et pourrait, par ailleurs, se révéler dans certains cas problématique au regard du principe d'égalité devant l'impôt.

B. La nécessaire préservation de l'esprit d'origine de la relation de confiance - et son extension

Compte tenu de ces remarques, votre rapporteur vous propose trois amendements visant à préciser le champ de l'habilitation, afin de garantir l'esprit d'origine de la « relation de confiance » , tout en tenant compte des moyens limités de l'administration.

Votre rapporteur vous propose également un amendement rédactionnel .

1. Un accompagnement dans la gestion des obligations déclaratives plutôt qu'un nouveau rescrit

Le premier amendement vise à préciser le champ de l'habilitation afin de garantir :

- une priorité donnée à l'accompagnement dans la durée, le cas échéant sur une base contractuelle, portant sur le respect des obligations déclaratives, et dont les prises de position formelle par rescrit ne seraient que l'une des modalités ;

- une mention expresse du caractère contemporain de l'accompagnement, en amont du dépôt des comptes ;

- une composition « mixte » des équipes , composées à la fois d'agents chargés de l'assiette et de la gestion des obligations déclaratives d'une part, et d'agents chargés du contrôle d'autre part. Il s'agit là d'un point essentiel pour assurer qu'en pratique, la relation de confiance ne devienne pas - ou ne soit pas perçue comme - une nouvelle forme de vérification de comptabilité . Or il semble que cette mixité des équipes, prévue dans l'expérimentation, n'ait pas toujours été effective. S'agissant des grandes entreprises, il importe donc que les équipes soient composées d'agents issus à la fois de la direction des grandes entreprises (DGE) et de la direction des vérifications nationales et internationales (DVNI) . S'agissant des PME, des agents issus des directions interrégionales du contrôle fiscal (DIRCOFI) pourraient travailler avec des agents issus, selon les cas, des services locaux ou nationaux chargés de la gestion des obligations déclaratives ;

- une possibilité de déposer une déclaration initiale ou rectificative sans encourir de pénalités , pour les points soulevés dans le cadre de la relation de confiance, comme c'est le cas dans l'expérimentation conduite depuis 2013.

2. Un dispositif adapté pour les grandes entreprises d'une part, et les PME d'autre part, en tenant compte des moyens limités de l'administration

Il est vrai que l'expérimentation conduite depuis 2013, si elle a généralement donné satisfaction aux entreprises concernées, a mobilisé des ressources significatives au sein de la DGFiP.

Une « relation de confiance » de qualité n'est donc pas généralisable à l'ensemble des contribuables - et n'aurait d'ailleurs pas grand sens pour la majorité d'entre eux .

Dès lors, et afin de respecter le principe d'égalité devant l'impôt , il importe donc que les critères permettant aux entreprises de bénéficier de ce dispositif soient clairement définis - dans le cas contraire, l'administration pourrait être amenée à refuser le bénéfice de cet accompagnement à une entreprise qui se trouve pourtant dans la même situation de droit ou de fait qu'une autre entreprise - peut-être concurrente - qui en bénéficierait.

Cette exigence, qui figure déjà dans le texte de l'habilitation, serait complétée par deuxième amendement afin de :

- rappeler la nécessité de critères objectifs , seuls à même d'assurer l'égalité d'accès au dispositif dans un contexte de moyens limités. Par comparaison, dans le système britannique, les entreprises se voient attribuer un « score » ( rating ) reflétant le niveau des besoins et des enjeux fiscaux, et donc l'ampleur des moyens qu'y consacre l'administration fiscale ;

- distinguer le cas des grandes entreprises et des PME . Si la relation de confiance est naturellement plus adaptée aux grandes entreprises, en raison de la complexité et de l'importance de leurs opérations, votre rapporteur estime qu'un tel accompagnement dans la durée pourrait également se révéler très utile pour certaines PME, et notamment celles qui font face, très tôt dans leur croissance, à des enjeux en matière de recherche, d'innovation ou encore d'internationalisation .

À cet égard, il pourrait être opportun de créer deux régimes distincts,  les besoins des grandes entreprises et des PME n'étant pas identiques .

3. Un accompagnement dans la gestion des obligations déclaratives plutôt qu'un nouveau rescrit

Le développement d'une véritable « relation de confiance » est, dans une certaine mesure, entravé par la « politique du chiffre » du contrôle fiscal.

En effet, par définition, des erreurs corrigées « en amont » par l'entreprise , accompagnée par l'administration dans le cadre de la relation de confiance, ne feront pas l'objet de rectifications « en aval » , à l'occasion d'un contrôle fiscal - alors même qu'il n'y a pas nécessairement de pertes pour les finances publiques.

Cela conduit, mécaniquement, à faire baisser les résultats du contrôle fiscal - un indicateur mis en avant par les Gouvernements successifs, mais pourtant imparfait. En effet, sur les 19 milliards d'euros de droits et pénalités notifiés en 2016, seuls 65 % ont été effectivement recouvrés , en raison notamment de contentieux perdus par l'administration ^{76 ( * )} .

Par contraste, un accompagnement des contribuables en amont garantit un recouvrement plus rapide et plus sûr , puisque les corrections sont portées directement sur la déclaration initiale ou rectificative, et que l'entreprise renonce à un éventuel recours contentieux .

Afin de rendre compte de ces avantages, le troisième amendement propose la publication des corrections apportées par les entreprises « en amont » de tout contrôle fiscal, c'est-à-dire dans le cadre de la relation de confiance, dans la perspective de la mise en place d'un indicateur global et équilibré .

Ces éléments pourraient être complétés par un autre indicateur permettant de rendre compte des avantages de la relation de confiance - par exemple le nombre d'axes examinés et validés (ou non), la satisfaction des interlocuteurs etc.

Votre commission a adopté cet article ainsi modifié.

Article 7 bis (nouveau) (art. L. 133-1, L. 133-4-2 et L. 133-4-5 du code de la sécurité sociale) - Modulation de l'annulation des exonérations de cotisations et contributions sociales en cas de redressement faisant suite à un constat de travail dissimulé

Objet : Cet article, introduit par votre commission, vise à ce que l'annulation des exonérations de cotisations et contributions sociales ne soit que partielle en cas de dissimulation partielle de travail.

L'article L. 133-4-2 du code de la sécurité sociale prévoit que, lorsqu'une infraction à la législation sur le travail dissimulé est constatée, l'Urssaf procède à l'annulation des réductions et exonérations de cotisations et contributions sociales dont l'employeur a bénéficié, le cas échéant au cours des cinq années précédant le contrôle. L'article L. 133-4-5 prévoit cette annulation pour le donneur d'ordre, lorsque celui-ci n'a pas satisfait à son obligation de vigilance.

Cette annulation constitue une sanction complémentaire au redressement des cotisations et contributions sociales éludées, assorti des majorations prévues par la loi et, le cas échéant, à des poursuites pénales.

Si la lutte contre le travail dissimulé constitue un objectif consensuel qui ne saurait être remis en cause, la qualification de travail dissimulé s'applique dans les faits à des situations bien différentes.

Il peut s'agir d'un employeur qui dissimule sciemment une partie de son activité ou de ses salariés afin d'échapper au paiement de cotisations sociales. Dans ce cas, les sanctions prévues par la loi doivent s'appliquer dans toute leur rigueur.

Il peut toutefois également s'agir d'employeurs ayant omis de déclarer certaines heures supplémentaires ou encore de la requalification en travail salarié d'une prestation de service effectuée par un travailleur indépendant.

L'application d'une même sanction, potentiellement lourde, à des manquements dont la gravité peut varier de manière importante interroge et contribue à la perception négative que les employeurs peuvent avoir des contrôleurs des Urssaf, ainsi que l'agence centrale des organismes de sécurité sociale (Acoss) a pu le souligner au cours de son audition par votre rapporteur.

Afin de mieux adapter la sanction à la gravité du manquement, le présent article additionnel issu d'un amendement COM-130 de votre rapporteur prévoit une modulation du montant de l'annulation prononcée en fonction de l'importance des rémunérations considérées comme dissimulées par rapport aux rémunérations régulièrement déclarées. Il modifie à cet effet l'article L. 133-4-2.

Le dispositif proposé prévoit l'annulation des exonérations dans une proportion égale au rapport entre le double des rémunérations considérées comme dissimulées et les rémunérations déclarées par l'entreprise.

Dans l'exemple d'une entreprise déclarant régulièrement 500 000 euros de rémunérations, ayant bénéficié de 80 000 euros annuels d'exonérations et pour laquelle un contrôle aurait fait apparaître 15 000 euros d'heures supplémentaires non déclarées, soit 3 % du total des rémunérations régulièrement déclarées :

- actuellement, l'entreprise se verrait réclamer la totalité des exonérations dont elle a bénéficié, soit 80 000 euros ;

- si le présent amendement était adopté, elle se verrait réclamer un montant de cotisations égal au montant des exonérations (80 000 euros) multiplié par le rapport entre le double des rémunérations éludées (2x15 000 euros) et les rémunérations régulièrement déclarées (500 000 euros), soit 6 %. Le montant de l'annulation prononcée serait donc de 2 400 euros (80 000x6 %) ;

Il convient de souligner que l'annulation partielle des exonérations ne remet pas en cause le redressement des cotisations dues au titre des rémunérations non déclarées, majorées le cas échéant. En outre, plusieurs garanties, résultant d'une concertation entre votre rapporteur et les services de l'Acoss, sont prévues pour éviter que cette modulation ne fragilise la lutte contre le travail dissimulé.

Premièrement, la modulation ne s'appliquera que dans les cas de dissimulation partielle et dans les cas de requalification en travail salarié. Les cas de dissimulation totale continueront à entraîner une annulation totale des exonérations.

Deuxièmement, l'annulation sera plus que proportionnelle à l'ampleur de la dissimulation. Il résulte des modalités de calcul proposées que l'annulation sera totale dès lors que l'assiette éludée sera égale à la moitié de l'assiette régulièrement déclarée.

Troisièmement, la modulation ne s'appliquera pas dans les cas de dissimulation d'un mineur soumis à l'obligation scolaire ou d'une personne vulnérable ou dépendante, qui entrainent par ailleurs une majoration du montant du redressement, ni en cas de travail dissimulé en bande organisée.

Enfin, cette modulation ne s'applique pas en cas de nouveau constat de travail dissimulé dans un délai de cinq ans. Le présent article additionnel prévoit par ailleurs les coordinations nécessaires aux articles L. 133-1 et L. 133-4-5 du code de la sécurité sociale.

Votre commission a adopté cet article additionnel ainsi rédigé.

Article 8 (art. L. 1242-2, L. 8115-1, L. 8115-3, L. 8115-4 et L. 8115-6 du code du travail) - Possibilité pour l'autorité administrative d'adresser un avertissement en cas de manquement à certaines dispositions du code du travail

Objet : Cet article complète le dispositif de sanctions administratives en cas de manquement à certaines dispositions de droit du travail en créant la possibilité pour l'autorité administrative d'adresser des avertissements.

I - Le dispositif proposé

L'ordonnance du 7 avril 2016 relative au contrôle de l'application du droit du travail ^{77 ( * )} a ouvert la possibilité pour l'autorité administrative, c'est-à-dire le directeur régional des entreprises, de la concurrence, de la consommation, du travail et de l'emploi (Direccte) de prononcer une amende administrative en cas de manquement à certaines dispositions du droit du travail. De telles amendes sont prononcées sur rapport d'un agent de l'inspection du travail, sous réserve de l'absence de poursuites pénales (art. L. 8115-1 du code du travail).

Le cadre juridique des amendes administratives
en cas de manquement au droit du travail

Le chapitre V du titre Ier du livre Ier de la huitième partie du code du travail fixe le cadre législatif des amendes administratives.

Aux termes de l'article L. 8115-1, une amende administrative peut être prononcée en cas de manquement aux dispositions relatives :

1° aux durées maximales de travail (articles L. 3121-18 à L. 3121-25 et mesures réglementaires prises pour leur application) ;

2° au repos quotidien (art. L. 3131 à L. 3131-3 et mesures réglementaires) et hebdomadaire (art. L. 3132-2 et mesures réglementaires) ;

3° à l'établissement d'un décompte de la durée du travail (art. L. 3171-2 et mesures réglementaires) ;

4° au salaire minimum de croissance (art. L. 3231-1 à L. 3231-11 et mesures réglementaires) et au salaire minimum conventionnel ;

5° aux obligations des employeurs relatives aux installations sanitaires, à la restauration et à l'hébergement (chapitre VIII du titre II du livre II de la quatrième partie) et aux prescriptions techniques de protection pour les travaux de bâtiment et de génie civil (chapitre IV du titre III du livre V).

L'article L. 8115-2 dispose que le Direccte informe par tout moyen le procureur de la République des suites données au rapport de l'agent de contrôle.

L'article L. 8115-3 précise que le montant maximal de l'amende est de 2 000 euros, par travailleur concerné par le manquement. Ce plafond est doublé en cas de nouveau manquement constaté dans un délai d'un an à compter du jour de la notification de l'amende concernant un précédent manquement.

L'article L. 8115-5 prévoit une procédure contradictoire permettant à la personne mise en cause de présenter ses observations. Il précise que le comité social et économique est informé de la décision du Direccte de prononcer une amende.

L'article L. 8115-4 précise que le montant de l'amende est fixé en tenant compte des circonstances et de la gravité du manquement, du comportement de son auteur et de ses ressources et charges.

L'article L. 8115-6 permet à la personne à l'encontre de laquelle l'amende est prononcée de contester la décision de l'administration devant le tribunal administratif, à l'exclusion de tout recours hiérarchique.

Source : commission spéciale

Le présent article modifie l'article L. 8115-1 afin de permettre à l'autorité administrative de prononcer un avertissement alternativement à une amende administrative.

Par ailleurs, il modifie l'article L. 8115-4 en précisant que la bonne foi de l'employeur doit être prise en compte pour fixer le montant de l'amende administrative éventuellement prononcée.

En commission, l'Assemblée nationale a adopté un amendement de son rapporteur proposant une nouvelle rédaction de l'article L. 8115-4 en cohérence avec l'introduction des avertissements. Aux termes de cette rédaction, l'autorité administrative devra prendre en compte les circonstances, la gravité du manquement, le comportement de son auteur, « notamment sa bonne foi », ainsi que ses ressources et ses charges pour déterminer si elle prononce un avertissement ou une amende et pour déterminer le montant de celle-ci.

L'Assemblée nationale a également adopté un amendement de notre collègue député Laurent Saint-Martin modifiant l'article L. 8115-6 afin de préciser qu'un avertissement peut être contesté dans les mêmes conditions qu'une amende administrative, c'est-à-dire devant le tribunal administratif.

En séance publique, l'Assemblée nationale a adopté trois amendements dont un amendement rédactionnel de son rapporteur.

L'amendement de notre collègue député Boris Vallaud a ajouté un alinéa complétant l'article L. 8115-3 du code du travail afin de préciser que, en cas de nouveau manquement dans un délai d'un an à compter de la notification d'un avertissement, le plafond de l'amende administrative est majoré de 50 %.

L'amendement de notre collègue député Jean-Baptiste Moreau ajoute un II au présent article visant à compléter le 3° de l'article L. 1242-2 du code du travail afin de préciser que, lorsque la durée du contrat de travail est inférieure à un mois, un seul bulletin de paie est émis par l'employeur.

II - La position de votre commission

Votre rapporteur est favorable au présent article, bien qu'il considère que sa portée ne doit pas être surestimée.

Conformément aux stipulations de la convention n° 81 de l'OIT ^{78 ( * )} (art. 17) et aux dispositions du code du travail (art. L. 8112-1), l'agent de contrôle de l'inspection du travail est libre de décider des suites qu'il convient de donner aux contrôles qu'il mène. Dans les faits, lorsque le manquement est de faible gravité, ne procède pas d'une volonté délibérée de l'employeur de se soustraire à ses obligations ou qu'il est possible d'y remédier aisément, l'agent de contrôle se contente généralement de rappeler l'employeur à la loi, le cas échéant en lui adressant une lettre d'observation.

Ce n'est qu'en cas de manquement plus grave, ou lorsque ses échanges avec l'employeur n'ont pas permis d'y mettre fin, que l'agent de contrôle adresse un rapport à l'autorité administrative.

Il ressort des auditions menées par vos rapporteurs que le nombre de lettres d'observations adressées par les agents de contrôle est ainsi très supérieur au nombre de rapports transmis aux Direccte.

Selon la direction générale du travail (DGT), les agents de contrôle de l'inspection du travail ont procédé en 2017 à 258 069 interventions de toutes natures et rédigé 160 469 lettres d'observation. Dans les matières visées par le présent article, 429 décisions d'amende ont été notifiées ^{79 ( * )} , dont 275 concernant des manquements relatifs à la durée du travail, 148 concernant des manquements aux règles d'hygiène, de restauration et d'hébergement et 6 concernant des manquements au salaire minimum. Le montant moyen des amendes prononcées est proche de 500 euros par salarié, nettement en-deçà du plafond de 2 000 euros ^{80 ( * )} .

On peut donc considérer qu'il existe déjà en la matière une forme de droit à l'erreur pour l'employeur, qui est laissée à l'appréciation des agents de l'inspection du travail.

En outre, le Direccte dispose de la faculté d'apprécier si le rapport de l'agent de contrôle justifie qu'une amende soit prononcée. Dans les faits, il a été indiqué à vos rapporteurs que, les agents de contrôle ne faisant remonter que les cas les plus sérieux, la quasi-totalité des rapports débouchent sur une amende.

Les avertissements prévus par le présent article n'auraient donc vocation à s'appliquer que dans les cas, rares en pratique, dans lesquels un agent de contrôle considérerait qu'un manquement est suffisamment grave pour justifier la transmission d'un rapport mais où le Direccte estimerait qu'une sanction pécuniaire n'est pas justifiée.

Sur proposition de votre rapporteur, votre commission a adopté un amendement COM-4 visant à préciser que la majoration du plafond de l'amende lorsqu'un nouveau manquement a été commis dans un délai d'un an n'est applicable qu'à la condition que le nouveau manquement soit de même nature que celui qui avait justifié dans un premier temps une première amende ou un avertissement. Au demeurant, l'écart entre le plafond de 2 000 euros et le montant moyen des amendes prononcées montre que le Direccte dispose d'une marge assez large pour sanctionner plus durement les employeurs coupables de manquements répétés.

L'ajout de la notion de « bonne » foi semble justifiée même si une simple instruction ministérielle pourrait permettre d'éclairer les Direccte sur les critères qu'ils doivent retenir dans l'appréciation des situations qui leur sont présentées.

La disposition adoptée par l'Assemblée nationale relative à la remise d'un seul bulletin de paie pour les périodes d'emploi de moins d'un mois interroge. D'une part, on voit mal le lien qu'elle a avec la question de la sanction administrative des manquements au droit du travail. Par ailleurs, le droit actuel prévoit qu'un bulletin de paie est remis lors du versement de la rémunération (art. L. 3243-2). Lorsque le salarié de bénéficie pas de la mensualisation, les rémunérations doivent être versée à seize jours d'intervalle au plus (art. L. 3242-3 du code du travail). Ainsi, les employeurs qui ne versent qu'un seul salaire pour des périodes de travail courtes s'étendant sur deux mois civils ne remettent qu'un seul bulletin de paie. Le présent article introduit donc une ambigüité dans les cas où l'employeur verserait deux rémunérations pour une période de travail de moins d'un mois.

Au demeurant, le titre emploi-service d'entreprise (art. 1273-1 du code du travail) ou le titre emploi simplifié agricole (art. L. 712-2 du code du travail) déchargent les employeurs d'un certain nombre de formalités, dont l'établissement du bulletin de paie.

On peut enfin s'interroger sur la place de cette disposition dans la subdivision du code du travail relative au contrat à durée déterminée plutôt que dans la subdivision relative au bulletin de paie.

Votre commission a adopté cet article ainsi modifié.

Article 8 bis (art. L. 8121-1 [nouveau] du code du travail) - Rôle de l'autorité centrale de l'inspection du travail

Objet : Cet article propose d'inscrire dans la loi le rôle de l'autorité centrale de l'inspection du travail.

I - Le dispositif proposé par l'Assemblée nationale

Le présent article, issu d'un amendement de notre collègue député Laurent Saint-Martin, adopté en séance publique à l'Assemblée nationale, vise à définir au niveau législatif, dans un nouvel article L. 8121-1 du code du travail, le rôle de l'autorité centrale de l'inspection du travail mentionnée par les conventions n° 81 et 129 de l'OIT.

Il est ainsi précisé qu'elle « veille au respect des droits, garanties et obligations des agents de l'inspection du travail placés sous sa surveillance et son contrôle ». Elle devra par ailleurs déterminer les règles encadrant l'exercice de leurs missions et « s'assurer de leur respect ». Enfin, cette autorité devra veiller à l'application du code de déontologie prévu à l'article L. 8124-1 du code du travail ^{81 ( * )} .

Ces dispositions sont insérées au sein du chapitre Ier du titre II du livre Ier du code du travail.

II - La position de votre commission

Les conventions signées dans le cadre de l'organisation internationale du travail (OIT), qui ont une valeur supra-législative, comportent des stipulations garantissant les agents de contrôle de l'inspection du travail contre toute influence indue.

L'article 6 de la convention n° 81 ^{82 ( * )} stipule ainsi que : « Le personnel de l'inspection sera composé de fonctionnaires publics dont le statut et les conditions de service leur assurent la stabilité dans leur emploi et les rendent indépendants de tout changement de gouvernement et de toute influence extérieure indue » .

L'article 17 de cette convention stipule qu'il « est laissé à la libre décision des inspecteurs du travail de donner des avertissements ou des conseils au lieu d'intenter ou de recommander des poursuites ».

Des garanties similaires sont prévues par la convention n° 129 ^{83 ( * )} relative à l'inspection du travail dans l'agriculture.

Ces garanties sont reconnues en droit interne. Aux termes de l'article L. 8112-1 du code du travail, les agents de contrôle « disposent d'une garantie d'indépendance dans l'exercice de leurs missions » et « sont libres d'organiser et de conduire des contrôles à leur initiative et décident des suites à leur apporter ».

Le Conseil d'État infère de la convention n° 81 un principe général d'indépendance des inspecteurs du travail ^{84 ( * )} . Le Conseil constitutionnel considère par ailleurs que l'indépendance de l'inspection du travail « doit être rangée au nombre des principes fondamentaux du droit du travail » et relève donc du domaine de la loi conformément aux dispositions de l'article 34 de la Constitution.

Pour autant, les conventions de l'OIT ne prévoient pas une autonomie totale de l'inspection du travail. L'article 4 de la convention n° 81 stipule en effet, que « l'inspection du travail sera placée sous la surveillance et le contrôle d'une autorité centrale ». Cette autorité centrale est également mentionnée par la convention n° 129.

En France, cette autorité centrale est la direction générale du travail (DGT), ainsi qu'il est précisé à l'article R. 8121-13 du code du travail, dans sa rédaction issue du décret du 30 décembre 2008 relatif à la fusion des services d'inspection du travail ^{85 ( * )} . L'article R. 8121-14, dans sa rédaction issue du même décret, dispose que la DGT « détermine les orientations de la politique du travail (...) notamment en matière de contrôle de l'application du droit du travail » (1°) et « veille au respect des règles déontologiques des agents de l'inspection du travail » (4°).

Le présent article ne modifie donc pas fondamentalement le droit existant. Il inscrit toutefois au niveau législatif les compétences et le pouvoir hiérarchique de la DGT qui ne sont actuellement prévus que par des dispositions de nature règlementaire.

Les missions de veiller « au respect des droits, garanties et obligations » des agents de l'inspection du travail et de déterminer les règles qui encadrent l'exercice de leurs missions et de « s'assurer de leur respect » ne sont manifestement pas incompatibles avec les stipulations des conventions de l'OIT, qui confèrent à l'autorité centrale un rôle de « surveillance » et de « contrôle » sur ces agents, pas plus que la mission de veiller à l'application du code de déontologie prévu par l'article L. 8124-1.

Votre commission a adopté cet article sans modification.

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* ¹¹ Au cours d'une vérification de comptabilité (contrôle sur pièces et sur place), ou d'un examen de comptabilité (contrôle à distance).

* ¹² Article 1727 du code général des impôts.

* ¹³ Bulletin officiel des finances publiques , CF - Infractions et pénalités fiscales communes à tous les impôts et relatives à l'assiette - Insuffisances, omissions ou inexactitudes relevées dans les déclarations souscrites ou les actes présentés à la formalité, BOI-CF-INF-10-20-2017038. Ce document est consultable à l'adresse suivante : http://bofip.impots.gouv.fr/bofip/2592-PGP.html?identifiant=BOI-CF

* ¹⁴ Ibid supra .

* ¹⁵ Conseil d'État, 19 mars 2001, n° 197352.

* ¹⁶ Conseil d'État, 29 juillet 2002, n° 220728.

* ¹⁷ Conseil d'État, 25 avril 2003, n° 234812.

* ¹⁸ Conseil d'État, 20 octobre 2004, n° 253089.

* ¹⁹ Conseil d'État, 2 avril 1990, n° 41626.

* ²⁰ Conseil d'État, 24 février 1986, n° 50433.

* ²¹ Cour de cassation, chambre commerciale, arrêt du 8 octobre 1985, n° 85-17.055.

* ²² Conseil d'État, 3 avril 1981, n° 19963.

* ²³ Conseil d'État, 26 juillet 1978, n° 07132.

* ²⁴ Décision n° 2010-103 QPC du 17 mars 2011, société SERAS II [Majoration fiscale de 40 % pour mauvaise foi].

* ²⁵ Commentaire aux cahiers, décision n° 2010-103 QPC du 17 mars 2011, Société SERAS II ; décision n° 2010-104 QPC du 17 mars 2011, Époux B. ; décision n° 2010-105/106 QPC du 17 mars 2011 M. César S. et autre. Ce document est consultable à l'adresse suivante :

http://www.conseil-constitutionnel.fr/conseil-constitutionnel/root/bank/download/2010103QPCccc_103qpc.pdf

* ²⁶ Qu'ils soient des personnes physiques ou morales.

* ²⁷ Elle se distingue des mesures de police administrative en ce qu'elle vise à punir une personne qui a enfreint une réglementation préexistante et non à prévenir des troubles à l'ordre public.

* ²⁸ Conseil constitutionnel, décision n° 88-248 DC du 17 janvier 1989 sur la loi modifiant la loi n° 86-1067 du 30 septembre 1986 relative à la liberté de communication.

* ²⁹ Conseil d'État, avis, section, 31 mars 1995, n° 164008.

* ³⁰ Relèvent par exemple de la juridiction judiciaire les sanctions prises par l'Autorité de la concurrence en vertu de la loi n° 87-499 du 6 juillet 1987 transférant le contentieux des décisions de l'Autorité de la concurrence à la juridiction judiciaire.

* ³¹ Conseil constitutionnel, décision n° 88-248 DC du 17 janvier 1989 sur la loi modifiant la loi n° 86-1067 du 30 septembre 1986 relative à la liberté de communication.

* ³² Le respect des droits de la défense est un principe général du droit reconnu par le Conseil d'État dans une décision du 5 mai 1944, Dame Veuve Trompier-Gravier, érigé en 1977 par le Conseil constitutionnel en principe fondamental reconnu par les lois de la République par sa décision n° 77-83 DC du 20 juillet 1977 sur la loi modifiant l'article 4 de la loi de finances rectificative pour 1961 (obligation de service des fonctionnaires).

* ³³ Conseil d'État, Assemblée, 3 décembre 1999, n° 316854 ; et Conseil d'État, Assemblée, 4 juillet 2003, n° 234353.

* ³⁴ Ce principe a d'abord été consacré en matière disciplinaire (CE, 5 mars 1954, Banque alsacienne privée et D. ; CE, 23 avril 1958, Commune du Petit-Quevilly, Rec. p. 394) puis étendu à l'ensemble des sanctions administratives.

* ³⁵ Conseil d'État, 29 octobre 2009, n°s 310604 et 310610 et Conseil d'État, 30 décembre 2016, n° 395681.

* ³⁶ Conseil d'État, 14 juin 1991, n °s 107365 ; 107859 ; 110270 et 114646.

* ³⁷ CC, 18 mars 2015, n°s 2014-453/454 QPC et 2015-462 QPC ; CC, 24 juin 2016, n° 2016-546 QPC.

* ³⁸ Ce document est consultable à l'adresse suivante : http://www.conseil-etat.fr/Decisions-Avis-Publications/Etudes-Publications/Dossiers-thematiques/Le-juge-administratif-et-les-sanctions-administratives

* ³⁹ À titre d'illustration, les procédures de demandes d'autorisation, de permis ou d'agrément, les cas de production d'un document légalement exigible par l'administration et les procédures au titre desquelles l'administration est susceptible de prononcer à l'égard des personnes physiques ou morales des sanctions autres que pécuniaires.

* ⁴⁰ À titre d'illustration, sont concernées : les allocations familiales, l'allocation de logement, l'allocation d'éducation de l'enfant handicapé, ou encore l'allocation de pension de retraite et de prestations versées par les caisses d'assurance maladie.

* ⁴¹ Dans cette hypothèse, l'administration est aussi amenée à effectuer le recouvrement des sommes indûment versées (art. L. 262-46 du code de l'action sociale et des familles), qui ne constitue ni une sanction, ni une privation de prestation.

* ⁴² Sont exclues du droit à l'erreur, les hypothèses dans lesquelles l'administration est tenue de prononcer une sanction sans disposer d'une marge d'appréciation, faute de quoi elle méconnaîtrait une obligation qui lui incombe en vertu du droit de l'Union européenne.

* ⁴³ À titre d'illustration, sont visées : l'autorité des marchés financiers, l'autorité de la concurrence ou encore l'autorité de contrôle prudentiel et de résolution.

* ⁴⁴ Article L. 552-3 du code des relations entre le public et l'administration.

* ⁴⁵ Article L. 562-3 du même code.

* ⁴⁶ Article L. 572-1 du même code.

* ⁴⁷ Il s'agit des contribuables dont le chiffre d'affaires n'excède pas 1,5 million d'euros pour les entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, ou 450 000 euros s'il s'agit d'autres entreprises.

* ⁴⁸ Chaque fois qu'une disposition sectorielle organise des conditions spécifiques de droit au contrôle, comme dans le domaine fiscal par exemple, elle prime sur le droit au contrôle général.

* ⁴⁹ Conformément à l'article L. 231-1 du code des relations entre le public et l'administration.

* ⁵⁰ L'article 6 de cette ordonnance reprenait l'article 19 de la loi n° 2000-321 du 12 avril 2000 relative aux droits des citoyens dans leurs relations avec les administrations.

* ⁵¹ En l'occurrence, il s'agissait de la Commission nationale de l'informatique et des libertés.

* ⁵² Conseil d'État, 10 avril 2000, n° 376575.

* ⁵³ Article 1729 du code général des impôts.

* ⁵⁴ Les sanctions prononcées en méconnaissance de règles préservant indirectement la santé publique, la sécurité des personnes et des biens et l'environnement entreraient donc dans le champ des droits à l'erreur et au contrôle.

* ⁵⁵ Dans cette hypothèse, le point de départ du délai au terme duquel le silence de l'administration vaut acceptation ou rejet ne court qu'à compter de la réception desdites pièces et informations requises.

* ⁵⁶ Les sanctions fiscales applicables en cas de déclaration tardive ou de défaut de déclaration (article 1728 du CGI) sont en revanche appliquées par défaut, puisque la bonne foi du contribuable ne saurait être présumée dès lors qu'une mise en demeure a été formellement et effectivement notifiée.

* ⁵⁷ Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP), BOI-TVA-LIQ-30-20-90-40-20160302.

* ⁵⁸ Rescrit RES N°2012/6 (RC) du 14 février 2012, publié au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP), BOI-CF-INF-10-40-30-20171206.

* ⁵⁹ Le tableau des provisions prévu en application des dispositions de l'article 53 A du CGI ; le relevé détaillé de certaines catégories de dépenses prévu à l'article 54 quater du CGI ; l'état prévu au premier alinéa de l'article 223 Q du CGI.

* ⁶⁰ Rescrit RES N°2012/8 (RC) du 21 février 2012 : Modalités d'application de l'amende de 5 % prévue par l'article 1763 du CGI, publié au Bulletin officiel des finances publiques (BOFiP), BOI-CF-INF-20-10-20-20170308.

* ⁶¹ Ce premier alinéa est complété par un second alinéa qui dispose que « lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ».

* ⁶² Lorsque l'administration entend modifier l'appréciation antérieurement portée sur une situation de fait au regard d'un texte fiscal, alors que ni la situation ni le texte n'ont été modifiés, l'appréciation antérieure est caduque à partir de la signification au contribuable que cette appréciation est rapportée.

* ⁶³ CE Sect., 2 décembre 2016, Société Export Press, req. n° 387613 et s., publié au Recueil.

* ⁶⁴ Le Conseil d'État avait cependant admis deux exceptions : la décision refusant d'accorder un agrément ouvrant le droit à un avantage fiscal, et toute décision que le contribuable ne peut pas contester devant le juge de l'impôt (par exemple lorsque l'administration refuse d'accorder à un contribuable la qualité d'assujetti à la TVA).

* ⁶⁵ En l'espèce, la société Export Press avait demandé à l'administration fiscale si ses revues étaient éligibles au taux réduit de TVA applicable aux livres, conformément au 6° de l'article 278 bis du CGI alors en vigueur. L'administration a donné une réponse négative, qui a été déférée par la société Export Press au juge de l'excès de pouvoir.

* ⁶⁶ Les rescrits peuvent, selon le cas, être traités au niveau déconcentré ou au niveau central, par le service juridique de la fiscalité, et plus particulièrement le bureau des agréments et des rescrits.

* ⁶⁷ Source : rapport annuel 2016 de la direction générale des finances publiques (DGFiP).

* ⁶⁸ Sauf cas des rescrits en cours de contrôle, qui demeurent toutefois une procédure exceptionnelle.

* ⁶⁹ Rapport d'information n° 1 (2013-2014) de MM. François Pillet, René Vandierendonck, Yvon Collin et Philippe Dallier, Les outils fonciers à la disposition des élus locaux .

* ⁷⁰ Source : réponse de la direction générale des douanes et droits indirects (DGDDI) au questionnaire de votre rapporteur.

* ⁷¹ Plus précisément, l'amendement du rapporteur au présent article porte sur les régularisations en matière de contributions indirectes prévues par le CGI, et se limite au cas des régularisations en cours de contrôle (réduction de 30 %), puisque la rédaction de l'article 1727 du CGI qui résulterait de l'article 3 du présent projet de loi couvre déjà les régularisations spontanées (réduction de 50 %).

* ⁷² Source : réponse de la direction générale des douanes et droits indirects (DGDDI) au questionnaire de votre rapporteur.

* ⁷³ Dans son avis rendu le 23 novembre 2017 sur le présent projet de loi, le Conseil d'État a observé que « l'exclusion du champ du droit à l'erreur en matière douanière des impôts et taxes constituant des ressources propres de l'Union européenne traduit un choix du Gouvernement et non la réponse à une exigence résultant du droit de l'Union européenne, dès lors que, d'une part, le produit des sanctions fiscales prononcées par l'administration des douanes ne constitue pas une ressource propre de l'Union européenne et que, d'autre part, les dispositions du code des douanes de l'Union (...) n'interdisent pas aux États membres de prévoir, au titre du régime des sanctions instituées en droit interne, des dispositifs transactionnels ou une dispense de pénalités . Pour autant, ce choix ne soulève pas de difficulté au regard du principe d'égalité devant la loi, car il repose sur la différence de situation objective des redevables des impositions affectées à l'Union européenne, qui procèdent de faits générateurs et relèvent de régimes fiscaux distincts ».

* ⁷⁴ Règlement (UE) n° 2013/952 du Parlement européen et du Conseil du 9 octobre 2016 établissant le code des douanes de l'Union.

* ⁷⁵ Source : réponse de la direction générale des finances publiques (DGFiP) au questionnaire de votre rapporteur. Il n'existe pas de stricte définition d'un « axe » de contrôle fiscal, mais cette notion peut, par exemple, correspondre à un impôt (la TVA, l'impôt sur les sociétés etc.) ou à un type d'opération (amortissements, prix de transfert etc.).

* ⁷⁶ Source : rapport annuel 2016 de la direction générale des finances publiques (DGFiP).

* ⁷⁷ Ordonnance n° 2016-413 du 7 avril 2016 relative au contrôle de l'application du droit du travail.

* ⁷⁸ Convention du 11 juillet 1947 concernant l'inspection du travail dans l'industrie et le commerce.

* ⁷⁹ La DGT n'est pas en mesure de fournir le chiffre correspondant au nombre de saisines dans les matières concernées par le présent article.

* ⁸⁰ Le montant moyen des amendes relatives à des manquements au salaire minimum est de 1 170 euros par salarié.

* ⁸¹ Ce code de déontologie a été établi par le décret n° 2017-541 du 12 avril 2017 portant code de déontologie du service public de l'inspection du travail.

* ⁸² Convention du 11 juillet 1947 concernant l'inspection du travail dans l'industrie et le commerce.

* ⁸³ Convention n° 129 du 25 juin 1969 concernant l'inspection du travail dans l'agriculture.

* ⁸⁴ Par exemple : CE, 8 juillet 1998, n° 187704.

* ⁸⁵ Décret n° 2008-1503 du 30 décembre 2008 relatif à la fusion des services d'inspection du travail.