Projet de loi autorisant l'approbation de l'accord entre la France et les Bahamas relatif à l'échange de renseignements en matière fiscale

Rapport n° 620 (2009-2010) de M. Adrien GOUTEYRON , fait au nom de la commission des finances, déposé le 7 juillet 2010

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N° 620

SÉNAT

SESSION EXTRAORDINAIRE DE 2009-2010

Enregistré à la Présidence du Sénat le 7 juillet 2010

RAPPORT

FAIT

au nom de la commission des finances (1) sur

- le projet de loi, ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE, autorisant l'approbation de l' accord sous forme d'échange de lettres entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de Jersey relatif à l' échange de renseignements en matière fiscale et à l' imposition des pensions ;

- le projet de loi, ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE, autorisant l'approbation de l' accord sous forme d'échange de lettres entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Commonwealth des Bahamas relatif à l' échange de renseignements en matière fiscale ;

Par M. Adrien GOUTEYRON, .../...

Sénateur

(1) Cette commission est composée de : M. Jean Arthuis , président ; M. Yann Gaillard, Mme Nicole Bricq, MM. Jean-Jacques Jégou, Thierry Foucaud, Aymeri de Montesquiou, Joël Bourdin, François Marc, Alain Lambert , vice-présidents ; MM. Philippe Adnot, Jean-Claude Frécon, Mme Fabienne Keller, MM. Michel Sergent, François Trucy , secrétaires ; M. Philippe Marini, rapporteur général ; M. Jean-Paul Alduy, Mme Michèle André, MM. Bernard Angels, Bertrand Auban, Denis Badré, Mme Marie-France Beaufils, MM. Claude Belot, Pierre Bernard-Reymond, Auguste Cazalet, Yvon Collin, Philippe Dallier, Serge Dassault, Jean-Pierre Demerliat, Éric Doligé, André Ferrand, François Fortassin, Jean-Pierre Fourcade, Christian Gaudin, Adrien Gouteyron, Charles Guené, Claude Haut, Edmond Hervé, Pierre Jarlier, Yves Krattinger, Gérard Longuet, Roland du Luart, Jean-Pierre Masseret, Marc Massion, Gérard Miquel, Albéric de Montgolfier, François Rebsamen, Jean-Marc Todeschini, Bernard Vera.

Voir le(s) numéro(s) :

Assemblée nationale ( 13 ^ème législ.) :		2320, 2321, 2324, 2325 , 2326, 2327, 2328, 2330, 2331, 2333, 2334, 2337, 2552, 2568 , 2569, 2579, 2580 et T.A. 473, 474, 475, 476, 477, 478, 479, 480, 481, 482, 483, 484
Sénat :	540 , 541 , 542 , 543 , 544 , 545 , 546 , 547 , 548 , 549 , 550 , 551 , 621 , 622 , 623 , 624 , 625 , 626 , 627 , 628 , 629 , 630 , 631 et 632 (2009-2010)

- le projet de loi, ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE, autorisant l'approbation de l' accord sous forme d'échange de lettres entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement des Îles Turques et Caïques relatif à l' échange de renseignements en matière fiscale ;

- le projet de loi, ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE, autorisant l'approbation de l' accord sous forme d'échange de lettres entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement des Bermudes relatif à l' échange de renseignements en matière fiscale ,

- le projet de loi, ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE, autorisant l'approbation de l' accord sous forme d'échange de lettres entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement des Îles Caïmans relatif à l' échange de renseignements en matière fiscale ;

- le projet de loi, ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE, autorisant l'approbation de l' accord sous forme d'échange de lettres entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de Gibraltar relatif à l' échange de renseignements en matière fiscale ;

- le projet de loi, ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE, autorisant l'approbation de l' accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République de Saint-Marin relatif à l' échange de renseignements en matière fiscale ;

- le projet de loi, ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE, autorisant l'approbation de l' accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Liechtenstein relatif à l' échange de renseignements en matière fiscale ;

- le projet de loi, ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE, autorisant l'approbation de l' accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la Principauté d' Andorre relatif à l' échange de renseignements en matière fiscale ;

- le projet de loi, ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE, autorisant l'approbation de l' accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de Guernesey relatif à l' échange de renseignements en matière fiscale ;

- le projet de loi, ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE, autorisant l'approbation de l' accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de l' Île de Man relatif à l' échange de renseignements en matière fiscale ;

- le projet de loi, ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE, autorisant l'approbation de l' accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement des Îles Vierges britanniques relatif à l' échange de renseignements en matière fiscale .

PREMIÈRE PARTIE : EXPOSÉ GÉNÉRAL

Le Sénat est saisi des douze projets de loi, adoptés par l'Assemblée nationale:

- n° 540 (2009-2010), autorisant l'approbation de l' accord sous forme d'échange de lettres entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de Jersey relatif à l'échange de renseignements en matière fiscale et à l' imposition des pensions, signé le 12 mars 2009 ;

- n° 541 (2009-2010), autorisant l'approbation de l' accord sous forme d'échange de lettres entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Commonwealth des Bahamas relatif à l' échange de renseignements en matière fiscale, signé le 7 décembre 2009 ;

- n° 542 (2009-2010), autorisant l'approbation de l' accord sous forme d'échange de lettres entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement des Îles Turques et Caïques relatif à l' échange de renseignements en matière fiscale, signé le 18 septembre 2009 ;

- n° 543 (2009-2010), autorisant l'approbation de l' accord sous forme d'échange de lettres entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement des Bermudes relatif à l' échange de renseignements en matière fiscale, signé le 2 octobre 2009 ;

- n° 544 (2009-2010), autorisant l'approbation de l' accord sous forme d'échange de lettres entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement des Îles Caïmans relatif à l' échange de renseignements en matière fiscale, signé le 16 septembre 2009 ;

- n° 545 (2009-2010), autorisant l'approbation de l' accord sous forme d'échange de lettres entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de Gibraltar relatif à l' échange de renseignements en matière fiscale, signé le 18 septembre 2009 ;

- n° 546 (2009-2010), autorisant l'approbation de l' accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République de Saint-Marin relatif à l' échange de renseignements en matière fiscale, signé le 22 septembre 2009 ;

- n° 547 (2009-2010), autorisant l'approbation de l' accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Liechtenstein relatif à l' échange de renseignements en matière fiscale, signé le 22 septembre 2009 ;

- n° 548 (2009-2010), autorisant l'approbation de l' accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la Principauté d' Andorre relatif à l' échange de renseignements en matière fiscale, signé le 22 septembre 2009 ;

- n° 549 (2009-2010), autorisant l'approbation de l' accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de Guernesey relatif à l' échange de renseignements en matière fiscale, signé le 24 mars 2009 ;

- n° 550 (2009-2010), autorisant l'approbation de l' accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de l' Île de Man relatif à l' échange de renseignements en matière fiscale, signé le 26 mars 2009 ;

- n° 551 (2009-2010), autorisant l'approbation de l' accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement des Îles Vierges britanniques relatif à l' échange de renseignements en matière fiscale, signé le 17 juin 2009.

Votre rapporteur a choisi d'examiner l'ensemble des textes qui sont soumis à votre approbation, dans un seul rapport, en raison de la similitude des stipulations des accords que ces projets visent à ratifier. Tous s'inspirent, en effet, du modèle d'accord-cadre de l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) sur l'échange de renseignements élaboré en 2002.

De surcroît, ils poursuivent également la même finalité de mise en oeuvre du principe de transparence fiscale. Ces accords répondent d'une part, aux exigences en matière de bonnes pratiques fiscales fixées par l'OCDE et garanties par le forum mondial de l'Organisation. D'autre part, ils traduisent la volonté de la France de lutter contre les paradis fiscaux dans le cadre de sa politique conventionnelle.

Afin d'éclairer le débat et de préparer l'examen des douze accords, votre rapporteur a pris l'initiative avec le Président de la commission des finances du Sénat , Jean Arthuis , d'organiser, le 23 mars dernier, un cycle d'auditions des représentants du ministère du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, du ministère des affaires étrangères et européennes et de l'OCDE ^{1 ( * )} .

I. UN CADRE MULTILATÉRAL FAVORISANT LA MISE EN OEUVRE DE POLITIQUES CONVENTIONNELLES BILATÉRALES D'ÉCHANGE DE RENSEIGNEMENTS

Si la signature des douze accords d'échange de renseignements en matière fiscale s'inscrit dans le contexte de la politique conventionnelle française en matière de lutte contre l'évasion fiscale, ils trouvent leur source dans le cadre multilatéral fixé par l'OCDE.

A. LA LUTTE CONTRE LES PARADIS FISCAUX : UNE PRISE DE CONSCIENCE INTERNATIONALE

Les préoccupations de la communauté internationale à l'égard de la fraude fiscale et de la détermination de normes visant la transparence et l'échange de renseignements en la matière se sont exprimées de façon relativement tardive .

En effet, ce n'est qu'en 1996 que les pays du G7 , réunis en sommet à Lyon, ont officiellement soulevé le problème des dommages que cause l'évasion fiscale au fonctionnement de l'économie . Ayant pris conscience de l'importance de plus en plus grande que revêtaient les déplacements de matière imposable, notamment ceux qui n'étaient pas accompagnés d'une modification de même ampleur de la localisation des activités économiques, ils ont alors pressé l'Organisation pour la coopération et le développement économiques (OCDE) de poursuivre ses travaux sur ce thème, dans la perspective de mesures multilatérales de réduction de la concurrence fiscale.

La concrétisation de ces préoccupations, encore d'actualité aujourd'hui, a été progressive.

En 1998 , l' OCDE , dans un rapport de référence intitulé « Concurrence fiscale dommageable : un problème mondial », a analysé la situation résultant à la fois de l'existence de régimes préférentiels mis en oeuvre au sein de certains Etats membres de l'Organisation et des pratiques anticoncurrentielles de nombreux pays non-membres qui pouvaient être qualifiés de « paradis fiscaux ». Afin d'identifier ces derniers, quatre critères ont été définis par l'Organisation :

- des impôts directs insignifiants ou inexistants ;

- l'absence de transparence sur le régime fiscal ;

- la rareté d'activités économiques substantielles ;

- enfin, l'absence de transmission de renseignements aux administrations fiscales des autres pays, jugée par le rapport précité comme critère essentiel permettant de caractériser les pratiques fiscales dommageables.

B. LE MODÈLE D'ACCORD D'ÉCHANGES DE RENSEIGNEMENTS DE L'OCDE : UN INSTRUMENT DESTINÉ À RENFORCER LA TRANSPARENCE FISCALE DES ETATS

1. Un modèle visant à promouvoir l'échange de renseignements

Sur la base de ces critères, en 2000, l'OCDE a publié une liste de trente-cinq Etats ou territoires qualifiés de paradis fiscaux, à l'encontre desquels les membres de l'Organisation étaient invités à appliquer des mesures de rétorsion et des dispositifs anti-abus.

Afin de remédier à ce problème, l'OCDE a constitué en 2000 en son sein un « Forum mondial sur la transparence et l'échange de renseignements en matière fiscale », cadre multilatéral de réflexions et de négociations. Un groupe de travail ^{2 ( * )} a élaboré, dans cette enceinte, un « accord sur l'échange de renseignements en matière fiscale » rendu public en avril 2002 .

L'objet de l'accord cadre de l'OCDE de 2002, aux termes de son introduction, consiste à « promouvoir la coopération internationale en matière fiscale par l'échange de renseignements ».

Selon l'Organisation, cet accord constitue la norme nécessaire afin d'assurer un échange effectif d'informations permettant d'endiguer les comportements fiscaux dommageables . Ses stipulations formalisent les standards internationaux qu'un Etat doit respecter pour échapper à la qualification de « juridiction non coopérative » en ce qui concerne les renseignements fiscaux.

La philosophie de l'accord OCDE sur l'échange de renseignements en matière fiscale

« [...] il est essentiel que les centres financiers du monde entier se conforment aux normes d'échange de renseignements fixées dans le présent document. Il faudrait encourager autant d'économies que possible à coopérer à cette importante initiative.

« Il n'est pas dans l'intérêt des économies participantes que la mise en oeuvre de la norme instaurée dans l'accord détourne des transactions vers les économies qui ne coopèrent pas à l'échange de renseignements. Si l'on veut éviter ce résultat, il faut des mesures qui préservent l'intégrité des systèmes fiscaux.

« Les membres de l'OCDE et les juridictions qui ont pris des engagements doivent mener un dialogue permanent pour la mise en oeuvre de cette norme. A cette fin, un cadre adéquat sera établi conjointement par l'OCDE et les juridictions ayant pris des engagements ; un tel cadre contribuera en particulier à assurer l'égalisation des règles du jeu, sans qu'aucune partie ne soit injustement désavantagée . »

Source : OCDE, introduction de l'accord sur l'échange de renseignements en matière fiscale

Le dispositif repose sur les principes suivants :

- l'échange de renseignements doit être accordé, par un Etat, sur la demande d'un pair avec lequel il a conclu un accord à cet effet, lorsque l'information est « vraisemblablement pertinente » pour l'application de la législation fiscale interne de ce cosignataire ;

- la nature des renseignements peut être bancaire ou fiduciaire et concerner la propriété de sociétés ;

- les restrictions à l'échange de renseignements motivées par le secret bancaire ou par des exigences tenant à l'intérêt fiscal national sont prohibées ;

- la possibilité d'accéder à des renseignements fiables et l'utilisation des pouvoirs permettant de les obtenir doivent être assurées dans le respect des droits des contribuables et de la confidentialité des informations échangées. Ces conditions tendent évidemment à garantir un juste équilibre entre, d'un côté, la protection de la vie privée et, de l'autre, la nécessité pour les Etats de faire respecter leur législation fiscale.

La traduction conventionnelle revêt deux formes :

- d'une part, un modèle d'accord bilatéral d'échange de renseignements, que les Etats peuvent utiliser pour établir leurs conventions en ce domaine;

- d'autre part, un instrument multilatéral sur lequel doivent venir se greffer des accords bilatéraux, de sorte qu'un Etat partie à cet accord multilatéral n'y soit tenu que vis-à-vis des Etats avec lesquels il entend se trouver lié.

Ces standards établis par l'accord de l'OCDE sur l'échange de renseignements en matière fiscale ont été adoptés par les Etats du G 20 , en 2004 , lors du sommet de Berlin. Cependant, votre rapporteur tient à souligner que cet accord ne dispose pas d'une force juridique contraignante . Il ne fait que proposer un modèle d'accord , d'ailleurs issu de l'article 26, relatif à l'échange de renseignements, du modèle OCDE, élaboré en 2000, pour les conventions visant à éviter les doubles impositions sur le revenu.

L'enjeu de la signature d'accords d'information tient aux conséquences qu'en tire l'OCDE sur le plan de la qualification d'un Etat ou territoire en tant que « paradis fiscal ».

En effet, selon l'OCDE, un pays est considéré comme « coopératif » et figure, en conséquence, sur la « liste blanche » s'il a signé au moins douze accords d'échange d'informations à des fins fiscales.

La « liste noire », en la matière, vise les Etats qui n'ont pris aucun engagement en termes d'échange de renseignements ; une « liste grise » identifie ceux qui, bien que n'ayant pas signé le nombre minimal de douze accords, s'y sont engagés. On notera cependant que l'inscription sur la liste blanche se trouve seulement conditionnée à une exigence de nombre, la qualité des signataires restant indifférente ; en pratique, il peut donc s'agir de pays ne présentant qu'un faible poids économique.

2. Une norme d'application croissante

En dépit de l'élaboration d'un accord-cadre sur l'échange de renseignements, la mise en oeuvre de cette norme est restée , dans un premier temps, assez modeste , faute d'une volonté politique internationale suffisamment forte de la mettre en application. De fait, à la fin de l'année 2007, seuls vingt-trois accords d'échange de renseignements fiscaux avaient été conclus.

En revanche, à partir de 2008 , les progrès sur la voie d'un échange de renseignements efficace se sont accélérés , sous l'effet de l'attention politique soutenue qu'ont suscitée, en direction de la fraude fiscale internationale, le scandale du Liechtenstein et, plus largement, la crise financière.

La volonté française notamment de mettre fin à l'opacité des paradis fiscaux s'est manifestée dès octobre 2008, lors de la réunion organisée à Paris sur la transparence fiscale, réunissant dix-sept des Etats membres de l'OCDE. Puis le G20 s'est saisi de ce dossier à Washington, à la demande de la France.

En outre, depuis 2009, les standards élaborés par l'OCDE en matière de transparence et d'échange de renseignements fiscaux sont approuvés par l'ensemble des acteurs y compris les pays, membres ou non membres de l'Organisation, qui avaient d'abord formulé des réserves sur la norme, étant opposés à l'échange de renseignements bancaires ^{3 ( * )} . Il convient de souligner d'ailleurs que le comité d'experts des Nations unies sur la coopération internationale en matière fiscale a décidé, en octobre 2008, d'intégrer cette norme OCDE dans son propre modèle de convention fiscale.

Des premiers résultats ont été obtenus dans le cadre du sommet du G20 qui s'est tenu le 2 avril 2009 à Londres. Le Secrétariat de l'OCDE a établi trois listes de juridictions , en fonction de leur degré de transparence en matière fiscale. La liste noire comprenait quatre Etats ^{4 ( * )} qui n'avaient pas encore pris l'engagement de respecter les standards internationaux de transparence fiscale.

Dans la liste grise , figuraient les trente-huit Etats ou territoires qui n'avaient pas encore mis en oeuvre de façon substantielle ces mêmes standards, par la signature d'au moins douze accords ou conventions fiscales conformes à ceux-ci.

Etat d'application de la norme OCDE en matière d'échange de renseignements fiscaux au 2 avril 2009

Juridictions qui ont effectivement appliqué la norme fiscale internationale
Argentine Australie Barbade Canada Chine ^1 Chypre République tchèque Danemark Finlande France	Allemagne Grèce Guernesey Hongrie Islande Irlande Ile de Man Italie Japon Jersey	Corée Malte Ile Maurice Mexique Pays-Bas Nouvelle-Zélande Norvège Pologne Portugal Fédération de Russie	Seychelles République slovaque Afrique du Sud Espagne Suède Turquie Emirats Arabes Unis Royaume-Uni Etats-Unis Iles Vierges américaines

Juridictions qui ont pris l'engagement de respecter la norme fiscale internationale mais ne l'ont pas encore réellement mis en oeuvre
Juridiction	Année de l'engagement	Nombre d'accords	Juridiction	Année de l'engagement	Nombre d'accords
Paradis fiscaux ^2
Andorre Anguilla Antigua et Barbuda Aruba Bahamas Bahreïn Belize Bermudes Iles Vierges britanniques Iles Caïmans ^3 Iles Cook Dominique Gibraltar Grenade Liberia Liechtenstein	2009 2002 2002 2002 2002 2001 2002 2000 2002 2000 2002 2002 2002 2002 2007 2009	(0) (0) (7) (4) (1) (6) (0) (3) (3) (8) (0) (1) (1) (1) (0) (1)	Iles Marshall Monaco Montserrat Nauru Antilles néerlandaises Niue Panama St Kitts and Nevis Ste Lucie Saint-Vincent & Grenadines Samoa Saint-Marin Iles Turques et Caïques Vanuatu	2007 2009 2002 2003 2000 2002 2002 2002 2002 2002 2002 2000 2002 2003	(1) (1) (0) (0) (7) (0) (0) (0) (0) (0) (0) (0) (0) (0)
Autres centres financiers
Autriche ^4 Belgique ^4 Brunei Chili	2009 2009 2009 2009	(0) (1) (5) (0)	Guatemala G. D. Luxembourg ^4 Singapour Suisse ^4	2009 2009 2009 2009	(0) (0) (0) (0)

Juridictions qui ne se sont pas engagées à respecter la norme fiscale internationale
Juridiction	Nombre d'accords	Juridiction	Nombre d'accords
Costa Rica Malaisie (Labuan)	(0) (0)	Philippines Uruguay	(0) (0)

1. À l'exclusion des régions administratives spéciales, qui se sont engagées à appliquer la norme fiscale admise au niveau international.

2. Ces juridictions ont été identifiées en 2000 comme répondant aux critères des paradis fiscaux tels qu'ils sont définis dans le rapport de 1998 de l'OCDE.

3. Les Îles Caïmans ont adopté des dispositions législatives permettant l'échange d'informations unilatéral et ont défini douze pays avec lesquels ils se préparent à procéder à de tels échanges. Ces dispositions sont en cours d'examen par l'OCDE.

4. L'Autriche, la Belgique, le Grand Duché de Luxembourg et la Suisse ont levé leurs réserves quant à l'application de l'article 26 du modèle de convention fiscale de l'OCDE. La Belgique a contacté 48 pays afin de leur proposer la signature d'un protocole visant à actualiser l'article 26 des conventions la liant respectivement à ces pays. L'Autriche, le Grand Duché de Luxembourg et la Suisse ont annoncé à leurs partenaires conventionnels leur intention d'entrer en négociation afin d'intégrer les nouvelles dispositions de l'article 26 dans leurs conventions fiscales les liant à ces Etats.

Source : OCDE

A la suite de cette publication, les quatre juridictions de la liste noire ont très rapidement pris de tels engagements afin de ne plus figurer dans cette liste. Dans le même temps, la plupart des juridictions de la liste grise se sont engagées à conclure des accords bilatéraux permettant l'échange de renseignements fiscaux de telle sorte qu'aujourd'hui, vingt-sept juridictions sont sorties de la liste grise . Depuis fin 2008, plus de 500 accords d'échange d'informations ou conventions de double imposition ont ainsi été, soit signés, soit révisés afin de les aligner sur les normes fiscales les plus élevées.

Force est de constater que les accords d'échange de renseignements fiscaux en particulier se sont multipliés . Ainsi, fin 2008, le nombre d'accords en la matière avait doublé par rapport à l'année précédente. Sous l'impulsion consécutive des sommets du G 20 de Washington (novembre 2008), Londres (avril 2009) et Pittsburgh (septembre 2009), près de 200 accords supplémentaires ont été négociés en 2009, portant à 361 le nombre total de conventions de ce type signées au 31 décembre de cette année.

De surcroît, des conventions fiscales déjà conclues sont actualisées en fonction de ce nouveau standard d'échange de renseignements. Le Brésil et le Chili ont récemment levé leur réserve concernant l'article 26 du modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune de l'OCDE relatif à l'échange de renseignements. De nombreux pays ont également adapté leurs législations afin de la rendre conforme aux engagements pris, qu'il s'agisse du Liechtenstein, de l'Autriche ou de Hongkong et Singapour. D'autres, comme le Costa Rica, ont engagé d'importantes réformes législatives à cette fin.

La « liste noire » des paradis fiscaux tenue par l'Organisation a été vidée de sa substance au fur et à mesure que les territoires en cause ont marqué leur volonté d'ouverture à la norme.

Etat d'application de la norme OCDE
en matière d'échange de renseignements fiscaux au 2 juillet 2010

Juridictions qui ont effectivement appliqué la norme fiscale internationale
Andorre Anguilla Antigua et Barbuda Argentine Aruba Australie Autriche Bahamas Bahreïn Barbade Belgique Bermudes Brésil Iles Vierges britanniques Canada Iles Caïmans Chili Chine ^1 Chypre	République tchèque Danemark Dominique Estonie Finlande France Allemagne Gibraltar Grèce Grenade Guernesey Hongrie Islande Inde Indonésie Irlande Ile de Man Israël Italie	Japon Jersey Corée Liechtenstein Luxembourg Malaisie Malte Ile Maurice Mexique Monaco Pays-Bas Antilles néerlandaises Nouvelle- Zélande Norvège Pologne Portugal Russie St Kitts et Nevis Sainte Lucie	Saint-Vincent et Grenadines Samoa Saint-Marin Seychelles Singapour République slovaque Slovénie Afrique du Sud Espagne Suède Suisse Turquie Iles Turques et Caïques Emirats Arabes Unis Royaume-Uni Etats-Unis Iles Vierges américaines

Juridictions qui ont pris l'engagement de respecter la norme fiscale internationale mais ne l'ont pas encore réellement mis en oeuvre
Juridiction	Année de l'engagement	Nombre d'accords	Juridiction	Année de l'engagement	Nombre d'accords
Paradis fiscaux ^2
Belize Iles Cook Libéria Iles Marshall Montserrat	2002 2002 2007 2007 2002	(4) (11) (1) (3) (3)	Nauru Niue Panama Vanuatu	2003 2002 2002 2003	(0) (0) (2) (2)
Autres centres financiers
Brunei Costa Rica Guatemala	2009 2009 2009	(9) (1) (0)	Philippines Uruguay	2009 2009	(0) (5)

Juridictions qui ne se sont pas engagées à respecter la norme fiscale internationale
Juridiction	Nombre d'accords	Juridiction	Nombre d'accords
Toutes les juridictions examinées par le Forum mondial se sont désormais engagées à respecter la norme fiscale internationale

1. À l'exclusion des régions administratives spéciales, qui se sont engagées à appliquer la norme fiscale admise au niveau international.

2. Ces juridictions ont été identifiées en 2000 comme répondant aux critères des paradis fiscaux tels qu'ils sont définis dans le rapport de 1998 de l'OCDE.

Source : OCDE

Bien que certains centres financiers extraterritoriaux aient conclu des accords entre eux situation qui concerne une cinquantaine d'accords ^{5 ( * )} l'OCDE ^{6 ( * )} relève que la grande majorité des conventions signées l'ont été avec des pays ayant un intérêt réel à obtenir des renseignements à des fins fiscales .

Par ailleurs, de nombreux Etats ou territoires ayant atteint le seuil de douze accords leur permettant d'être inscrits sur la « liste blanche » et d'échapper, par conséquent, à la qualification de paradis fiscal, continuent de négocier et de conclure de tels accords.

Il convient en outre de signaler que certains pays émergents , notamment l'Afrique du Sud, l'Argentine, la Chine et l'Inde, ont déjà engagé des négociations pour la mise en place d'instruments d'échange de renseignements fiscaux. De même, les instances de l'OCDE oeuvrent actuellement à la définition d'un programme d'assistance technique et explorent les moyens permettant d'associer, aux évolutions récemment survenues en ce domaine, les pays en développement .

C. LA MISE EN PLACE D'UN MÉCANISME MULTILATÉRAL D'ÉVALUATION PAR LE FORUM MONDIAL

Les progrès significatifs enregistrés ces deux dernières années en faveur de l'universalisation des standards de l'OCDE concernant l'échange de renseignements fiscaux ne seront tangibles que si l'application des accords conclus en la matière s'avère rigoureuse.

Dans cette perspective, le Forum mondial sur la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales, regroupant les trente membres de l'OCDE et plus de soixante autres Etats ou territoires ^{7 ( * )} , s'est profondément réorganisé, lors de la réunion qui s'est tenue, en septembre 2009, à Mexico .

En particulier, ce Forum a été investi d'un mandat, sur trois ans, pour mettre en oeuvre un programme d' évaluation, sur le plan de la transparence et de l'échange de renseignements en matière fiscale , d'une part auprès de ses membres, d'autre part auprès des Etats ou territoires identifiés comme requérant une attention particulière sous cet aspect.

L'évaluation est menée sous la forme d'un examen par les pairs , et comporte deux phases . La première phase , conduite par deux pays examinateurs assistés du secrétariat du Forum, est consacrée à l'analyse du dispositif législatif et réglementaire de l'Etat ou du territoire examiné, ainsi qu'à l'appréciation de la pertinence de son réseau conventionnel, pour l'échange d'informations fiscales. La seconde phase vise à dresser un bilan quantitatif et qualitatif de la mise en application concrète de la norme OCDE.

Depuis mars 2010, une vingtaine de pays et de territoires font l'objet de cette évaluation, d'ores et déjà conclue pour huit d'entre eux ^{8 ( * )} . Chaque examen doit donner lieu à un rapport , comportant des recommandations destinées à améliorer la situation du pays examiné au regard des standards définis par l'OCDE. Un premier ensemble de rapports devrait être adopté par le Forum mondial lors de sa réunion prévue fin septembre 2010, à Singapour ; leur contenu sera alors rendu public. Il s'agit de l'examen approfondi le plus complet, à ce jour, mis en oeuvre en matière de coopération fiscale internationale.

Ces évaluations portent aussi bien sur le cadre légal de la coopération administrative en matière fiscale, tel que les lois internes et les accords internationaux, que sur l'effectivité de l'échange d'informations . En effet, la signature de traités internationaux permettant l'échange d'informations est une condition nécessaire pour améliorer la transparence fiscale, mais elle ne suffit pas en tant que telle à la garantir.

Cette évaluation concerne l'ensemble des membres du Forum mondial mais également toutes les juridictions qui présenteraient un risque en matière de transparence et d'échange d'informations. La France est particulièrement active dans cette enceinte. Elle assure la présidence du Groupe de revue par les pairs. Près de trente évaluations ont déjà été lancées et les premiers résultats, concernant une dizaine de juridictions, devraient être connus à l'automne 2011.

Enfin, les membres du G 20 se sont engagés, lors du sommet de Pittsburgh les 24 et 25 septembre 2009 , sur le principe de la mise en oeuvre de mesures de rétorsion à l'encontre des juridictions non coopératives dès 2010. La France y a joué un rôle particulièrement actif en matière de promotion de « l'éthique » fiscale.

II. DES NÉGOCIATIONS BILATÉRALES FRANÇAISES SYSTÉMATIQUES

Adhérant aux initiatives multilatérales, la France a initié une démarche de négociation systématique avec les « juridictions non coopératives » . Elle a ainsi proposé à tous les Etats ou territoires qui figuraient sur la liste grise, établie le 2 avril 2009, de signer un accord permettant l'échange de renseignements, dans la mesure où un tel accord n'existait pas déjà ^{9 ( * )} .

Les douze accords qui vous ont été soumis pour ratification résultent de l'initiative française.

Si la France possède un lien de proximité avec un Etat comme la principauté d'Andorre ^{10 ( * )} , il convient de souligner qu'elle n'entretient pas de relations particulières avec les Bermudes, les Îles Caïmans, les Îles Turques et Caïques, les Îles Vierges britanniques et Gibraltar , qui sont des territoires britanniques d'outre-mer ne jouissant d'aucune indépendance sur le plan des relations internationales au niveau politique. Il en va de même pour les Bahamas , qui sont indépendantes et membres du Commonwealth.

Quant à Jersey, Guernesey et l'Île de Man , elles constituent des dépendances de la Couronne britannique et sont considérées par le Conseil de l'Europe comme des territoires dont le Royaume-Uni assure les relations internationales.

S'agissant du Liechtenstein , les relations françaises sont limitées à la sphère économique (6 ^ème fournisseur en 2008). La richesse de cet Etat repose très largement sur les services financiers qui représentent 30 % du PIB. Près de 5 000 des 32 000 employés travaillent dans le secteur financier. En outre, 400 gestionnaires d'actifs et sociétés fiduciaires et 60 sociétés d'assurance et sociétés gestionnaires de fonds y sont implantées. 79 milliards d'euros d'actifs sont gérés par des établissements du Liechtenstein. Réputé pour une certaine opacité de ses structures (« Anstalten »), il a été un des derniers Etats à quitter la liste des paradis fiscaux.

Régimes fiscaux préférentiels du Liechtenstein

« Les sociétés de domiciliation

« Il s'agit de sociétés résidentes du Liechtenstein dont les activités sont exercées exclusivement hors de la Principauté avec au moins un membre du Conseil d'administration résident du Liechtenstein. Les sociétés de domiciliation sont exonérées d'impôt sur les sociétés. Les versements de dividendes et d'intérêts sont soumis à une retenue à la source de 4 %.

« Les « Anstalten » (établissements)

« Les « Anstalten » sont des structures juridiques de droit privé possédant la personnalité juridique et dotées d'un patrimoine propre dans un but généralement économique. L'« Anstalt » peut être créé par une personne physique ou par une personne morale dont l'anonymat est protégé (l'identité et les droits du fondateur figurent dans un acte notarié). L'« Anstalt » est inscrit au registre du commerce. Son capital peut ne pas être divisé en actions ^{11 ( * )} .

« L'« Anstalt » peut exercer une activité commerciale au Liechtenstein. Dans ce cas, le régime de droit commun de l'impôt sur les sociétés lui est applicable. L'« Anstalt » peut également avoir pour objet exclusif la gestion et l'administration de patrimoines ou la détention de participations et d'autres droits. Dans ce cas, l'« Anstalt » est exonéré d'impôt sur les sociétés, comme les sociétés holdings ou les sociétés de domiciliation. Les distributions de dividendes sont exonérées de la retenue à la source de 4 % lorsque le capital de l'« Anstalt » n'est pas divisé en actions.

« Les versements d'intérêts sont soumis à une retenue à la source de 4 %, à l'exception des intérêts relatifs aux prêts d'une durée égale ou inférieure à deux ans ou aux prêts d'un montant n'excédant pas 50 000 FS (34 914 euros).

« Les trusts »

« Le régime juridique et fiscal des trusts est très proche de celui des « Anstalten ». Un trust est une entité de droit privé qui possède généralement la personnalité juridique. Il peut être créé par une personne physique ou par une personne morale et est dirigé par un ou plus plusieurs « trustee ». Il peut être géré de manière totalement privée (sans enregistrement au Registre public). Le trust a généralement pour vocation de gérer un patrimoine et notamment des participations.

« Les bénéfices réalisés par le trust sont exonérés. Les distributions de dividendes sont exonérées de la retenue à la source de 4 %. Les versements d'intérêts sont soumis à la retenue à la source de 4 % sauf s'il s'agit des intérêts de prêts d'une durée égale ou inférieure à deux ans ou d'un montant n'excédant pas 50 000 FS (34 914 euros). Les versements de redevances sont exonérés de retenue à la source. Le capital qui lui est attribué n'est généralement pas divisé en actions. Il n'est donc pas négociable. Le fondateur (ou ses héritiers légaux) désigne les personnes auxquelles les profits du trust doivent être attribués. Ces bénéficiaires ne disposent d'aucun droit de propriété et ne peuvent participer à la direction du trust.

« Les fondations « Stiftungen »

« Une fondation est une entité juridique créée par une personne physique ou par une personne morale dans le but de séparer les actifs attribués à la fondation des actifs propres du fondateur. La fondation a uniquement pour objet de poursuivre le but particulier déterminé par le ou les fondateurs, qui est le plus souvent de gérer puis de transmettre ^{12 ( * )} un patrimoine comprenant notamment des participations. Une fondation n'a pas normalement pour objet d'exercer une activité commerciale. Elle n'a donc pas à être enregistrée au Registre public. Cependant, une fondation est autorisée à exercer une activité commerciale si celle-ci est de nature à répondre à l'objet de la fondation. Dans ce cas, la fondation doit être enregistrée au Registre public.

« Les bénéfices réalisés par une fondation sont exonérés d'impôt sur les sociétés. »

Source : Ministère du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat et ministère des affaires étrangères

Force est de constater que les douze Etats et territoires se caractérisent par une économie essentiellement basée sur la finance ^{13 ( * )} (domiciliation de sociétés, banques, gestion de hedge founds ) et pour certains le tourisme, avec des secteurs industriels très peu développés. Ainsi en plus de l'accueil des touristes, les Bahamas comptent environ 160 000 sociétés internationales dont 44 000 actives et 136 banques offshore .

Le secteur financier de Jersey ^{14 ( * )} et de Saint-Marin ^{15 ( * )} représente près de 50 % de leur PIB, et 33 % de celui de l'Île de Man ou de celui de Gibraltar ^{16 ( * )} . Les Îles Vierges britanniques ^{17 ( * )} accueillent 10 % des hedge funds mondiaux, les Bermudes 8 % ^{18 ( * )}

S'agissant de ces Etats et territoires à fiscalité faible ou nulle avec lesquels la France n'était pas liée par une convention fiscale, le Gouvernement a entrepris de conclure des accords d'échange de renseignements sur le modèle d'accord-cadre de l'OCDE de 2002.

Votre rapporteur observe que notre pays a signé six avenants et dix-neuf accords d'échange de renseignements depuis le mois de mars 2009 . D'autres textes sont en cours de finalisation.

C'est dans ce contexte que la France est parvenue à conclure les négociations qui étaient en cours, d'une part, avec Jersey ^{19 ( * )} , Guernesey ^{20 ( * )} et l' Île de Man ^{21 ( * )} dès la fin du mois de mars 2009, et d'autre part, avec les Îles Vierges britanniques en juin 2009 ^{22 ( * )} .

S'agissant des Île Caïmans ^{23 ( * )} , de Gibraltar ^{24 ( * )} , de Saint-Marin ^{25 ( * )} , du Liechtenstein ^{26 ( * )} , des Îles Turques et Caïques ^{27 ( * )} , des Bermudes ^{28 ( * )} , et des Bahamas ^{29 ( * )} , votre rapporteur observe que les négociations se sont déroulées dans de brefs délais entre avril et décembre 2009.

La proximité toute particulière dont jouit la France avec la principauté d'Andorre a été propice à une signature rapide, faisant de notre pays l'un des tous premiers Etats à signer un tel accord avec la Principauté ^{30 ( * )} .

Dès leur entrée en vigueur, ces accords permettront de procéder à l'échange d'informations sur demande, pour tous les cas de fraude ou d'évasion que détecteront les services de la Direction générale des Finances publiques. L'opacité des juridictions jusqu'alors peu coopératives telles que le Liechtenstein ou des paradis fiscaux comme les Îles Caïmans, les Îles Vierges britanniques ou les Bahamas, sera enfin levée.

En outre, le Gouvernement a souhaité asseoir sa démarche systématique de négociation d'accords d'échange de renseignements sur sa propre liste des « paradis fiscaux » . Ainsi la loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009 de finances rectificative pour 2009 a introduit une définition des Etats ou territoires non coopératifs, ce qui constitue une véritable novation en droit français.

Sont considérés comme tels par l'article 238-0 A du code général des impôts, à la date du 1 ^er janvier 2010, « les Etats et territoires non membres de la Communauté européenne dont la situation au regard de la transparence et de l'échange d'informations en matière fiscale a fait l'objet d'un examen par l'[OCDE] et qui, à cette date, n'ont pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative permettant l'échange de tout renseignement nécessaire à l'application de la législation fiscale des parties, ni signé avec au moins douze Etats ou territoires une telle convention ».

En application de l'article 238-0 A du CGI, un arrêté en date du 12 février 2010 a établi la liste des Etats et territoires non coopératifs à ce jour ^{31 ( * )} :

Liste des Etats et territoires non coopératifs au 12 février 2010

Anguilla	Guatemala	Niue
Belize	Les Iles Cook	Panama
Brunei	Les Iles Marshall	Les Philippines
Le Costa Rica	Le Liberia	Saint Kitts et Nevis
La Dominique	Montserrat	Sainte-Lucie
Grenade	Nauru	Saint-Vincent et Grenadines

Source : Ministère de l'économie, de l'industrie et de l'emploi et ministère du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat

En conséquence, le Gouvernement a initié de nouveaux cycles de négociations avec la plupart de ces Etats. Ainsi, il a conclu des accords sur la base du modèle OCDE avec :

- Grenade, le 31 mars 2010,

- Saint Kitts et Nevis, le 1 ^er avril 2010,

- Sainte-Lucie, le 1 ^er avril 2010,

- Saint-Vincent et Grenadines, le 13 avril 2010.

Des négociations sont en cours avec notamment le Libéria, Niue, le Costa Rica, Brunei... à des stades plus ou moins avancés.

De surcroît, la France s'est dotée d'un outil de « sanction » des juridictions non coopératives dans le cadre de la loi de finances rectificative pour 2009 précitée. Ce dernier tend à durcir le régime fiscal applicable aux transactions réalisées avec de tels Etats ou territoires. Il permet notamment de refuser le bénéfice du régime des sociétés mères et filiales à raison des distributions faites par des entités qui y sont situées. Enfin, il a pour objet d'accroître la transparence des transactions au sein des groupes internationaux.

DEUXIÈME PARTIE : DES ACCORDS CONFORMES AU MODÈLE OCDE ET RÉPONDANT AUX EXIGENCES FRANÇAISES

I. UNE MISE EN CONFORMITÉ FAVORABLE À LA POSITION FRANÇAISE

L'ensemble des douze accords d'échange de renseignements en matière fiscale sont conformes aux standards internationaux définis dans l'accord-cadre de l'OCDE entre la partie requérante (qui formule une demande de renseignements) et la partie requise (chargée de fournir lesdits renseignements). Il convient toutefois de souligner que certains d'entre eux dérogent, à l'initiative de la France, au modèle afin d'élargir le champ d'application d'un tel échange ou d'en garantir l'effectivité.

En effet, votre rapporteur relève que ces accords peuvent être classés en deux catégories :

- le premier groupe , signé au premier semestre de l'année 2009 (Jersey, Guernesey, Île de Man et Îles Vierges britanniques) s'est totalement et strictement inspiré du modèle OCDE ;

- le deuxième groupe d'accords, conclus à partir de l'automne 2009 (Principauté d'Andorre, République de Saint-Marin, Liechtenstein, Caïmans, Bermudes, Gibraltar, Îles Turques et Caïques, Bahamas) apporte, à l'initiative de la France, des améliorations au dit modèle . Il s'agit notamment des dispositions relatives aux frais induits par l'échange de renseignements ainsi qu'au champ d'application élargi par le biais d'une définition des impôts visés plus favorable à la position française.

L'ensemble des accords étant structurés de manière quasi identique, votre rapporteur les a comparés en respectant leur architecture.

A. UN CHAMP D'APPLICATION VASTE MAIS STRICTEMENT ENCADRÉ

1. Article 1er : l'interdiction de la « pêche aux renseignements »

Le premier article vise à définir le champ d'application des accords, c'est-à-dire la finalité de l'assistance en matière fiscale via l'échange de renseignements .

Les informations demandées doivent être « vraisemblablement pertinentes ». En d'autres termes, leur détention doit permettre de résoudre une question relative à la détermination, à l'établissement, au contrôle, à la perception, au recouvrement des impôts ou, d'une manière plus générale, doit faciliter le déroulement des enquêtes ou poursuites en matière fiscale

En conséquence, la partie requérante ne peut aller à la « pêche aux renseignements » ou demander des informations ne permettant pas de résoudre une interrogation fiscale relative à un contribuable déterminé.

En outre, une telle transmission de données ne doit pas porter atteinte aux droits procéduraux en vigueur. Ces derniers restent applicables « dans la mesure où ils n'entravent ou ne retardent pas indûment un échange effectif de renseignements ».

Votre rapporteur observe que la rédaction de l'article 1 ^er des accords conclus avec Saint-Marin , la Principauté d'Andorre, les Îles Turques et Caïques , les Bahamas , le Liechtenstein , Gibraltar , Jersey , Guernesey, l'Île de Man , et les Îles Vierges britanniques est pratiquement identique.

S'agissant des Bermudes , il convient de souligner qu'un second alinéa au paragraphe 1 dudit article tend à expliciter le sens de « vraisemblablement pertinent » tel qu'admis par la communauté internationale. Il ne change donc pas la portée de l'article mais précise que « les renseignements sont considérés comme pertinents même si une évaluation précise de la pertinence des renseignements au regard d'une enquête en cours n'est possible qu'après réception de ces renseignements ».

En outre, l'accord conclu avec Jersey élargit le champ d'application au droit d'imposition des pensions.

2. Article 2 : un champ d'application allant au-delà de la notion de résidence et de nationalité

L'article 2 ^{32 ( * )} définit le champ de compétence des conventions . Un Etat n'est pas tenu de fournir des renseignements qui ne sont pas détenus par ses autorités ou qui ne sont pas en possession de personnes relevant de sa compétence territoriale.

Cependant, l'obligation de transmission des renseignements n'est limitée ni par la notion de résidence, ni par celle de nationalité, que ce soit de la personne susceptible de détenir, posséder ou contrôler les renseignements ou de la personne à laquelle se rapportent de telles données. En conséquence, les informations demandées doivent être fournies par l'autorité compétente de l'Etat saisi, que celles-ci portent ou non sur un résident, qu'elles soient détenues ou non par un tel résident.

Votre rapporteur constate que ces stipulations sont conformes au modèle OCDE.

3. Article 3 : une formulation exhaustive des impôts

L'article 3 ^{33 ( * )} de chacun des accords vise à définir les impôts pour lesquels les Etats s'engagent à échanger les renseignements . Trois accords ont adopté la rédaction du modèle OCDE, il s'agit de Jersey, Guernesey et l'Île de Man. Ils énumèrent précisément les impôts visés.

Coté français , sont ainsi mentionnés l'impôt sur le revenu, l'impôt sur les sociétés, les taxes sur les salaires, l'impôt de solidarité sur la fortune, les impôts sur les successions et les donations, les droits de mutation à titre onéreux, la TVA ^{34 ( * )} et toute retenue à la source relative aux impôts susmentionnés, s'agissant des accords conclus.

La liste des impôts est, en revanche beaucoup plus courte, s'agissant de ces trois territoires . Ainsi, les impôts de l' Île de Man visés par l'accord sont les impôts sur les revenus ou les bénéfices. Quant à Jersey , l'accord fait référence à l'impôt sur le revenu ainsi qu'aux taxes sur les biens et les services. Enfin, l'accord conclu avec Guernesey ne mentionne que l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les plus-values immobilières.

Toutefois, votre rapporteur tient à souligner que l'Etat qui choisit de ne pas faire figurer dans sa liste une des quatre catégories d'impôts directs est néanmoins tenu de répondre aux demandes de renseignements relatives aux impôts figurant dans la liste de l'autre partie.

En outre, ces trois accords prévoient, à l'instar du modèle OCDE qu'ils s'appliquent « aux impôts de nature identique ou analogue qui seraient établis après la date de signature de l'accord et qui s'ajouteraient aux impôts existants ou les remplaceraient »

S'agissant des neuf autres accords, votre rapporteur se félicite que ceux-ci aient été adaptés aux exigences françaises. Ils tendent non pas à énumérer les impôts concernés, à l'instar du modèle OCDE mais visent « les impôts existants prévus par les dispositions législatives et réglementaires dans chacun des Etats parties à l'accord ». De surcroît, les accords couvrent également tous les impôts « de nature identique ou analogue » ^{35 ( * )} qui seraient établis après leur date de signature.

4. Article 4 : un ensemble de définitions globalement conformes au modèle OCDE

L'article 4 ^{36 ( * )} des différents accords définit l'ensemble des termes qui sont utilisés. Ces derniers se révèlent similaires ^{37 ( * )} d'un accord à l'autre et conformes au modèle OCDE . Il s'agit notamment du terme « autorité compétente » ou « renseignements », ou encore de l'expression « collecte de renseignements ». A titre d'illustration, cette dernière désigne « les dispositions législatives et réglementaires ainsi que les procédures administratives ou judiciaires qui permettent à une Partie contractante d'obtenir et de fournir les renseignements demandés ».

Ces mesures de collecte se traduisent généralement par un droit d'accès direct aux documents ou par la possibilité d'interroger les personnes qui ont connaissance ou sont en possession de renseignements pertinents, ou en ont le contrôle ou la garde.

Il convient de souligner que, les accords signés avec Gibraltar, Guernesey, les Bahamas, le Liechtenstein et l'Île de Man sont plus exhaustifs que les autres accords car ils complètent cet article, conformément au modèle OCDE, par des définitions notamment relatives à la « société cotée » ^{38 ( * )} , à la « catégorie principale d'actions », au « dispositif de placement collectif public » et à la « bourse reconnue ».

B. DES ACCORDS VISANT À ACCROÎTRE LA TRANSPARENCE FISCALE

1. Article 5 : l'échange de renseignements uniquement sur demande

L'article 5 ^{39 ( * )} des accords traite du coeur du dispositif conventionnel, l'échange de renseignements sur demande . Celui-ci pose le principe selon lequel l'autorité compétente de la partie requise est tenue de fournir les informations demandées par la partie requérante.

Votre rapporteur constate donc que n'entrent pas dans le champ d'application de l'accord les échanges automatiques ou spontanés de renseignements, mais uniquement ceux requis à l'occasion notamment d'un contrôle, d'une enquête ou d'une investigation fiscale spécifique. Les renseignements ainsi échangés concernent à la fois la matière fiscale non pénale, et pénale .

Aux termes de cette obligation de transmission, la partie requise doit prendre toutes les mesures adéquates de collecte des renseignements nécessaires , si elle ne dispose pas des informations suffisantes afin de donner suite à la demande.

Cet échange concerne aussi bien les renseignements détenus par les banques et les institutions financières que les informations intéressant notamment les propriétaires juridiques , les bénéficiaires effectifs des sociétés , les fiduciaires et les fondateurs ^{40 ( * )} . En visant expressément toutes les personnes pouvant bénéficier de certains privilèges en droit interne, ces stipulations prévoient clairement que de tels privilèges ne peuvent justifier le rejet d'une demande de renseignements.

Conformément au rapport « améliorer l'accès aux renseignements bancaires à des fins fiscales » de l'OCDE publié en 2000, l'accès aux renseignements détenus notamment par les banques peut s'effectuer tant par le biais d'une procédure judiciaire qu'administrative . Ces renseignements concernent généralement les comptes ou les opérations, l'identité ou la structure juridique des titulaires des comptes .

Afin d'éviter « toute pêche » à de tels renseignements, les accords mentionnent expressément les informations devant être fournies à l'Etat afin de démontrer la pertinence vraisemblabl e des données demandées. Il s'agit notamment de :

- l'identité de la personne faisant l'objet du contrôle ou de l'enquête ;

- la période sur laquelle porte la demande de renseignements ;

- la nature des renseignements demandés et la forme sous laquelle la Partie requérante souhaite les recevoir ;

- le but fiscal dans lequel les renseignements sont demandés ;

- les raisons conduisant à penser que les renseignements demandés sont détenus par la Partie requise ou sont en la possession ou sous le contrôle de celle-ci, ou peuvent être obtenus par une personne relevant de sa compétence ;

- les nom et adresse de toute personne susceptible de détenir ou contrôler ou d'être en mesure d'obtenir les renseignements demandés, s'ils sont connus ;

- une déclaration attestant de la conformité de la demande aux dispositions législatives. De surcroît, les accords signés avec Gibraltar , l' Île de Man et les Îles Vierges britanniques prévoient que cette déclaration atteste du fait que la partie requise en réponse pourrait, dans des circonstances similaires, obtenir les renseignements demandés dans le cadre normal de ses pratiques administratives.

Dans le cas des accords conclus avec l' Île de Man , Guernesey et Jersey , il est expressément stipulé que doivent être fournies « les raisons qui donnent à penser que les renseignements demandés sont pertinents pour l'administration et l'application des dispositions fiscales de la partie requérante » ^{41 ( * )} .

S'agissant de la procédure d'instruction , les différents accords prévoient un accusé de réception de la demande dans les soixante jours ainsi que la notification éventuelle à la partie requérante, dans un délai de quatre-vingt-dix jours, de l'incapacité de transmettre les renseignements recherchés en indiquant les raisons de cet échec.

Votre rapporteur constate que les accords conclus avec l'Île de Man , Guernesey et Jersey ne définissent pas précisément de limite dans le temps mais imposent de transmettre « dans les plus brefs délais les renseignements demandés ».

L'accord signé avec les Îles Vierges britanniques précise, contrairement aux autres accords, que si les renseignements reçus ne sont pas jugés suffisants par la partie requise , cette dernière en informe la partie requérante et sollicite les renseignements complémentaires nécessaires au traitement de la demande.

2. Article 6 : les contrôles fiscaux à l'étranger, une solution alternative à la demande de renseignements

L'article 6 ^{42 ( * )} régit les modalités des contrôles fiscaux à l'étranger . La partie requise peut autoriser des représentants de la partie requérante à entrer sur son territoire afin d'interroger des personnes et examiner des documents, sous réserve du consentement écrit préalable des personnes concernées.

Ce contrôle doit être organisé après un préavis raisonnable de la partie requérante. Son autorisation ainsi que les conditions de son déroulement relèvent du ressort exclusif de la partie requise.

Votre rapporteur considère que cette disposition constitue une réponse pertinente au problème de ressources limitées des petits territoires dans le cadre du traitement des demandes. Elle leur évite d'avoir à utiliser leurs propres ressources pour la collecte des renseignements, en autorisant les représentants de la partie requérante à les obtenir directement en se déplaçant dans le cadre d'un contrôle fiscal ^{43 ( * )} .

Dans un tel cas, la date et le lieu du contrôle sont communiqués « aussi rapidement que possible » à l'autorité compétente de la partie requérante pour réaliser le contrôle.

3. Article 7 : un rejet de la demande non discrétionnaire

L'article 7 ^{44 ( * )} tend à définir les conditions motivant le rejet d'une demande d'échange de renseignements. Aux termes de cet article, la partie requise « peut refuser l'assistance » dans les conditions suivantes lorsque :

- la demande n'est pas soumise conformément aux stipulations de l'accord ;

- la divulgation des renseignements demandés serait contraire à l'ordre public ;

- la partie requérante ne pourrait pas obtenir de tels renseignements dans des circonstances similaires, en vertu de son propre droit, pour l'application de sa propre législation fiscale ;

- les renseignements sont demandés pour appliquer une disposition de législation fiscale de l'Etat requérant de nature discriminatoire à l'encontre d'un ressortissant ou d'un citoyen de l'Etat requis ^{45 ( * )} ;

- « la créance fiscale faisant l'objet de la demande est contestée » ;

- les renseignements sont couverts par le « legal privilege ^{46 ( * )} » ou sont de nature à divulguer « un secret commercial, industriel ou professionnel ou un procédé commercial » ; cette exception ne s'applique cependant pas aux informations relatives à la propriété juridique de sociétés, fondations ou fiduciaires, et aux renseignements connexes.

S'agissant plus particulièrement de l'accord conclu avec le Liechtenstein, celui-ci complète cette liste par la possibilité de refuser d'échanger des renseignements qui conduiraient à « exécuter des mesures administratives en désaccord avec ses dispositions législatives et réglementaires et ses pratiques administratives [...] » ^{47 ( * )} ;

Enfin les accords signés avec Jersey , Guernesey , l'Île de Man et les Îles Vierges britanniques prévoient le rejet d'une demande lorsque « la partie requérante n'a pas utilisé tous les moyens en son pouvoir sur son propre territoire pour obtenir les renseignements, hormis ceux susceptibles de soulever des difficultés disproportionnées ».

4. Article 8 : un échange respectueux des droits des contribuables

Au-delà de l'insertion de stipulations protectrices des droits des contribuables prévues à l'article 1 ^{er48 ( * )} , à l'article 6 ^{49 ( * )} ou l'article 7 ^{50 ( * )} , votre rapporteur se félicite que le renforcement de la lutte contre la fraude fiscale soit néanmoins articulé avec la nécessaire confidentialité attachée à la nature de certains renseignements.

En premier lieu, l'article 8 ^{51 ( * )} pose le principe de la confidentialité de toutes les informations reçues par l'autorité compétente d'une partie contractante, que ce soit la partie requise ou requérante. Elles ne peuvent donc être utilisées à d'autres fins que celles visées à l'article 1 ^{er 52 ( * )} , sans autorisation préalable, écrite et expresse de la partie requise.

En second lieu, cet article précise que les renseignements transmis ne peuvent être divulgués à des autorités (y compris les autorités judiciaires et administratives) autres que celles concernées par ces fins, c'est-à dire l'établissement, la perception, le recouvrement ou l'exécution de l'impôt concerné, d'une part, ou les poursuites et enquêtes, d'autre part. Ils peuvent être communiqués au contribuable, sans obligation toutefois de le faire.

La rédaction de cet article tel que figurant dans les différents accords est globalement conforme au modèle OCDE ^{53 ( * )} . Votre rapporteur constate néanmoins qu'elle ne permet aucune exception à l'interdiction de divulgation des renseignements à un tiers, « autorité étrangère » à l'application de la législation fiscale, contrairement au modèle OCDE qui l'admet si l'autorité compétente de la partie requise l'autorise.

5. Article 9 : un traitement de la répartition des frais, symbole des avancées de la partie française.

Contrairement aux articles précédents, votre rapporteur note que la question des frais ne donne pas lieu à un consensus sur leur répartition .

Le modèle OCDE propose que les parties contractantes répartissent d'un commun accord les frais exposés pour l'assistance.

Les accords conclus respectivement avec Jersey et Guernesey stipulent que l'Etat requérant rembourse les frais directs . Ceux-ci se distinguent des frais d'administration ordinaires ainsi que des frais généraux engagés pour le traitement de la demande. Les modalités d'application de cet article prévoient la consultation entre les autorités compétentes lorsque les frais à engager « risquent d'être importants ».

Quant aux accords avec les Îles Vierges britanniques et l'Île de Man , ceux-ci prévoient que les frais extraordinaires directs sont remboursés par l'Etat requérant. Si le premier ne mentionne pas la répartition des frais ordinaires, le second précise qu'ils sont pris en charge par la partie requise.

Votre rapporteur se félicite que les accords conclus avec la Principauté d'Andorre, les Bermudes, Saint-Marin, les Bahamas, les Îles Turques et Caïques, les Îles Caïmans et Gibraltar stipulent que si les frais ordinaires sont pris en charge par la partie requise , le remboursement des frais extraordinaires n'est pas automatique. Il doit être demandé à la partie requérante.

Enfin, l'accord conclu avec le Liechtenstein ne contient aucune disposition relative à la répartition des frais . Ce dernier ne dispose donc d'aucune action récursoire contre la partie française au titre des frais administratifs engagés pour le traitement de la demande.

6. Article 10 : un renforcement de l'effectivité des accords

Conformément au modèle OCDE, l'article 10 ^{54 ( * )} de la quasi-totalité des accords stipule que « Les Parties contractantes adoptent toute législation nécessaire pour se conformer au présent Accord et lui donner effet. »

L'accord avec Jersey est néanmoins dépourvu d'une telle clause. Il constitue le premier accord d'échange de renseignements signé par la France dans un contexte international, qui selon le Gouvernement, ne permettait pas d'imposer une telle clause d'effectivité. Pour autant, Jersey est contraint de respecter ses engagements au titre de la relation conventionnelle. En outre, la mise en oeuvre de cet accord sera examinée dans le cadre du forum mondial.

Votre rapporteur se félicite que la partie française ait pu obtenir, dans les négociations qui ont suivi, non seulement l'inscription de cette clause dans les onze autres accords, mais soit parvenue à l'améliorer de manière significative dans huit d'entre eux : la Principauté d'Andorre, les Bahamas, les Bermudes, les Îles Caïmans, Gibraltar, le Liechtenstein, Saint-Marin, et les Îles Turques et Caïques. En effet, la rédaction de l'article 10 a été complétée, à l'initiative de la partie française, afin de s'assurer de la disponibilité des renseignements , de leur accès ainsi que de la réalisation de l'échange.

C. LES DISPOSITIONS TRADITIONNELLES

1. Article 11 : la procédure amiable

L'article 11 ^{55 ( * )} , conforme au modèle OCDE, instaure une procédure amiable afin de résoudre toute difficulté ou doute entre les parties contractantes portant sur la mise en oeuvre ou l'interprétation de l'accord . Les autorités compétentes s'efforcent alors de « régler la question par voie d'accord amiable ».

Les modalités de concertation n'imposent pas de recourir à la voie diplomatique . Les autorités compétentes peuvent communiquer directement entre elles en vue de parvenir à un accord ^{56 ( * )} . En outre, les parties contractantes « peuvent également, en tant que de besoin, convenir par écrit d'autres formes de règlement des différends », telle que l'arbitrage.

2. Article 12 : l'entrée en vigueur

Les accords entrent en vigueur, selon les termes de l'article 12 ^{57 ( * )} , dès la notification de l'accomplissement des procédures internes requises. Les accords signés avec Jersey ^{58 ( * )} et les Îles Vierges britanniques ^{59 ( * )} précisent , en outre, que l'accord est soumis à ratification, acceptation ou approbation par les parties contractantes et que les instruments notifiant l'accomplissement de ces procédures internes doivent être échangés aussi rapidement que possible.

Votre rapporteur s'est interrogé sur l'état d'avancement du procédé de ratification dans l'ensemble de ces Etats et territoires.

Il apparaît qu' ont été accomplies les procédures internes requises :

- le 18 juin 2009 pour l'Île de Man,

- le 23 juillet 2009 pour Jersey,

- le 28 juillet 2009 pour Guernesey,

- le 17 novembre 2009 pour les Bermudes,

- le 14 janvier 2010 pour Gibraltar,

- le 17 février 2010 pour la République de Saint-Marin,

- le 22 avril 2010 pour le Liechtenstein,

- le 13 mai 2010 pour la Principauté d'Andorre.

En revanche, les Bahamas , les Îles Caïmans , les Îles Turques et Caïques et les Îles Vierges britanniques n'ont pas encore notifié l'accomplissement des dites procédures.

L'ensemble des accords, à l'exception de celui conclu avec le Liechtenstein, établit une distinction entre l'entrée en vigueur de l'échange de renseignements en matière fiscale pénale et celle relative aux autres questions visées à l'article 1 ^er , conformément au modèle OCDE. Ainsi, ces accords prennent effet :

a) en matière fiscale pénale, à compter de la date de leur entrée en vigueur ^{60 ( * )} ;

b) en ce qui concerne toutes les autres questions visées à l'article 1 ^er , à cette même date, « mais uniquement pour les exercices fiscaux commençant à cette date ou postérieurement ou, à défaut d'exercice fiscal, pour toutes les obligations fiscales prenant naissance à cette date ou postérieurement ».

En revanche, l'accord conclu avec le Liechtenstein ne reprend pas cette distinction. Il prend effet uniquement pour les exercices fiscaux commençant au 1 ^er janvier 2010 ou postérieurement.

3. Article 13 : la dénonciation

Conformément au modèle OCDE, l'ensemble des accords se concluent de manière traditionnelle par une clause de dénonciation pour la plupart à l'article 13 ^{61 ( * )} .

La dénonciation doit être notifiée et « prend effet le premier jour du mois suivant l'expiration d'un délai de trois mois après la date de réception de la notification ».

Dans le cadre de l'accord avec l'Île de Man , celle-ci ne peut intervenir qu'au bout d'une période de deux ans à partir de son entrée en vigueur. « Elle prend effet le premier jour du mois suivant l'expiration d'un délai de trois mois après la date de réception de la notification. »

Votre rapporteur constate que les parties demeurent néanmoins liées par les stipulations relatives à la confidentialité , à l'exception de la partie qui n'a pas dénoncé l'accord dans le cadre de la relation conventionnelle avec Guernesey et Jersey.

Enfin, toutes les demandes de renseignements reçues jusqu'à la date effective de la dénonciation doivent être traitées.

II. L'ACTUALISATION DES DISPOSITIONS RELATIVES AUX PENSIONS DANS L'ACCORD CONCLU AVEC JERSEY

Si l'apport majeur de l'accord conclu avec Jersey réside dans la mise en place d'un mécanisme d'échange de renseignements, il permet également d' actualiser le régime de suppression de la double imposition ou de la double exonération selon le cas en matière de pensions versées par une partie à un résident de l'autre partie. Cet article a été négocié en contrepartie de la signature de l'accord.

Aux termes de l'article 10, les pensions ou autres rémunérations similaires provenant d'un Etat, « l'Etat source », versées à toute personne assujettie à l'impôt sur ce revenu, en raison de son domicile ou résidence dans l'autre Etat ne sont imposables que dans cet Etat de résidence .

Toutefois en cas d'exonération totale ou partielle de ces pensions dans l'Etat de la résidence, l'Etat «  source » peut exercer son droit de les imposer sur la partie qui a été exonérée par l'Etat de la résidence.

Cet article permet de se prémunir contre toute tentative d'échapper à l'impôt. Il est conforme dans son esprit à l'article 18 du modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune de l'OCDE. Il reprend le principe d'attribution du droit d'imposition des pensions à l'Etat de résidence du retraité. Cet Etat est, en effet, dans une meilleure position afin d'apprécier la capacité globale de l'intéressé à payer l'impôt en fonction de l'ensemble de ses revenus et de sa situation personnelle.

En revanche, contrairement au modèle OCDE, l'article 10 ne distingue pas entre pensions dues au titre du secteur privé et celles versée par la fonction publique. Dans ce dernier cas, l'article 19 du modèle prévoit une imposition par l'Etat « source » qui verse la pension.

S'agissant de la dénonciation, nonobstant les dispositions générales, l'accord prend fin « l'année civile commençant après l'année civile au cours de laquelle la dénonciation aura été notifiée . »

TROISIÈME PARTIE : TRAVAUX DE LA COMMISSION

I. CYCLE D'AUDITIONS SUR LES CONVENTIONS FISCALES (23 MARS 2010)

A. AUDITION DE M. PASCAL SAINT-AMANS, CHEF DE LA DIVISION CHARGÉE DE LA COOPÉRATION INTERNATIONALE ET DE LA COMPÉTITION FISCALE À L'OCDE

Réunie le mardi 23 mars 2010, sous la présidence de M. Jean Arthuis, président, la commission des finances a tout d'abord procédé à l' audition de M. Pascal Saint-Amans, chef de la division chargée de la coopération internationale et de la compétition fiscale à l'OCDE.

M. Jean Arthuis , président, a indiqué que le Sénat est appelé à se prononcer sur dix-huit projets de loi visant à ratifier, d'une part, douze accords, sous forme d'échange de lettres, relatifs à l'échange de renseignements en matière fiscale et, d'autre part, six avenants à des conventions fiscales traitant de la suppression des doubles impositions. La technicité des accords, tout comme les aspects politiques, ont conduit la commission des finances à organiser trois auditions afin de mieux comprendre la politique conventionnelle fiscale française. Cette dernière résulte notamment de l'action, directe ou indirecte, de l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE), de la direction de la législation fiscale et du ministère des affaires étrangères

M. Pascal Saint-Amans, chef de la division chargée de la coopération internationale et de la compétition fiscale à l'OCDE , a souligné que la ratification d'accords fiscaux d'échange de renseignements en matière fiscale est un sujet d'actualité partagé par de nombreux membres de l'OCDE, compte tenu de l'intensification de la lutte contre la fraude fiscale depuis un an.

Présentant le contexte particulier dans lequel s'inscrivent les projets de loi de ratification, il a indiqué que l'année 2009 a constitué « une année révolutionnaire » dans la mesure où, depuis cette date, il est désormais risqué de dissimuler des capitaux à des fins de non-imposition. Dès 1996, le G7 réuni à Lyon a pris conscience des difficultés posées par l'évasion fiscale. En 1998, un rapport de l'OCDE sur la concurrence fiscale dommageable (« Harmful tax competition ») a défini les quatre critères d'identification d'un paradis fiscal : des impôts insignifiants ou inexistants, l'absence de transparence sur le régime fiscal, l'absence d'échanges de renseignements fiscaux avec d'autres Etats, l'absence d'activités économiques substantielles. Sur la base de ces critères, quarante paradis fiscaux ont été identifiés à la fin des années 1990.

En 2002, l'OCDE a créé le concept d'Etat non coopératif en matière d'échange de renseignements, et formalisé un certain nombre de standards internationaux à respecter afin de ne pas être qualifié de juridiction non coopérative. L'échange d'informations constitue un axe pertinent d'action, car les paradis fiscaux étant caractérisés par une fiscalité inexistante ou insignifiante, les accords visant à proscrire la double imposition ne sont pas les instruments pertinents pour lutter contre l'évasion fiscale.

Le modèle d'accord d'échange de renseignements à des fins fiscales reprend l'article 26 du modèle de convention de non double-imposition. Les standards promus par l'OCDE sont les suivants : l'échange d'informations est fait sur demande, lorsque l'information est vraisemblablement pertinente, la nature de cette information pouvant être fiduciaire ou bancaire.

Toutefois, en l'absence d'une volonté politique internationale forte, l'échange d'informations en matière fiscale ne s'est pas sensiblement amélioré avant 2008, et ce d'autant moins que les juridictions visées critiquaient le caractère unilatéral de ces accords et l'absence de bénéfices mutuels. En 2008, la situation politique internationale évolue avec le scandale du Liechtenstein, la crise financière et grâce à l'élection de M. Barack Obama, qui dans ses fonctions précédentes avait signé un texte de loi (« Stop tax haven abuses act ») permettant aux autorités américaines d'exiger des données confidentielles concernant des comptes bancaires, y compris dans les paradis fiscaux recensés par Washington. En 2009, ce changement a été confirmé par le sommet du G 20 de Londres qui a publié deux listes d'Etats non coopératifs en matière fiscale. Cette même année, les grandes places financières comme la Suisse, le Luxembourg, Singapour, Hong Kong, Andorre, le Liechtenstein et Monaco ont adopté les standards de l'OCDE

Les critères de classement des Etats non coopératifs sont les suivants : la liste « blanche » regroupe les Etats qui ont signé au moins douze accords d'échanges d'information à des fins fiscales ; la liste « grise » concerne les Etats qui se sont engagés à signer des accords d'échanges ; la liste « noire » rassemble enfin les Etats qui n'ont pris aucun engagement. En avril 2009, vingt-deux Etats ont pu être retirés de la liste grise, deux Etats supplémentaires devraient connaître le même sort en 2010. Au total, 400 accords auraient été signés dont cinquante entre des paradis fiscaux.

M. Jean Arthuis, président, s'est étonné que l'inscription sur la liste blanche puisse être autorisée, alors même que l'Etat n'a signé des accords qu'avec des paradis fiscaux.

M. Pascal Saint-Amans a confirmé que la qualité des signataires de l'accord n'est pas un critère retenu pour le passage sur la liste blanche. Il a toutefois souligné que peu d'Etats se contentent de signer douze conventions, et que la plupart continuent à signer des accords au-delà de cette limite.

Par ailleurs, il a fait observer que les listes seront désormais contrôlées. En effet, le Forum mondial sur la transparence et l'échange d'informations à des fins fiscales a décidé, en 2009, de franchir une étape supplémentaire en lançant un programme d'évaluation de l'application des standards de l'OCDE. Fondée sur le principe de l'examen par les pairs (« peer review »), l'évaluation comporte deux phases :

- la première phase conduit deux pays examinateurs, assistés du secrétariat du Forum, à étudier la pertinence du réseau conventionnel du pays examiné sur le fondement des réponses apportées aux trois questions suivantes: les accords ont-ils été signés avec les partenaires de cet Etat ? La ratification des accords signés est-elle en cours ? Le cadre législatif et réglementaire est-il adapté aux nouveaux engagements de cet Etat ?

- la seconde phase a pour objectif de dresser un bilan quantitatif et qualitatif des échanges d'information effectués.

Depuis, le 10 mars 2010, dix-huit juridictions sont l'objet d'une évaluation qui débouchera sur l'adoption d'un nombre équivalent de rapports par le Forum mondial.

S'agissant de la cellule de régularisation mise en place par le ministère français de l'économie pour inciter les évadés fiscaux à se dénoncer, M. Pascal Saint-Amans a fait remarquer que d'autres Etats que la France ont mis en place une structure similaire.

M. Jean Arthuis, président, s'est félicité de l'augmentation des accords d'échange d'information qui traduit un nouvel état d'esprit. L'évaluation des standards de l'OCDE est un exercice prometteur à condition que des moyens efficaces y soient alloués.

M. Philippe Marini, rapporteur général, a souhaité connaître la place de la France au sein du comité des affaires fiscales de l'OCDE.

M. Pascal Saint-Amans a souligné que la France est un membre dynamique, qui a permis de politiser au niveau international la question des échanges de renseignements à des fins fiscales, rendant ainsi possible la levée du secret bancaire dans des pays particulièrement rétifs à ce changement comme la Suisse. Les conférences internationales de Paris, le 21 octobre 2008, et de Berlin, le 23 juin 2009, organisées notamment à l'initiative de M. Eric Woerth, alors ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, illustrent le rôle actif joué par la France.

M. Bernard Angels a souhaité connaître le bilan de la surveillance des prix de transfert au sein des entreprises.

M. Pascal Saint-Amans a indiqué que la définition du prix des transactions intra-groupe est couverte par l'article 9 du modèle de convention fiscale de l'OCDE, fondé sur le principe de pleine concurrence, c'est-à-dire que ces transactions doivent être conduites par les établissements du groupe comme s'il n'existait aucun lien entre eux. Les prix de transfert constituent un enjeu majeur pour les Etats dans lesquels sont situées les sociétés internationales, car ils peuvent directement influencer la matière taxable compte tenu des possibilités d'optimisation fiscale. Si les prix de transfert sont particulièrement contrôlés par les administrations fiscales françaises et allemandes, il n'existe pas de suivi de l'OCDE, qui ne s'intéresse qu'à l'application du contrôle fiscal en matière de prix de transfert, et qui ne dispose à ce jour d'aucune information sur les montants en jeu. Depuis janvier 2010, l'organisation a toutefois lancé des travaux complémentaires afin de mettre en place un système d'information permettant d'identifier, par pays, la matière taxable et le montant d'impôt effectivement payé par les sociétés multinationales. Cette initiative a fait suite au constat selon lequel les pays en développement seraient également des victimes des logiques d'optimisation en matière de transactions intra-groupe.

Répondant à une question de M. Jean Arthuis, président, sur la localisation des activités relatives au commerce électronique, M. Pascal Saint-Amans a expliqué que l'OCDE a élaboré des principes directeurs dès le début des années 2000 dans le cadre de son comité des affaires fiscales. Il existe aujourd'hui « un corpus de droit mou » qui traite de cette problématique.

M. Philippe Marini, rapporteur général , a souligné que le commerce électronique se caractérise par des assiettes taxables difficiles à identifier.

M. François Trucy s'est demandé si les critères relatifs aux paradis fiscaux peuvent être renforcés, et si les propriétaires des capitaux hébergés dans ces juridictions continuent d'être exonérés en matière fiscale.

M. Pascal Saint-Amans a observé que le coût de la fraude s'est sensiblement accru, l'évasion fiscale représentant désormais un comportement à risques compte tenu des pénalités financières ou pénales en vigueur.

Mme Nicole Bricq s'est étonné que le Chili puisse être inscrit sur la liste blanche de l'OCDE alors qu'il figure sur la liste noire de la France, ce qui pose un problème de coordination des décisions nationales et internationales. Elle a souligné que la liste française se justifie par le fait que certains Etats non coopératifs peuvent être quittes de leurs engagements en matière d'échanges d'informations alors mêmes que les accords signés ne le sont qu'avec d'autres Etats non coopératifs.

Rappelant que le Chili applique un taux d'impôt sur les sociétés de 19 % et dispose d'une administration fiscale jugée performante, M. Pascal Saint-Amans a indiqué que l'adhésion de ce pays à l'OCDE a été subordonnée à son engagement de lever le secret bancaire. Ayant signé un nombre suffisant d'accords d'échange de renseignements, le Chili a été retiré de la liste grise en décembre 2009.

Répondant à une question de M. Jean Arthuis, président , sur les délais de ratification des accords par les différents Etats concernés, M. Pascal Saint-Amans a indiqué qu'un groupe de travail a été constitué au sein de l'OCDE, car les délais moyens entre la négociation des accords et l'entrée en vigueur de ces derniers ne sont pas satisfaisants dans certains cas.

M. Adrien Gouteyron a souhaité obtenir des précisions, d'une part, sur les modalités de sélection des pays examinateurs dans le cadre de la procédure d'examen par les pairs et, d'autre part, sur les principaux domaines où le modèle de convention de l'OCDE est en retrait par rapport à la position conventionnelle française.

M. Pascal Saint-Amans a précisé les éléments suivants. L'examen par les pairs, qui inclut les 91 pays membres du Forum, comprend trois étapes :

- l'envoi d'un questionnaire afin de connaître les spécificités du pays ;

- la rédaction d'un rapport par deux pays et le secrétariat du forum ;

- l'adoption du rapport par le groupe d'examen des pairs en juillet 2010, puis par le Forum mondial, lors de sa réunion à Singapour à l'automne 2010.

Un délai de quatre à six mois est prévu entre le lancement du processus d'examen d'un pays et l'adoption du rapport.

S'agissant des différences entre les modèles, le modèle français de convention d'échanges d'informations est plus restrictif que celui de l'OCDE, notamment en ce qui concerne le partage des frais pour la collecte d'information, ou les exceptions à l'échange de renseignements.

M. Jean Arthuis, président, s'est interrogé sur l'existence d'une éventuelle procédure de déclassement dans le cas où les Etats inscrits sur la liste grise n'appliquent pas les engagements souscrits.

M. Pascal Saint-Amans a indiqué qu'une procédure d'alerte est en vigueur afin de signaler le non-respect des engagements, et que des représailles peuvent être décidées.

B. AUDITION DE MME MARIE-CHRISTINE LEPETIT, DIRECTRICE DE LA LÉGISLATION FISCALE

La commission a ensuite procédé à l' audition de Mme Marie- Christine Lepetit, directrice de la législation fiscale.

M. Jean Arthuis , président, a rappelé, à titre liminaire, le caractère exceptionnel de l'année 2009 sur le plan de la politique fiscale bilatérale de la France en matière d'échange de renseignements. Toutefois, il s'est interrogé sur le stock des accords à ratifier et plus particulièrement sur la longueur des délais constatés entre le premier cycle de négociations et la ratification des accords. Puis il a souhaité disposer d'une présentation de l'articulation de l'action des trois ministères impliqués dans la conduite de la politique fiscale conventionnelle : le ministère de l'économie, de l'industrie et de l'emploi, le ministère du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat et le ministère des affaires étrangères et européennes.

Tout en soulignant la complexité technique des accords en matière de coopération fiscale, Mme Marie-Christine Lepetit, directrice de la législation fiscale, a relevé l'affirmation récente de leur dimension politique. Si la lutte contre les paradis fiscaux constitue une priorité depuis de nombreuses années, tant au niveau bilatéral que multilatéral, comme en témoignent les travaux de l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) et de l'Union européenne, elle a connu ces deux dernières années une ampleur particulière. La crise financière a constitué, à certains égards, un accélérateur certain qui a conduit le G 20, au sommet de Londres du 2 avril 2009, à afficher une ambition « spectaculaire » ainsi que des engagements « inédits » en matière de développement de la coopération fiscale.

Abordant les dernières évolutions postérieures au sommet, elle a observé que l'essentiel de la première étape du processus décidé par l'OCDE a été accompli. Celle-ci consiste en la conclusion d'accords relatifs à l'échange d'informations ainsi qu'aux obligations de transparence. S'agissant de l'effectivité de tels instruments, une procédure d'évaluation des différents engagements pris par les Etats en matière de coopération fiscale a été mise en oeuvre par le forum mondial de l'OCDE sur la transparence et l'échange de renseignements.

Répondant à M. Jean Arthuis , président, sur les retards constatés lors du processus conventionnel, Mme Marie-Christine Lepetit a rappelé les différentes étapes de la procédure de conclusion d'un accord fiscal, convenant que certains accords étaient parfois, dans le passé, entrés en vigueur plus de dix ans après le premier paraphe. Cependant, elle a souligné que de nets progrès ont été réalisés conduisant à un raccourcissement substantiel des délais, qui varient aujourd'hui de quelques mois à moins de trois ans.

S'agissant des raisons de ces retards, elle a mis en avant les contingences administratives, la survenance d'événements modifiant l'équilibre de l'accord ou, plus rarement, les désaccords sur le partage du droit d'imposition ou celui des recettes fiscales.

En ce qui concerne les responsabilités respectives des trois ministères concernés, Mme Marie-Christine Lepetit a rappelé que le ministère de l'économie, de l'industrie et de l'emploi, ainsi que le ministère du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat sont en charge de la négociation des accords tant bilatéraux que dans les enceintes multilatérales telles que le G 20. Le ministère des affaires étrangères et européennes intervient dans la finalisation du processus ainsi que dans la préparation du projet de loi autorisant la ratification.

M. Philippe Marini , rapporteur général , s'est interrogé sur l'état d'avancement de la coopération fiscale avec la Suisse. Il a demandé si l'exclusion de la clause relative à la « pêche aux informations », mentionnée à l'article 10 de l'avenant à la convention fiscale conclue avec ce pays, prive d'effectivité les engagements pris au titre de cet avenant, notamment pour toute demande concernant les « trusts », les fiducies ou les « holdings ». Il a souhaité connaître l'interprétation de la direction de la législation fiscale sur les applications concrètes de cette clause. Enfin, s'agissant de l'articulation de la politique conventionnelle bilatérale de la France avec l'action de l'Union européenne, il a demandé si les résistances du Luxembourg et de l'Autriche en matière de coopération fiscale ont été surmontées.

Mme Marie-Christine Lepetit a tout d'abord rappelé qu'il existe trois modèles des meilleures pratiques d'échange de renseignements : l'échange spontané, l'échange dit « automatique » ou bien encore l'échange à la demande. Depuis le sommet du G 20, tenu en avril 2009, elle a constaté que ce dernier modèle est en voie de généralisation, conformément aux positions prises par les Etats à ce sommet. L'échange automatique d'informations ne constitue donc qu'une option qui peut être utilisée dans le cadre de négociations bilatérales d'un accord fiscal. Il est cependant au coeur des discussions communautaires puisque le projet de révision de la directive en matière de fiscalité des revenus de l'épargne sous forme de paiements d'intérêts, qui est en cours d'examen, améliore les conditions d'échange automatique de renseignements.

Mme Marie-Christine Lepetit a alors précisé que l'avenant conclu avec la Suisse s'inscrit, pour sa part, dans le cadre de l'échange à la demande, conformément au modèle élaboré par l'OCDE. En conséquence, toute interrogation effectuée « au hasard », sans être accompagnée d'indication ou des raisons justifiant la demande, n'est pas autorisée.

Puis M. Adrien Gouteyron et M. Philippe Marini , rapporteur général , se sont interrogés sur les modalités de l'encadrement de l'appréciation par les parties du bien-fondé des raisons justifiant la demande de renseignements. En réponse, Mme Marie-Christine Lepetit a précisé que les termes utilisés dans l'avenant proviennent de l'accord-cadre élaboré par l'OCDE. Ils signifient que l'échange à la demande doit être circonstancié, fondé sur des raisons pertinentes et formulé sur la base de recherches préalables. Il ne peut avoir de caractère systématique ou statistique. Elle a ensuite tenu à rassurer les commissaires sur l'absence d'ambiguïté tenant à l'interprétation de l'engagement des parties en matière d'échange de renseignements, y compris des données bancaires. Une lettre interprétative de l'avenant autorise la demande de renseignements, même en l'absence d'informations complètes de la part du demandeur. Ainsi l'administration fiscale française peut à titre d'illustration, obtenir la communication d'informations bancaires en l'absence de transmission d'un numéro de compte.

A la question de M. Adrien Gouteyron sur la portée de la lettre interprétative, Mme Marie-Christine Lepetit a confirmé que celle-ci éclaire la convention fiscale et est donc dotée de la même force juridique.

En outre, en réponse à M. Philippe Marini , rapporteur général , sur le traitement d'une demande de renseignements portant sur des « trusts », fiducies ou « holdings », elle a précisé que ces entités sont couvertes par l'accord d'échange de renseignements conclu avec la Suisse. Néanmoins, ce sujet nécessite une vigilance particulière dans le cadre de l'OCDE.

En ce qui concerne l'attitude de l'Autriche et du Luxembourg en matière de coopération fiscale, Mme Marie-Christine Lepetit a expliqué que la démarche de la Commission européenne de lutte contre les paradis fiscaux consiste à mettre à jour un ensemble de textes, législatifs ou conventionnels, existants ou en cours d'élaboration, tels que la directive sur la fiscalité de l'épargne, la directive sur la coopération administrative pour l'établissement du montant des taxes et impôts et celle sur l'assistance mutuelle en matière de recouvrement de créances fiscales ainsi que le mandat de négociation de l'Union avec les paradis fiscaux, y compris le Liechenstein, plutôt que d'élaborer un texte spécifique. Elle a déploré qu'un tel procédé de négociation globale liant des textes de nature différente ait conduit à une situation de blocage dans le cas de l'opposition d'un Etat à l'un des textes. Elle a illustré son propos par l'hostilité des deux Etats précités au projet de révision de la directive sur la fiscalité de l'épargne.

Elle s'est néanmoins félicitée que la présidence du Conseil européen par l'Espagne au premier semestre 2010 ait permis de tendre vers une solution en désolidarisant les négociations sur la directive sur l'assistance mutuelle en matière de recouvrement de celles relatives aux autres textes. Le conseil pour les affaires économiques et financières a ainsi pu adopter ce projet en janvier 2010. S'agissant des autres textes, Mme Marie-Christine Lepetit a déploré le blocage créé par le Luxembourg et l'Autriche, qui conditionnent leur accord à une entrée en vigueur différée de la directive sur la fiscalité sur l'épargne ainsi qu'à la conclusion d'accords équivalents avec d'autres paradis fiscaux. Néanmoins, un compromis devrait être proposé avant la fin du premier semestre afin que le territoire de l'Union ne constitue pas une exception aux meilleures pratiques d'échange de renseignements.

M. Philippe Marini , rapporteur général , s'est alors interrogé tant sur les conditions permettant un dénouement favorable à la situation actuelle de blocage que sur les conséquences d'un échec éventuel des négociations. En réponse, Mme Marie-Christine Lepetit a rappelé que les textes doivent être adoptés à l'unanimité. En l'absence d'un tel accord, les textes non modifiés demeurent en vigueur.

M. Jean Arthuis , président , a souhaité obtenir des précisions complémentaires sur les modalités du contrôle effectué en matière de restitution des retenues à la source à l'administration fiscale française, ainsi que sur l'état d'avancement de la coopération fiscale avec le Luxembourg et l'Autriche. En réponse, Mme Marie-Christine Lepetit a observé que la mise en oeuvre des accords relève avant tout de la volonté politique. S'agissant du Luxembourg, l'avenant à la convention est conforme au modèle établi par l'OCDE. Elle s'est félicitée d'un tel accord, qui améliore de manière substantielle la transparence fiscale. Elle a précisé que des négociations sont en cours avec l'Autriche en matière d'échange de renseignements. Elle a ajouté que l'adoption de la révision de la directive sur la fiscalité de l'épargne fera de l'Union européenne un territoire en avance sur les problématiques de coopération fiscale.

En réponse à la question de M. Albéric de Montgolfier sur la fiabilité des réponses données dans le cadre d'une demande de renseignements, Mme Marie-Christine Lepetit a souligné que, en dépit d'une compétition fiscale certaine entre Etats, les univers communautaire et multilatéral ne sont pas marqués par la suspicion. Ce sont des « univers de confiance mais pas de naïveté ». Elle est ainsi convenue de l'existence de mécanismes de contournement des règles inscrites dans la directive sur la fiscalité de l'épargne, évoquant la possibilité pour les trusts et fiducies d'échapper à la retenue à la source. Elle a conclu que s'il est impropre de considérer que les dernières étapes réalisées en matière d'échange de renseignements mettent fin à l'existence des paradis fiscaux, elles constituent cependant des avancées majeures non seulement en droit mais également dans les pratiques. Elle a illustré son propos par la mise en place, dans le cadre du forum mondial, d'une organisation d'évaluation de l'application des accords signés par les Etats en matière d'échange de renseignements : le groupe d'évaluation des juridictions non coopératives du forum global de l'OCDE sur la transparence et l'échange d'informations présidé par M. François d'Aubert. Ajoutant que le champ d'investigation du groupe est « planétaire », elle a précisé que la France fera l'objet d'une évaluation par cette structure à la fin de l'année. En conclusion, elle a insisté sur la nécessité de demeurer vigilant sur l'aboutissement d'une telle démarche.

C. AUDITION DE MM. JEAN-FRANÇOIS CASABONNE-MASONNAVE, PAUL-BERTRAND BARETS ET GRÉGOIRE MASNOU, REPRÉSENTANTS DU MINISTÈRE DES AFFAIRES ÉTRANGÈRES ET EUROPÉENNES

Enfin, la commission a entendu MM. Jean-François Casabonne-Masonnave, sous-directeur des conventions, des affaires civiles et de l'entraide judiciaire à la direction des Français à l'étranger et de l'administration générale, Paul-Bertrand Barets, sous-directeur des affaires économiques internationales à la direction générale de la mondialisation, du développement et des partenariats et Grégoire Masnou, adjoint au sous-directeur des accords et traités à la direction des affaires juridiques du ministère des affaires étrangères et européennes .

M. Jean Arthuis , président, a expliqué à titre liminaire que, dans une période où le Parlement est invité à autoriser la ratification de nombreuses conventions fiscales, la commission des finances souhaite comprendre les conditions de l'élaboration de ces textes et s'assurer de l'effectivité de leur application. Dans cette optique, il a souhaité que les intervenants, d'une part, précisent le rôle du ministère des affaires étrangères et européennes (MAEE) dans ce processus et, d'autre part, indiquent les raisons du délai souvent long séparant la signature des conventions de leur ratification.

M. Jean-François Casabonne-Masonnave, sous-directeur des conventions, des affaires civiles et de l'entraide judiciaire à la direction des Français à l'étranger et de l'administration générale du ministère des affaires étrangères et européennes , a tout d'abord décrit le contexte dans lequel sont actuellement signées de nombreuses conventions fiscales. Jusqu'à une époque récente, la lutte contre les paradis fiscaux n'allait pas de soi, mais un consensus international est apparu sur ce sujet au cours des dix-huit derniers mois.

En outre, il a souligné l'hétérogénéité des situations des pays partenaires, certains ne disposant même pas de législation et d'administration fiscales, ce qui rend difficile la recherche des interlocuteurs pertinents.

M. Paul-Bertrand Barets, sous-directeur des affaires économiques internationales à la direction générale de la mondialisation, du développement et des partenariats du ministère des affaires étrangères et européennes , a souligné l'importance des enceintes multilatérale, dans lesquelles la France est très active, en matière de lutte contre le secret bancaire. Ainsi, dans une déclaration émise lors de leur réunion à Toyako, en juillet 2008, les chefs d'Etat et de gouvernement des pays du G8 ont incité « tous les pays qui n'ont pas encore instauré intégralement les normes de l'Organisation pour la coopération et le développement économiques (OCDE) en matière de transparence et de partage efficace des renseignements dans le domaine fiscal à le faire sans plus tarder » et encouragé « l'OCDE à intensifier ses travaux en matière de fraude fiscale », tout en demandant à cette organisation de leur présenter un rapport en 2010. Le MAEE a d'ailleurs proposé que la France adopte une position ambitieuse dès le début des préparatifs de ce sommet, à l'automne 2007, à un moment où notre pays était encore assez isolé sur cette question.

Il a déclaré que, à la suite du G8 de Toyako, dans un contexte marqué par la crise financière et par la mise au jour de plusieurs scandales d'évasion fiscale, Bercy a pris le relais de manière efficace. Ainsi, M. Eric Woerth, alors ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, et M. Peer Steinbrück, alors ministre des finances de la République fédérale d'Allemagne, ont lancé, à l'automne 2008, au sein de l'OCDE, une initiative conjointe en vue de lutter contre les paradis fiscaux.

M. Paul-Bertrand Barets a estimé que la réunion du G20 à Londres, en avril 2009, a constitué une étape décisive, les dirigeants affirmant clairement, dans leur communiqué final, que « l'ère du secret bancaire est terminée ». Puis, lors du sommet de Pittsburgh, en septembre 2009, un processus de « revue par les pairs » a été avalisé par les dirigeants du G20 afin d'assurer l'effectivité du changement de comportement des juridictions non coopératives. Cette impulsion politique devrait se manifester de nouveau à l'occasion des prochaines réunions du G8 et du G20.

S'agissant de l'élaboration des conventions fiscales signées par la France, M. Jean-François Casabonne-Masonnave a indiqué que le rôle du MAEE est limité. Par ailleurs, il a reconnu qu'il n'existe pas de motif satisfaisant justifiant la lenteur du processus de ratification. Il est vrai, cependant, que jusqu'à un passé récent, ces textes ne figuraient pas parmi les premières priorités gouvernementales, alors même que la ratification des traités constitue une tâche « lourde et permanente » pour le MAEE.

En réponse à une interrogation de M. Jean Arthuis , président , M. Jean-François Casabonne-Masonnave a précisé que la négociation de ces conventions est menée par le ministère de l'économie, de l'industrie et de l'emploi. Pour sa part, la direction des affaires juridiques du MAEE effectue des tâches de vérification du respect du droit et de mise en forme de l'accord.

M. Grégoire Masnou, adjoint au sous-directeur des accords et traités à la direction des affaires juridiques du ministère des affaires étrangères et européennes , a ajouté que sa direction intervient :

- d'une part, pour avis, sur le projet d'accord, afin d'anticiper son passage devant le Conseil d'Etat ;

- d'autre part, pour effectuer le suivi de ces traités de leur « naissance » à leur publication, voire, le cas échéant, jusqu'à leur dénonciation ou à leur abrogation.

Il a relevé que le processus de ratification des accords signés au début de l'année 2009 a été lancé dans le nouveau contexte créé par la loi constitutionnelle de modernisation des institutions de la V ^ème République (n° 2008-724 du 23 juillet 2008), qui impose notamment l'élaboration d'une étude d'impact pour les textes soumis au Parlement. Cette procédure, qui s'applique également aux projets tendant à autoriser la ratification des traités internationaux, a entraîné un retard qui ne devrait pas se reproduire à l'avenir. De plus, le secrétariat général du Gouvernement s'attache à réduire les délais de consultation interministérielle de ces textes. Il pourrait également être envisagé de s'inspirer des pratiques de pays, comme le Royaume-Uni, qui disposent d'une procédure de ratification implicite par le Parlement, l'autorisation de ratifier étant supposée acquise à défaut d'inscription dans un certain délai.

M. Jean-François Casabonne-Masonnave a ajouté que les dix-huit projets actuellement en cours de navette parlementaire devraient être suivis, d'une part, par deux conventions récemment signées avec l'Uruguay et le Vanuatu et, d'autre part, par une série d'accords avec les Etats ou territoires figurant dans l'arrêté du 12 février 2010 pris en application du deuxième alinéa du 1 de l'article 238-0 A du code général des impôts, dont au moins une dizaine devraient être signés cette année.

M. Jean Arthuis , président , a souhaité connaître l'évolution du processus de ratification de la convention signée avec la Confédération helvétique.

M. Jean-François Casabonne-Masonnave a fait valoir que ce dossier est principalement piloté par le ministère de l'économie, de l'industrie et de l'emploi, le MAEE ne disposant, pour sa part, que des informations que lui fait remonter l'ambassadeur de France en Suisse. A cet égard, il a observé que les ambassadeurs peuvent contribuer à replacer la conclusion des conventions fiscales dans le cadre général des relations de la France avec les Etats étrangers et attirer l'attention de l'ensemble des administrations sur la nécessité d'être attentif à la manière dont sont présentés ces dossiers. S'agissant de la Suisse, il a estimé que la suite du processus dépend de la constance de la volonté politique manifestée par la France.

M. Adrien Gouteyron , rapporteur spécial de la mission « Action extérieure de l'Etat » , s'est interrogé sur le rôle des postes diplomatiques dans la phase de négociation des conventions.

M. Jean-François Casabonne-Masonnave a expliqué que l'ambassade intervient « par exception » sur ces sujets, lorsqu'une difficulté particulière survient. De même, lorsque les autorités d'un pays constatent sa présence sur la liste française des Etats ou territoires non coopératifs, c'est l'ambassadeur de France accrédité auprès d'elles qu'elles convoquent afin d'obtenir des explications.

Puis, en réponse à une question formulée par M. Adrien Gouteyron , il a jugé difficile d'établir un pronostic sur la date de révision éventuelle des conventions actuellement soumises au Parlement. A priori, ces textes ont vocation à fournir un cadre pour les moyen et long termes mais la vérification du caractère effectif de la coopération des pays partenaires sera déterminante.

M. Adrien Gouteyron , s'est enfin interrogé sur les conséquences d'un refus, par le Parlement, d'autoriser la ratification d'une telle convention, M. Jean Arthuis , président , se demandant si un tel refus ne pourrait pas constituer un signal politique fort à l'adresse de certains pays.

M. Jean-François Casabonne-Masonnave a considéré que toute décision du Parlement a, par définition, une portée politique.

II. EXAMEN DES PROJETS DE LOI EN COMMISSION (7 JUILLET 2010)

Réunie le mercredi 7 juillet 2010 , sous la présidence de M. Jean Arthuis , président , la commission a procédé à l'examen du rapport de M. Adrien Gouteyron sur les projets de loi :

- n° 540 (2009-2010), adopté par l'Assemblée nationale, autorisant l'approbation de l' accord sous forme d'échange de lettres entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de Jersey relatif à l'échange de renseignements en matière fiscale et à l' imposition des pensions ;

- n° 541 (2009-2010), adopté par l'Assemblée nationale, autorisant l'approbation de l' accord sous forme d'échange de lettres entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Commonwealth des Bahamas relatif à l' échange de renseignements en matière fiscale ;

- n° 542 (2009-2010), adopté par l'Assemblée nationale, autorisant l'approbation de l' accord sous forme d'échange de lettres entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement des Îles Turques et Caïques relatif à l' échange de renseignements en matière fiscale ;

- n° 543 (2009-2010), adopté par l'Assemblée nationale, autorisant l'approbation de l' accord sous forme d'échange de lettres entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement des Bermudes relatif à l' échange de renseignements en matière fiscale ;

- n° 544 (2009-2010), adopté par l'Assemblée nationale, autorisant l'approbation de l' accord sous forme d'échange de lettres entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement des Îles Caïmans relatif à l' échange de renseignements en matière fiscale ;

- n° 545 (2009-2010), adopté par l'Assemblée nationale, autorisant l'approbation de l' accord sous forme d'échange de lettres entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de Gibraltar relatif à l' échange de renseignements en matière fiscale ;

- n° 546 (2009-2010), adopté par l'Assemblée nationale, autorisant l'approbation de l' accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République de Saint-Marin relatif à l' échange de renseignements en matière fiscale ;

- n° 547 (2009-2010), adopté par l'Assemblée nationale, autorisant l'approbation de l' accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement du Liechtenstein relatif à l' échange de renseignements en matière fiscale ;

- n° 548 (2009-2010), adopté par l'Assemblée nationale, autorisant l'approbation de l' accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la Principauté d' Andorre relatif à l' échange de renseignements en matière fiscale ;

- n° 549 (2009-2010), adopté par l'Assemblée nationale, autorisant l'approbation de l' accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de Guernesey relatif à l' échange de renseignements en matière fiscale ;

- n° 550 (2009-2010), adopté par l'Assemblée nationale, autorisant l'approbation de l' accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de l' Île de Man relatif à l' échange de renseignements en matière fiscale ;

- n° 551 (2009-2010), adopté par l'Assemblée nationale, autorisant l'approbation de l' accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement des Îles Vierges britanniques relatif à l' échange de renseignements en matière fiscale .

Après un bref débat, à l'issue de la présentation du rapporteur, la commission a adopté les projets de loi et proposé que ces textes fassent l'objet d'une procédure d'examen simplifié en séance publique, en application des dispositions de l'article 47 decies du règlement du Sénat.

QUATRIÈME PARTIE : PRINCIPALES DISPOSITIONS DE LA LÉGISLATION FISCALE DES DOUZE ÉTATS ET TERRITOIRES

(Source : ministère des affaires étrangères et européennes et ministère du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat)

1. Présentation de la fiscalité en Andorre

La principauté d'Andorre n'a pas d'impôt direct sur les revenus ou sur les bénéfices, à l'exception d'une imposition des plus-values de cession de biens immobiliers, introduite en 2007.

Après avoir envisagé, en 2006, l'instauration d'un impôt sur les sociétés au taux de 12 %, le Gouvernement propose aujourd'hui l'adoption d'un impôt sur les bénéfices au taux de 10 %, sans régime de faveur, et d'une TVA qui remplacerait toutes les taxes indirectes actuelles. Son taux pourrait être de 4,5 ou 5 %.

I - TAXES PERÇUES AU PROFIT DE LA PRINCIPAUTÉ

A. Imposition des plus-values de cessions de biens immobiliers réalisées par les personnes physiques

Les plus-values de cession de biens immobiliers réalisées par les personnes physiques sont imposées au taux de 15 %. Le taux décroît au titre de chaque année de détention de sorte que la plus-value est exonérée après 12 ans de détention.

B. Impôt indirect sur les marchandises (IMI, entré en vigueur le 1 ^er juillet 1991) et impôt indirect sur la production intérieure (IPI, entré en vigueur le 01/01/2006).

Ces impôts visent soit les produits importés en Andorre (IMI) ^{62 ( * )} soit ceux produits ou élaborés en Principauté d'Andorre par des entreprises ou des personnes exerçant une profession libérale (IPI).

L'impôt se calcule en appliquant un taux sur la valeur du produit (base d'imposition). Le taux répercuté sur le client varie de 1 % à 12 %, selon le type de marchandise :

- taux réduit : 1 % appliqué aux produits figurants aux chapitres 1-24 du système harmonisé, c'est-à-dire essentiellement les produits alimentaires ;

- taux normal : 4 % pour la plupart des produits ;

- taux majoré : 7 % applicable aux produits électroniques et de luxe ;

- taux spécial : 12 % appliqué à la bijouterie et aux appareils récréatifs.

C. Impôt sur les activités commerciales (IAC)

Cet impôt, applicable aux importations ou aux biens produits ou élaborés sur le territoire andorran, est une taxe ajoutée à l'IMI et à l'IPI. Son taux est de 0,8 %.

D. Impôt indirect sur les prestations de services bancaires et financiers et impôt indirect sur les prestations de services d'assurance

Le premier concerne les prestations de services bancaires et celles de services financiers réalisées par les entités bancaires ou financières au sein du territoire andorran. Son taux est de 7 %. Le second concerne les prestations de services d'assurance ayant pour but de couvrir les risques en tout genre qui surviendraient sur le territoire andorran.

E. Impôt indirect sur les services des entreprises et des professions libérales (ISI)

Cet impôt, entré en vigueur le 1 ^er janvier 2006 dans le but de généraliser l'imposition indirecte à tous les secteurs de l'économie andorrane, vise les prestations de services rendues par les entrepreneurs et les personnes exerçant une profession libérale dans la Principauté d'Andorre. Il se calcule en appliquant un taux sur la valeur du service rendu (base d'imposition). Les trois taux établis sont : taux réduit de 1 %, taux normal de 4 % et taux majoré de 7 %.

F. Impôt sur les revenus de l'épargne

Cet impôt vise les intérêts des produits monétaires à revenu fixe déposés dans des organismes financiers de la Principauté par des personnes physiques résidentes de l'un des États membres de l'Union Européenne. Les agents payeurs doivent effectuer une rétention de 15 % pendant les trois premières années d'application, de 20 % à partir du 1 ^er juillet 2008 et de 35 % à partir du 1 ^er juillet 2010.

La Principauté d'Andorre conserve 25 % des recettes provenant de cette retenue et en transfère 75 % à l'État membre de la Communauté de résidence du bénéficiaire, tout en préservant le secret bancaire, c'est-à-dire sans communiquer l'identité de la personne ayant fait l'objet de la retenue.

G. Taxe sur l'inscription et la permanence au registre des titulaires d'activités économiques

Pour s'inscrire et rester inscrit au Registre des Titulaires d'Activités Économiques (Registre des Sociétés Commerciales, Registre du Commerce et de l'Industrie et Registre des Professions Libérales), le titulaire, personne physique ou morale, doit s'acquitter d'un droit annuel pour chaque inscription. Les sociétés s'acquittent d'un droit de 463 euros au moment de l'inscription puis, annuellement, d'un droit de 670 euros pour les sociétés à responsabilité limitée et de 1 000 euros pour les sociétés anonymes.

H. Taxes sur les transmissions patrimoniales immobilières et mobilières

Cette taxe frappe les transmissions patrimoniales immobilières entre personnes vivantes, les constitutions et les cessions de droits réels sur les biens situés en Andorre, ainsi que les transmissions d'actions ou de droits réels s'y rapportant. Son taux est de 4 % (3,75 %. pour la transmission d'immeubles situés à la Massana).

I. Autres taxes

La Principauté perçoit également des taxes sur les consommations d'électricité et les factures de téléphone, sur la détention d'un véhicule, sur les opérations d'enregistrement de marques commerciales, sur le jeu du loto et sur les procédures entamées devant les tribunaux (timbre).

II - TAXES PERÇUES AU PROFIT DES COMMUNES

Les sept paroisses fixent librement le fait générateur, l'assiette et le taux des impôts qui leur reviennent.

Les taxes locales les plus importantes concernent : les activités commerciales et industrielles, les loyers, la propriété ou l'acquisition de biens immobiliers, les transmissions de patrimoines ; mais aussi les services d'hygiène, d'eau potable et d'éclairage.

2. Présentation de la fiscalité aux Bahamas

La fiscalité des Îles Bahamas est quasiment inexistante dès lors qu'il n'y est prévu aucun impôt sur le revenu, sur les bénéfices, sur le patrimoine ou sur le chiffre d'affaires.

Seuls des droits de mutation à titre onéreux sont prélevés lors de la cession de biens immobiliers, tant pour les personnes physiques que pour les personnes morales.

3. Présentation de la fiscalité aux Bermudes

Il n'existe aux Bermudes ni impôt sur le bénéfice des sociétés ni impôt sur le revenu des personnes physiques ni imposition des plus-values. De même, il n'existe pas d'impôt sur le capital ou de TVA.

Sont uniquement perçus dans cet Etat :

- une taxe sur les salaires, due par les employeurs et les travailleurs non salariés (les taux varient de 7,25 % lorsque la masse salariale annuelle n'excède pas 100 000 $B, soit 74 260 euros, à 14 % pour une masse salariale supérieure à 1 M $B, soit 742 575 euros) ^{63 ( * )} ;

- une taxe foncière ;

- une taxe annuelle sur les sociétés (montant maximum 31 120 $B, soit 23 110 euros) ;

- des droits de timbre ;

- des taxes diverses telles que la taxe due par les passagers d'un navire faisant escale aux Bermudes et la taxe de départ.

4. Présentation de la fiscalité à Gibraltar

I - LA FISCALITÉ DES SOCIÉTÉS

A. L'impôt sur les sociétés

1) Imposition des sociétés résidentes

a) Territorialité

L'impôt sur les sociétés dû par une société résidente est déterminé sur la base du résultat mondial (intégrant les résultats des succursales non résidentes). Une société est considérée comme résidente lorsque ses activités sont dirigées et contrôlées à Gibraltar ou lorsque son activité s'exerce à Gibraltar tout en étant dirigée et contrôlée de l'étranger par des personnes résidentes de Gibraltar. Toutefois, les bénéfices réalisés à l'étranger dont le montant n'a pas été transféré à Gibraltar ne sont pas imposables à Gibraltar (règle de la « remittance basis » d'inspiration britannique). La même règle s'applique aux dividendes et intérêts de source étrangère, à condition qu'ils aient été imposés dans le pays d'origine.

b) Taux d'imposition

Le barème suivant est applicable pour l'année 2009-2010 :

- 20 % si le bénéfice est compris entre 1 £ et 35 000 £ (de 1,11 euro à 39 105 euros) ^{64 ( * )} ;

- taux effectifs de 20 % à 22 % si le bénéfice est compris entre 35 000 £ et 67 667 £ (de 39 105 euros à 75 600 euros) ;

- 22 % si le bénéfice est supérieur à 67 667 £ (65 600 €) ^{65 ( * )} .

Les sociétés créées après le 1 ^er juillet 2009 bénéficient d'un taux réduit de 10 % jusqu'au 31/12/2010 ^{66 ( * )} .

A compter du 1 ^er janvier 2011, le taux de l'impôt sur les sociétés sera ramené à 10 % pour toutes les sociétés.

c) Régime des distributions

Les dividendes reçus de sociétés résidentes de Gibraltar sont exonérés de toute imposition. Les dividendes de source étrangère ne sont quant à eux imposables que lorsque leur montant est transféré à Gibraltar. Bénéficient également de l'exonération les dividendes reçus par les mères qui détiennent une participation égale au moins à 10 % du capital d'une société résidente d'un Etat membre de l'Union européenne.

d) Régime des plus-values

Les plus-values de cession sont imposables à l'IS de droit commun.

2) Imposition des sociétés non résidentes

a) En présence d'un établissement stable

Les bénéfices réalisés par les établissements stables de sociétés non résidentes sont imposés selon le barème de droit commun de l'impôt sur les sociétés.

b) En l'absence d'établissement stable

Aucune retenue à la source n'est due à raison de la distribution à des sociétés non résidentes de :

- dividendes,

- redevances,

- intérêts versés par une banque ou une institution financière, intérêts de titres, intérêts versés par certains types de sociétés (sociétés exonérées « exempt companies » et sociétés qualifiées « qualifying companies », voir ci-après), intérêts versés entre sociétés liées résidentes de l'Union européenne ^{67 ( * )} .

Lorsque les intérêts ne sont pas exonérés, une retenue à la source au taux de l'impôt sur les sociétés est prélevée.

B. Incitations fiscales

1) Le régime des sociétés « exonérées » (« exempt companies »)

Il s'agit de sociétés résidentes (ou de succursales de sociétés non résidentes) dont la qualité de société « exonérée» a fait l'objet d'une certification et qui remplissent les conditions suivantes :

- aucun ressortissant ni aucun résident de Gibraltar ne détient de participation dans la société visée, à moins qu'il ne détienne cette participation en qualité d'actionnaire d'une société cotée auprès d'une bourse reconnue ;

- la société n'effectue pas d'opérations commerciales à Gibraltar sans le consentement des autorités locales, à moins que ces opérations ne soient effectuées avec une autre « exempt company » ou une « qualifying company » (voir ci-après) ;

- un registre des actions doit être tenu (les succursales de sociétés étrangères doivent pouvoir présenter une copie certifiée conforme de ce registre) ;

- l'objet de la société ne peut être modifié sans l'accord préalable des autorités.

Les « exempt companies » sont exonérées d'impôt sur les sociétés et ne paient qu'un droit annuel variant de 200 £ (223 euros) à 250 £ (279 euros) selon qu'elles ont été constituées ou non à Gibraltar. De plus, les salaires, les émoluments, les dividendes, les intérêts et les redevances versés à des non résidents ne supportent aucune retenue à la source à Gibraltar.

Ce dispositif expire le 31 décembre 2010.

2) Le régime des sociétés « qualifiées » (« qualifying companies »)

Dans la plupart des pays européens notamment, les dividendes de source étrangère reçus par les sociétés mères bénéficient d'une exonération ^{68 ( * )} totale ou partielle d'impôt sur les sociétés à condition que les dividendes proviennent de bénéfices ayant effectivement supporté un impôt sur les sociétés comparable à l'impôt sur les bénéfices payé par la société mère, ce qui n'est pas le cas des sociétés « exonérées » visées précédemment.

Afin de satisfaire cette condition, un nouveau type de société a été créé à Gibraltar : les sociétés dites « qualifiées ». Il s'agit de sociétés résidentes (ou de succursales de sociétés non résidentes) dont la qualité de société « qualifiée » a fait l'objet d'une certification et qui remplissent des conditions identiques à celles exigées des sociétés « exonérées ».

Un taux d'impôt sur les sociétés allant de 0 % à 27 % peut être négocié avec les autorités locales, ce qui permet d'ajuster le niveau du taux de l'impôt local avec les exigences de la législation fiscale de l'Etat de résidence de la société mère concernant les dividendes de source étrangère. Le taux arrêté est également appliqué pour la retenue à la source sur les émoluments versés aux dirigeants, aux redevances, ainsi qu'aux dividendes distribués. Les intérêts versés à des non résidents demeurent exonérés.

3) Incitations en faveur du développement immobilier et touristique

Les entreprises résidentes ou non résidentes de Gibraltar peuvent bénéficier d'un régime fiscal incitatif à raison de certains projets de développement immobilier agréés. L'avantage consiste en une exonération d'impôt sur les sociétés tant que les bénéfices d'exploitation cumulés n'ont pas dépassé le montant des investissements effectués. Ces bénéfices exonérés peuvent être distribués aux actionnaires en franchise d'impôt.

Pour ouvrir droit au régime de faveur, les projets doivent remplir les conditions suivantes :

- constituer un programme immobilier nouveau aboutissant à l'édification de bâtiments présentant un caractère de durabilité suffisant ;

- être bénéfique pour l'économie de Gibraltar ;

- se traduire par :

• la réalisation d'au moins trois ensembles d'habitation ;

• ou des retombées positives pour le secteur du tourisme ;

• ou des créations d'emplois ;

• ou l'amélioration des infrastructures économiques ou financières locales.

II - LA FISCALITÉ DES PARTICULIERS : L'IMPÔT SUR LE REVENU

A. Impôt sur le revenu des personnes physiques résidentes

1) Territorialité

Les résidents de Gibraltar sont imposés à raison de leur revenu mondial. Toutefois, les revenus de source étrangère ne sont imposés à Gibraltar que s'ils y sont rapatriés (règle britannique de la « remittance basis »). La même règle s'applique aux dividendes, intérêts et salaires de source étrangère, à condition qu'ils aient été imposés, dans le pays d'origine. On distingue, les « résidents ordinaires » qui, quel que soit leur domicile, résident de façon permanente à Gibraltar sauf pour des périodes d'absence qui semblent « raisonnables », les « non résidents » et les « particuliers autorisés », qui sont des non résidents exerçant à Gibraltar une activité professionnelle (industrielle, commerciale, non commerciale ou salariée) ^{69 ( * )} .

2) Revenus catégoriels

Le revenu net imposable est constitué du total des revenus catégoriels. Certains revenus sont exonérés (plus-values de cession, rentes viagères, certaines pensions, intérêts reçus d'institutions financières établies à Gibraltar, intérêts d'obligations gouvernementales ou publiques...).

Les dividendes reçus de sociétés cotées sont exonérés. Dans les autres cas, les dividendes, augmentés d'un avoir fiscal au taux de l'impôt sur les sociétés, sont soumis au barème de l'impôt de droit commun. L'avoir fiscal ouvre droit à crédit d'impôt.

B. Impôt sur le revenu des personnes physiques non résidentes

D'une manière générale, les personnes physiques non résidentes sont imposées à raison des revenus ayant leur source à Gibraltar selon un barème identique à celui applicable aux revenus des résidents. Toutefois, les non résidents (sauf exception ^{70 ( * )} ), au contraire des particuliers autorisés, ne bénéficient pas des abattements prévus pour les résidents. Les intérêts provenant de Gibraltar supportent une retenue à la source au taux de 30 %. Toutefois, sont exonérés de retenue à la source les intérêts reçus d'institutions financières établies à Gibraltar et les intérêts d'obligations gouvernementales ou publiques. Les dividendes et redevances sont exonérés de retenue à la source.

Remarque : particuliers n'exerçant aucune activité à Gibraltar

Les particuliers qui possèdent une résidence pour leur usage exclusif à Gibraltar, mais qui n'exercent aucune activité sur le territoire, sont redevables d'un impôt sur le revenu ne pouvant être inférieur à 20 000 £ (25 880 euros), mais qui ne peut excéder 25 800 £ (28 838 euros).

5. Fiscalité applicable à Guernesey

I - LA FISCALITÉ DES ENTREPRISES

A. L'impôt sur les sociétés

1) Imposition des sociétés résidentes

a) Territorialité

Les sociétés résidentes (sociétés créées à Guernesey, sociétés dirigées et contrôlées par des dirigeants ayant leur résidence à Guernesey, sociétés dont la majorité des droits de vote est détenue par des actionnaires résidents de Guernesey) sont imposables sur leurs bénéfices mondiaux.

b) Taux d'imposition

Le taux d'imposition sur les sociétés de droit commun est de 0 %. Néanmoins, un taux de 10 % est prévu sur les bénéfices tirés des activités bancaires réalisées par les institutions agréées et par les autres établissements de crédits. Enfin, un taux de 20 % est applicable sur les bénéfices tirés des « activités réglementées de services de Guernesey » (utilities) et sur les revenus des terrains et des immeubles situés à Guernesey.

c) Régime des distributions

Aucune retenue à la source n'est prélevée à raison de la distribution de dividendes.

d) Régime des plus-values

Les plus-values de cession sont exonérées d'impôt sur les sociétés.

2) Imposition des sociétés non résidentes

a) En l'absence d'établissement stable

Elles sont imposables sur leurs bénéfices ayant leur source à Guernesey, aux mêmes taux d'imposition que les sociétés résidentes (0 %, 10 % ou 20 %). Les intérêts de dépôts bancaires sont exonérés d'impôt.

b) En l'absence d'établissement stable

Aucune retenue à la source n'est prélevée à raison de la distribution de dividendes, intérêts ou redevances.

Une retenue à la source au taux de 20 % est due à raison des loyers versés à un propriétaire non résident.

B. Incitations fiscales

Le régime des « exempt companies » et des « international business companies » a pris fin en 2009.

II - LA FISCALITÉ DES PARTICULIERS : L'IMPÔT SUR LE REVENU

A. Impôt sur le revenu des personnes physiques résidentes

1) Territorialité

a) notion de résident

Sont considérées comme résidentes de Guernesey les personnes :

- qui y sont présentes au moins 182 jours au cours de l'année ;

- ou qui ont résidé dans un logement situé à Guernesey pendant au moins 91 jours au cours de l'année ;

- qui y résident après y avoir acquis un logement ;

- ou qui y ont séjourné au total plus de 365 jours au cours de quatre années consécutives.

b) notion de résident à titre principal

Les personnes résidentes à titre principal sont les personnes résidentes qui, en outre :

- occupent un logement à Guernesey ou y ont une entreprise, sans disposer d'un logement ou d'une entreprise ailleurs ;

- ou possèdent leur domicile à Guernesey

c) portée de l'obligation fiscale

Les personnes résidentes et celles qui sont résidentes à titre principal ont une obligation fiscale illimitée.

Toutefois, le montant de l'impôt dû à raison des revenus dits « qualifiés » ne peut excéder 100 000 £ (133 478 euros). Les revenus dits « qualifiés » sont constitués par les revenus qui n'ont pas leur source à Guernesey (bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux, traitements et salaires, revenus fonciers et autres revenus). Depuis 2008, les résidents percevant des revenus « qualifiés » peuvent choisir un plafond s'appliquant à l'impôt dû à raison de leurs revenus qualifiés et non qualifiés. Ce plafond est de 200 000 £ (226 956 euros).

Les personnes résidentes qui ne le sont pas à titre principal peuvent opter pour la règle de la remittance basis (leurs revenus de source étrangère ne sont imposables que s'ils sont perçus à Guernesey) en contrepartie d'une imposition annuelle de 25 000 £ (28 370 euros) ^{71 ( * )} .

Les personnes non résidentes ne sont imposables qu'à raison de leurs revenus ayant leur source à Guernesey. Cependant, aucun impôt n'est dû par ces personnes à raison des intérêts rémunérant des dépôts bancaires effectués à Guernesey.

2) Revenus catégoriels

Le revenu net global imposable est constitué de la somme des revenus nets catégoriels (bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices non commerciaux et salaires, revenus fonciers, autres revenus).

Les dividendes perçus sont imposés entre les mains des particuliers, au taux normal de l'impôt sur le revenu, avec crédit d'impôt au titre de la retenue à la source opérée par la société distributrice (retenue au taux de 20 % pour les sociétés soumises à l'impôt au taux de 0 % ou de 20 %, au taux de 10 % pour les sociétés soumises à l'impôt au taux de 10 %) ^{72 ( * )} .

Les plus-values de cession sont exonérées d'impôt.

3) Taux d'imposition des revenus

Le taux de l'impôt sur le revenu est de 20 %.

B. Impôt sur le revenu des personnes physiques non résidentes

Les personnes non résidentes sont imposables à raison de leurs revenus ayant leur source à Guernesey au taux de 20 %. Toutefois, aucune retenue à la source n'est prélevée à raison de la distribution de dividendes, intérêts ^{73 ( * )} et redevances.

6. Présentation de la fiscalité aux Iles Caïmans

Il n'existe dans cet Etat aucun impôt sur le revenu, sur les bénéfices, sur les plus-values, sur la fortune et sur le chiffre d'affaires.

La fiscalité repose essentiellement sur des droits de douane, des droits de timbre et des droits indirects sur les véhicules de tourisme.

Toutes les sociétés, y compris les trusts, sont tenues d'acquitter des droits d'enregistrement lors de leur immatriculation aux Îles Caïmans et un droit annuel de licence.

7. Fiscalité applicable à l'Île de Man

I - L'IMPOSITION DES SOCIÉTÉS

A. Imposition des sociétés résidentes

1) Territorialité

Les sociétés sont considérées comme résidentes lorsque leur direction et leur contrôle sont assurés par des administrateurs résidents de l'île. Elles sont imposables sur leurs revenus mondiaux.

2) Taux d'imposition

Depuis le 6 avril 2006, le taux de l'impôt sur les sociétés s'élève à 0 % pour la généralité des sociétés.

Il est fixé à 10 % pour :

- les banques agréées à raison des bénéfices tirés de leurs activités d'établissements financiers ;

- les revenus fonciers.

A compter de la même date, les sociétés doivent également acquitter un droit annuel de 250 £ (275 euros).

3) Distributions

Les dividendes de source nationale versés à une société résidente de l'Île de Man sont exonérés d'impôt sur les sociétés tandis que les dividendes de source étrangère sont imposés au taux zéro. Si les dividendes sont versés à partir de bénéfices taxés au taux de 10 %, ils ouvrent droit à un crédit d'égal montant imputable sur l'impôt dû par l'actionnaire. L'excédent éventuel n'est pas remboursable lorsque l'actionnaire est une personne physique ou une société non résidente. Les dividendes versés à partir de bénéfices imposés au taux zéro ne sont pas soumis à une retenue à la source.

4) Régime des plus-values

Les plus-values de cession d'actifs mobiliers ou immobiliers sont totalement exonérées d'impôt. En contrepartie, les moins-values de cession ne sont pas déductibles du résultat imposable.

5) Régimes dérogatoires

Suite aux travaux du Code de conduite communautaire en matière de fiscalité des entreprises, les régimes dérogatoires accordés notamment aux sociétés de commerce international, aux opérations bancaires internationales, aux compagnies maritimes, aux compagnies d'assurance et aux fonds de pension ont été supprimés à compter du 6 avril 2007. Les sociétés concernées sont désormais taxées comme les sociétés résidentes au taux de 0 % sauf dans le cas des banques pour lesquelles un taux de 10 % est prévu.

B. Imposition des sociétés non résidentes

Les sociétés non résidentes sont en général exonérées d'impôt sur les sociétés à raison de leurs revenus tirés de l'Île de Man. Seuls sont imposés au taux de 10 % les revenus fonciers, les revenus d'extraction minière, ainsi que les bénéfices réalisés par les banques sur les activités financières. Par ailleurs, sont exonérés de retenue à la source les dividendes, les intérêts et les redevances versés à des sociétés non résidentes.

II - L'IMPÔT SUR LE REVENU

A. Imposition des personnes résidentes

1) Territorialité

Les personnes physiques résidentes de l'Île de Man sont imposables à raison de leur revenu mondial.

Une personne physique est considérée comme résidente de l'Île de Man lorsqu'elle y séjourne ^{74 ( * )} plus de six mois au cours de l'année d'imposition ou lorsqu'elle y a été présente en moyenne au moins trois mois par an au cours des quatre dernières années.

Les personnes physiques non résidentes de l'Île de Man ne sont imposables qu'à raison de leurs revenus de source nationale.

2) Base imposable

Le revenu global imposable comprend les revenus catégoriels suivants : bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles, bénéfices non commerciaux, salaires et pensions, revenus fonciers, revenus de capitaux mobiliers, dividendes en provenance du Royaume-Uni, revenus de source étrangère et autres revenus.

Les salaires sont soumis à une retenue à la source imputable sur l'impôt sur le revenu.

S'agissant des dividendes, ils ouvrent droit à un crédit d'égal montant imputable sur l'impôt dû par l'actionnaire s'ils sont versés à partir de bénéfices taxés au taux de 10 %. L'excédent éventuel est remboursable.

Quant aux plus-values mobilières et immobilières, elles sont exonérées d'impôt sur le revenu.

3) Barème d'imposition

Le taux d'imposition est fixé à 10 % pour la fraction de revenu n'excédant pas 10 500 £ (11 680 euros) et à 18 % pour celle excédant cette limite. Le taux de 18 % passera à 20 % au 1 ^er janvier 2011. Les contribuables imposables ou non bénéficient d'un crédit d'impôt égal à 650 £ (723 euros) lorsque leur revenu imposable n'excède pas 9 200 £ (10 234 euros). Le crédit est doublé pour les couples mariés.

S'agissant des dividendes, ils ouvrent droit à un crédit d'égal montant imputable sur l'impôt dû par l'actionnaire s'ils sont versés à partir de bénéfices taxés au taux de 10 %. L'excédent éventuel est remboursable.

B. Imposition des personnes non résidentes

Elles sont soumises à une retenue à la source libératoire au taux de 18 % sur leurs revenus provenant de l'île. Seuls les dividendes et les intérêts sont exonérés de retenue à la source.

Toutefois, une retenue est prélevée sur les intérêts de source insulaire au taux de 20 % entre le 1 ^er juillet 2008 et le 30 juin 2011, puis au taux de 35 % à partir du 1 ^er juillet 2011, par les agents payeurs établis dans l'Île de Man à des résidents des Etats membres de l'Union européenne ^{75 ( * )} . A la demande du bénéficiaire des intérêts, la retenue à la source n'est pas prélevée lorsque celui-ci fournit à l'agent payeur un certificat de résidence indiquant son identité et ses numéros de comptes bancaires délivré par les autorités compétentes de son Etat de résidence.

III - AUTRES IMPÔTS

Ni l'impôt sur la fortune, ni les droits de succession et de donation n'existent dans l'Île de Man.

Il n'existe dans cet Etat aucun impôt sur le revenu, sur les bénéfices, sur les plus-values, sur la fortune et sur le chiffre d'affaires.

La fiscalité repose essentiellement sur des droits de douane, des droits de timbre et des droits indirects sur les véhicules de tourisme.

Toutes les sociétés, y compris les trusts, sont tenues d'acquitter des droits d'enregistrement lors de leur immatriculation aux Îles Caïmans et un droit annuel de licence.

8. Présentation de la fiscalité aux Îles Turques et Caïques

La fiscalité des Îles Turques et Caïques est quasiment inexistante dès lors qu'il n'y est prévu aucun impôt sur le revenu, sur les bénéfices, sur le patrimoine ou sur le chiffre d'affaires.

La fiscalité repose essentiellement sur des droits de douane et sur des droits exigibles lors de la constitution de sociétés.

S'agissant des personnes physiques non résidentes, une retenue libératoire est prélevée sur les intérêts de source insulaire au taux de 20 % entre le 1 ^er juillet 2008 et le 30 juin 2011, puis au taux de 35 % à partir du 1 ^er juillet 2011. Cette retenue est appliquée par les agents payeurs établis dans les Îles Turques et Caïques à des résidents des Etats membres de l'Union européenne ^{76 ( * )} . A la demande du bénéficiaire des intérêts, la retenue à la source n'est pas prélevée lorsque celui-ci fournit à l'agent payeur un certificat de résidence indiquant son identité et ses numéros des comptes bancaires délivré par les autorités compétentes de son Etat de résidence.

9. Présentation de la fiscalité aux Îles Vierges britanniques

La fiscalité des Îles Vierges britanniques est quasiment inexistante dès lors qu'il n'y existe aucun impôt sur le revenu, sur les bénéfices, sur le patrimoine et sur le chiffre d'affaires.

La fiscalité repose essentiellement sur les droits de douane et sur les taxes indirectes (par exemple, les taxes sur les nuitées ou les taxes sur les passagers maritimes ou aériens).

S'agissant des personnes physiques non résidentes, une retenue libératoire est prélevée sur les intérêts de source insulaire au taux de 20 % entre le 1 ^er juillet 2008 et le 30 juin 2011 et au taux de 35 % à partir du 1 ^er juillet 2011, par les agents payeurs établis dans les Îles Vierges britanniques auprès des résidents des Etats membres de l'Union européenne ^{77 ( * )} . A la demande du bénéficiaire des intérêts, la retenue à la source n'est pas prélevée lorsque celui-ci fournit à l'agent payeur un certificat de résidence indiquant son identité et ses numéros de comptes bancaires, délivré par les autorités compétentes de son Etat de résidence.

10. Fiscalité applicable à Jersey

I - LA FISCALITÉ DES ENTREPRISES

A. L'impôt sur les sociétés

1) Imposition des sociétés résidentes

a) Territorialité

Les sociétés résidentes (sociétés créées à Jersey et sociétés qui y ont leur centre de direction et de contrôle ^{78 ( * )} ) sont imposables sur leurs bénéfices mondiaux.

b) Taux d'imposition

Le taux normal d'imposition pour toutes les sociétés est de 0 %. Un taux de 10 % est prévu sur les bénéfices des sociétés de services financiers. Enfin, un taux de 20 % est applicable sur les bénéfices tirés des sociétés de service publics (utilities companies) et sur les revenus immobiliers des sociétés ou des particuliers ^{79 ( * )} .

c) Régime des distributions

Les sociétés imposées au taux de 10 % ou de 20 % retiennent l'impôt à la source au taux de l'IS dont elles sont redevables. Les actionnaires résidents de Jersey sont imposés à raison des dividendes perçus augmentés de la retenue à la source, imputable sur l'impôt dû ^{80 ( * )} .

d) Régime des plus-values

Les plus-values de cession sont exonérées d'impôt sur les sociétés.

2) Imposition des sociétés non résidentes

a) En l'absence d'établissement stable

Elles sont imposables sur leurs bénéfices ayant leur source à Jersey, aux mêmes taux d'imposition que les sociétés résidentes (0 %, 10 % ou 20 %).

Sont exonérés les revenus suivants, ayant leur source à Jersey : les dividendes, les intérêts de dépôts bancaires, les intérêts versés par une société résidente de Jersey et les revenus de brevets.

b) En l'absence d'établissement stable

Aucune retenue à la source n'est prélevée à raison de la distribution de dividendes, intérêts ou redevances. Une retenue à la source au taux de 20 % est due à raison des loyers versés à un propriétaire non résident.

B. Incitations fiscales

Le régime des « exempt companies » et des « international business companies » a pris fin en 2009.

II - LA FISCALITÉ DES PARTICULIERS : L'IMPÔT SUR LE REVENU

A. Impôt sur le revenu des personnes physiques résidentes

1) Territorialité

a) Notion de résident

Il n'existe pas de définition légale de la notion de résident. Une personne physique est considérée comme résidente de Jersey lorsque :

- elle y séjourne plus de six mois au cours de l'année ;

- ou elle y séjourne plus de trois mois par an en moyenne sur une période de quatre ans ;

- ou elle y possède son logement.

b) Notion de résident ordinaire

Cette notion est identique à celle applicable dans la législation anglaise. Une personne physique résidente de Jersey qui, de surcroît, y a effectué des séjours habituels pendant quatre années consécutives - séjours d'une durée moyenne d'au moins 91 jours par an - est regardée comme résidente ordinaire de Jersey. L'intention de résider de manière durable à Jersey est également prise en compte pour l'octroi de la qualité de résident ordinaire.

c) Portée de l'obligation fiscale

Les personnes résidentes ordinaires sont soumises à une obligation fiscale illimitée. Les personnes résidentes ne pouvant être regardées comme résidentes ordinaires sont également imposables sur leurs revenus mondiaux. Toutefois, elles bénéficient de la règle de la remittance basis : leurs revenus de source étrangère ne sont imposables que s'ils sont perçus à Jersey. Les personnes non résidentes ne sont imposables qu'à raison de leurs revenus ayant leur source à Jersey. Tel est notamment le cas des salaires et des bénéfices commerciaux correspondant à une activité déployée à Jersey.

2) Revenus catégoriels

Le revenu net global imposable est constitué de la somme des revenus nets catégoriels. La catégorie D est la plus importante. Elle regroupe les bénéfices industriels et commerciaux, les bénéfices non commerciaux, les salaires et les pensions, les dividendes et intérêts, les revenus mobiliers et immobiliers de source étrangère et les revenus non dénommés. Les plus-values de cession sont exonérées d'impôt.

3) Taux d'imposition des revenus

Le taux de l'impôt sur le revenu est de 20 % Il s'applique au-delà d'un abattement égal à 12 650 £ (14 105 euros) pour une personne seule et 20 280 £ (22 612 euros) pour un couple marié. Le montant de l'abattement est majoré de 300 £ (334 euros) par enfant.

B. Impôt sur le revenu des personnes physiques non résidentes

Les personnes non résidentes sont imposables à raison de leurs revenus ayant leur source à Jersey au taux de 20 %. Sont toutefois exonérés les revenus suivants ayant leur source à Jersey : les pensions servies par le régime de sécurité sociale de Jersey, les dividendes, les intérêts de dépôts bancaires, les intérêts versés par une société résidente de Jersey ^{81 ( * )} et les revenus de brevets.

Les droits de donation et de succession et l'impôt sur la fortune n'existent pas à Jersey.

11. Présentation de la fiscalité au Liechtenstein

Le gouvernement du Liechtenstein a confié en mai 2008 à un groupe de travail composé de représentants des milieux professionnels et des collectivités locales, l'élaboration d'un projet de réforme fiscale dont il avait fixé au préalable les lignes directrices. Le rapport consultatif rédigé par ce groupe a été avalisé par le gouvernement du Liechtenstein. Celui-ci devrait présenter dans les prochains mois le projet de réforme au Parlement en vue d'une adoption au cours du deuxième trimestre 2010 et d'une application au 1 ^er janvier 2011.

Ce projet est ambitieux en ce qu'il propose des modifications profondes de la législation fiscale en vigueur depuis 1961 : révision des règles en matière d'impôt sur le revenu et sur les sociétés, mais également suppression de certains impôts sur le patrimoine tels que l'impôt sur la fortune et les droits de succession.

I - LA FISCALITÉ DES ENTREPRISES

A. L'impôt sur les sociétés

1) Imposition des sociétés résidentes

a) Territorialité

Sont considérées comme résidentes du Liechtenstein, les sociétés dont le siège social est situé dans la Principauté. Les sociétés résidentes sont imposables au Liechtenstein à raison de leur résultat mondial (incluant celui de leurs succursales étrangères). Les sociétés non résidentes ne sont imposables dans la Principauté qu'à raison des revenus réalisés par un établissement stable implanté au Liechtenstein.

b) Régime des distributions

Les dividendes versés par une société résidente à une autre société résidente sont d'abord soumis à une retenue à la source libératoire ^{82 ( * )} au taux de 4 % (impôt sur les coupons). Ils sont ensuite imposés à l'impôt sur les sociétés de droit commun sur leur montant net.

Toutefois, les sociétés résidentes qui détiennent des participations directes supérieures à 20 % ou d'une valeur supérieure à 2 M FS dans des filiales résidentes et non résidentes sont exonérées d'impôt sur les sociétés à proportion du rapport entre les revenus qu'elles tirent de leurs participations dans d'autres sociétés et leur bénéfice net total. Néanmoins, elles demeurent redevables de la retenue au taux de 4 %.

Lorsque ces conditions ne sont pas remplies, les dividendes sont soumis, en premier lieu, à la retenue à la source au taux de 4 % et, en second lieu, à l'impôt sur les sociétés pour leur montant net de retenue à la source (celle-ci n'est donc pas imputable sur l'impôt sur les sociétés).

c) Régime des intérêts

Les intérêts sont passibles des mêmes impôts que les dividendes : la retenue à la source libératoire au taux de 4 % et l'imposition à l'impôt sur les sociétés de droit commun. Toutefois, sont exonérés de retenue à la source les intérêts relatifs aux prêts d'une durée égale ou inférieure à deux ans ou aux prêts d'un montant n'excédant pas 50 000 FS (34 914 euros).

d) Régime des plus-values

Les plus-values sont soumises à l'impôt sur les sociétés de droit commun. En sont exonérées les plus-values immobilières qui sont passibles d'une imposition spécifique.

e) Taux d'imposition

Le barème de l'impôt sur les sociétés est progressif. Chaque taux correspond à la moitié du ratio entre le bénéfice de l'exercice et l'actif net déclaré au titre du même exercice. Le taux minimum s'élève à 8,5 % et le taux maximum s'élève à 20 %.

2) Imposition des sociétés non résidentes

a) En présence d'un établissement stable

Les bénéfices, à l'exception des revenus des biens fonciers situés au Liechtenstein, réalisés par un établissement stable d'une société non résidente sont imposables selon le barème de droit commun de l'impôt sur les sociétés.

b) En l'absence d'établissement stable

Les dividendes et les intérêts versés à un bénéficiaire non résident sont soumis à une retenue à la source de 4 %, à l'exception des intérêts relatifs aux prêts d'une durée égale ou inférieure à deux ans ou aux prêts d'un montant n'excédant pas 50 000 FS (34 914 euros). Les redevances versées à des non résidents sont exonérées de retenue à la source.

B. L'impôt sur le capital

Les personnes morales sont également soumises à un impôt sur le capital et sur les réserves au taux général de 0,2 %. Le taux est fixé à 0,1 % avec un impôt minimum annuel de 1000 FS en faveur des sociétés holdings, des sociétés de domiciliation, des « Anstalten » et des fondations.

II - LA FISCALITÉ DES PARTICULIERS

A. L'impôt sur le revenu

1) Impôt sur le revenu des personnes physiques résidentes

a) Territorialité

Les personnes physiques résidentes du Liechtenstein sont imposables à raison de leur revenu mondial. Une personne physique est considérée comme résidente du Liechtenstein si elle y séjourne de façon permanente afin d'y exercer une activité professionnelle lucrative. Les personnes non résidentes du Liechtenstein sont imposables uniquement à raison de leurs revenus de source locale.

b) Imposition des produits financiers

i - Produits financiers de source locale

Les dividendes et les intérêts de source nationale sont soumis à une retenue à la source libératoire de 4 %. Ces revenus ne sont pas soumis à l'impôt sur le revenu de droit commun dès lors qu'ils sont soumis à l'impôt sur la fortune. Seules les redevances sont soumises au barème de l'impôt sur le revenu. Quant aux plus-values immobilières, elles sont exonérées d'impôt sur le revenu à l'exception des opérations spéculatives (achat revente dans un délai de 2 ans).

ii - Produits financiers de source étrangère

Les produits financiers de source étrangère sont exonérés d'impôt sur le revenu dès lors qu'ils sont soumis à l'impôt sur la fortune.

c) Barème d'imposition

i - L'impôt d'Etat

Le barème s'applique aux revenus globaux du foyer fiscal des couples mariés. Le barème progressif de l'impôt comprend vingt tranches, à partir de 20 000 FS. Chaque tranche augmente uniformément de 10 000 FS.

Les taux varient :

- pour un couple marié, de 2,88 % à partir de 20 000 FS à 18 % au-delà de 210 000 FS ;

- pour une personne non mariée, de 4,35 % à partir de 20 000 FS à 18 % au-delà de 210 000 FS.

ii - L'impôt municipal

L'impôt municipal sur le revenu, qui constitue un complément de l'impôt d'Etat, est exprimé en pourcentage du total constitué par l'impôt d'Etat sur le revenu. Un barème de calcul s'applique en fonction de ce total. Ses taux varient autour de 200 % du total précité.

2) Impôt sur le revenu des personnes physiques non résidentes

Les dividendes et les intérêts sont soumis à une retenue à la source au taux de 4 % à l'exception des intérêts relatifs aux prêts d'une durée égale ou inférieure à deux ans ou aux prêts d'un montant n'excédant pas 50 000 FS (34 914 euros). Les redevances sont exonérées de retenue à la source.

En application d'un accord portant mesures équivalentes à celles prévues par la directive 2003/48/CE du 3 juin 2003, une retenue est prélevée sur les intérêts de source nationale au taux de 20 % entre le 1 ^er juillet 2008 et le 30 juin 2011 et au taux de 35 % au-delà, par les agents payeurs établis au Liechtenstein auprès des résidents des Etats membres de l'Union européenne ^{83 ( * )} . A la demande du bénéficiaire des intérêts, la retenue à la source n'est pas prélevée lorsque celui-ci fournit à l'agent payeur un certificat de résidence indiquant son identité et ses numéros des comptes bancaires délivré par les autorités compétentes de son Etat de résidence.

3) Régime du forfait applicable à certains ressortissants étrangers

Les ressortissants étrangers, résidents du Liechtenstein, qui ne perçoivent que des revenus de source étrangère et qui n'exercent aucune activité lucrative dans la Principauté peuvent demander à être imposés selon un revenu forfaitaire censé représenter le montant des dépenses de vie courante. Dans ce régime, la base imposable est ainsi égale à cinq fois le montant des loyers annuels ou de la valeur locative de la résidence principale du contribuable ou égale à trois fois le montant du «  prix de pension » payé pour son hébergement et celui de sa famille dans un établissement hôtelier. Le revenu ainsi déterminé est ensuite soumis à un impôt forfaitaire qui se substitue à l'impôt d'Etat et à l'impôt municipal sur le revenu.

B. L'impôt sur la fortune

Les contribuables résidents du Liechtenstein sont imposables sur l'ensemble de leur fortune (biens immobiliers, valeurs mobilières, etc.) après déduction des dettes et des abattements personnels. Le taux de l'impôt s'élève à 0,1 %.

12. Présentation de la fiscalité à Saint-Marin

I - L'IMPOSITION DES SOCIÉTÉS

A. Imposition des sociétés résidentes

1) Territorialité

Les sociétés considérées comme résidentes de la République de Saint-Marin sont imposables sur leurs revenus mondiaux tandis que les sociétés non résidentes ne sont imposables que sur les revenus de source saint-marinaise.

2) Régime des distributions

Les dividendes de source nationale versés à une autre société résidente de Saint-Marin sont exonérés d'impôt sur les sociétés. Les dividendes de source étrangère perçus par les sociétés résidentes de Saint-Marin sont imposables à l'impôt sur les sociétés, mais ils ouvrent droit à un crédit d'impôt. Ce crédit d'impôt est admis à concurrence du montant de l'impôt saint-marinais correspondant au rapport entre les revenus étrangers et les revenus totaux.

3) Régime des intérêts

Les intérêts perçus par les sociétés résidentes de Saint-Marin sont soumis en général à une retenue à la source libératoire variant entre 4 % et 13 % en fonction du type d'obligations et de leur maturité.

4) Régime des plus-values

Les plus-values de cession d'actifs mobiliers ou immobiliers sont soumises à l'impôt sur les sociétés de droit commun (17 %).

5) Taux d'imposition

Le taux de l'impôt sur les sociétés est de 17 %. Toutefois, la fraction du bénéfice (50 %) réinvestie en l'acquisition de biens d'équipements est exonérée d'impôt sur les sociétés.

6) Régimes incitatifs

La loi du 20 juillet 2004 prévoit des incitations fiscales destinées à favoriser les activités relatives aux biens immatériels. Les sociétés détentrices de droits de propriété intellectuelle et de brevets peuvent ainsi bénéficier d'un taux effectif d'imposition de 5,7 %.

B. Imposition des sociétés non résidentes

1) En présence d'un établissement stable

Les sociétés non résidentes ne sont imposables que sur les revenus de source saint-marinaise.

2) En l'absence d'un établissement stable

Les sociétés non résidentes sont soumises à une retenue à la source libératoire au taux de :

- 0 % pour les dividendes et les plus-values mobilières ;

- 11 % pour les intérêts (en général) ;

- 15 % pour les redevances ;

- 15 % pour les prestations de travail indépendant.

II - L'IMPÔT SUR LE REVENU

A. Imposition des personnes résidentes ^{84 ( * )}

1) Territorialité

Les personnes physiques résidentes de la République de Saint-Marin sont imposables à raison de leur revenu mondial alors que les personnes physiques non résidentes ne sont imposables qu'à raison de leurs revenus de source locale.

2) Base imposable

La base d'imposition est constituée de la somme des revenus nets catégoriels. Le revenu global imposable comprend les revenus catégoriels suivants : les bénéfices industriels et commerciaux, les bénéfices agricoles, les bénéfices non commerciaux, les salaires et pensions, les revenus fonciers, les revenus de capitaux mobiliers, les autres revenus. Du revenu global sont déduites certaines catégories de dépenses telles que les cotisations de sécurité sociale, les dépenses médicales, les primes d'assurance vie, les frais de scolarité.

Certains revenus sont passibles d'une taxation séparée :

- les pensions aux taux allant de 0,08 % à 21,81 % ;

- les indemnités de rupture de contrat de travail au taux de 5 % ;

- les plus-values de cessions de biens mobiliers ou immobiliers au taux de 5 %.

3) Barème d'imposition

Le barème d'imposition est progressif, il comporte huit tranches. Les taux d'imposition sont compris entre 12 % et 50 % :

Les conjoints non séparés peuvent choisir de soumettre leur revenu global au système du « splitting » si leurs revenus sont inférieurs à 60 000 euros. Chacun est alors imposé sur la moitié du revenu global du couple.

B. Imposition des personnes non résidentes

Les personnes physiques non résidentes sont soumises à une retenue à la source libératoire sur les revenus suivants :

- 0 % pour les dividendes et les plus-values mobilières ;

- 11 % pour les intérêts (en général) ;

- 15 % pour les redevances ;

- 15 % pour les prestations du travail indépendant.

Une retenue est prélevée sur les intérêts de source nationale au taux de 20 % entre le 1 ^er juillet 2008 et le 30 juin 2011 et au taux de 35 % à partir du 1 ^er juillet 2011, par les agents payeurs établis dans la République de Saint-Marin auprès des résidents des Etats membres de l'Union européenne ^{85 ( * )} . A la demande du bénéficiaire des intérêts, la retenue à la source n'est pas prélevée lorsque celui-ci fournit à l'agent payeur un certificat de résidence indiquant son identité et ses numéros des comptes bancaires délivré par les autorités compétentes de son Etat de résidence.

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* ¹ Les comptes-rendus de ce cycle d'auditions sont reproduits dans la partie du présent rapport consacrée aux travaux de la commission des finances.

* ² Le groupe de travail était composé de représentants des pays membres de l'OCDE ainsi que de délégués d'Aruba, des Bermudes, de Bahreïn, des Îles Caïmans, de Chypre, de l'Île de Man, de Malte, de l'Île Maurice, des Antilles néerlandaises, des Seychelles et de Saint-Marin.

* ³ En 2009, les quatre Etats membres de l'OCDE l'Autriche, la Belgique, le Luxembourg et la Suisse qui s'étaient opposés à la norme ont levé leurs réserves ; Andorre, le Liechtenstein et Monaco s'y sont également ralliés.

* ⁴ Le Costa Rica, les Philippines, l'Uruguay et la Malaisie.

* ⁵ Indication fournie par Pascal Saint-Amans, chef de la division chargée de la coopération internationale et de la compétition fiscale à l'OCDE, lors de son audition par votre commission des finances, le 23 mars 2010. Cf . troisième partie « travaux de la commission ».

* ⁶ « Promouvoir la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales », note succincte de référence, juin 2010.

* ⁷ Le Forum mondial réunit ainsi actuellement 91 membres, considérés sur un pied d'égalité. On compte parmi eux les Etats du G20, les Etats membres de l'OCDE et l'ensemble des juridictions extraterritoriales.

* ⁸ Les Etats et territoires visés par cette première campagne d'examen par leurs pairs sont l'Allemagne, l'Australie, la Barbade, les Bermudes, le Botswana, le Canada, le Danemark, les Îles Caïmans, l'Inde, l'Irlande, la Jamaïque, Jersey, Maurice, Monaco, la Norvège, le Panama, le Qatar, enfin Trinidad et Tobago.

* ⁹ Dans le cas où la France est liée à un Etat par une convention fiscale, le Gouvernement a procédé par avenant à la convention plutôt que par la conclusion d'un nouvel accord portant exclusivement sur l'échange de renseignements.

* ¹⁰ Les relations politiques et sociales avec la Principauté d'Andorre sont importantes. Elles sont caractérisées par une forte activité conventionnelle. Le Président de la République française est coprince d'Andorre. Le tourisme représente 80 % du PIB, le secteur financier étant ensuite la deuxième source de prospérité du pays. 181 établissements, dont 34 sociétés d'assurance sont installés sur le territoire, et les dépôts bancaires s'élevaient en 2008 à 13,5 milliards d'euros. La France est un partenaire économique privilégié, deuxième fournisseur et client après l'Espagne.

* ¹¹ Dans ce cas, le capital n'est pas négociable, aucun certificat représentatif des apports n'est émis et le fondateur (ou ses héritiers légaux) désigne les personnes auxquelles les profits de l'« Anstalt » doivent être attribués. Ces bénéficiaires n'ont aucun droit de propriété et ne participent pas à la direction de l'« Anstalt ».

* ¹² Une fondation peut ainsi recevoir des biens dans le cadre d'une succession.

* ¹³ A titre d'exemple, les services financiers aux Îles Caïmans représentent 1,2 milliard de dollars, avec 250 banques, 85 000 sociétés domiciliées, 9 500 fonds gérés et 700 sociétés d'assurance (37 milliards de dollars d'actifs). Même si des chiffres récents manquent, on comptait en 2003, 16 000 sociétés domiciliées aux Îles Turques et Caïques, et 540 millions de dollars de dépôts bancaires gérés.

* ¹⁴ A Jersey sont présentes 47 banques (gérant 197 milliards de Livres) et sont gérés 1 452 fonds (240 milliards de Livres).

* ¹⁵ En 2005, on y comptait 12 banques et 42 sociétés financières et fiduciaires. 12 milliards d'euros d'actifs y sont gérés. L'Italie constitue son principal partenaire économique.

* ¹⁶ Les actifs financiers gérés à Gibraltar s'élèvent à 12,3 milliards de Livres dans le cadre des 19 banques, 29 sociétés d'investissement, 72 fiduciaires professionnels et 126 compagnies d'assurance.

* ¹⁷ Les Îles Vierges britanniques comptent 500 000 sociétés domiciliées, 254 banques, 2 922 fonds mutuels, 364 compagnies d'assurance. 55 milliards de dollars y sont gérés.

* ¹⁸ Les Bermudes accueillent 13 000 sociétés internationales, 4 banques et une société de dépôt (les dépôts bancaires représentant 23 milliards de dollars) ainsi que 1 433 compagnies d'assurance.

* ¹⁹ Signature le 12 mars 2009 à Paris et le 19 mars 2009 à Saint-Hélier.

* ²⁰ Signature le 24 mars 2009 à Paris.

* ²¹ Signature le 26 mars 2009 à Douglas.

* ²² Signature le 17 juin 2009 à Paris.

* ²³ Signature le 16 septembre 2009 à Paris et le 30 septembre 2009 à George Town.

* ²⁴ Signature le 18 septembre 2009 à Paris et le 22 septembre 2009 à Gibraltar.

* ²⁵ Signature le 22 septembre 2009 à Saint-Marin.

* ²⁶ Signature le 22 septembre 2009 à Vaduz.

* ²⁷ Signature le 18 septembre 2009 à Paris et le 5 octobre 2009 à Waterloo.

* ²⁸ Signature le 2 octobre 2009 à Paris et le 8 octobre 2009 à Hamilton.

* ²⁹ Signature le 1 ^er décembre 2009 à Nassau et le 7 décembre 2009 à Paris.

* ³⁰ La signature de l'accord, en date du 22 septembre 2009, était conditionnée à la modification préalable de la législation interne de cette dernière intervenue également en septembre 2009.

* ³¹ Arrêté du 12 février 2010 pris en application du deuxième alinéa du 1 de l'article 238-0 A du code général des impôts publié au Journal officiel du 17 février 2010.

* ³² Les dispositions relatives à la compétence de l'accord conclu avec l'Île de Man ont été intégrées non pas à l'article 2 mais à l'article 1 ^er .

* ³³ Cf. article 2 de l'accord signé avec l'Île de Man.

* ³⁴ Expressément visée dans les accords conclus avec Guernesey et Jersey, la TVA relève d'un protocole faisant partie intégrante de l'accord conclu avec l'Île de Man.

* ³⁵ Les stipulations de l'article 3 de l'accord conclu avec le Liechtenstein ne sont pas strictement identiques aux autres accords. Elles ne font pas référence aux « impôts de nature identique ou analogue qui seraient établis après la date de référence » mais « à tous les autres impôts qui seraient établis après la date de signature du présent accord et dont peuvent convenir les parties par échange de lettre . » Si on peut considérer que l'inclusion dans le champ de l'accord de nouveaux impôts, créés postérieurement, n'est pas automatique, pour autant, les parties peuvent à tout moment étendre le champ de l'accord à de nouveaux impôts par échange de lettre.

* ³⁶ Cf. article 3 s'agissant de l'accord avec le gouvernement de l'Île de Man.

* ³⁷ A l'exception d'un ajout relatif à la définition du terme « société » dans l'accord conclu avec les Îles Vierges britanniques.

* ³⁸ L'obligation d'échange de renseignements ne peut être exécutée si l'obtention de ces renseignements relatifs aux sociétés cotées ou fonds collectifs publics suscite des difficultés disproportionnées.

* ³⁹ Cf. article 4 s'agissant de l'accord avec le gouvernement de l'Île de Man.

* ⁴⁰ Votre rapporteur relève toutefois que le présent article relatif à l'échange des renseignements sur demande des accords conclus avec les Bahamas , Gibraltar , l'Île de Man , Jersey , et les Îles Vierges britanniques « n'oblige pas les Parties à obtenir ou fournir les renseignements en matière des sociétés cotées ou des dispositifs de placement collectif publics si ces renseignements ne peuvent être obtenus sans susciter des difficultés disproportionnées ».

* ⁴¹ Cf . le (e) du 4 de l'article 4 de l'accord de l'Île de Man, le (e) du 4 de l'article 5 de l'accord avec Guernesey et le (e) du 4 de l'article 5 de l'accord avec Jersey.

* ⁴² Cf. article 5 s'agissant de l'accord avec le gouvernement de l'Île de Man.

* ⁴³ Votre rapporteur observe que les accords du Liechtenstein et des Îles Vierges britanniques limitent le droit d'assister au contrôle fiscal à la « phase appropriée du contrôle fiscal ».

* ⁴⁴ Cf . article 6 s'agissant de l'accord avec le gouvernement de l'Île de Man.

* ⁴⁵ Cette stipulation est absente de l'accord conclu avec Gibraltar.

* ⁴⁶ C'est-à-dire des informations échangées dans le cadre de la relation avocat-client.

* ⁴⁷ Sous réserve que les informations requises ne soient pas relatives à la propriété juridique de sociétés, fondations ou fiduciaires, et aux renseignements connexes.

* ⁴⁸ L'application des droits et protections des personnes s'exerce « dans la mesure où ils n'entravent ou ne retardent pas indûment un échange effectif de renseignements ».

* ⁴⁹ L'article 6 (article 5 de l'accord avec l'Île de Man) soumet au « consentement écrit et préalable des personnes concernées » l'autorisation des représentants de la partie requérante d'interroger les personnes physiques sur le territoire de la partie requise.

* ⁵⁰ L'article 7 (article 6 de l'accord avec l'Île de Man) prévoit le rejet d'une demande de renseignements destinée à permettre l'application d'une disposition de législation fiscale de l'Etat requérant de nature discriminatoire à l'encontre d'un ressortissant ou d'un citoyen de l'Etat requis.

* ⁵¹ Cf . article 7 de l'accord avec l'ile de Man.

* ⁵² L'article 7 de l'accord avec Jersey et celui avec Guernesey, ainsi que l'article 6 de l'accord avec l'Île de Man précisent que les renseignements ne peuvent être utilisés qu'aux fins visées à l'article 1 ^er , « y compris pour les décisions en matière de recours ».

* ⁵³ Certaines différences rédactionnelles constituent une amélioration. Ainsi, sont visées les décisions de justice et non les décisions judiciaires, mentionnées dans le modèle OCDE, qui peuvent divulguer les renseignements demandés.

* ⁵⁴ Cf . les articles 9 des accords signés respectivement avec l'Île de Man et avec le Liechtenstein.

Cf . les articles 11 des accords conclus respectivement avec les Bahamas et les Îles Vierges britanniques. Quant à l'article 10 des accords conclus avec ces deux parties, il précise les modalités linguistiques, en anglais ou français, des demandes d'assistance, adressées à, ou par, la France, selon le cas.

* ⁵⁵ Cf . les articles 10 de l'accord avec l'Île de Man et de celui avec le Liechtenstein et les articles 11 de l'accord avec les Bahamas et de celui avec les Îles Vierges britanniques.

* ⁵⁶ Cette stipulation est absente de l'accord signé avec l'Île de Man.

* ⁵⁷ Cf . les articles 11 de l'accord avec l'Île de Man et de celui avec le Liechtenstein et les articles 13 de l'accord avec les Bahamas et de celui avec les Îles Vierges britanniques.

* ⁵⁸ Cf article 12.

* ⁵⁹ Cf article 13.

* ⁶⁰ L'article 13 de l'accord signé avec les Bahamas stipule qu'en matière fiscale pénale, l'accord prend effet pour les exercices fiscaux commençant au 1 ^er janvier 2004 ou postérieurement.

* ⁶¹ Cf . les articles 12 de l'accord avec l'Île de Man et de celui avec le Liechtenstein et les articles 14 de l'accord avec les Bahamas et de celui avec les Îles Vierges britanniques.

* ⁶² Impôt résultant de l'accord du 28 juin 1991 entre la principauté d'Andorre et la CEE qui établit une union douanière pour certains produits importés en Andorre et provenant de l'Union européenne.

* ⁶³ Le projet de budget 2010-2011 prévoit une augmentation de 2 points de tous les taux.

* ⁶⁴ Bénéficient de ces taux réduits les petites et moyennes sociétés (entendues comme celles dont au moins 80 % du bénéfice provient de sources autres que la perception de dividendes, intérêts, redevances, ou revenus fonciers).

* ⁶⁵ Taux applicable à l'ensemble du bénéfice.

* ⁶⁶ Sous certaines conditions, les sociétés créées après le 1 ^er juillet 2007 peuvent également en bénéficier pour 2009 et 2010.

* ⁶⁷ Directive intérêts redevances 2003/49/CEE.

* ⁶⁸ Par voie d'exonération ou par imputation d'un crédit d'impôt correspondant à l'impôt sur les bénéfices payé par la société étrangère distributrice.

* ⁶⁹ Les nationaux britanniques ou irlandais exerçant à Gibraltar une activité dépendante ou indépendante et résidant dans les districts espagnols de La Linea ou d'Algesiras sont considérés comme des résidents de Gibraltar.

* ⁷⁰ Personnes de nationalité britannique notamment, sur demande.

* ⁷¹ Les personnes résidentes qui ne le sont pas à titre principal bénéficient également des règles de la remittance basis sans être soumises à l'imposition de 25 000 £ lorsqu'elles résident à Guernesey pour y exercer un emploi et que les seuls revenus perçus ayant leur source à Guernesey sont des traitements et salaires.

* ⁷² Guernesey considère, dans certaines circonstances bien définies (décès de l'actionnaire, etc.), qu'une distribution a été reçue par un actionnaire, quand bien même l'entreprise n'aurait pas réalisé cette distribution. Dans ce cas, la société distributrice prélève le montant d'impôt dû à la source, lors de la distribution.

* ⁷³ Toutefois, retenue à la source dans le cadre du dispositif alternatif à l'échange de renseignements s'appliquant à Guernesey : application aux revenus versés par les agents payeurs établis dans cet Etat à un bénéficiaire effectif résident d'un autre Etat membre, d'une retenue à la source dont le taux augmente progressivement (15 % pendant les trois premières années, 20 % depuis le 1 ^er juillet 2008 et 35 % à partir du 1 ^er juillet 2011) et en un partage de recettes entre les deux Etats concernés (75 % pour l'Etat de résidence du bénéficiaire).

* ⁷⁴ C'est-à-dire une présence physique dans l'Ile.

* ⁷⁵ En matière de fiscalité des revenus de l'épargne sous forme de paiements d'intérêts (directive « épargne »), une retenue à la source est prélevée par certains des États et des territoires dépendants et associés qui, dans le cadre d'un accord conclu avec les États membres de la Communauté européenne, appliquent des mesures équivalentes à celles prévues par la directive. Il s'agit :

- pour les Etats appliquant des mesures équivalentes : de la Suisse, la Principauté d'Andorre, la République de Saint-Marin, la Principauté de Monaco, du Liechtenstein ;

- pour les territoires dépendants et associés : de Jersey, Guernesey, l'Île de Man, des Iles Vierges britanniques, des Iles Turques et Caïques et des Antilles néerlandaises.

* ⁷⁶ En matière de fiscalité des revenus de l'épargne sous forme de paiements d'intérêts, une retenue à la source est prélevée par certains des États et des territoires dépendants et associés qui, dans le cadre d'un accord conclu avec les États membres de la Communauté européenne, appliquent des mesures équivalentes à celles prévues par la directive « épargne ». Il s'agit :

- pour les Etats appliquant des mesures équivalentes : de la Suisse, la Principauté d'Andorre, la République de Saint-Marin, la Principauté de Monaco, du Liechtenstein ;

- pour les territoires dépendants et associés : de Jersey, Guernesey, l'Île de Man, des Îles Vierges britanniques, des Îles Turques et Caïques et des Antilles néerlandaises.

* ⁷⁷ En matière de fiscalité des revenus de l'épargne sous forme de paiements d'intérêts (directive « épargne »), une retenue à la source est prélevée par certains des États et des territoires dépendants et associés qui, dans le cadre d'un accord conclu avec les États membres de la Communauté européenne, appliquent des mesures équivalentes à celles prévues par la directive. Il s'agit :

- pour les Etats appliquant des mesures équivalentes : de la Suisse, la Principauté d'Andorre, la République de Saint-Marin, la Principauté de Monaco, du Liechtenstein ;

- pour les territoires dépendants et associés : de Jersey, Guernesey, l'Île de Man, des Îles Vierges britanniques, des Îles Turques et Caïques et des Antilles néerlandaises.

* ⁷⁸ Tel est le cas notamment lorsque les dirigeants de la société se réunissent régulièrement à Jersey.

* ⁷⁹ Jersey envisage une révision de son système fiscal et de ses dépenses publiques afin de faire face au déficit budgétaire anticipé à l'issue de l'exercice 2009 (évalué à 4,7 milliards de livres). La réflexion va notamment porter sur le régime d'IS extrêmement favorable.

La réflexion devrait être conduite au cours du 1 ^er trimestre 2010 et les conclusions de l'étude devraient être débattues au cours de l'été, pour une mise en oeuvre en 2012 (juillet). Les autorités de Jersey pourraient alors prendre contact avec les différents Etats membres de l'EU afin de s'assurer que les modifications envisagées sont considérées comme conformes au Code de conduite .

* ⁸⁰ Dans certaines circonstances précisément définies, Jersey impose au niveau de l'actionnaire, quand bien même l'entreprise n'aurait pas réalisé cette distribution. C'est le cas lorsqu'une entreprise n'a pas atteint une distribution de 60 % de son bénéfice dans l'année qui suit la fin de l'exercice comptable ou en cas de décès de l'actionnaire.

* ⁸¹ Toutefois, retenue à la source dans le cadre du dispositif alternatif à l'échange de renseignements s'appliquant à Jersey : application aux revenus versés par les agents payeurs établis dans cet Etat à un bénéficiaire effectif résident d'un autre Etat membre, d'une retenue à la source dont le taux augmente progressivement (15 % pendant les trois premières années, 20 % depuis le 1 ^er juillet 2008 et 35 % à partir du 1 ^er juillet 2011) et en un partage de recettes entre les deux Etats concernés (75 % pour l'Etat de résidence du bénéficiaire).

* ⁸² Cette retenue n'est ni imputable ni remboursable.

* ⁸³ S'agissant de la fiscalité des revenus de l'épargne sous forme de paiements d'intérêts (directive « épargne »), une retenue à la source est prélevée par certains des États et des territoires dépendants et associés qui, dans le cadre d'un accord conclu avec les États membres de la Communauté européenne, appliquent des mesures équivalentes à celles prévues par la directive. Il s'agit :

- pour les Etats appliquant des mesures équivalentes : de la Suisse, la Principauté d'Andorre, la République de Saint-Marin, la Principauté de Monaco, du Liechtenstein ;

- pour les territoires dépendants et associés : de Jersey, Guernesey, l'Île de Man, des Îles Vierges britanniques, des Îles Turques et Caïques et des Antilles néerlandaises.

* ⁸⁴ L'impôt sur le revenu applicable à Saint-Marin (loi du 13.10.1984 n° 91) est très fortement inspiré de l'IRPEF italien.

* ⁸⁵ En matière de fiscalité des revenus de l'épargne sous forme de paiements d'intérêts (directive « épargne »), une retenue à la source est prélevée par certains des États et des territoires dépendants et associés qui, dans le cadre d'un accord conclu avec les États membres de la Communauté européenne, appliquent des mesures équivalentes à celles prévues par la directive. Il s'agit :

- pour les Etats appliquant des mesures équivalentes : de la Suisse, la Principauté d'Andorre, la République de Saint-Marin, la Principauté de Monac, du Liechtenstein ;

- pour les territoires dépendants et associés : de Jersey, Guernesey, l'Île de Man, des Îles Vierges britanniques, des Îles Turques et Caïques et des Antilles néerlandaises.