Projet de loi autorisant l'approbation de l'accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la Région administrative spéciale de Hong Kong de la République populaire de Chine en vue d'éviter les doubles impositions

Rapport n° 626 (2010-2011) de M. Adrien GOUTEYRON , fait au nom de la commission des finances, déposé le 15 juin 2011

Disponible au format PDF (394 Koctets)

N° 626

SÉNAT

SESSION ORDINAIRE DE 2010-2011

Enregistré à la Présidence du Sénat le 15 juin 2011

RAPPORT

FAIT

au nom de la commission des finances (1) sur le projet de loi autorisant l'approbation de l'accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la Région administrative spéciale de Hong Kong de la République populaire de Chine en vue d' éviter les doubles impositions en matière d' impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir l' évasion et la fraude fiscales ,

Par M. Adrien GOUTEYRON,

Sénateur

(1) Cette commission est composée de : M. Jean Arthuis , président ; M. Yann Gaillard, Mme Nicole Bricq, MM. Jean-Jacques Jégou, Thierry Foucaud, Aymeri de Montesquiou, Joël Bourdin, François Marc, Serge Dassault , vice-présidents ; MM. Philippe Adnot, Jean-Claude Frécon, Mme Fabienne Keller, MM. Michel Sergent, François Trucy , secrétaires ; M. Jean-Paul Alduy, Mme Michèle André, MM. Bernard Angels, Bertrand Auban, Denis Badré, Mme Marie-France Beaufils, MM. Claude Belot, Pierre Bernard-Reymond, Auguste Cazalet, Yvon Collin, Philippe Dallier, Jean-Pierre Demerliat, Mme Marie-Hélène Des Esgaulx, MM. Éric Doligé, Philippe Dominati, Hubert Falco, André Ferrand, François Fortassin, Jean-Pierre Fourcade, Adrien Gouteyron, Charles Guené, Claude Haut, Edmond Hervé, Pierre Jarlier, Yves Krattinger, Roland du Luart, Philippe Marini, Jean-Pierre Masseret, Marc Massion, Gérard Miquel, Albéric de Montgolfier, François Rebsamen, Jean-Marc Todeschini, Bernard Vera.

Voir le(s) numéro(s) :

Sénat :

450 et 627 (2010-2011)

EXPOSÉ GÉNÉRAL
PREMIÈRE PARTIE : LE CONTEXTE

Le Sénat est saisi du projet de loi n° 450 (2010-2011) autorisant l'approbation de l'accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la Région administrative spéciale de Hong Kong de la République populaire de Chine (ci-après « Hong Kong ») en vue d' éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales.

Cet accord a été signé le 21 octobre 2010 par Christine Lagarde, alors ministre de l'économie, de l'industrie et de l'emploi, et John C. Tsang, secrétaire aux finances du Gouvernement de la région administrative spéciale de Hong Kong de la République populaire de Chine.

Il vise, en premier lieu , à garantir un traitement fiscal équitable des revenus des sociétés et des personnes résidentes de l'une des deux Parties. A cet effet, il prévoit, d'une part, des règles de répartition du droit d'imposition entre les deux Parties, et d'autre part, un mécanisme de suppression des doubles impositions lorsque ce droit n'est pas attribué exclusivement à l'une des deux Parties.

S'agissant de la portée de l'accord sur ce premier objet, votre rapporteur rappelle que 9 200 ressortissants français étaient résidents de Hong Kong en 2009. Ce chiffre est en constante augmentation. De surcroît, cette région administrative est la deuxième destination des investissements directs étrangers (IDE) français en Asie. Après deux années particulièrement exceptionnelles, en 2007 et 2008 ^{1 ( * )} , les IDE se sont fixés à 703 millions d'euros en 2009. Au total, on dénombre à Hong Kong plus de six cent sociétés ou filiales d'entreprises françaises, qui emploient localement environ 30 000 personnes.

En second lieu, le présent accord tend à permettre un échange de renseignements dans des conditions conformes aux standards les plus récents de l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) afin de lutter contre l'évasion fiscale internationale . Il s'inscrit, à cet égard, dans le cadre de la politique conventionnelle française, initiée ces dernières années, de mise en place d'une coopération administrative fiscale avec des Etats et territoires considérés comme peu coopératifs.

I. HONG KONG, UN PARTENAIRE STRATÉGIQUE

Votre rapporteur s'est particulièrement intéressé à Hong Kong en tant que partenaire économique afin de pouvoir évaluer l'impact de la présente convention fiscale. Il rappelle que Hong Kong, devenue une « région administrative spéciale » (RAS) de la République populaire de Chine depuis sa rétrocession le 1 ^er juillet 1997, constitue néanmoins un territoire fiscal, douanier et monétaire ^{2 ( * )} indépendant de la Chine continentale.

Elle continue, par ailleurs, d'être représentée en tant que membre à part entière dans plusieurs organisations internationales à vocation économique ^{3 ( * )} . Elle peut également conclure des conventions internationales sous l'appellation « Hong Kong/Chine ». Elle est, à ce titre, partie à plus de deux cents instruments de droit international, dont plus de quatre-vingt auxquels la Chine populaire n'est, elle-même, pas partie. Son autonomie et sa situation économique en font un partenaire économique stratégique.

A. UNE AUTONOMIE GARANTIE PAR LA LOI FONDAMENTALE

Le statut de Hong Kong a été défini le 4 avril 1990 par la « Loi Fondamentale ^{4 ( * )} » adoptée par l'Assemblée nationale populaire de Pékin. Elle garantit à Hong Kong « un large degré d'autonomie » par rapport aux autorités centrales de Pékin, selon le principe « un pays, deux systèmes ». Elle dispose, en effet que « le système capitaliste et le mode de vie du territoire demeureront inchangés pour les cinquante ans à venir ». Cette autonomie se manifeste dans l'ensemble de la sphère politique, économique, monétaire, sociale et migratoire, à l'exception de la Défense qui relève exclusivement de Pékin.

Illustration de l'autonomie Hongkongaise

- Politique sociale : les systèmes de santé, d'éducation et de protection sociale sont propres au territoire de Hong Kong. Ils sont caractérisés par les standards occidentaux.

- Sécurité et immigration : le maintien de l'ordre dans la région administrative relève de la responsabilité directe du Gouvernement local. Il est assuré par les forces de police de Hong Kong. De même, le territoire dispose d'une entière souveraineté en matière de politique migratoire (régime spécifique d'entrée, de séjour et de sortie du territoire). Un système très sélectif d'« immigration choisie ^{5 ( * )} » a été mis en place depuis 2006 afin d'accueillir des jeunes talents du monde entier.

- Système judiciaire et juridique : le système judiciaire, hérité de la Common Law britannique, est organisé selon une hiérarchie qui place au sommet la Cour d'appel final ^{6 ( * )} , puis la Haute Cour ^{7 ( * )} , elle-même composée de la Cour d'Appel ^{8 ( * )} et de la Cour de Première Instance ^{9 ( * )} , la Cour de district ^{10 ( * )} , les tribunaux d'instance ^{11 ( * )} et les tribunaux spécialisés. Hong Kong dispose également d'un médiateur ^{12 ( * )} aux pouvoirs étendus.

De surcroît, le système juridique et judiciaire garantit notamment le respect des droits de l'homme et des libertés publiques (liberté de conscience, d'opinion, de mouvements...), ainsi que le prévoit la Loi Fondamentale. Les lois chinoises en ce domaine ne s'appliquent pas au territoire de Hong Kong, à l'exception de quelques textes symboliques strictement définis (fête, emblème et hymnes nationaux...).

Source : Ministère des affaires étrangères et européennes

S'agissant de l'autonomie politique, sa mise en oeuvre demeure une question de premier plan .

Schéma institutionnel hongkongais

La région administrative est gouvernée par un Chef de l'exécutif, élu pour cinq ans par un collège électoral de 800 grands électeurs (ce chiffre s'établira à 1 200 lors de l'élection de 2012). L'actuel Chef de l'exécutif, Donald Tsang, a été réélu le 25 mars 2007 avec 81 % des suffrages des grands électeurs et un fort soutien populaire (près de 70 % d'opinions favorables). Le Gouvernement ^{13 ( * )} se compose de quinze ministres ^{14 ( * )} . Il n'est responsable que devant le Chef de l'exécutif.

Le pouvoir législatif est conféré à un Conseil législatif ^{15 ( * )} de soixante membres dont une moitié est élue au suffrage universel direct (scrutin proportionnel par circonscription géographique) et l'autre moitié dans le cadre de circonscriptions dites « fonctionnelles », c'est-à-dire des collèges professionnels (enseignants, banques, secteur immobilier...) d'importance très inégale (de plusieurs milliers d'électeurs à quelques dizaines). Le Conseil vote et amende les lois. Il peut introduire toute proposition nouvelle. Il approuve le budget, les impôts et la dépense publique. Il nomme les juges de la Cour d'appel final et le président de la Haute Cour. Il peut mettre en cause la responsabilité du chef de l'exécutif et interpeller le Gouvernement sur la conduite de sa politique, mais les ministres ne sont pas responsables devant lui.

Source : Ministère des affaires étrangères et européennes

Une proposition de réforme électorale a été élaborée en décembre 2009 , qui a été ensuite soumise à une consultation publique de trois mois, visant à mettre en oeuvre un système plus démocratique dans la perspective des élections du Chef de l'exécutif le 25 mars 2012, prélude à l'élection directe de celui-ci en 2017 et de celle de l'ensemble du Conseil législatif en 2020.

De nombreux débats ont rythmé les six premiers mois de l'année 2010. Un compromis a été finalement accepté par le parti démocrate, le Gouvernement de Hong Kong et le Gouvernement central à Pékin, qui a conduit au vote d'une réforme majeure en juin 2010 du code électoral ouvrant la voie à l'instauration du suffrage universel en 2017.

B. UNE FORTE CAPACITÉ AU REBOND FACE AUX CRISES

Hong Kong a traversé une période particulièrement difficile entre 1997 et 2004 , confrontée aux chocs successifs de la crise asiatique, suivie de cinq années de désinflation compétitive, de l'éclatement de la bulle internet et enfin de la crise du syndrome respiratoire aigu sévère en 2003.

Entre 2004 et 2007, l'économie a renoué avec une croissance élevée de l'ordre de 7,3 % en moyenne annuelle. Elle a bénéficié notamment de l'accélération de l'activité chinoise, tout en subissant de profondes modifications structurelles que l'intensification des relations avec la Chine continentale n'a pas permis d'enrayer. Ainsi, le secteur manufacturier hongkongais ne représente plus que 2,5 % du PIB et 5 % de l'emploi, soit deux fois moins qu'il y a dix ans.

Les effets de contagion de la crise financière internationale en 2008 ont , cependant, interrompu brutalement cet essor . L'économie a tout d'abord enregistré un net ralentissement du taux de croissance qui s'est établi à 2,2 % en 2008 pour se transformer en grave récession en 2009, avec une contraction de la richesse nationale de 2,8 %. La capitalisation boursière, représentant treize fois le PIB fin 2007, a ainsi chuté de moitié.

Puis les premiers signes d'amélioration ont été observés au début de l'année 2010 . Les institutions financières hongkongaises n'étaient, en effet, pas compromises dans les produits dérivés qui ont conduit à l'éclatement de la crise financière aux Etats-Unis. Selon le ministère des affaires étrangères et européennes ^{16 ( * )} , le rebond post-crise semble se confirmer. La croissance du PIB, tirée par toutes les composantes de la demande, a dépassé les prévisions, en atteignant 7,2 % sur le premier semestre 2010.

Analyse économique conjoncturelle

La demande domestique, en particulier la consommation privée, poursuit en 2010 sa croissance. La baisse continue du chômage (4,2 % à l'été 2010 contre 5,4 % à l'été 2009) soutient le retour de la confiance des ménages, tandis que les afflux de touristes du Mainland (18 millions en 2009, soit 61 % du total) profitent à l'hôtellerie-restauration et au commerce de détail de luxe, qui enregistre une croissance très marquée (+ 25 % en volume dans la bijouterie-horlogerie sur le premier semestre).

Le rebond du commerce extérieur mi-2009 sous l'effet de la reconstitution des stocks, se poursuit. Sur le premier semestre 2010, les exportations de biens progressent ainsi de 21 % en valeur et celles de services de 17 %. Cette croissance est tirée, à l'importation comme à l'exportation, par les partenaires asiatiques, tandis que les échanges avec les Etats-Unis et plus encore l'Europe restent modestes. Au total, le gouvernement hongkongais a prudemment relevé ses prévisions de croissance pour 2010, de 4,5 % à 5,5%.

Le principal aléa réside dans la poursuite de l'amélioration de la confiance des entrepreneurs et de l'investissement. Sur le premier semestre, la formation brute de capital fixe (FBCF) est clairement positive (+ 11,7 % contre -1,8% en 2009), soutenue à la fois par l'amélioration de l'environnement régional et la politique volontariste des pouvoirs publics qui, fait inhabituel à Hong Kong, ont engagé un vaste programme de travaux publics (cinq milliards d'euros par an sur cinq ans). En dépit des moyens financiers substantiels dont dispose Hong Kong, les perspectives resteront néanmoins essentiellement dictées par la conjoncture internationale, d'autant que la politique monétaire ne dispose d'aucune marge de manoeuvre compte tenu de l'ancrage au dollar américain.

Source : Ministère des affaires étrangères et européennes

Votre rapporteur tient à mettre en exergue la portée du nouvel accord au regard de l'expansion des secteurs de la finance (16 % du PIB) et des services professionnels (12 %) bénéficiant de la proximité avec le Guangdong, première province économique de Chine où sont implantées environ 60 000 entreprises à capitaux hongkongais.

II. L'INTENSIFICATION DU RÉSEAU DE COOPÉRATION FISCALE FRANÇAIS DANS LA RÉGION

Le présent accord constitue le premier lien conventionnel d'élimination des doubles impositions et de lutte contre l'évasion et la fraude fiscales entre la France et la région administrative spéciale de Hong Kong.

Cette convention vient compléter le réseau conventionnel fiscal tissé par la France dans la région avec notamment la République populaire de Chine ^{17 ( * )} , la Malaisie ^{18 ( * )} et Singapour ^{19 ( * )} . Des conventions ont également été conclues avec la Thaïlande ^{20 ( * )} , le Vietnam ^{21 ( * )} , les Philippines ^{22 ( * )} , la Corée du Sud ^{23 ( * )} et le Japon ^{24 ( * )} . En outre, votre rapporteur rappelle que l'article 77 de la loi n° 2010-1658 du 29 décembre 2010 de finances rectificative pour 2010 permet l'élimination des doubles impositions des revenus provenant de l'île de Taiwan.

La ratification du présent accord représente une étape nécessaire à la mise en oeuvre du réseau fiscal français, à un double égard . D'une part, les doubles impositions constituent des facteurs dissuasifs pour les investisseurs. D'autre part, la volonté politique de lutter contre la fraude fiscale et les délocalisations d'actifs vers des territoires plus attrayants requiert de renforcer la coopération fiscale qui se traduit principalement aujourd'hui par l'échange de renseignements.

A. UN DÉROULEMENT PROGRESSIF DES NÉGOCIATIONS...

A titre liminaire, votre rapporteur souhaite rappeler les différentes étapes du cycle de négociations particulièrement long. Il a débuté en septembre 2003 par un premier tour exploratoire qui a permis de résoudre les différences rédactionnelles des clauses traditionnelles ainsi que d'identifier les sujets plus complexes qui nécessitaient un réexamen par les représentants des Etats.

Puis un deuxième tour, lancé en janvier 2004 , a eu pour objet l'élaboration des règles de territorialité restreinte de la législation hongkongaise, les dispositifs anti-abus prévus par la législation française, la détermination des taux de retenues à la source sur les revenus passifs, les modalités d'imposition des revenus des personnes physiques (pensions, notamment) ainsi que les clauses d'imposition du trafic aérien et maritime international.

L'accord n'a pu, cependant, être paraphé à l'issue de ce deuxième cycle, principalement en raison de l'impossibilité pour Hong Kong de transmettre toutes les informations bancaires utiles , tel que le prévoyait le modèle OCDE. Cette incapacité tenait au droit interne hongkongais alors en vigueur. L'administration fiscale hongkongaise ne pouvait avoir accès à ces informations qu'à la condition que soit établie la qualité de redevable d'impôt à Hong Kong des personnes concernées. Or celle-ci était difficile à établir en raison du principe de taxation à la source applicable localement. Elle n'était acquise que lorsqu'un lien entre le profit et le territoire de Hong Kong était établi (lien factuel ou juridique).

Cet obstacle à l'échange a été levé en 2009 , à la suite de la dynamique initiée par les travaux du sommet du G20. En effet, le 12 mars 2009, le secrétaire aux finances de Hong Kong a annoncé, lors de la présentation du budget pour 2009-2010, que la région allait modifier sa législation afin de respecter ces standards. La législation de Hong Kong a été amendée en janvier 2010 pour se conformer à ces engagements. Ces modifications sont entrées en vigueur en mars 2010.

L'accord a pu être , en conséquence, signé le 21 octobre 2010 à Paris. La ratification par les autorités compétentes hongkongaises devrait avoir lieu à l'été de cette année. Cette procédure prévoit l'examen de la convention fiscale par le Conseil exécutif avant d'être soumise à l'assemblée législative qui doit l'examiner en mai prochain.

B. ... POUR UN RÉSULTAT FRUCTUEUX

Votre rapporteur salue tout d'abord la conclusion d'un accord conforme dans ses principales stipulations au modèle OCDE .

Ainsi que l'a déclaré Christian Comolet-Tirman ^{25 ( * )} , sous-directeur à la direction générale des finances publiques, à votre rapporteur, l'utilisation du modèle OCDE est préférable à celui de l'ONU. Ce dernier, bien que largement inspiré du premier, ne constitue pas la norme de référence dans le cadre des négociations internationales. Plus de 3 000 conventions fiscales dans le monde sont élaborées selon les stipulations cadres de l'OCDE.

Contrairement au modèle onusien actualisé de manière non systématique ^{26 ( * )} , le modèle OCDE de suppression des doubles impositions, datant du 1 ^er juillet 1958, a été mis à jour périodiquement dès 1991 ^{27 ( * ).} . Cette actualisation est réalisée par le comité des affaires fiscales dont les travaux sont systématiquement publiés afin d'instaurer un dialogue nécessaire à l'enrichissement des clauses par les contributions des administrations fiscales des différents Etats. Depuis 1996, chaque année, le Forum mondial sur la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales réunissant les hauts fonctionnaires spécialisés dans le domaine des conventions fiscales est organisé en septembre par l'OCDE. Si moins de quinze pays ont participé à la rédaction du premier texte, le nombre de participants n'a fait que s'élargir depuis lors. En outre, le processus d'échanges sur l'évolution du modèle est ouvert aux pays non membres de l'OCDE ainsi qu'aux entreprises.

Le modèle de convention fiscale de l'OCDE, qui est de nature non contraignante , a essentiellement pour objectif d' éviter toute perte financière ou toute discrimination dans les échanges internationaux, liée au risque de double imposition par l'Etat de la résidence et l'Etat de la source du revenu considéré .

En outre, la révision de l'article 26 du modèle relatif à l'échange de renseignements, en 2005, a constitué une avancée primordiale dans le cadre de la coopération fiscale entre Etats. Deux nouveaux paragraphes ont été ajoutés au modèle afin que les échanges de renseignements ne soient pas entravés.

Le nouveau paragraphe 4 prévoit que l'Etat destinataire d'une demande d'échange de renseignements doit y répondre indépendamment de savoir si ces renseignements sont nécessaires à l'application de sa législation interne. L'absence d'intérêt fiscal national pour cet Etat ne saurait empêcher cet échange. Le paragraphe 5 de l'article 26 du modèle stipule que ne peut également faire obstacle à la communication d'informations le fait que cette dernière soit détenue par une banque, un établissement financier ou une personne agissant en tant qu'agent ou fiduciaire.

La dernière révision du modèle date de juillet 2010 . Elle a pour objet de modifier l'article 7 relatif aux bénéfices des entreprises s'agissant des établissements stables ^{28 ( * )} et de la pratique des prix de transfert.

En second lieu, votre rapporteur se félicite de la conformité des stipulations de l'accord à la pratique conventionnelle française . Ainsi, ce dernier tend à supprimer non seulement les situations de double imposition mais aussi celles de double exonération . Il comprend également, à la demande de la Partie française, de nombreux dispositifs « anti-abus » ^{29 ( * )} destinés à éviter l'usage détourné de ses dispositions.

De surcroît, l'accord prévoit la reconnaissance des bénéfices conventionnels aux sociétés de personnes. Puis, s'agissant de la possibilité reconnue à la Partie française d'effectuer des retenues à la source, il convient de souligner que la réduction des taux prévus dans l'accord devrait être favorable aux investisseurs.

Enfin, en ce qui concerne la coopération administrative en matière fiscale, votre rapporteur fait observer que le présent accord complète la liste des conventions récemment amendées ^{30 ( * )} afin de les rendre conformes à l'article 26 du modèle OCDE . Le dernier avenant en date est celui conclu avec l'Arabie saoudite, le 18 février 2011. A l'exception de celui signé avec la Belgique, tous ceux qui ont déjà été examinés par le Parlement sont à ce jour entrés en vigueur.

La signature d'un avenant avec l'Autriche est imminente. Celle avec les Philippines pourrait intervenir prochainement. Des négociations se déroulent également actuellement avec Aruba, Montserrat, Nioué, le Panama, le Botswana, l'île Maurice et les îles Marshall.

DEUXIÈME PARTIE : ÉLIMINER LES DOUBLES IMPOSITIONS ET PRÉVENIR L'ÉVASION ET LA FRAUDE FISCALES

Le présent accord, dont le projet de loi qui vous est soumis propose d'autoriser l'approbation, tend à constituer une avancée significative en matière de lutte contre l'évasion fiscale, tant au titre de l'élimination des doubles impositions que du renforcement de la coopération fiscale.

Ses vingt-neuf articles ainsi que le protocole venant le compléter sont conformes au modèle OCDE ainsi qu'à la pratique conventionnelle française.

I. LE PREMIER LIEN CONVENTIONNEL FRANCO-HONGKONGAIS DE SUPPRESSION DES DOUBLES IMPOSITIONS

Outre les dispositions propres à l'échange de renseignements négociées à l'initiative de la Partie française, le présent accord établit le premier lien conventionnel entre la France et Hong Kong ayant pour objet d'éliminer les doubles impositions résultant de leur concurrence fiscale.

Conforme au modèle de convention de l'OCDE , il a néanmoins fait l'objet d' aménagements habituellement prévus par la pratique diplomatique française .

Les articles 1 à 5 définissent son champ d'application. Les articles 6 à 21 déterminent les compétences de chacun des deux pays en matière d'imposition pour l'ensemble des revenus couverts par l'accord.

Le coeur de l'accord réside, d'une part, dans l'article 22, qui prévoit les modalités d' élimination des doubles impositions par les deux Etats, et d'autre part, dans l'article 25, relatif aux échanges de renseignements .

Les articles 23, 24 et 26 à 29 constituent les dispositions récurrentes dans ce type de convention, notamment en matière de non-discrimination, de procédure amiable et d'entrée en vigueur.

A. UN CHAMP D'APPLICATION DE L'ACCORD EXHAUSTIF

1. Une application de l'accord aux résidents

S'agissant des personnes concernées , l'article 1 de l'accord reprend les stipulations du modèle OCDE en visant les résidents des Parties contractantes. Il est néanmoins complété par le premier point du protocole qui exclut du champ d'application de l'accord les résidents exerçant leur activité dans une zone franche ou bénéficiant d'un régime fiscal extraterritorial.

2. Une liste énumérative des impôts

Aux termes de l'article 2 , conforme au modèle OCDE, l'accord s'applique aux impôts assis sur le revenu ou la fortune, quels que soient l'autorité pour le compte de laquelle ils sont perçus (Etat fédéré, région, groupements de communes ...) et le système de perception (voie directe, retenue à la source, surtaxe ...).

Votre rapporteur prend acte de l'énumération des impôts visés . Il regrette que les Parties n'aient pas recours à une formule générale qu'il considère d'usage plus flexible dans le temps. Il tient toutefois à souligner que cette liste a une valeur déclarative puisque l'article 2 ^{31 ( * )} précise que la portée de l'accord comprend tous les « impôts de nature identique ou analogue qui seraient établis après la date de signature ». Afin de garantir une pleine efficacité à cet article, les Parties s'engagent à se communiquer les modifications importantes apportées à leurs législations fiscales.

Les impôts français concernés sont l'impôt sur le revenu, l'impôt sur les sociétés, les contributions sur l'impôt sur les sociétés, la taxe sur les salaires, les contributions sociales généralisées et les contributions pour le remboursement de la dette sociale et l'impôt sur la fortune. Votre rapporteur observe que l'impôt sur la fortune est mentionné alors qu'il n'existe aucun risque de double imposition puisque Hong Kong ne taxe pas la fortune. Cette inclusion dans la liste doit en revanche permettre de renforcer le champ d'application de la clause d'échange de renseignements qui ne concerne que les impôts visés par la convention.

Quant aux impôts hongkongais , il s'agit de l'impôt sur les profits ^{32 ( * )} , l'impôt sur le revenu ^{33 ( * )} et la taxe foncière. Il convient de rappeler que seuls les revenus dont la source se situe sur le territoire hongkongais y sont imposables . En conséquence, une société de droit français est assujettie à l'impôt sur les sociétés hongkongais au titre d'un établissement permanent. Le taux d'imposition est de 16,5 % du bénéfice imposable ^{34 ( * )} pour les personnes morales et de 15 % pour les personnes physiques. Quant à l'impôt sur le revenu, tout salaire généré à Hong Kong par un salarié pendant plus de soixante jours sur le territoire est assujetti à un taux variant de 2 % à 15 %, selon la tranche.

3. Des définitions favorables à la Partie française

a) Les termes généraux

Les termes nécessaires à l'interprétation de l'accord sont définis à l'article 3 , conformément au modèle OCDE. « La région administrative spéciale de Hong Kong » désigne tout territoire dans lequel les lois fiscales de la région s'appliquent. Il convient de relever que la ville de Shenzhen située en bordure de Hong Kong, dans la province du Guangdong en Chine est également couverte par l'accord puisque Hong Kong y exerce sa juridiction.

b) La résolution des conflits de double résidence et la prise en compte de la translucidité

(1) La résolution des situations de double résidence

L'article 4 définit la notion de résidence conformément au modèle OCDE. Celle-ci permet d'une part, de préciser le champ d'application ^{35 ( * )} de l'accord et, d'autre part, de résoudre les cas de double imposition ^{36 ( * )} .

S'agissant du champ d'application , rappelons que, selon les termes de l'article 1, l'accord s'applique aux personnes résidentes de l'une ou des deux Parties contractantes. L'article 4 ^{37 ( * )} précise qu'il s'agit des personnes assujetties à l'impôt dans une Partie en raison de leur domicile, leur résidence, leur siège de direction ou tout autre critère analogue.

Le protocole ^{38 ( * )} permet de tenir compte du principe de « territorialité restreinte » de la législation de Hong Kong , en qualifiant de résidente :

- toute personne physique qui y a sa résidence habituelle au cours de l'année d'imposition ou qui y séjourne pendant plus de 180 jours pendant une année d'imposition ou plus de 300 jours au cours de deux années d'imposition consécutives dont l'année d'imposition concernée ;

- toute société qui y est légalement constituée ou y est normalement dirigée ou contrôlée si elle a été constituée en dehors de la région administrative.

En outre, l'accord tend à résoudre la situation de double résidence d'une personne physique dans les deux Parties contractantes . Il privilégie le lieu du foyer d'habitation permanent ^{39 ( * )} afin d'établir la résidence dans la Partie qui aura le droit de taxer la personne. Cette dernière doit avoir aménagé et réservé à son usage son foyer d'une manière durable.

S'il apparaît, cependant, qu'elle possède un tel foyer dans les deux Parties contractantes, l'accord fait droit au pays avec lequel ses liens personnels et économiques sont les plus étroits ^{40 ( * )} . Doivent être alors pris en considération les relations familiales et sociales, les occupations, les activités politiques, culturelles ou autres, le siège de ses affaires...

Si de tels liens ne peuvent être déterminés ou si la personne ne possède pas de foyer permanent dans l'un des deux territoires, la préférence est donnée à la Partie contractante où la personne séjourne de façon habituelle ^{41 ( * )} .

En l'absence des critères précédents, le contribuable est considéré comme résident du pays dont il est un ressortissant ^{42 ( * )} , dans le cas de la France, ou dans lequel il a un droit de séjour, dans le cas de Hong Kong. Votre rapporteur relève que cette formulation diffère du modèle OCDE qui privilégie le concept de nationalité . La rédaction de l'article a été adaptée afin de tenir compte des spécificités du droit interne de la région administrative spéciale de Hong Kong qui ne connaît pas le concept de nationalité mais utilise la notion de droit de séjour habituel (« right of abode »).

Enfin, en dernier ressort, « les autorités compétentes des Parties contractantes tranchent la question d'un commun accord ^{43 ( * )} » . Il s'agit du ministre français de l'économie, des finances et de l'industrie ou du commissaire à la fiscalité hongkongais.

Quant à la « double résidence » d'une personne morale , résidente des deux Parties contractantes, le critère posé par l'accord est le lieu de son siège de direction effective ^{44 ( * )} .

(2) La reconnaissance de la translucidité

Enfin, votre rapporteur approuve les stipulations ^{45 ( * )} du protocole qui tendent à octroyer le bénéfice conventionnel aux sociétés de personnes françaises fiscalement qualifiées de « translucides », au contraire des transparentes.

En effet, le droit des sociétés de nos partenaires considère généralement les sociétés de personnes comme étant, soit des entités fiscalement « opaques », soumises à l'impôt dans les conditions habituelles, soit , et c'est le cas le plus fréquent, comme des organismes fiscalement « transparents ».

Dans le cadre d'un système fondé sur la transparence , les associés sont réputés percevoir directement les revenus « au travers » de la société. Cette dernière ne possède ni de personnalité fiscale, ni de résultat fiscal propres, les bénéfices sont considérés comme réalisés directement par les associés. Ces derniers sont directement imposés au prorata de leurs droits dans la société.

La France , quant à elle, applique un régime fiscal à mi-chemin entre la transparence et l'opacité , qualifié de « translucidité » . La société conserve la personnalité fiscale. Elle demeure le sujet de l'impôt à raison de son propre résultat fiscal. Les bénéfices sont, en effet, considérés comme réalisés par la société de personnes, et non par les associés. Cependant, elle n'est pas redevable de l'impôt dû sur ce résultat . Conformément à l'article 8 du code général des impôts (CGI), les associés de ces sociétés sont personnellement soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés, pour la part des bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société.

Votre rapporteur tient à souligner que puisque la conception de la société de personnes française n'a pas d'équivalent chez nos partenaires étrangers, l'absence de reconnaissance mutuelle des sociétés de personnes en tant que « résidentes » conduit donc à des situations de doubles impositions.

C'est pourquoi la France a émis une réserve , quant à l'application de l'article 4 du modèle OCDE, afin de l'amender de manière à préciser que sont considérés comme résidents de France les sociétés de personnes et groupements de personnes dont le siège de direction est situé en France et dont les actionnaires, associés et autres partenaires y sont personnellement soumis à l'impôt au titre de leur participation aux bénéfices. Cette précision fait l'objet du quatrième point du protocole.

c) L'établissement stable

L'article 5 ^{46 ( * )} définit tout d'abord la notion d'établissement stable conformément au modèle OCDE. Il permet à une Partie d'imposer les bénéfices d'une entreprise de l'autre Partie contractante parce qu'elle constitue « une installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle [elle] exerce tout ou partie de son activité. »

Les critères déterminants sont donc la mise à disposition d'un emplacement fixe doté d'un certain degré de permanence et servant aux activités de l'entreprise. Peu importe que l'entreprise ait ou non un droit juridique formel sur cet emplacement. Il n'est pas nécessaire que les activités aient un caractère productif et permanent. Elles doivent néanmoins contribuer à la productivité de l'ensemble et être menées de manière régulière.

Puis l'article 5 ^{47 ( * )} énumère de manière non exhaustive les exemples d'établissements stables (un siège de direction, une succursale, un bureau, une usine, un atelier, une mine...).

Cette liste est conforme au modèle OCDE, à l'exception des chantiers de construction, de montage, de dragage ou des projets d'installation pour lesquels la durée nécessaire à la constitution d'un établissement stable est réduite à six mois au lieu de douze. Est également réputée ^{48 ( * )} avoir un établissement stable dans une des Parties contractantes l'entreprise qui y réalise pendant plus de six mois des activités de surveillance d'un chantier de construction ou de projets d'installation. Il en est de même pour l'entreprise qui fournit des services de consultant pendant plus de six mois par l'intermédiaire de cet établissement.

Ces règles comportent des exceptions . Ainsi, les activités purement préparatoires ou auxiliaires ne peuvent constituer un établissement stable ^{49 ( * )} . L'existence d'une filiale ne constitue pas en soi un critère de qualification d'établissement stable ^{50 ( * )} .

En revanche, doit être considérée comme ayant un établissement stable l'entreprise pour le compte de laquelle agit une personne ne jouissant pas d'un statut d'indépendant ^{51 ( * )} . A contrario , l'entreprise ne sera pas réputée disposer d'un établissement stable si elle exerce son activité par l'entremise d'un agent doté d'un statut indépendant ^{52 ( * )} .

B. LA DÉTERMINATION DE LA COMPÉTENCE FISCALE SELON LES CATÉGORIES DE REVENUS

Les articles 6 à 21 prévoient les règles de répartition de la compétence fiscale entre l'Etat de résidence et l'Etat de la source pour chaque type de revenus . Ces derniers peuvent être classés en trois catégories , selon le régime applicable à chaque revenu dans l'Etat de la source, c'est-à-dire :

- l'imposition sans limite dans la Partie, source des revenus;

- l'imposition limitée dans cette Partie, lieu de la source ;

- l'interdiction à la Partie, lieu de la source , d'imposer, laissant ce droit à la partie, lieu de résidence du bénéficiaire des revenus.

1. Le droit d'imposition sans limitation en faveur de la Partie, source des revenus immobiliers, des bénéfices des établissements stables, de certaines rémunérations et revenus mobiliers

L'accord confère au pays de la source du revenu ou celui de la situation du bien, le droit d'imposer sans aucune limitation les revenus immobiliers qui y sont situés, les bénéfices des établissements stables qui y sont localisés, ainsi que certaines rémunérations d'activité.

a) L'imposition des revenus des biens immobiliers et des valeurs mobilières s'y rattachant au lieu de situation

Aux termes de l'article 6 , la Partie contractante dans laquelle sont situés des biens immobiliers , y compris des exploitations agricoles ou forestières, peut imposer les revenus de ces biens . Il en est de même des gains en capital tirés de ces biens ainsi que de la fortune constituée par ces biens, aux termes respectivement des articles 13 ^{53 ( * )} et 21 ^{54 ( * ).}

Il convient de souligner qu'il s'agit des revenus, gains ou fortune qu'un résident d'une Partie contractante détient ou tire des biens immobiliers situés dans l'autre Partie . Le présent article ne s'applique pas aux revenus, gains ou fortune des biens immobiliers situés dans une Partie dont le bénéficiaire est un résident ^{55 ( * )} .

Les biens immobiliers sont définis par le droit de la Partie où ils sont situés. Une telle règle permet de réduire les difficultés d'interprétation. Toutefois, le protocole ^{56 ( * )} précise que l'expression de « biens immobiliers » comprend les options et droits semblables relatifs à ces biens.

L'article 6 ajoute que doivent être toujours considérés comme biens immobiliers les accessoires, le cheptel des exploitations agricoles et forestières ainsi que les droits auxquels s'appliquent les dispositions de droit privé relatives à la propriété foncière. Ces biens sont en effet considérés comme tels par la plus grande partie des pays membres de l'OCDE. En revanche, le présent article stipule que les navires, les bateaux et les aéronefs ne sont pas qualifiés de biens immobiliers.

La France a souhaité étendre le champ d'application de l'article 6 ^{57 ( * )} du modèle OCDE afin de pouvoir appliquer les dispositions de sa législation concernant l'imposition des revenus provenant des actions, parts ou autres objets dans une société, une fiducie ou tout autre institution donnant la jouissance de biens immobiliers. Ceux-ci sont traités comme des revenus de biens immobiliers en droit interne. En conséquence, de tels revenus sont imposés dans la Partie où sont situés les biens.

Aux termes de l'article 13 ^{58 ( * )} , cette dernière est également compétente lorsqu'un résident de l'autre Partie contractante tire des gains de l'aliénation d'actions , de parts ou autres droits dans une société, une fiducie ou une autre institution qui génère plus de la moitié de leur valeur directement ou indirectement de biens immobiliers qui y sont situés. Cette clause conforme au modèle OCDE permet à la France d'appliquer sa législation interne aux cessions de titres de sociétés et autres institutions à prépondérance immobilière.

Ne sont toutefois pas concernés par cette stipulation les gains des titres cotés , ceux provenant de l'aliénation d'actions dans le cadre d'une réorganisation de société ou lorsque le bien immobilier support des actions est un bien dans lequel des activités d'entreprise sont exercées. Les modalités de mise en oeuvre de ces exceptions sont précisées dans le protocole ^{59 ( * )} .

Une stipulation analogue à celle des gains provenant de la cession d'actions de société à prépondérance immobilière a été prévue en matière de fortune, à la demande de la Partie française. Ainsi, l'article 21 ^{60 ( * )} prévoit que la fortune constituée par la détention d'actions, parts ou droits dans une société à prépondérance immobilière est imposée dans la Partie de situation des biens immobiliers concernés. Il s'agit plus précisément de sociétés dont l'actif est constitué pour plus de moitié de la valeur de ces biens ou tirent plus de la moitié de leur valeur de tels biens immobiliers.

b) L'imposition de l'établissement stable au lieu de situation

L'article 7 rappelle le principe selon lequel « les bénéfices d'une entreprise d'une Partie contractante ne sont imposables que dans cette Partie ^{61 ( * )} , à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Partie contractante par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé . »

En conséquence, si les bénéfices d'une entreprise, résidente d'une Partie, sont attribuables à un établissement stable, situé dans l'autre Partie, ils y sont alors imposables au lieu de l'être dans celui de la résidence de l'entreprise.

De surcroît, le présent article tend à compléter la définition de l'établissement stable posée à l'article 5, par des règles de calcul des bénéfices attribuables à cet établissement ^{62 ( * )} . En effet, lorsqu'une entreprise d'une Partie possède un établissement stable dans l'autre Partie, il convient d'identifier la part des bénéfices que cette dernière peut imposer.

L'article 7 du modèle OCDE tend à répondre aux différentes interprétations des Etats . Parmi elles, figure celle de la « force d'attraction générale » de l'établissement stable, en vertu de laquelle les revenus (dividendes, intérêts et redevances) tirés de sources situées sur un territoire sont imposables en totalité dans ce pays, dès lors que le bénéficiaire y possède un établissement stable même si ces revenus ne sont manifestement pas attribuables à cet établissement.

Cette interprétation est toutefois rejetée par l'OCDE. Ses travaux ont conduit à la publication, le 17 juillet 2008, d'un rapport intitulé « Attribution de bénéfices aux établissements stables » qui retient l'approche de « l'entité fonctionnellement distincte ». Les bénéfices imputables à un établissement stable sont ceux que cet établissement aurait pu réaliser, dans des conditions de pleine concurrence , « s'il avait été une entreprise distincte et indépendante exerçant des activités identiques ou analogues, dans des conditions identiques ou analogues ». Le présent article 7 reprend cette définition ^{63 ( * )} .

S'agissant de la prise en compte des dépenses dans le calcul du bénéfice de l'établissement ^{64 ( * )} , le présent article ^{65 ( * )} complète la rédaction du modèle OCDE afin de préciser que ne sont pas admises en déduction les sommes versées (autre que celles dues en remboursement de frais réels) en contrepartie de l'utilisation de brevets. En effet, en matière de biens incorporels, il est difficile d'attribuer la propriété à un seul établissement et de le qualifier d'entreprise indépendante à cet égard.

De surcroît, le protocole ^{66 ( * )} précise les règles de détermination des bénéfices imputables à un établissement stable dans le cas de vente de marchandises et de contrats en application du principe de réalité de l'activité . En effet, lorsqu'une entreprise vend des marchandises par l'intermédiaire d'un établissement stable, les bénéfices de ce dernier sont calculés sur la base de la part du contrat effectivement exécutée par cet établissement et non sur le montant total reçu par l'entreprise. Il en est de même en cas de fourniture de services ^{67 ( * )} .

La règle posée par l'article 7, en matière d' imposition des bénéfices de l'établissement stable au lieu de situation , est également applicable s'agissant de la taxation des gains réalisés à la suite de l'aliénation de cet établissement ^{68 ( * )} ainsi que celle de la fortune constituée par des biens mobiliers faisant partie de l'actif de cet établissement ^{69 ( * )} . L'ensemble de ces revenus tirés de l'établissement stable sont imposables au lieu de sa situation.

c) L'imposition des revenus et traitements au lieu de la source

(1) Les revenus liés aux activités salariées du secteur privé

Les revenus provenant des activités salariées sont imposables dans la Partie où l'emploi est effectivement exercé . En effet, conformément au modèle OCDE, l'article 14 ^{70 ( * )} stipule que les rémunérations qu'un résident d'une Partie perçoit au titre d'un emploi salarié du secteur privé sont imposées dans cette Partie à moins que l'emploi ne soit exercé dans l'autre Partie contractante .

Toutefois, même si l'emploi est exercé au lieu de la source, la Partie, lieu de résidence ^{71 ( * )} est compétente si quatre conditions cumulatives sont remplies :

- le bénéficiaire séjourne moins de 183 jours dans le pays de la source durant une période de douze mois ;

- les rémunérations sont payées par un employeur qui n'est pas un résident du pays source des revenus ;

- la charge des rémunérations n'est pas supportée par un établissement stable que l'employeur a dans le pays de la source ;

- les rémunérations sont imposables dans le pays, lieu de résidence, conformément à sa législation. Cette quatrième condition qui complète le modèle OCDE vise à traiter des missions temporaires effectuées dans une Partie par un résident de l'autre Partie qui conduisent parfois à une double exonération.

Enfin , s'agissant des rémunérations perçues au titre d'un emploi salarié effectué à bord d'un navire exploité en trafic international par une entreprise d'une des Parties contractantes, celles-ci sont imposables au lieu de résidence de l'entreprise ^{72 ( * )} . Votre rapporteur relève que le modèle OCDE ^{73 ( * )} prévoit une imposition au lieu du siège de direction effective de l'entreprise. La rédaction du présent accord permet d'éviter les risques de double imposition dans la mesure où la Partie contractante du siège de direction effective peut ne pas être celle dont l'entreprise est résidente.

(2) Les revenus liés aux activités salariées du secteur public

L'article 18 traite des rémunérations ^{74 ( * )} et pensions ^{75 ( * )} des salariés du secteur public ^{76 ( * )} dont la taxation est devenue une question prégnante en raison de l'extension des activités des collectivités publiques à l'étranger.

En l'espèce, cet article pose le principe d'imposition exclusive de ces revenus dans l'Etat de la source , conformément à la règle préconisée par l'OCDE.

Il existe deux exceptions au principe d'imposition exclusif de la source, au profit du lieu de la résidence .

D'une part, ce principe ne s'applique que si les services sont rendus dans le cadre d'une activité d'entreprise exercée par une collectivité publique ^{77 ( * )} . Dans le cas contraire, la rémunération de telles activités relève des articles 14 (salaires), 15 (tantièmes), 16 (artistes) et 17 (pensions).

D'autre part, l'imposition des salaires et traitements est réservée à la Partie « hôte » ^{78 ( * )} s'agissant des personnels des missions diplomatiques qui en sont des résidents permanents ou en possèdent la nationalité. Votre rapporteur observe qu' à la demande de la Partie française , et contrairement au modèle OCDE, cette exception n'a pas été étendue aux pensions versées à de tels personnels afin d'imposer le plus largement possible les pensions publiques.

Enfin, il convient de mentionner qu'aux termes de l'article 26 , les stipulations du présent accord ne portent pas atteinte aux privilèges fiscaux des membres des missions diplomatiques et consulaires ou des délégations permanentes auprès des organisations internationales.

(3) Les pensions du secteur privé

L'article 17 retient, à la demande de la Partie hongkongaise, le principe d'une imposition non exclusive au profit de la Partie où les pensions prennent leur source . En l'espèce, le lieu de la source est défini comme étant celui dans lequel est établi le fonds payant les pensions et non celui dans lequel le travail ouvrant droit à la pension est accompli.

Votre rapporteur observe que le modèle OCDE pose le principe d'une imposition exclusive de la Partie dont le bénéficiaire est résident .

Il s'est interrogé sur les raisons qui ont conduit à privilégier la Partie de la source plutôt que celle de la résidence alors que les conventions conclues avec la Malaisie et Singapour sont conformes au modèle de l'OCDE. Il lui a été répondu que cette règle résulte du système fiscal hongkongais qui repose principalement sur une taxation à la source.

(4) Les revenus liés aux activités des artistes et des sportifs

Aux termes de l'article 16 , la Partie dans laquelle se produisent les artistes et les sportifs dispose du droit d'imposer les revenus provenant des services qui y sont rendus, indépendamment de la question de savoir si ces revenus sont attribués à l'artiste ou au sportif lui-même ou à une autre personne.

Le terme d'artiste n'est pas défini mais une liste non exhaustive est fournie. Il s'agit des artistes de théâtre, de cinéma, de la radio, de la télévision, ou des musiciens. N'entrent pas dans le champ d'application de l'article, les personnels administratifs ou techniques tels que les cameramen, les metteurs en scène, les imprésarios...

(5) Les revenus liés aux jetons de présence

L'article 15 traite des rémunérations des administrateurs de sociétés en prévoyant que les jetons de présence et autres rétributions perçues en qualité de membre du conseil d'administration ou de surveillance d'une société résidente d'une Partie contractante sont imposables dans cette Partie, bien que ces personnes soient résidentes de l'autre Partie contractante.

Cet article ne s'applique pas aux émoluments versés à ces membres dans le cadre de l'exercice d'autres activités, telles que salariées. En revanche, entrent dans son champ d'application les avantages en nature reçus par une personne en sa qualité de membre du conseil d'administration ou de surveillance. Il s'agit notamment de l'usage d'une habitation, d'une automobile, du bénéfice d'une assurance ou encore de l'attribution d'options d'achat d'actions ^{79 ( * )} .

2. Le droit d'imposition des dividendes, intérêts et redevances, par la Partie lieu de la source, limité au taux de 10 %

S'agissant des revenus issus des dividendes et intérêts , l'Etat de la source voit son droit d'imposition limité car ce dernier est normalement attribué à l'Etat de résidence du bénéficiaire.

a) Les dividendes

L'article 10 traite de l'imposition des dividendes dont la notion diffère selon les législations des différents pays membres de l'OCDE. C'est pourquoi ce terme est défini dans le troisième paragraphe dudit article. Il repose essentiellement sur des distributions faites par une société sans diminution des droits des associés ^{80 ( * )} . Cette notion doit être entendue de manière extensive puisqu'elle n'est pas réduite à la distribution des bénéfices décidée chaque année par l'assemblée générale des actionnaires mais peut comprendre l'attribution d'actions gratuites, de bonus...

Le présent article pose le principe de l'imposition des dividendes dans la Partie, lieu de résidence de leur bénéficiaire . Toutefois , le pays sur le territoire duquel ces dividendes trouvent leur source , peut également les imposer au taux unique maximum de 10 % ^{81 ( * )} .

Votre rapporteur relève que cette stipulation permet à la France de conserver un droit d'imposer les dividendes de source française à un taux supérieur au modèle OCDE (5 %) si le bénéficiaire est une société mère qui reçoit les dividendes de sa société filiale ^{82 ( * )} . En revanche dans le cas contraire, ce taux est inférieur au taux général de 15 % mentionné dans le modèle. Il correspond à celui négocié avec la Chine et Taiwan.

Nonobstant ce qui précède, cette limitation du taux de retenue à la source ne s'applique pas lorsque le bénéficiaire effectif, résident d'une Partie, exerce son activité par l'intermédiaire d'un établissement stable . Les dividendes sont alors imposables au lieu de la source, au titre des bénéfices d'un établissement stable, selon les stipulations de l'article 7. Cette suppression de la limitation du droit d'imposition est néanmoins soumise à la condition que « la participation génératrice des dividendes [se rattache] effectivement [à l'établissement stable ^{83 ( * )} ].

Votre rapporteur constate que le champ d'application de l'article est restreint aux dividendes versés à un résident d'une Partie contractante par une société résidente de l'autre Partie contractante et non d'un Etat tiers. Or, certains Etats imposent les dividendes versés par des sociétés non résidentes. En conséquence, l'article exclut toute imposition extraterritoriale qui fonderait le droit d'imposition par l'Etat uniquement sur la présence sur son territoire d'un établissement stable dont seraient issus les bénéfices servant à la distribution des dividendes ^{84 ( * )} .

Enfin, il a été ajouté aux stipulations du modèle OCDE une clause anti-abus qui vise à interdire le bénéfice conventionnel si le principal objectif de la création ou de la cession des droits au titre desquels sont versés les dividendes est la recherche de ce bénéfice.

b) Les intérêts

L'article 11 vise les intérêts c'est-à-dire les rémunérations des sommes prêtées. Ce terme désigne ^{85 ( * )} les revenus de créances de toute nature, tels que les dépôts d'espèces, les cautionnements en numéraire, les obligations d'emprunts. Ces créances peuvent être assorties ou non de garanties hypothécaires ou d'une clause de participation aux bénéfices. Votre rapporteur observe que la définition ainsi donnée présente un caractère exhaustif. Elle ne renvoie pas aux législations internes. Une telle formulation, à la fois précise et complète, renforce la sécurité juridique du dispositif.

Comme en matière de dividende, l'accord ne réserve pas de droit d'imposition exclusif à l'une des deux Parties contractantes. C'est pourquoi l'article ^{86 ( * )} pose tout d'abord le principe de l'imposition des intérêts au lieu de résidence de leur bénéficiaire.

Comme il est d'usage pour les Etats de percevoir une retenue à la source au moment du paiement des intérêts , le présent article tend à limiter la double imposition si le bénéficiaire n'est pas un résident du pays qui pratique la retenue à la source ^{87 ( * )} .

Ainsi, la Partie contractante ^{88 ( * )} sur le territoire de laquelle ces intérêts trouvent leur source n'est autorisée à les taxer qu'au taux général maximum de 10 % , conformément au modèle OCDE. Cette disposition permet ainsi à la France de conserver un droit d'imposer les intérêts de source française.

Il convient de souligner que l'article 11 ^{89 ( * )} complète le modèle OCDE en prévoyant que les intérêts sont exonérés de retenue à la source lorsque l'Etat lui-même (ou un établissement financier nommé par lui) en est le débiteur ou bien le garant de la créance.

De surcroît, à l'instar de l'article 10 ^{90 ( * )} relatif aux dividendes, le présent article ^{91 ( * )} dispense de toute limitation d'imposition la Partie contractante, source des intérêts , lorsque le bénéficiaire ^{92 ( * )} y a un établissement stable sous réserve que ces intérêts soient produits par des créances qui font partie de l'actif de l'établissement stable ou se rattachent effectivement d'une autre façon à cet établissement.

L'article 11 ^{93 ( * )} vise également les cas de relations spéciales liant le débiteur au créancier ^{94 ( * )} . De telles relations peuvent conduire au paiement d'un montant d'intérêts supérieur à celui qui aurait dû être fixé en toute indépendance. En conséquence, les stipulations de l'article ne s'appliquent qu'au montant qui aurait dû être établi en l'absence de telles relations. En revanche, la partie excédentaire des intérêts demeure imposable conformément à la législation des deux Parties contractantes.

L'article 11 s'achève par une clause anti-abus qui complète ainsi le modèle OCDE.

c) Les redevances

L'article 12 traite des redevances. Ce terme désigne ^{95 ( * )} « les rémunérations de toute nature payées [d'une part] pour l'usage ou la concession de l'usage d'un droit d'auteur sur une oeuvre littéraire, artistique ou scientifique et [d'autre part] pour des informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial ou scientifique ». En d'autres termes, cette notion recouvre à la fois la concession de licences d'exploitation de brevets et les contrats de savoir-faire ^{96 ( * )} .

Contrairement au modèle OCDE, le présent article ^{97 ( * )} n'attribue pas de droit exclusif d'imposer les redevances à la Partie dont le bénéficiaire effectif est résident. Cette dérogation a pour objet de permettre à la France de conserver le droit de taxer les redevances de source française . Cependant, l'exercice du droit de la Partie, source ^{98 ( * )} des redevances, est limité. Un plafond d'imposition est fixé à 10 %.

A l'instar de l'article traitant des intérêts, une clause ^{99 ( * )} a été ajoutée au modèle OCDE afin de prévoir la situation dans laquelle le débiteur et le bénéficiaire effectif entretiennent des relations spéciales conduisant à l'établissement d'un montant des redevances supérieur à ce qu'il aurait été en l'absence de telles relations. Le montant excédentaire des paiements demeure imposable, selon la législation de chaque Partie contractante.

Le présent article introduit également une clause anti-abus .

3. Le droit d'imposition exclusif au profit de la Partie lieu de la résidence

a) L'imposition des gains en capital

Conformément au modèle de l'OCDE, l'article 13 traite du régime applicable aux gains en capital . Il prévoit l' imposition exclusive ^{100 ( * )} dans la Partie contractante dont le cédant est un résident, pour les revenus autres que les gains provenant de la cession de biens immobiliers ^{101 ( * )} , de navires ^{102 ( * )} , de biens mobiliers d'un établissement stable ^{103 ( * )} , de parts de sociétés (à prépondérance immobilière ^{104 ( * )} ou faisant partie d'une participation substantielle à la société ^{105 ( * )} ). Votre rapporteur relève que ces exceptions figurent dans la convention conclue entre Hong Kong et la Belgique, le 10 décembre 2003.

En outre, une clause anti-abus a été introduite à la demande de la Partie française.

b) L'imposition de la fortune

De manière similaire à l'article 13, l'article 21 ^{106 ( * )} stipule en matière de fortune que la Partie contractante dont est résident le détenteur de la fortune dispose d'un droit d'imposition exclusif des éléments de cette fortune, sous réserve des exceptions prévues audit article.

Votre rapporteur constate que ces dernières sont nombreuses. Il s'agit de la fortune constituée par des biens immobiliers ^{107 ( * )} ou par des actions de société à prépondérance immobilière ^{108 ( * )} . Elle est imposée au lieu de situation desdits biens. Les biens mobiliers compris dans l'actif d'un établissement stable ^{109 ( * )} qu'une entreprise d'une Partie contractante a dans l'autre Partie conduit à l'imposition de sa fortune dans cette autre Partie.

En l'absence d'imposition sur la fortune par la Partie hongkongaise à ce jour, votre rapporteur approuve l'introduction d'une telle clause afin d'éviter les doubles exonérations qui pourraient résulter de cette absence d'imposition ^{110 ( * )} .

c) L'imposition des bénéfices et gains relatifs à l'exploitation des navires au lieu de résidence de la société exploitante

Les articles 8 , 13 et 22 traitent respectivement des bénéfices résultant de l'exploitation en trafic international ^{111 ( * )} de navires ou d'aéronefs, des gains issus de leur aliénation ^{112 ( * )} ainsi que de la fortune constituée de tels biens ^{113 ( * )} . A la demande de la Partie hongkongaise, ceux-ci sont exclusivement imposables dans la Partie, lieu de résidence de la société exploitante .

Il convient de souligner que tout en laissant le choix du critère aux Etats, le modèle OCDE a préféré faire référence au siège de direction effective de la société exploitant au lieu de la résidence. Le choix opéré dans le présent accord est cohérent avec les clauses conclues avec Singapour et la Chine.

En réponse à votre rapporteur sur l'impact d'une telle mesure , il a été précisé que « cette différence pourrait être significative si la Partie de résidence pouvait différer de la Partie du siège de direction effective. Or le paragraphe 3 de l'article 4 prévoit, aux fins du règlement des conflits de résidence, qu'une personne morale est résidente de la Partie contractante où se trouve son siège de direction effective. Dès lors cette variante rédactionnelle n'aura pas d'impact concret .»

Quant à l'absence de dispositions relatives à la navigation intérieure , elle résulte de « l'absence d'enjeux fiscaux significatifs » selon la direction de la législation fiscale.

Votre rapporteur observe également que les bénéfices sont définis ^{114 ( * )} de manière extensive afin d'englober ceux tirés des activités accessoires à l'exploitation, en trafic international, de navires ou aéronefs, tels que l'entretien ou la location de conteneurs utilisés pour le transport de marchandises. Cette précision était rendue nécessaire par l'importance de l'activité du transport maritime et aérien à Hong Kong .

d) Les sommes reçues par un étudiant

Aux termes de l'article 19 , les sommes reçues par un étudiant , un stagiaire ou un apprenti résident d'une Partie afin de couvrir ses frais d'entretien et d'études dans l'autre Partie sont exonérées d'impôt dans cette dernière , à condition qu'elles proviennent de source située en dehors de cette Partie.

En conséquence, en l'absence d'une bourse versée par un organisme situé dans le pays d'études, les paiements ainsi reçus seront imposés par le pays de la résidence ^{115 ( * )} , conformément au modèle OCDE.

e) Les revenus non expressément mentionnés dans l'accord

Afin de couvrir l'ensemble des revenus imposables, l'article 20 stipule que ceux qui ne sont pas expressément mentionnés dans le présent accord, sont exclusivement imposés dans la Partie, lieu de résidence de leur bénéficiaire effectif ^{116 ( * )} . Toutefois, si ces revenus sont rattachables à l'activité d'un établissement stable que le bénéficiaire possède dans l'autre Partie, cette dernière, lieu de la source, a le droit d'imposer ces revenus ^{117 ( * )} .

Enfin, votre rapporteur se félicite que, sur proposition de la Partie française, le présent article ^{118 ( * )} prévoit une autre dérogation au principe d'imposition exclusive au lieu de résidence afin d'éviter les situations de double exonération . Ainsi les éléments de revenus, non traités dans l'accord, qu'un résident d'une Partie contractante tire de sources situées dans l'autre Partie sont également imposables dans la Partie de la source.

C. LES MODALITÉS DE SUPPRESSION DES DOUBLES IMPOSITIONS ET EXONÉRATION

L'article 22 prévoit les modalités d'élimination des doubles impositions d'une même personne au titre d'un même revenu par les deux Parties ^{119 ( * )} contractantes.

A titre liminaire, il convient de souligner, d'une part, que s'agissant des revenus pour lesquels l'accord donne un droit exclusif d'imposition à l'une des Parties contractantes, la double imposition est ainsi évitée.

D'autre part, dans le cas contraire conduisant à une situation d'imposition, à la fois par la Partie de la résidence et celle de la source, l'article 22 est conçu pour que la Partie, lieu de la résidence, accorde le dégrèvement nécessaire. En revanche, il ne prescrit aucunement à la Partie, lieu de la source ou celle dans laquelle est situé l'établissement stable, source de revenus, les modalités de suppression de la double imposition.

Votre rapporteur rappelle que le modèle OCDE propose deux méthodes de suppression des doubles impositions, l'exemption et l'imputation .

Aux termes du mécanisme d'exemption , l'Etat de résidence ne taxe pas les revenus imposables dans l'Etat source ou celui de l'établissement stable.

Cette méthode connaît deux modalités de mise en oeuvre. Selon la règle de l'exemption intégrale ,  l'Etat de résidence ne prend pas en compte le revenu imposable dans l'Etat source, ni même lorsqu'il fixe l'impôt à percevoir sur le reste du revenu. Selon le principe de l'exemption avec progressivité , il conserve le droit de prendre en considération le revenu exempté lorsqu'il fixe l'impôt à percevoir sur le reste des revenus.

La méthode de l'imputation conduit l'Etat de résidence à calculer, dans un premier temps, l'impôt sur la base du montant total des revenus du contribuable, y compris ceux perçus et imposables dans l'autre Etat (source ou de l'établissement stable), puis dans un second temps, à déduire de l'impôt qui lui est dû celui qui a été payé dans l'autre Etat, selon deux procédés.

L'imputation peut être intégrale si elle correspond au montant total de l'impôt effectivement payé dans l'autre Etat. Elle peut être qualifiée d'« ordinaire » si elle est limitée au montant de ce qui aurait été dû dans l'Etat de résidence, si ce dernier avait eu le droit exclusif d'imposer les revenus perçus dans l'autre Etat.

S'agissant du présent accord et des modalités de suppression des doubles impositions par la France , votre rapporteur relève que le dispositif retenu consiste en une combinaison des deux méthodes précédemment exposées.

En ce qui concerne les revenus des sociétés , l'accord ^{120 ( * )} pose le principe de l'exonération en France des revenus imposables ou imposables uniquement à Hong Kong lorsqu'ils sont exemptés d'impôt sur les sociétés en application de la législation française.

La double imposition des autres revenus provenant de Hong Kong et dont le bénéficiaire effectif est une personne résidente de France est éliminée par l'imputation sur l'impôt français d'un crédit d'impôt . Deux méthodes de calcul sont utilisées afin de déterminer son montant.

Le crédit d'impôt est égal au montant de l'impôt hongkongais effectivement payé à titre définitif, dans la limite du montant de l'impôt français ^{121 ( * )} , pour les revenus issus des :

- bénéfices des entreprises et plus-values mobilières réalisées lors de la cession d'un bien inscrit à l'actif d'un établissement stable ;

- dividendes, intérêts, redevances ;

- plus-values provenant de l'aliénation de biens immobiliers, de parts ou actions de sociétés à prépondérance immobilière ou faisant partie d'une participation substantielle ;

- rémunérations perçues au titre d'un emploi salarié à bord d'un navire ou d'un aéronef exploité en trafic international ;

- jetons de présence ;

- revenus des artistes et sportifs ;

- revenus non expressément visés dans les autres articles de l'accord ^{122 ( * )} .

S'agissant des autres revenus non énumérés ci-dessus ^{123 ( * )} , le crédit d'impôt est égal au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus, à condition que leur bénéficiaire effectif soit également soumis à l'impôt de Hong Kong à raison de ceux-ci.

Quant à Hong Kong , la région administrative élimine la double imposition par imputation d'un crédit d'impôt égal au montant de l'impôt payé en France, dans la limite de l'impôt de hongkongais ^{124 ( * )} correspondant à ces revenus.

Cet article est complété par les points 11 et 12 du protocole. Le premier vise à éviter les doubles exonérations nées de l'application du principe de remise des fonds (« remittance basis ») en vigueur dans certains Etats. En effet, contrairement à la législation française qui impose les résidents sur leurs revenus de source mondiale, certains cadres fiscaux , tel que le régime hongkongais, inspiré du modèle britannique, ne prévoient l'imposition de leurs résidents que dans la mesure où ces revenus sont rapatriés sur leur territoire. C'est pourquoi, le onzième point du protocole limite le bénéfice du crédit d'impôt octroyé en application de l'accord fiscal dans une Partie aux seuls revenus qui sont imposés dans l'autre Partie sur le fondement du système de « remittance basis ».

Quant au douzième point, il tend également à prévenir tout risque de double exemption lié à une qualification divergente d'un revenu par les deux Parties, dans le cadre de l'application de l'accord. Il stipule que chaque Partie conserve le droit d'imposer les revenus de ses résidents conformément à sa législation interne alors même que le droit d'imposition exclusif a été attribué à l'autre Partie, si les revenus en question ne sont pas pris en compte dans l'assiette de l'impôt de cet Etat, en raison d'une qualification divergente des revenus concernés.

II. L'ÉCHANGE DE RENSEIGNEMENTS, VECTEUR DE LA LUTTE CONTRE L'ÉVASION FISCALE

Outre la suppression des doubles impositions, l'article 25 du présent accord a été introduit à la demande de la Partie française dans le cadre de sa politique conventionnelle de lutte contre l'évasion fiscale internationale.

Cette dernière s'inscrit dans les travaux du G20 et de l'OCDE en vue de faire émerger une volonté politique internationale de mettre fin à l'opacité de certains systèmes fiscaux.

A. UN ÉCHANGE DE RENSEIGNEMENTS « VRAISEMBLABLEMENT PERTINENTS »

L'article 25 est conforme aux derniers standards de l'OCDE. Ainsi, il prévoit que les Parties échangent les « renseignements vraisemblablement pertinents » afin d'appliquer tant les stipulations de l'accord que les dispositions de la législation interne ^{125 ( * )} .

Cet article permet d'établir une coopération fiscale franco-hongkongaise étendue . L'échange couvre toutes les questions fiscales. Il ne se limite pas aux informations spécifiques à un contribuable particulier. Il peut concerner l'administration fiscale ou l'amélioration de la discipline fiscale.

Toutefois, son champ d'application est formellement restreint aux impôts visés par l'accord ^{126 ( * )} . En réponse aux interrogations de votre rapporteur sur les conditions de négociation de la clause, la direction de la législation fiscale a précisé que cette limitation introduite à la demande de la Partie hongkongaise, a été imposée à ses autres partenaires. En outre, il a été convenu entre les Parties d'ouvrir un nouveau cycle de négociations dans l'hypothèse où Hong Kong signerait un accord avec un autre Etat dont le champ d'application de l'échange de renseignements serait plus étendu. La DLF a également fait valoir que la présente rédaction était indispensable à la conclusion de l'accord fiscal.

Enfin, il apparaît que cette stipulation ne conduit pas toutefois à réduire significativement la portée de l'échange puisque le champ des impôts visés par l'accord est particulièrement large. Il s'agit de l'impôt sur le revenu, l'impôt sur les sociétés et les contributions qui s'y ajoutent, la taxe sur les salaires, les contributions sociales généralisées et la contribution pour le remboursement de la dette sociale et l'impôt de solidarité sur la fortune.

Les modalités de l'échange ne sont aucunement limitées. Il peut y être procédé sur demande, spontanément ou automatiquement ^{127 ( * )} . En cas de demande, celle-ci doit être précédée d'une recherche mobilisant les sources habituelles de renseignements. Une Partie contractante peut également transmettre spontanément à l'autre Partie des renseignements qu'elle a obtenus au cours d'une enquête et dont elle suppose qu'ils présentent un intérêt pour cet autre Etat. Enfin, l'échange peut être automatique et systématique, sous réserve de l'accord de la partie requise ^{128 ( * )} .

L'article ajoute également que l'obligation d'échange de renseignements pèse sur la Partie requise même si celle-ci n'a pas besoin des renseignements demandés pour l'application de sa propre législation ^{129 ( * )} . Elle doit donc utiliser les pouvoirs dont elle dispose pour obtenir les renseignements demandés sans « besoins à ses propres fins fiscales ».

B. DES RESTRICTIONS AU TITRE DE LA CONFIDENTIALITÉ ET DE LA RÉCIPROCITÉ

1. La confidentialité

Le présent article ^{130 ( * )} pose le principe de confidentialité des renseignements ainsi échangés. Les informations ne peuvent être communiquées « qu'aux personnes [dont le contribuable] ou autorités ^{131 ( * )} (y compris les tribunaux et organes administratifs) concernées par l'établissement ou le recouvrement des impôts [... visés par la convention] , par les procédures ou poursuites concernant ces impôts, par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts . ». Par ailleurs, elles ne peuvent être utilisées qu'à cette fin.

Cette règle de confidentialité intervient également afin de permettre à la Partie requise de rejeter une demande de renseignements, si ces derniers révèlent un secret commercial, industriel ou autre ^{132 ( * )} .

2. La réciprocité

L'article 25 prévoit également deux autres limitations à l'échange justifiées par un principe de réciprocité . En effet, une Partie contractante n'est pas tenue de prendre des mesures administratives dérogeant non seulement à sa législation ou sa pratique administrative, mais encore à celles de l'autre Partie ^{133 ( * )} . Elle n'est également pas tenue de fournir des renseignements qui ne pourraient pas être obtenus ni sur la base de sa législation ni sur celle de l'autre Partie ^{134 ( * )} .

En conséquence, la Partie requérante ne peut se prévaloir de l'existence d'un système de renseignements de la Partie requise plus étendu que le sien pour obtenir ces informations. La Partie requise peut également refuser de fournir des données lorsque la Partie requérante n'est pas autorisée à les obtenir par sa propre législation.

Votre rapporteur relève néanmoins que ces stipulations doivent donner lieu à une interprétation « pragmatique » de manière à ne pas entraver l'échange dans la mesure où il est probable que les dispositifs d'obtention et de fourniture de renseignements varient entre les deux parties .

Enfin, le présent article ^{135 ( * )} précise que ces stipulations ne peuvent permettre à la Partie requise de décliner la demande pour le seul motif que ces renseignements sont détenus par une banque ou un établissement financier, des mandataires, des fiduciaires. Le refus doit être fondé sur un motif indépendant du statut de l'organisme détenteur de l'information ...

III. LA MISE EN oeUVRE DE LA CONVENTION : DES MODALITÉS CONFORMES AUX PRÉCÉDENTS

L'accord prévoit enfin les dispositions conventionnelles habituelles en matière d'élimination de la discrimination (article 23), de règlement des conflits par une procédure amiable (article 24), d'entrée en vigueur (article 28) et de dénonciation (article 29).

En revanche, votre rapporteur déplore l'absence de la clause relative à l'assistance en matière de recouvrement des impôts proposée à l'article 27 du modèle OCDE. Cet article permet d'obtenir l'assistance de l'autre Partie afin de s'assurer que les exonérations ou les réductions de taux prévues dans l'accord ne sont pas accordées aux personnes qui n'y ont pas droit. Selon la direction de la législation fiscale, Hong Kong « n'est pas en mesure de répondre aux demandes d'assistance au recouvrement car l'administration de Hong Kong en charge des conventions fiscales est différente de celle assurant le recouvrement. Une telle clause reste minoritaire dans les conventions conclues par les pays de l'OCDE ».

A. LA CLAUSE DE NON DISCRIMINATION

L'article 23 décline le principe d'interdiction de la discrimination en matière fiscale, en utilisant différentes formulations : « qui se trouvent dans la même situation » ^{136 ( * )} , « qui exercent la même activité » ^{137 ( * )} , « entreprises similaires » ^{138 ( * )} .

S'agissant de personnes physiques ^{139 ( * )} , l'article stipule que les ressortissants français et les détenteurs d'un droit de séjour hongkongais ne peuvent être soumis à aucune imposition plus lourde que celle à laquelle sont soumises les personnes qui se trouvent dans la même situation notamment au regard de la résidence ^{140 ( * )} .

En ce qui concerne les entreprises , le présent article tend à interdire l'imposition des établissements stables « d'une façon moins favorable » que celle d'une entreprise résidente qui exerce la même activité ^{141 ( * )} . Il fait également échec à toute forme de discrimination entre résidents et non résidents en matière de déduction des intérêts, redevances et autres frais ^{142 ( * )} . Une Partie ne peut également traiter de façon moins favorable qu'une entreprise similaire, une entreprise résidente dont le capital est détenu ou contrôlé en totalité ou partie par un ou plusieurs résidents de l'autre Partie ^{143 ( * )} .

Enfin, à la demande de la Partie française, le présent article ^{144 ( * )} prévoit que les cotisations payées à un régime de retraite d'une Partie par une personne exerçant un emploi dans l'autre Partie sont déductibles dès lors qu'elles ne sont pas admises dans cette Partie pour la détermination du revenu imposable.

B. LA PROCÉDURE DE RECOURS AMIABLE

L'article 24 institue une procédure amiable afin de régler les difficultés soulevées par l'application de l'accord. Nonobstant les recours contentieux prévus en droit interne, il permet au contribuable de soumettre à l'autorité compétente de la Partie dont il est résident la contestation de l'imposition qu'il considère non-conforme aux stipulations de l'accord ^{145 ( * )} . Cette saisine doit avoir lieu dans un délai de trois ans à compter de la première notification d'imposition.

L'autorité compétente doit s'efforcer, si la réclamation lui paraît fondée, d'y apporter une solution. Dans le cas contraire, elle tente de la résoudre avec l'autorité compétente de l'autre Partie par voie d'accord amiable ^{146 ( * )} . Elles doivent alors « dissiper les doutes auxquelles peuvent donner lieu l'interprétation ou l'application de l'accord. Elles peuvent notamment se concerter pour parvenir à un accord sur une attribution de revenus identiques [...] ou en vue d'éliminer la double imposition ... ^{147 ( * )} » A cette fin, elles peuvent communiquer directement entre elles afin de parvenir à un accord ^{148 ( * )} .

Si le présent article est, dans son ensemble, conforme à la rédaction de l'article 25 du modèle de convention de l'OCDE, il s'en distingue à deux égards . Tout d'abord, votre rapporteur regrette qu'il ne soit pas fait mention expresse de la « commission mixte » permettant l'élaboration d'un accord. Ensuite, il regrette l'absence d'une procédure d'arbitrage . L'article 25 du modèle OCDE prévoit, en effet, que dans les cas d'échec de la procédure amiable dans un délai de deux ans, les questions non résolues sont, à la demande du contribuable, soumises à un arbitrage ayant force obligatoire.

C. LES DISPOSITIONS DIVERSES

1. L'application des dispositifs anti-abus

Votre rapporteur se félicite qu'à la demande de la Partie française, l'article 27 permette l'application des dispositifs anti-abus de lutte contre l'évasion et la fraude fiscales prévus par le droit interne des Parties. L'application de l'article 212 du code général des impôts relatif à la sous-capitalisation est ainsi possible.

2. Une entrée en vigueur variable selon les impôts visés

L'article 28 conditionne l'entrée en vigueur de l'accord à la notification de l'accomplissement des procédures requises d'approbation. Il précise également les dates de prise d'effet des dispositions de l'accord pour les différents impôts.

S'agissant des impôts sur le revenu perçus par voie de retenue à la source, l'accord s'applique en France aux sommes imposables après l'année civile au cours de laquelle l'accord est entré en vigueur. Pour ceux non perçus par voie de retenue à la source, l'accord s'applique à tout exercice au cours duquel il est entré en vigueur. Quant aux autres impôts, il concerne les impositions dont le fait générateur interviendra après l'année civile au cours de laquelle il est entré en vigueur.

S'agissant de l'application de l'accord dans la région administrative de Hong Kong, elle s'étend à toute année d'imposition à compter du 1 ^er avril de l'année civile qui suit celle au cours de laquelle l'accord est entré en vigueur.

L'échange de renseignements ne pourra ainsi viser que les années ou exercices commencés après l'entrée en vigueur de l'accord.

3. La dénonciation

L'article 29 arrête les modalités selon lesquelles l'accord pourra être dénoncé. Sans limitation de durée, ce droit doit néanmoins s'exercer par préavis au moins six mois avant la fin de toute année civile lorsqu'il intervient après une période de cinq années suivant la date d'entrée en vigueur de l'accord.

IV. TABLEAU COMPARATIF DES DISPOSITIONS DE L'AVENANT AVEC LE MODÈLE OCDE

Articles du projet	Comparaison avec le modèle de l'OCDE	Demande de la France	Demande de Hong-Kong	Conformité avec les conventions signées par la France dans la région : République populaire de Chine (RPC), Malaisie, Singapour, l'article 77 de la loi de finances rectificative du 29 décembre 2010 (Taiwan)
Personnes visées (Art. 1)	Conforme			Comparable
Impôts visés (Art. 2)	Vise les impôts sur le revenu et la fortune	X		Les conventions de la région ne visent pas de manière systématique la fortune.
Définitions générales (Art. 3)	Les définitions ont été adaptées au statut spécifique de Hong Kong au sein de la République populaire de Chine.		X
	La définition du territoire de la France est conforme à notre pratique habituelle.	X		Comparable
Résidence (Art. 4)	Conforme	X		La convention avec la Chine n'est pas conforme au modèle OCDE.
Etablissement stable (Art. 5)	§ 2 : Les chantiers de plus de six mois constituent des établissements stables (douze mois dans le modèle OCDE).		X	Les conventions de la région prévoient également ce délai de six mois et une définition large de la notion de chantier (Malaisie, Singapour : ferme ou plantation).
	§ 3 : Les activités de surveillance des chantiers peuvent être constitutives d'établissements stables si elles durent plus de six mois.		X	Les activités de surveillance sont également visées dans les conventions de la zone.
Revenus immobiliers (Art. 6)	Conformément à la pratique habituelle, une précision a été ajoutée pour couvrir les revenus des sociétés immobilières.	X		Comparable à ce qui est prévu pour les revenus provenant de Taiwan.
Bénéfices des entreprises (Art. 7)	Conforme au modèle OCDE, sauf le paragraphe 3 inspiré du modèle ONU.		X	Le paragraphe 3 de la convention avec la Chine est également inspiré du modèle ONU.
Navigation maritime et aérienne (Art. 8)	Droit d'imposer attribué à la Partie de résidence. Large définition des activités accessoires.		X X	Comparable à ce qui est prévu avec Singapour et la Chine. Comparable à ce qui est prévu avec Taiwan.
Entreprises associées (Art. 9)	Conforme au modèle OCDE	X		Les conventions avec la Chine, la Malaisie et Singapour omettent le 2 ^e paragraphe du modèle OCDE.
Dividendes (Art. 10)	§ 1 et 2 : Imposition à la résidence et retenue à la source égale à 10 %. § 6 : Clause anti-abus	X X		La convention avec la Chine prévoit une retenue à la source de 10 %. Ce taux unique de 10 % a également été adopté pour Taiwan. Les conventions avec Singapour et la Malaisie prévoient des taux différents selon le sens du flux de dividendes et le pourcentage de détention.
Intérêts (Art. 11)	§ 1 et 2 : Imposition à la résidence et retenue à la source égale à 10 %.	X		Les conventions avec la Chine et Singapour prévoient une retenue à la source de 10 %. Ce taux de 10 % a également été adopté pour Taiwan.
	§ 3 : Plusieurs cas d'exonérations ont été prévus pour les prêts souverains et assimilés (COFACE, ex-BFCE...).		X	De telles exonérations figurent aussi dans les conventions conclues avec la Chine, Singapour et la Malaise. Un dispositif similaire est prévu dans la loi de finances rectificative de 2010 pour Taiwan.
	§ 8 : Clause anti-abus	X		Une telle clause est également prévue dans la loi de finances rectificative de 2010.
Redevances (Art. 12)	§ 1 et 2 : Imposition à la résidence et retenue à la source égale à 10 %.	X		Ce partage d'imposition avec un taux de retenue à la source de 10 % a été adopté avec la Chine, la Malaisie et Taiwan.
	§ 3 : la définition des redevances inclut les films et bandes TV ou radios.		X	Les conventions avec la Chine, Singapour et la Malaisie ont également prévu cette inclusion. Il en est de même pour Taiwan.
	§ 7 : Clause anti-abus	X		L'introduction d'une telle clause a également été prévue avec Taiwan.
Gains en capital (Art. 13)	§ 1 : Les gains tirés de la cession de parts de certaines sociétés à prépondérance immobilière sont imposables au lieu de situation des biens.	X		Stipulations comparables aux dispositions applicables à la Chine, la Malaisie, Singapour et Taiwan.
	§ 3 : Les gains tirés de l'aliénation d'une participation substantielle (25 %) sont imposables dans l'Etat de résidence de la société cédée.	X		Des stipulations comparables sont applicables à la Chine.
	§ 4 : les gains tirés de l'aliénation de navires ou aéronefs ne sont imposables que dans l'Etat de résidence.		X
	§ 6 : Clause anti-abus	X		L'introduction d'une telle clause a également été prévue dans la loi de finances rectificative de 2010.
Revenus d'emploi (Art. 14)	§ 2 : une condition supplémentaire a été ajoutée pour éviter les doubles exonérations § 3 : pas de référence au siège de direction effective		X	Comparable à la loi de finances rectificative de 2010.
Jetons de présence (Art. 15)	Conforme au modèle OCDE	X		Comparable aux conventions de la région.
Artistes et sportifs (Art. 16)	Conforme au modèle OCDE	X		Les conventions de la région prévoient des règles spécifiques en cas de financement public.
Pensions (Art. 17)	Les pensions « privées » sont imposables dans l'Etat de la source.		X	Les conventions avec la Malaisie et Singapour prévoient, comme le modèle OCDE, une imposition exclusive à la résidence. La convention avec la Chine et la loi de finances rectificative de 2010 permettent une imposition partagée des pensions de sécurité sociale.
Fonctions publiques (Art. 18)	§ 1 et 3 : conformes au modèle OCDE §2 : imposition exclusive à la source, sans aucune exception, des pensions publiques		X	Les conventions de la zone sont proches du modèle OCDE.
Etudiants (Art. 19)	Conforme au modèle OCDE	X		La convention avec la Chine est rédigée de façon comparable.
Autres revenus (Art. 20)	Imposition au lieu de résidence. § 1, 2 : conformes au modèle OCDE avec une référence à la notion de bénéficiaire effectif. §3 : L'imposition des autres revenus est partagée avec la Partie de source de ces revenus	X
Fortune (Art. 21)	Rédaction conforme à la pratique française	X
Elimination des doubles impositions (Art. 22)	Rédaction conforme à la pratique française	X		Modalités comparables à celles prévues dans la loi de finances rectificative de 2010.
Non-discrimination (Art. 23)	Conformes à la pratique française habituelle. § 1 : Clause limitée aux personnes physiques. La notion de « nationalité » a été remplacée par celle de « droit de séjour » (« right of abode »).	X		Modalités comparables à celles prévues dans la loi de finances rectificative de 2010.
Procédure amiable (Art. 24)	Conforme au modèle OCDE, à l'exception du § 4 (pas de mention expresse de la possibilité de réunir une commission mixte) et du § 5 (absence de procédure d'arbitrage)		X	Rédaction proche de celles des conventions de la région. Les conventions avec la Malaisie et Singapour ne prévoient aucun délai de saisine (3 ans avec la Chine et Hong Kong).
Echange de renseignements (Art. 25)	Conforme au modèle OCDE. L'échange a été limité aux impôts visés par l'accord.	X		Comparable avec la Malaisie et Singapour. La loi de finances rectificative de 2010 respecte ces standards.
Assistance au recouvrement (absence d'article)	Hong Kong n'est pas en mesure de répondre aux demandes d'assistance au recouvrement		X	Les conventions avec la Chine, la Malaisie et Singapour ne prévoient pas non plus une telle assistance.
Fonctionnaires diplomatiques et consulaires (Art. 26)	Proche de la pratique française habituelle	X
Divers (Art. 27)	Clause permettant l'application des dispositifs anti-abus prévus dans le droit interne des Parties contractantes	X
Entrée en vigueur (Art. 28)	Comparable à la pratique française habituelle	X
Dénonciation (Art. 29)	Comparable à la pratique française habituelle	X

EXAMEN EN COMMISSION

Réunie le mercredi 15 juin 2011 , sous la présidence de M. Jean Arthuis, président , la commission a procédé à l'examen du rapport de M. Adrien Gouteyron sur le projet de loi n° 450 (2010-2011) autorisant l'approbation de l'accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la Région administrative spéciale de Hong Kong de la République populaire de Chine en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales.

Après un bref débat, à l'issue de la présentation du rapporteur, la commission a adopté le projet de loi et proposé que ce texte fasse l'objet d'une procédure d'examen simplifié en séance publique, en application des dispositions de l'article 47 decies du règlement du Sénat.

Le compte-rendu de cette réunion peut être consulté sur le site Internet du Sénat :

http://www.senat.fr/compte-rendu-commissions/finances.html

ANNEXE 1 - LISTE DES PERSONNES AUDITIONNÉES

Ministère du Budget des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat

Direction de la législation fiscale

- M. Christian Comolet-Tirman, sous-directeur de la sous-direction E. prospective et relations internationales.

Observatoire des conventions fiscales internationales

- M. Albert Castro ;

- Maître Olivier Dauchez ;

- Mme Catherine Cassière.

ANNEXE 2 - PRINCIPALES DISPOSITIONS DE LA LÉGISLATION FISCALE HONGKONGAISE

(source : ministère des affaires étrangères et européennes et ministère du budget)

I - IMPOSITION DES BÉNÉFICES DES SOCIÉTÉS

A. Assiette

1) Territorialité

Hong Kong applique un concept fiscal territorial : les sociétés exerçant une activité à Hong Kong sont soumises à l'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices provenant de cette activité ou considérés comme ayant leur source dans ce pays. La distinction entre les bénéfices ayant leur source à Hong Kong et ceux ayant leur source à l'étranger est une question de fait, reposant uniquement sur la jurisprudence.

Pour les opérations de vente, le lieu d'acceptation des commandes, celui de la négociation et de la conclusion des contrats constituent des facteurs essentiels à cet égard. Cependant, aucun critère isolé ne peut déterminer à lui seul la source du profit ^{149 ( * )} . En matière de prestations de services ou de versement de commissions, il convient de retenir le lieu où le service a été rendu.

Il s'ensuit que, dans certains cas, les bénéfices d'une société implantée à Hong Kong provenant d'activités commerciales considérées comme étant exercées hors de cet Etat n'y sont pas imposables à Hong Kong.

A l'inverse, certains produits financiers de source extérieure à Hong Kong perçus par des institutions financières exerçant leurs activités à Hong Kong sont considérés comme ayant leur source à Hong Kong et y sont ainsi imposables. Il s'agit des intérêts - quelle que soit leur nature - et des gains tirés de la cession de certificats de dépôt et de lettres de change.

Les revenus d'exploitation ^{150 ( * )} des brevets, des dessins, des marques de fabrique, des noms de marques, des marques de commerce, du savoir-faire à Hong Kong sont exonérés à raison de 70 % de leur montant, ce qui représente un taux effectif d'imposition de 4,95 %.

Ces règles de territorialité s'appliquent aussi bien aux sociétés résidentes qu'aux sociétés non résidentes, ayant ou non un établissement stable à Hong Kong. En l'absence d'établissement stable, l'impôt doit être prélevé par le débiteur ou par un représentant fiscal.

2) Produits exonérés d'impôt sur les sociétés

Outre les produits exonérés d'impôt sur les sociétés à Hong Kong par application du principe de territorialité, sont également exonérés :

- les dividendes distribués par les sociétés exerçant leur activité à Hong Kong ;

- les intérêts des obligations émises par le gouvernement de Hong Kong et les plus-values de cession de ces titres ;

- les intérêts sur comptes de dépôts dans des banques « agréées » perçus à compter du 22 juin 1998 par des entités exerçant une activité industrielle et commerciale (à l'exception des banques) ;

- les plus-values de cession des actifs mobiliers et immobiliers ;

- les revenus et gains réalisés par les organismes de placement collectif en valeurs mobilières (fonds communs d'investissement, trusts) après agrément.

3) Régime particulier : activités de transport maritime ou aérien international

Les profits provenant de l'exercice à Hong Kong d'activités de transport maritime ou aérien international sont normalement soumis à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun. Toutefois, seule la part du bénéfice mondial considérée comme ayant sa source à Hong Kong est effectivement imposée. Cette part est égale à la fraction du chiffre d'affaires mondial réalisée à partir de Hong Kong ^{151 ( * )} .

B. Taux d'imposition

1) Taux unique d'imposition de 16,5 %

Les bénéfices imposables réalisés par les sociétés résidentes sont soumis à un taux proportionnel unique s'élevant à 16,5 % depuis le 1 ^er avril 2008 (17,5 % auparavant).

L'impôt sur les sociétés dû par les sociétés résidentes est déterminé par voie déclarative, sur la base des résultats de l'exercice. Il en est de même de l'impôt dû par les sociétés non résidentes exerçant leurs activités à Hong Kong par l'intermédiaire d'un établissement stable.

En revanche, en l'absence d'établissement stable, l'impôt sur les sociétés dû par une société non résidente est soit déterminé et liquidé par un agent ou un représentant fiscal que la société a désigné, soit prélevé à la source par le débiteur sur le montant brut de la commission ou de la rémunération de la prestation.

Le prélèvement à la source de l'impôt sur les sociétés au taux de 16,5 % s'applique notamment :

- aux redevances versées à un bénéficiaire non résident à raison de l'usage ou de la concession de l'usage à Hong Kong d'un droit incorporel ou d'un enregistrement audiovisuel ; cependant, dès lors que la base imposable s'élève à 30 % du montant des redevances, le taux réel de l'impôt est donc de 4,95 % ;

- à la rémunération des activités artistiques ou sportives exercées à Hong Kong par des non résidents.

En revanche, les dividendes et les intérêts ayant leur source à Hong Kong et versés à des non-résidents ne supportent pas de retenue à la source.

2) Crédits d'impôt imputables : impôt cédulaire ^{152 ( * )} relatif aux revenus fonciers

L'impôt cédulaire dû au taux de 15 % au titre des revenus tirés de la location de certains biens fonciers bâtis ou non situés à Hong Kong ouvre droit à un crédit imputable sur l'impôt sur les sociétés.

II - IMPOSITION DES REVENUS DES PERSONNES PHYSIQUES

A. Principes

L'impôt sur le revenu est constitué de trois impôts cédulaires.

- Les traitements, salaires et pensions sont imposés selon un barème progressif propre, avec des taux variant de 2 % à 17 %.

- Les revenus tirés des activités indépendantes (bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux, bénéfices agricoles) sont imposés dans une catégorie particulière au taux proportionnel de 15 %.

- Les revenus fonciers sont également imposés séparément au taux proportionnel de 15 %.

Ces trois impôts cédulaires s'appliquent de la même façon aux résidents et non résidents, par voie déclarative.

S'agissant des revenus financiers, les dividendes et les plus-values de cession immobilière et mobilière sont exonérés d'impôt sur le revenu. En revanche, les intérêts et les redevances sont imposés selon les règles applicables aux bénéfices des sociétés. Les intérêts ^{153 ( * )} sont soumis à un impôt au taux de 16,5 % et les redevances à un taux de 4,95 %.

Cependant, les contribuables résidents de Hong Kong peuvent demander que l'ensemble de leurs revenus soit imposé globalement selon le barème applicable aux traitements, salaires et pensions.

B. Impôt cédulaire relatif aux revenus salariaux

1) Territorialité

Comme en matière d'impôt sur les sociétés, l'impôt relatif aux salaires et pensions a une portée territoriale définie par la jurisprudence.

L'impôt s'applique aux traitements et salaires attribués à raison d'un emploi exercé à Hong Kong pour le compte d'une société résidente ou d'une succursale locale d'une société non résidente. Lorsqu'un salarié exerce une partie de son activité à Hong Kong et une partie à l'étranger, la base imposable à Hong Kong correspond en général à la fraction de la rémunération annuelle relative au nombre de jours de présence à Hong Kong. Lorsqu'un salarié travaillant pour un employeur à Hong Kong exerce la totalité de son activité à l'étranger, la rémunération n'est pas imposable à Hong Kong.

2) Revenus exonérés

Sont notamment exonérées :

- les rémunérations salariales perçues par les équipages des navires et des avions en trafic international lorsque la durée de séjour à Hong Kong du salarié n'excède pas 60 jours par an ou 120 jours durant deux années consécutives ;

- les pensions servies à raison d'activités antérieures exercées hors de Hong Kong ;

- les pensions servies dans le cadre de plans de retraite entreprise.

3) Barème d'imposition

L'impôt cédulaire applicable aux traitements, salaires et pensions est calculé selon le barème progressif suivant :

Tranches de revenus		Taux
1 à 40 000 $ HK	4 234 €	2 %
40 001 à 80 000 $ HK	de 4 235 € à 7 527 €	7 %
80 001 à 120 000 $ HK	de 7 528 € à 11 291 €	12 %
au-delà de 120 000 $ HK	11 292 €	17 %

Le montant de l'impôt ne peut toutefois pas excéder 15 % du montant du revenu imposable. L'impôt n'est pas prélevé à la source. Les revenus sont déclarés annuellement.

C. Impôt cédulaire relatif aux activités indépendantes

L'impôt cédulaire applicable aux bénéfices provenant de l'exercice d'activités indépendantes (industrielles ou commerciales, libérales, agricoles) est déterminé selon des règles de territorialité et d'assiette semblables à celles applicables aux bénéfices des sociétés.

Le taux de l'impôt cédulaire s'élève à 15 %. L'impôt est liquidé sur une base déclarative.

D. Impôt cédulaire relatif aux revenus fonciers

Les revenus provenant de la location à titre non professionnel de terrains et d'immeubles bâtis sont imposables au taux de 15 %.

Les revenus nets fonciers sont déterminés après déduction des créances considérées comme irrécouvrables et après un abattement de 20 % au titre des frais d'entretien et de réparation.

E. Option pour l'imposition du revenu global

1) Assiette

Les contribuables résidents permanents ^{154 ( * )} ou temporaires ^{155 ( * )} de Hong Kong peuvent demander à être imposés sur la base de leur revenu global annuel comprenant :

- les traitements, salaires et pensions ;

- les revenus provenant de l'exercice d'activités indépendantes ;

- les revenus fonciers ;

- les intérêts ^{156 ( * )} et les redevances (imposés selon les règles applicables aux bénéfices des sociétés).

Les dividendes et les plus-values de cession immobilière et mobilière sont exonérés d'impôt sur le revenu.

Les contribuables mariés sont imposés séparément à moins d'opter pour l'imposition commune.

Les charges déductibles du revenu global se limitent à l'imputation des déficits industriels et commerciaux, à la déduction des sommes versées aux fonds de retraite agréés et à l'imputation des dons en espèce aux oeuvres charitables (dans la limite de 35 % du revenu global imposable).

Chaque contribuable a droit à un abattement personnel s'élevant à 108 000 $ HK (10 162 €) et chaque enfant fiscalement à charge ouvre droit à un abattement de 50 000 $ HK (4 704 €) dans la limite de neuf enfants.

2) Barème

Le barème d'imposition du revenu global est identique au barème cédulaire applicable aux traitements, salaires et pensions : les taux vont de 2 % jusqu'à 45 000 $ HK (4 234 €) à 17 % au-delà de 120 000 $ HK (11 292 €).

Toutefois, le taux de pression fiscale (montant de l'impôt par rapport au revenu imposable) ne peut excéder 15 % du revenu global annuel après imputation des déficits industriels ou commerciaux et des dons aux oeuvres charitables mais avant déduction des abattements à caractère personnel susmentionnés.

F. Synthèse des règles applicables aux contribuables non-résidents

Les trois impôts cédulaires relatifs aux traitements, salaires et pensions, aux bénéfices provenant des activités indépendantes (BIC, BNC, BA) et aux revenus fonciers s'appliquent de la même manière aux personnes physiques résidentes ou non résidentes par voie déclarative.

L'option pour l'imposition du revenu global selon un barème unique n'est pas ouverte aux contribuables non résidents.

Par ailleurs, si les dividendes et les intérêts versés aux non résidents sont toujours exonérés, les redevances sont soumises à une retenue à la source libératoire au taux de 4,95 %.

---

* ¹ Les IDE se sont élevés respectivement à 1,4 et 1,2 milliard d'euros.

* ² Hong Kong est dotée d'une devise convertible (dollar de Hong Kong), indexée sur le dollar américain.

* ³ Organisation mondiale du commerce, Organisation mondiale des douanes, Banque asiatique de développement.

* ⁴ Basic Law of Hong Kong.

* ⁵ Quality Migrant Admission Scheme.

* ⁶ Court of Final Appeal.

* ⁷ High Court .

* ⁸ Court of Appeal .

* ⁹ Court of First Instance .

* ¹⁰ District Court.

* ¹¹ Magistrates Court .

* ¹² Ombudsman .

* ¹³ Executive council .

* ¹⁴ Secretaries .

* ¹⁵ Legislative Council : le Conseil législatif est composé de 38,3% de pan-démocrates (23 sièges), de 56,6% des élus des partis pro-Pékin plus conservateurs (34 sièges) et des indépendants (3 sièges).

* ¹⁶ Cf . réponse aux questionnaires de votre rapporteur au ministère des affaires étrangères et européennes.

* ¹⁷ Accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République populaire de Chine en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu signé à Paris le 30 mai 1984, approuvé par la loi n° 84-1166 du 22 décembre 1984. Un cycle de négociations s'est tenu à Pékin en 2008 puis en 2009, en vue d'actualiser la convention fiscale. Les sujets de divergence demeurent nombreux. La France a proposé à la Chine la tenue d'un troisième tour de négociations en 2011.

* ¹⁸ Convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de Malaisie tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu, signée à Paris le 24 avril 1975, approuvée par la loi n° 76-464 du 31 mai 1976 et modifiée par l'avenant signé à Kuala Lumpur, le 31 janvier 1991, et l'avenant signé à Putrajaya, le 12 novembre 2009.

* ¹⁹ Convention entre la France et Singapour tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur les revenus signée à Paris le 9 septembre 1974, approuvée par la loi n° 75-459 du 11 juin 1975 et modifiée par l'avenant signé à Singapour le 13 novembre 2009.

* ²⁰ Convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du royaume de Thaïlande tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur les revenus signée à Bangkok le 27 décembre 1974, approuvée par la loi n° 75-576 du 4 juillet 1975.

* ²¹ Convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République socialiste du Vietnam en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune signée à Hanoï, le 10 février 1993, approuvée par la loi n° 94-323 du 25 avril 1994.

* ²² Convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République des Philippines tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu signée à Kingston le 9 janvier 1976, approuvée par la loi n° 78-555 du 27 avril 1978 modifiée par l'avenant signé à Paris le 26 juin 1995, approuvée par la loi n° 98-117 du 2 mars 1998.

* ²³ Convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République de Corée tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l'évasion fiscale en matière d'impôts sur le revenu signée à Paris le 19 juin 1979, approuvée par la loi n° 80-869 du 5 novembre 1980, modifiée par l'avenant signé à Paris le 9 avril 1991, approuvé par la loi n° 91-1396 du 31 décembre 1991.

* ²⁴ Convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Japon en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu signée à Paris le 3 mars 1995, approuvée par la loi n° 95-1404 du 30 décembre 1995, modifiée par l'avenant signé à Paris le 11 janvier 2007.

* ²⁵ Audition du 10 mars 2011.

* ²⁶ La dernière version du modèle Onusien date de 2001.

* ²⁷ En 1992, 1994, 1995, 1997, 2000, 2003, 2005, 2008 et 2010.

* ²⁸ La mise à jour du 22 juillet 2010 du modèle OCDE de convention fiscale concernant le revenu et la fortune tend principalement à réviser l'article 7 sur l'attribution des bénéfices aux établissements stables. De surcroît, elle introduit de nouveaux commentaires sur l'octroi des bénéfices des conventions fiscales aux revenus d'organismes de placement collectif ainsi qu'aux entités appartenant à l'État, y compris les fonds souverains. Enfin, elle traite des questions liées au domaine des télécommunications ainsi qu'aux revenus d'emploi de l'article 15 dans le cas de salariés qui travaillent à l'étranger pendant de courtes périodes.

* ²⁹ Cf. les clauses de bénéficiaire effectif, règles anti-abus dans les articles relatifs aux revenus passifs, reconnaissance des dispositifs anti-abus de notre droit interne, clause « anti-remittance basis » et clause évitant les doubles exonérations liées à une qualification divergente du revenu.

* ³⁰ Arabie Saoudite, Bahreïn, Belgique, Luxembourg, Malaisie, Qatar, Singapour et Suisse.

* ³¹ Cf . paragraphe 4.

* ³² Profit tax .

* ³³ Salaries tax .

* ³⁴ Sont exonérés de l'impôt sur les profits les plus-values mobilières ou immobilières, sauf rachat spéculatif, les dividendes, les produits tirés de gains de change à l'occasion d'opérations de capital ou d'opérations ayant leur source à l'étranger.

* ³⁵ Cf paragraphe 1 de l'article 4.

* ³⁶ Cf paragraphe 2 de l'article 4.

* ³⁷ Cf. paragraphe 1 de l'article 4.

* ³⁸ Cf . le cinquième point du protocole.

* ³⁹ Cf. a) du paragraphe 1 de l'article 4.

* ⁴⁰ Cf . b) du paragraphe 1 de l'article 4.

* ⁴¹ Cf . b) du paragraphe 1 de l'article 4.

* ⁴² Cf . c) du paragraphe 1 de l'article 4.

* ⁴³ Cf . d) du paragraphe 1 de l'article 4.

* ⁴⁴ Cf . paragraphe 3 de l'article 4.

* ⁴⁵ Cf. quatrième point du protocole.

* ⁴⁶ Cf . paragraphe 1 de l'article 5.

* ⁴⁷ Cf . paragraphe 2 de l'article 5.

* ⁴⁸ Cf. paragraphe 3 de l'article 5.

* ⁴⁹ Cf. paragraphe 4 de l'article 5.

* ⁵⁰ Cf . paragraphe 7 de l'article 5.

* ⁵¹ Cf. paragraphe 5 de l'article 5

* ⁵² Cf . paragraphe 6 de l'article 5.

* ⁵³ Cf . paragraphe 1 de l'article 13.

* ⁵⁴ Cf. paragraphe 1 de l'article 21.

* ⁵⁵ S'agissant des revenus et gains tirés de biens immobiliers situés dans l'Etat dont le bénéficiaire est un résident, les stipulations respectivement de l'article 20 et du cinquième paragraphe de l'article 13 s'appliquent.

* ⁵⁶ Cf . sixième point du protocole.

* ⁵⁷ Cf. paragraphe 5 de l'article 6.

* ⁵⁸ Cf . b) du paragraphe 1 de l'article 13.

* ⁵⁹ Cf. neuvième point du protocole. Les titres cotés sont ceux émis sur les places boursières de l'Union européenne et du Stock exchange of London Limited . Quant aux réorganisations d'entreprise, le protocole vise les opérations définies dans la directive 90/434/CEE du Conseil relative aux fusions, scissions, apports d'actifs et échanges d'actions intéressant des sociétés d'Etats membres différents du 23 juillet 1990.

* ⁶⁰ Cf . b) du paragraphe 1 de l'article 21.

* ⁶¹ Votre rapporteur tient à souligner que le pays de résidence de l'entreprise dispose également d'un droit d'imposition spécifique dans le cas des transferts de bénéfices entre entreprises associées telles que les sociétés mères et leurs filiales ou les sociétés placées sous contrôle commun. Aux termes de l'article 9, les autorités fiscales d'une Partie peuvent imposer les bénéfices d'une entreprise résidente, qu'elle n'a pourtant pas pu réaliser en raison de sa relation avec l'entreprise associée, résidente de l'autre Partie. Ce pouvoir de taxation est justifié par le fait que les transactions entre les deux entreprises ont été conclues dans des conditions qui diffèrent de celles normalement convenues entre entreprises indépendantes.

* ⁶² Votre rapporteur observe que les règles permettant de déterminer les bénéfices provenant de transactions effectuées entre des entreprises associées sont traitées à l'article 9.

* ⁶³ Cf. paragraphe 2 de l'article 7.

* ⁶⁴ Cf. les dépenses de direction et les frais généraux d'administration.

* ⁶⁵ Cf. paragraphe 3 de l'article 7.

* ⁶⁶ Cf . septième point du protocole.

* ⁶⁷ Contrats d'étude, de fourniture, d'installation, de construction d'équipements, ou d'équipements industriels, commerciaux ou scientifiques ou d'ouvrages publics.

* ⁶⁸ Ou de son mobilier cf. paragraphe 2 de l'article 13.

* ⁶⁹ Cf . paragraphe 2 de l'article 21.

* ⁷⁰ Cf . paragraphe 1 de l'article 14.

* ⁷¹ Cf. paragraphe 2 de l'article 14.

* ⁷² Cf. paragraphe 3 de l'article 14.

* ⁷³ Cf. paragraphe 3 de l'article 15 du modèle OCDE.

* ⁷⁴ Cf. a) du paragraphe 1 de l'article 18. Les rémunérations visées sont les « traitements, salaires et autres rémunérations similaires ». Cette précision apportée au modèle OCDE en 1994 conduit à restreindre le champ d'application du présent article aux employés du secteur public, à l'exclusion des personnes fournissant des services indépendants aux collectivités publiques.

* ⁷⁵ Cf . paragraphe 2 de l'article 18.

* ⁷⁶ Le secteur public comprend aussi bien l'Etat que les collectivités territoriales et personnes morales de droit public.

* ⁷⁷ Cf . paragraphe 3 de l'article 18.

* ⁷⁸ Cf . b) du paragraphe 1 de l'article 18.

* ⁷⁹ L'article 15 est applicable à l'avantage provenant de cette option d'achat. En cas de réalisation de l'option, l'imposition du gain en capital résultant de la levée de l'option relève au contraire de l'article 13.

* ⁸⁰ Le remboursement de capital ne constitue pas un dividende.

* ⁸¹ Cf. paragraphe 2 de l'article 10.

* ⁸² Cf. paragraphe 2 de l'article 10 du modèle OCDE. Il s'agit d'un bénéficiaire qui est une société détenant « directement au moins 25 % du capital de la société qui paie les dividendes . »

* ⁸³ Cf . paragraphe 4 de l'article 10.

* ⁸⁴ L'article 10 précise donc qu'un Etat (E), dans lequel une société tire des bénéfices, ne peut percevoir aucun impôt sur les dividendes payés par cette société résidente d'un autre Etat contractant (E') à moins que ces dividendes ne soient payés à un résident de cet Etat (E) ou que la participation génératrice des dividendes ne se rattache effectivement à un établissement stable situé dans cet Etat (E). Ces précisions renvoient aux principes posés aux premier et quatrième paragraphes.

* ⁸⁵ Cf . paragraphe 4 de l'article 11.

* ⁸⁶ Cf. paragraphe 1 de l'article 11.

* ⁸⁷ Si le bénéficiaire est un résident du pays qui pratique la retenue à la source, la double imposition est généralement supprimée par des dispositions internes.

* ⁸⁸ L'Etat source est défini au sixième paragraphe de l'article 11. Il s'agit de l'Etat dont le débiteur est un résident. Toutefois, si ce dernier « a dans un Etat contractant un établissement stable pour lequel la dette donnant lieu aux paiements des intérêts a été contractée et qui supporte la charge des intérêts », l'Etat source est celui du lieu de situation de l'établissement.

* ⁸⁹ Cf . paragraphe 3 de l'article 11.

* ⁹⁰ Cf . quatrième paragraphe de l'article 11.

* ⁹¹ Cf. paragraphe 5 de l'article 11.

* ⁹² Le bénéficiaire n'est pas résident de l'Etat de la source mais de l'autre Partie contractante.

* ⁹³ Cf. paragraphe 7 de l'article 11.

* ⁹⁴ L'article vise également le cas des relations spéciales que le débiteur et le créancier entretiendraient avec des tierces personnes.

* ⁹⁵ Cf . paragraphe 3 de l'article 12.

* ⁹⁶ Les contrats de savoir-faire constituent des accords de transfert de certaines informations non révélées au public n'ayant pas fait l'objet d'un brevet. Compte tenu des difficultés pratiques de distinguer les paiements pour transfert de savoir-faire de ceux pour la fourniture de services, il convient de souligner que le huitième point du protocole exclut expressément de la définition de redevances, les rémunérations payées pour services techniques, travaux d'ingénierie, service de consultation et de surveillance. Il précise également que les rémunérations versées pour le droit de distribuer un logiciel constituent une redevance dès lors qu'elles incluent le droit de reproduire ce logiciel.

* ⁹⁷ Cf . paragraphe 2 de l'article 12.

* ⁹⁸ L'Etat source est défini au cinquième paragraphe de l'article 12. Cette définition constitue un ajout par rapport au modèle OCDE. Elle est comparable à celle en matière d'intérêts. Il s'agit de l'Etat dont le débiteur est un résident. Toutefois, si ce dernier « a dans un Etat contractant un établissement stable pour lequel l'obligation donnant lieu aux paiements des redevances a été contractée et qui supporte la charge des redevances », l'Etat source est celui du lieu de situation de l'établissement.

* ⁹⁹ Cf . paragraphe 6 de l'article 12.

* ¹⁰⁰ Cf. paragraphe 5 de l'article 13.

* ¹⁰¹ Cf. a) du paragraphe 1 de l'article 13.

* ¹⁰² Cf. paragraphe 4 de l'article 13.

* ¹⁰³ Cf . paragraphe 2 de l'article 13.

* ¹⁰⁴ Cf. b) du paragraphe 1 de l'article 13.

* ¹⁰⁵ Cf. paragraphe 3 de l'article 13.

* ¹⁰⁶ Cf. paragraphe 4 de l'article 21.

* ¹⁰⁷ Cf. a) du paragraphe 1 de l'article 21.

* ¹⁰⁸ Cf. b) du paragraphe 1 de l'article 21.

* ¹⁰⁹ Cf. paragraphe 2 de l'article 21.

* ¹¹⁰ Cf. paragraphe 5 de l'article 21.

* ¹¹¹ Cf. paragraphe 1 de l'article 8.

* ¹¹² Cf. paragraphe 4 de l'article 13.

* ¹¹³ Cf. paragraphe 3 de l'article 21.

* ¹¹⁴ Cf. paragraphe 3 de l'article 8.

* ¹¹⁵ Ou dans un pays tiers si l'organisme payeur y est établi.

* ¹¹⁶ Cf. paragraphe 1 de l'article 20.

* ¹¹⁷ Cf. paragraphe 2 de l'article 20.

* ¹¹⁸ Cf. paragraphe 3 de l'article 20.

* ¹¹⁹ La double imposition juridique doit être distinguée de la double imposition dite économique qui concerne non pas une mais deux personnes imposables au titre d'un même revenu.

* ¹²⁰ Cf. a) du paragraphe 1 de l'article 22.

* ¹²¹ Cf. a ii) du paragraphe 1 de l'article 22.

* ¹²² Ce même calcul est appliqué au résident français qui possède une fortune imposable à Hong Kong. L'impôt français est établi sous déduction d'un crédit d'impôt égal au montant de l'impôt payé à Hong Kong. Toutefois, ce crédit d'impôt ne peut excéder le montant de l'impôt français correspondant à cette fortune.

* ¹²³ Cf. a i) du paragraphe 1 de l'article 22.

* ¹²⁴ Cf. paragraphe 2 de l'article 22.

* ¹²⁵ Cf. paragraphe 1 de l'article 25.

* ¹²⁶ Cf. paragraphe 1.

* ¹²⁷ Cf . point 10 du protocole. Ajouté à la demande de Hong Kong, il précise toutefois que l'échange spontané ou automatique de renseignements n'est pas obligatoire.

* ¹²⁸ Exemple : recommandation du Conseil de l'OCDE C(81)39, du 5 mai 1981, concernant un formulaire normalisé destiné aux échanges automatiques de renseignements dans le cadre de conventions fiscales internationales.

* ¹²⁹ Cf . paragraphe 4 de l'article 25.

* ¹³⁰ Cf . paragraphe 2 de l'article 25.

* ¹³¹ Contrairement au modèle OCDE, l'article ne prévoit toutefois pas la divulgation du renseignement aux autorités de contrôle. En outre, le point 10 du protocole interdit la transmission des informations obtenues dans le cadre de l'accord à un autre Etat. Ces restrictions sont compatibles avec les exigences de l'OCDE.

* ¹³² Cf . c) du paragraphe 3 de l'article 25.

* ¹³³ Cf . a) du paragraphe 3 de l'article 25.

* ¹³⁴ Cf . b) du paragraphe 3 de l'article 25.

* ¹³⁵ Cf . paragraphe 5 de l'article 25.

* ¹³⁶ Cf. paragraphe 1 de l'article 23.

* ¹³⁷ Cf. paragraphe 2 de l'article 23.

* ¹³⁸ Cf. paragraphe 4 de l'article 23

* ¹³⁹ Cf. paragraphe 1 de l'article 23.

* ¹⁴⁰ Votre rapporteur relève que contrairement à l'article 24 du modèle OCDE, l'article 23 du présent accord ne fait pas référence au concept de « nationaux ». Ainsi que souligné précédemment, l'accord tient compte des spécificités du droit interne de la région administrative spéciale de Hong Kong qui ne connaît pas le concept de nationalité.

* ¹⁴¹ Cf. paragraphe 2 de l'article 23.

* ¹⁴² Cf. paragraphe 3 de l'article 23.

* ¹⁴³ Cf. paragraphe 4 de l'article 23.

* ¹⁴⁴ Cf. paragraphe 5 de l'article 23.

* ¹⁴⁵ Cf. paragraphe 1 de l'article 24.

* ¹⁴⁶ Cf. paragraphe 2 de l'article 24.

* ¹⁴⁷ Cf. paragraphe 3 de l'article 24.

* ¹⁴⁸ Cf. paragraphe 4 de l'article 24.

* ¹⁴⁹ Les sociétés étrangères qui effectuent des cessions de biens ou des prestations de services ne sont pas soumises à l'impôt sur les sociétés à Hong Kong tant que l'essentiel de l'opération, et notamment la négociation et la conclusion du contrat, intervient en dehors du territoire.

* ¹⁵⁰ Y compris les droits d'exploitation de ces biens incorporels.

* ¹⁵¹ Marchandises et passagers embarqués à Hong Kong et navigation maritime dans les eaux nationales, en particulier.

* ¹⁵² Impôt qui taxe différemment chaque catégorie de revenus en fonction de son origine.

* ¹⁵³ Sont exonérés les intérêts des obligations émises par le Gouvernement de Hong Kong.

* ¹⁵⁴ Personne qui réside ordinairement (régulièrement) à Hong Kong, quelles que soient les durées de ses séjours.

* ¹⁵⁵ Personne qui séjourne à Hong Kong au moins 180 jours au cours d'une année et au moins 300 jours au cours de deux années tout en n'étant pas résident permanent.

* ¹⁵⁶ Sont exonérés les intérêts des obligations émises par le Gouvernement de Hong Kong