Projet de loi autorisant l'approbation de la convention entre a France et l'Ethiopie en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu

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Rapport n° 447 (2006-2007) de M. Adrien GOUTEYRON , fait au nom de la commission des finances, déposé le 19 septembre 2007

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N° 447

SÉNAT

DEUXIÈME SESSION EXTRAORDINAIRE DE 2006-2007

Annexe au procès-verbal de la séance du 19 septembre 2007

RAPPORT

FAIT

^{au nom de la commission des Finances, du contrôle budgétaire et des comptes économiques de la Nation (1) sur le projet de loi autorisant l'approbation de la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République fédérale démocratique d' Éthiopie en vue d' éviter les doubles impositions et de prévenir l' évasion et la fraude fiscales en matière d' impôts sur le revenu ,}

Par M. Adrien GOUTEYRON,

Sénateur.

(1) Cette commission est composée de : M. Jean Arthuis, président ; MM. Claude Belot, Marc Massion, Denis Badré, Thierry Foucaud, Aymeri de Montesquiou, Yann Gaillard, Jean-Pierre Masseret, Joël Bourdin, vice-présidents ; M. Philippe Adnot, Mme Fabienne Keller, MM. Michel Moreigne, François Trucy, secrétaires ; M. Philippe Marini, rapporteur général ; MM.  Bernard Angels, Bertrand Auban, Mme Marie-France Beaufils, M. Roger Besse, Mme Nicole Bricq, MM. Auguste Cazalet, Michel Charasse, Yvon Collin, Philippe Dallier, Serge Dassault, Jean-Pierre Demerliat, Eric Doligé, André Ferrand, Jean-Claude Frécon, Yves Fréville, Christian Gaudin, Paul Girod, Adrien Gouteyron, Charles Guené, Claude Haut, Jean-Jacques Jégou, Alain Lambert, Gérard Longuet, Roland du Luart, François Marc, Michel Mercier, Gérard Miquel, Henri de Raincourt, Michel Sergent, Henri Torre, Bernard Vera.

Voir le numéro :

Sénat : 282 (2006-2007)

EXPOSÉ GÉNÉRAL

Le présent rapport porte sur le projet de loi n° 282 (2006-2007) autorisant l'approbation de la convention entre le Gouvernement de la République Française et le Gouvernement de la République fédérale démocratique d'Éthiopie en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscale en matières d'impôts sur le revenu.

La convention envisagée a pour objet d'éliminer les doubles impositions qui freinent les échanges entre les deux États et d'établir des règles d'assistance réciproque en matière fiscale. Elle prévoit, à cet effet, un mécanisme d'élimination des doubles impositions qui conduira la France à accorder dans certaines conditions des crédits d'impôts.

L'impact des crédits sur la taxation en France des revenus passifs de source éthiopienne doit être tenu pour négligeable du fait du caractère peu développé des relations économiques franco-éthiopiennes .

Symétriquement, la limitation des taux de retenue à la source applicables aux dividendes, intérêts et redevances est sans réelle incidence dans la mesure où les placements de source éthiopienne en France sont négligeables.

Au demeurant, certaines de ces dispositions sont favorables au budget de l'État. Ainsi, les rémunérations et pensions publiques ne seront imposables que dans l'État qui les paye, à l'exception des revenus versés à des nationaux résidents de l'autre État. Il en est de même pour l'ensemble des pensions privées servies en application de la législation sur la sécurité sociale. La France pourra donc imposer ces sommes.

Cette convention sera par ailleurs sans incidence sur le budget des collectivités territoriales dès lors qu'elle ne vise pas les impôts directs locaux.

I. LE CONTEXTE POLITIQUE ET ÉCONOMIQUE

A. LA SITUATION ÉCONOMIQUE

Le pays a beaucoup souffert économiquement du conflit avec l'Erythrée (1998-2000) et a été marqué par l'augmentation sensible du budget de la défense, la suspension des financements du Fonds monétaire international (FMI) en novembre 1999, la diminution de l'aide extérieure, et la suspension temporaire des décaissements européens au titre du 8 ^ème Fonds européen de développement (FED).

La crise alimentaire, déjà grave en 2000, a été dramatique en 2003, en raison de la sécheresse. Quinze millions de personnes ont été affectées. La communauté internationale s'est mobilisée. Le gouvernement a mis en place une politique de réinstallation volontaire qui suscite des interrogations de la communauté internationale et des critiques de certaines ONG. En 2006, une pénurie alimentaire grave, proche de la famine, a de nouveau touché le pays. En outre, en août 2006, de fortes inondations dans l'est du pays ont tué des centaines de personnes et sinistré des milliers d'autres.

En 2005, Paris a effacé la dette éthiopienne, soit 5,5 millions de dollars.

L'Éthiopie connaît actuellement une croissance soutenue et forte qui pèse sur le niveau de l'inflation et sur les déficits courant et budgétaire. Selon le FMI, l'économie éthiopienne est en situation de « surchauffe ».

Pour la troisième année consécutive, la croissance a été forte (8 %) en 2005/2006 contre 8,9 % en 2004/2005. Elle continue à être portée par les excellents résultats du secteur agricole (+ 10,5 %) qui a de nouveau bénéficié de bonnes pluies. En 2006/2007, elle ne devrait pas être inférieure à 7 % et devrait bénéficier des investissements massifs envisagés par le gouvernement dans le domaine des infrastructures.

En glissement annuel, l'inflation était de 14,2 % en août 2006 pour atteindre près de 20 % en fin d'année. Elle reste « nourrie » par le prix des produits alimentaires, élevé malgré d'excellentes récoltes. Une demande forte, des intrants plus coûteux et un coût de transport en augmentation sensible lié aux récentes révisions à la hausse du prix des produits pétroliers peuvent expliquer en partie ces résultats. En 2007, l'inflation devrait baisser en raison de l'orientation à la baisse constatée actuellement sur le prix du baril de pétrole et sur un bon niveau de la production agricole qui pourrait toutefois ne pas être aussi satisfaisante qu'au cours des trois dernières années. Il est raisonnable de prévoir un taux d'environ 10 %.

Le creusement du déficit de la balance commerciale en 2006 (exportations : 1,1 milliard de dollars US - importations : 4,3 milliards de dollars US) a pesé sur le déficit du compte courant, pour le porter à 16,5 % du PIB contre 16,1 % l'année précédente.

Cependant en 2007 et 2008, le FMI le voit en baisse (environ 15 % du PIB), compte tenu du dynamisme escompté des exportations et de la baisse déjà constatée du prix du baril de pétrole qui devrait limiter le volume des importations à 4,5 milliards de dollars US. Ce scénario reste bien entendu fondé sur des montants de transferts privés et publics en hausse grâce au climat de confiance qui se serait amélioré après les tensions constatées à la fin 2005.

Selon le FMI, le déficit budgétaire a été de 5,2 points de PIB en 2005/2006. Dans le nouveau budget 2006/2007, les dépenses pourraient progresser de 16 % (4 milliards de dollars US) couvrant les principaux secteurs prioritaires (santé, éducation, agriculture et infrastructures).

Les recettes devraient s'établir à 2,5 milliards de dollars US (+ 43%/2005-2006), ce qui demeure très ambitieux. Ainsi, le déficit portera sur 5,7 points de PIB pour cette année et sera financé par des emprunts domestiques et extérieurs. En 2007/2008, il pourrait atteindre 6 % si les financements de grands projets par le gouvernement étaient confirmés.

Elle devrait devenir plus « encadrée » pour permettre de limiter à 1 point de PIB les emprunts du gouvernement sur le marché local. Une révision à la baisse des grands projets est envisagée (routes, barrages, télécommunications).

Les forts taux de croissance du PIB depuis 3 ans devraient favoriser la politique d'éradication de la pauvreté . Cependant cette création dynamique de richesse reste combinée à un niveau peu acceptable par les populations de l'inflation (tirée principalement par les produits alimentaires et l'énergie).

B. LES RELATIONS FRANCO-ÉTHIOPIENNES

En ce qui concerne les échanges commerciaux, la France est au 11 ^ème rang des fournisseurs de l'Éthiopie et son 13 ^ème client. En 2002, la France était le deuxième investisseur étranger en Éthiopie après l'Arabie Saoudite, en termes d'investissements effectivement réalisés .

Les deux pays ont signé, en juin 2003, un accord de promotion et de protection des investissements. Les échanges commerciaux sont limités, la part de marché de la France oscille entre 2 et 3 %. Les deux pays ont ratifié en juillet 2004 un accord de promotion et de protection des investissements.

La France est le deuxième investisseur en Éthiopie, avec notamment Total, Peugeot, Alcatel, Castel, Alstom.

La France est le premier bailleur de fonds bilatéral (coopération technique, aide projets, aide budgétaire).

C. LA COMMUNAUTÉ FRANÇAISE EN ÉTHIOPIE

La communauté française est assez faible : 407 personnes immatriculées, environ 40 non-immatriculées, et est relativement jeune (moyenne d'âge : 40 ans), elle se renouvelle pour une très grande part tous les quatre ou cinq ans.

Elle en grande partie composée de fonctionnaires, d'enseignants ou de personnels des d'organisations internationales (Union Africaine, Commission économique pour l'Afrique) ou ONG.

Le lycée franco-éthiopien Guébré Mariam, principal pôle de la communauté française en Éthiopie, emploie 38 enseignants et personnels d'encadrement de nationalité française (29 résidents et 9 expatriés).

La part des binationaux dans la communauté immatriculée est de 7 % (27 personnes).

Le tourisme n'est pas très développé : 2.000 à 3.000 Français, sur un total annuel de 150.000 touristes.

II. L'HISTORIQUE DE LA NÉGOCIATION

La France et l'Éthiopie n'étaient jusqu'à aujourd'hui pas liées par une convention fiscale en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu .

Malgré la modestie actuelle des échanges entre les deux pays, la perspective de leur développement depuis la fin de la guerre avec l'Erythrée ont conduit notre pays à solliciter l'ouverture de négociations.

C'est dans ce cadre que la France a adressé en décembre 2004 un projet de convention aux autorités fiscale éthiopiennes qui ont répondu favorablement à l'organisation d'un premier tour de négociation à Addis Abeba en juin 2005.

La très grande qualité technique des négociateurs éthiopiens ainsi qu'un fort appui de l'ambassade ont permis de finaliser un accord technique dès ce premier tour de négociation et aboutir à son paraphe le 17 juin 2005. Le texte qui résulte de ces travaux reflète un bon compromis pour les deux États. Seule la définition du territoire de l'Éthiopie, donnée à l'article 3 du projet, n'a pu être finalisée et demeure soumise à de nouvelles discussions entre les ministères des affaires étrangères des deux États.

Le projet de convention fiscale franco-éthiopienne en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu a été signé à Paris le 15 juin 2006.

III. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Ce projet est conforme dans ses grandes lignes au modèle de convention de l'OCDE , sous réserve des aménagements liés aux spécificités de la législation des deux États et des adaptations habituellement retenues dans les conventions conclues par la France, notamment avec les pays en voie de développement. L'Éthiopie ne disposant pas d'impôt sur la fortune, la convention ne vise que les impôts sur le revenu.

L'accent peut toutefois être mis sur les dispositions suivantes .

En ce qui concerne la notion d' établissement stable , l'article 5 reprend une définition conforme au modèle de l'OCDE. Toutefois, s'agissant des chantiers de construction ou de montage, la France a concédé à la partie éthiopienne que la durée nécessaire à la constitution d'un établissement stable soit limitée à 6 mois ce qui correspond au régime concédé par la France en la matière avec un certain nombre d'états similaires (Botswana, Gabon, Ghana, Namibie et Zimbabwe) et au modèle de convention de l'ONU.

Par ailleurs une entreprise d'assurance (exception faite des activités de réassurance) est réputée avoir un tel établissement dans l'autre État si elle y assure des risques ou si elle y collecte des primes par le truchement d'un agent dépendant.

Ces deux concessions faites à la partie éthiopienne en référence au modèle de convention de l'ONU ont trouvé leur contrepartie dans l'abandon par l'Éthiopie de sa demande relative à l'insertion du principe dit « de la force attractive de l'établissement stable », également tiré du modèle de l'ONU, qui permet d'imposer dans un État des bénéfices attribuables au siège d'une entreprise de l'autre État pour autant qu'il existe sur son territoire un établissement stable de cette entreprise.

En ce qui concerne les dividendes , ceux-ci peuvent être imposés par l'État de la source à un taux n'excédant pas 10 % de leur montant brut dans tous les cas, y compris dans le cadre mère-fille. Cette concession de la France s'intègre dans un compromis global concernant les revenus « passifs » (dividendes, intérêts et redevances).

S'agissant des intérêts et des redevances , imposables dans les deux états, l'Éthiopie a, en effet, accepté de réduire de moitié le taux d'imposition à la source qui résulte de son droit interne en le limitant à 5 % pour les intérêts et à 7,5 % s'agissant des redevances.

La définition du terme « redevances » inclut toutefois, conformément aux principes de l'ONU, les paiements relatifs à l'usage ou au droit d'usage d'un équipement industriel, commercial ou scientifique.

Par ailleurs, la France s'est réservé la possibilité, dans le cadre d'une clause de la Nation la plus favorisée, de bénéficier ultérieurement de manière automatique du régime fiscal plus favorable (taux de retenue à la source inférieur ou exonération) que l'Éthiopie pourrait consentir à nos partenaires membres de l'OCDE dans le cadre de ses négociations futures en matière d'intérêts, de dividendes et de redevances. Ce point est particulièrement important s'agissant des dividendes compte tenu du fait que le développement à venir de l'Éthiopie s'accompagnera à moyen terme d'un allégement de l'imposition à la source des flux financiers intra-groupes.

Le régime fiscal applicable aux professions libérales est conforme au modèle de l'ONU. Les revenus de source éthiopienne perçus par des résidents de France et tirés de l'exercice de professions libérales ou d'autres activités de caractère indépendant ne pourront être imposés dans l'État de la source que s'ils sont imputables à une installation fixe d'affaires ou si le séjour sur le territoire de l'autre État est supérieur à 183 jours.

Cet avantage concédé par la France à l'Éthiopie trouve sa contrepartie d'une part dans la définition du terme « redevances » qui ne vise pas les prestations de services et, d'autre part, dans l'abandon de la demande éthiopienne relative à l'insertion d'un article relatif aux rémunérations pour services techniques qui lui aurait permis d'imposer plus largement à la source les rémunérations des ingénieurs et consultants Français.

Les rémunérations publiques sont généralement imposables par l'État qui les verse. Toutefois, afin d'éviter une distorsion dans le traitement fiscal de certaines catégories d'agents publics français en poste en Éthiopie (coopérants), l'application des exonérations fiscales dans l'État de l'exercice des activités en cause, prévues par les accords culturels et de coopération conclu entre les deux États en 1966, a été confirmée.

Les pensions privées de source française versées à des expatriés français en Éthiopie en application de la législation sur la sécurité sociale sont exclusivement imposables en France, ce qui répond aux voeux des représentants des Français de l'Etranger établis en Afrique.

L'article relatif à l'imposition des autres revenus réserve le droit exclusif d'imposer, conformément aux principes de l'ONU, à l'État de la source.

L'Éthiopie a demandé un crédit d'impôt fictif en cas d'exonération de l'impôt sur les sociétés éthiopien d'un établissement français en Éthiopie. Dès lors que la France exempte ce type de revenus en vertu du droit interne (hors régimes du bénéfice mondial et du bénéfice consolidé), une telle demande a pu être acceptée. Il a été précisé que cette acceptation ne pourrait avoir d'incidence sensible qu'en cas de changement de territorialité de l'impôt sur les sociétés français. Il a également été indiqué expressément que ce mécanisme de crédit d'impôt fictif ne pourrait en aucun cas concerner les revenus passifs en provenance d'Éthiopie.

Enfin, à l'initiative française, le projet de convention introduit plusieurs clauses anti-abus.

En premier lieu, la France sauvegarde son droit d'appliquer l'article 209 B du code général des impôts.

Pour les revenus « passifs » (intérêts, dividendes, redevances) l'application de la convention est conditionnée au fait que le résident de l'autre État en est bien le bénéficiaire effectif et que la participation ou la créance génératrice des revenus, en ce qui concerne les dividendes et les intérêts ou le bien générateur des redevances, n'est pas destiné ou affecté de manière à tirer indûment profit des avantages de la convention. En outre, s'agissant des intérêts, une condition supplémentaire d'imposition effective de leur bénéficiaire est exigée par le texte.

Les autres dispositions du projet de convention fiscale sont conformes aux standards et n'appellent pas, de la part de votre rapporteur, d'observations particulières .

EXAMEN EN COMMISSION

Au cours de sa réunion du mercredi 19 septembre 2007, réunie sous la présidence de M. Jean Arthuis, président , la commission a procédé à l'examen du rapport de M. Adrien Gouteyron sur le projet de loi n° 282 (2006-2007) autorisant l'approbation de la convention entre le gouvernement de la République française et le gouvernement de la République fédérale démocratique d' Éthiopie en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d' impôt sur le revenu .

A l'issue de la présentation faite par M. Jean Arthuis, président, en remplacement du rapporteur et après un débat, la commission a décidé de proposer au Sénat d'adopter ce projet de loi selon la procédure d'examen simplifiée.

ANNEXE 1 - TABLEAU RÉCAPITULATIF DES DISPOSITIONS DE LA CONVENTION

Articles du projet	Comparaison avec le modèle OCDE	Demande de la France	Demande de l'Éthiopie	Commentaires
Personnes visées (Art. 1)	Conforme
Impôts visés (Art. 2)	Conforme au modèle OCDE, sous réserve du paragraphe 3.			L'Éthiopie ne disposant pas d'impôt sur la fortune, cet impôt n'est pas visé par la convention.
	Le point a) du paragraphe 3 précise que la taxe sur les salaires, les contributions sociales généralisées et les contributions pour le remboursement de la dette sociale sont visées par la convention.	X
Définitions générales (Art. 3)	Conforme.
Résidence (Art. 4)	Conforme, sous les deux réserves suivantes : - le paragraphe 4 de l'article précise que doivent être considérés comme des résidents des États contractants, les sociétés de personnes et groupements assimilés ; - le paragraphe 5 introduit une clause anti-abus permettant de refuser le bénéfice des avantages conventionnels à une personne résidente de l'un des deux États et qui n'est pas le bénéficiaire effectif des revenus lorsque ce bénéficiaire effectif n'est pas lui-même un résident de l'un des deux États.	X X		Conformes à la pratique française.
Etablissement stable (Art. 5)	Conforme, sous réserve des paragraphes 2, 3, 4 et 6 : - le paragraphe 2 alinéas f), g), et h) étend la liste des exemples illustratifs d'un établissement stable aux boutiques, entrepôts commerciaux, fermes, plantations et autres lieux d'exploitation agricole ou forestière. - le paragraphe 3 prévoit que, s'agissant des chantiers de construction et de montage, la durée nécessaire à l'existence d'un établissement stable est de 6 mois (12 mois dans le modèle de l'OCDE) ;		X X	Il s'agit d'une liste illustrative et non pas limitative d'exemples d'installation fixes d'affaires constitutives d'un établissement stable. Conforme au modèle de l'ONU et aux conventions conclues par la France avec le Botswana, le Gabon, le Ghana, la Namibie et le Zimbabwe.
	- la rédaction du paragraphe 4 f) précise qu'entre autres sont considérées comme des activités préparatoires ou auxiliaires non constitutives d'un établissement stable, la publicité et la fourniture d'informations aux fins de recherches scientifiques ;		X	Afin de faciliter l'accord sur cet article et compte tenu de la faible portée de ces clauses, la France a accepté la restriction de la portée de l'alinéa e) compte tenu du maintien de l'alinéa f) du modèle de convention (cumul des activités préparatoires ou auxiliaires).
	- le paragraphe 6 reprend la clause du modèle de l'ONU s'agissant des activités d'assurance en extournant cependant les activités de réassurance à la demande expresse de la France. Une entreprise d'assurance est ainsi réputée avoir un établissement stable dans l'autre État si elle y collecte des primes ou y garanti des risques par l'intermédiaire d'un agent autre qu'un agent indépendant.		X	Ce point résulte d'un compromis entre les deux parties, l'Éthiopie souhaitant initialement viser également les activités de réassurance.
Revenus immobiliers (Art. 6)	Conforme sous réserve de l'ajout du paragraphe 5 qui prévoit l'imposition des revenus tirés de la propriété d'actions, parts ou autres droits dans une société ou personne morale qui confèrent à leur propriétaire la jouissance de biens immobiliers dans l'état où ces biens sont situés.	X		Cet ajout, conforme à la pratique française, permet d'imposer de la même manière les revenus des immeubles dont le contribuable est propriétaire et ceux des immeubles qu'il détient au travers de structures juridiques.
Bénéfices des entreprises (Art. 7)	Conforme au modèle de l'OCDE, sous réserve de : - la modification du paragraphe 3 qui prévoit que les dépenses de direction et des frais généraux d'administration sont admises en déduction pour déterminer le bénéfice d'un établissement stable dans la limite des règles prévues par le droit de l'État où est implanté l'établissement ; - la suppression du paragraphe 4 qui prévoit, dans certains cas, la possibilité de déterminer les bénéfices imputables à un établissement stable sur la base d'une répartition des bénéfices totaux de l'entreprise ;		X	Ce point résulte d'un compromis entre les deux parties. La rédaction finalement retenue confirme le principe selon lequel la législation interne des États relative aux dépenses dont la déductibilité est admise ne peut opérer de distinction en fonction du lieu où la dépense est engagée tout en laissant à chaque État le droit de définir quelles sont les dépenses dont il autorise la déduction. Cette clause vise à garantir l'égalité de traitement entre les opérateurs Français et Éthiopiens. La France estime qu'il est préférable, sauf exceptions, de se référer à la règle normale d'attribution des bénéfices à l'établissement stable sur la base d'une comptabilité séparée et selon le principe de l'entreprise distincte. Selon ce principe, les bénéfices à imputer à un établissement stable sont ceux que cet établissement aurait réalisés si, au lieu de traiter avec son siège central, il avait traité avec une entreprise entièrement distincte, aux conditions et prix du marché ordinaire. Cette solution conventionnelle rejoint également celle du droit interne de nombreux États
Navigation maritime et aérienne (Art. 8)	Conforme au modèle de l'OCDE sous réserve de la rédaction des paragraphes 3, 4 et 6 qui précisent quelles sont les activités principales et accessoires à l'exploitation en trafic international qui sont visées par cet article.		X	La rédaction de cet article est directement inspirée des commentaires de l'article 8 du modèle de conventions de l'OCDE, notamment au regard des activités auxiliaires énumérées aux paragraphes 3 et 4 de l'article susceptibles d'être couvertes par cette disposition et reprend celle de l'accord aérien de 1990.
Entreprises associées (Art. 9)	Conforme.
Dividendes (Art. 10)	Conforme sous réserve des paragraphes 2, 3 et 6 : - le paragraphe 2 prévoit une retenue à la source de 10 % du montant brut des dividendes dans tous les cas ;	X	X	Ce taux résulte d'un compromis entre les deux parties sur l'ensemble des revenus « passifs ». En outre la France a demandé à assortir ce taux d'une clause de la nation la plus favorisée (cf. article 29).
	- le paragraphe 3 précise expressément que le terme « Dividendes » comprend les revenus assimilés par la législation fiscale des États à des revenus distribués ;	X		Conforme à la pratique française en vue de tirer les conséquences de la jurisprudence du Conseil d'État « Banque Française de l'Orient » et « Anzalone ».
	- le paragraphe 6 introduit une clause anti-abus au terme de laquelle les dispositions de l'article peuvent être refusées lorsque la participation génératrice des revenus est destinée à tirer indûment profit des avantages de la convention.	X		Clause anti-abus conforme à la pratique française récente.
Intérêts (Art. 11)	Conforme sous les réserves suivantes : - le paragraphe 2 prévoit une retenue à la source de 5 % du montant brut des intérêts dans tous les cas ; sauf pour les intérêts payés à raison de prêts souverains ou garantis par l'un des deux États ou « cofacés » qui sont exonérés dans l'État de la source.	X	X	L'Éthiopie a accepté de réduire de moitié le taux d'imposition qui résulte de son droit interne dans le cadre d'un accord global sur les revenus « passifs ». En outre la France a demandé à assortir ce taux d'une clause de la nation la plus favorisée (cf. article 29).
	Le paragraphe 8 introduit une clause anti-abus excluant du bénéfice des dispositions de l'article les opérations ayant pour but principal de tirer avantage de la convention fiscale.	X		La clause anti-abus est conforme à la pratique française récente.
Redevances (Art. 12)	Conforme sous les réserves suivantes :
	- le paragraphe 2 prévoit une retenue à la source de 7,5 % du montant brut des redevances dans tous les cas.	X	X	Ce taux résulte d'un compromis entre les deux parties sur l'ensemble des revenus « passifs ». En outre la France a demandé à assortir ce taux d'une clause de la nation la plus favorisée (cf. article 29).
	- le paragraphe 3 précise que la définition des « redevances » inclut, conformément au modèle de l'ONU les rémunérations payées pour l'usage ou la concession de l'usage d'équipements industriels, commerciaux ou scientifiques ;		X	Cette concession de la France fait partie du compromis global sur les revenus « passifs ».
	- le paragraphe 7 introduit une clause anti-abus excluant du bénéfice des dispositions de l'article les opérations ayant pour but principal de tirer avantage de la convention fiscale.	X		Conforme à la pratique française récente
Gains en capital (Art. 13)	Conforme au modèle OCDE sous réserve de l'ajout d'un alinéa b au paragraphe 1, qui autorise l'imposition dans l'État de situation des biens, des gains tirés de la cession de droits sociaux ou autres droits dans des structures à prépondérance immobilière.	X		Conforme à la pratique française.
Elimination des doubles impositions (Art. 23)	Le paragraphe 1 prévoit que du côté éthiopien, la double imposition des revenus qui proviennent de France et y sont imposables au sens de la convention est éliminée de la façon suivante : a) les revenus qui ne sont imposables qu'en France sont exemptés d'impôt en Éthiopie, mais ils sont pris en compte pour la détermination de l'impôt afférent aux autres revenus imposables en Éthiopie ; b) les revenus imposables dans les deux États (essentiellement dividendes intérêts et redevances) ouvrent droit à un crédit d'impôt en Éthiopie égal au montant de l'impôt payé en France dans la limite de la fraction de l'impôt éthiopien correspondant à ces revenus. Le paragraphe 2 n'est pas conforme en ce qui concerne le dispositif retenu par la France pour éliminer les doubles impositions. Alors que le modèle de l'OCDE laisse le choix aux États entre la méthode du crédit d'impôt et celle de l'exemption, le dispositif français se distingue par une combinaison de ces deux méthodes d'élimination de la double imposition : -  s'agissant des revenus des sociétés, la convention maintient le principe de l'exonération en France des revenus qui sont imposables ou ne sont imposables qu'en Éthiopie, dans la mesure où ils sont exemptés d'impôt sur les sociétés en application de la législation française ;- dans les autres cas, la double imposition des revenus provenant d'Éthiopie et perçus par des personnes résidentes de France est éliminée par l'imputation sur l'impôt français d'un crédit d'impôt dont le montant dépend du type de revenu considéré (crédit égal au montant de l'impôt français ou de l'impôt éthiopien suivant la nature du revenu) ;	X	X	Méthode inspirée de la variante A de l'article 23 du modèle de l'ONU. Dispositif conforme à la pratique française.
Elimination des doubles impositions (suite) (Art. 23)	Les revenus visés à l'article 22 (autres revenus) ont été ajoutés dans la liste des revenus pour lesquels la France élimine la double imposition par voie d'un crédit d'impôt égal à l'impôt Éthiopien. - ajout au paragraphe 2 b) de la définition des expressions « montant de l'impôt français correspondant à ces revenus » et « montant de l'impôt payé en Éthiopie ». Paragraphe 3 : crédit d'impôt fictif. Ce paragraphe instaure un crédit d'impôt fictif en faveur des revenus d'activités qui bénéficient dans l'autre État d'un régime fiscal préférentiel destiné à y promouvoir le développement économique dans les secteurs industriels, agricole, manufacturier, de la construction. Cette clause ne vise pas les revenus passifs.	X X	X	En vue de préserver l'applicabilité des dispositions de l'article 209 B du code général des impôts suite au principe d'imposition à la source retenu à l'article 22. Précisions destinées à prévenir d'éventuels contentieux sur le montant de l'impôt imputable. Cette concession de la France n'a que peu de portée compte tenu du fait que le champ territorial de l'impôt sur les sociétés ne couvre pas les bénéfices des entreprises françaises réalisés à l'étranger par l'intermédiaire de filiales ou d'établissement stable hormis dans le cadre du régime du bénéfice mondial.
Non-discrimination (Art. 24)	Non conforme en ce qui concerne les paragraphes 1 et 5 : - ajout d'un alinéa b au paragraphe 1 qui précise que résidents et non-résidents d'un même État ne sont pas dans la même situation.	X		Disposition conforme à la pratique française.
	- suppression du paragraphe relatif aux apatrides.	X		Conforme à la pratique française.
	- paragraphe 5 : ajout d'une disposition qui prévoit l'application mutuelle des exonérations et autres avantages fiscaux prévus dans un État au profit de l'autre État contractant, ou l'une de ses collectivités locales ou l'une de leurs personnes morales de droit public, dont l'activité n'a pas un caractère industriel et commercial. Cette disposition n'est toutefois pas applicable aux impôts et taxes perçus pour services rendus.	X		Conforme à la pratique française.
Procédure amiable (Art. 25)	Conforme. Le délai d'ouverture de la procédure amiable que l'Éthiopie souhaitait initialement limier à 2 ans a été porté à 3 ans.	X	X	Conforme à la pratique et à la rédaction OCDE.
Echange de Renseignements (Art. 26)	Non conforme. L'échange de renseignements est limité aux seuls impôts visés par la convention et ne comporte aucune clause concernant la levée du secret bancaire.		X	L'Éthiopie a souhaité restreindre la portée de cet échange compte tenu de ses capacités techniques limitées à collecter l'information en ce qui concerne les autres impôts que ceux visés par la convention. S'agissant du secret bancaire, celui-ci n'est pas opposable à l'administration fiscale éthiopienne qui peut en demander la levée aux établissements financiers éthiopiens mais elle est tenue au secret professionnel à l'égard de ces éléments par sa législation interne et ne peut communiquer ces informations à une autorités étrangères.
Modalités d'application (Art. 27)	Article non prévu par le modèle de convention de l'OCDE. Le paragraphe 2 précise que l'octroi des avantages conventionnels est subordonné à la production par le demandeur d'une attestation de résidence délivrée par les services fiscaux de l'autre État.	X		Conforme à la pratique française. Il s'agit de tirer les conséquences de la jurisprudence du Conseil d'État qui subordonne à une habilitation législative l'exigence de formulaires d'attestation de résidence vis-à-vis de non-résidents.
Fonctionnaires diplomatiques et consulaires (Art. 28)	Conforme sous réserve de l'ajout de la référence aux membres des organisations internationales et des paragraphes 2 et 3 qui précisent les règles applicables en matière de résidence aux fonctionnaires diplomatiques ou consulaires, aux organisations internationales, à leurs personnels et aux membres des délégations permanentes de l'un des deux États ou d'un État tiers.	X		Dispositions prévues par les commentaires de la convention modèle OCDE.
Dispositions diverses (Art. 29)	Insertion d'une clause de la nation la plus favorisée qui permettra à  la France d'obtenir les taux inférieurs ou les exonérations de retenue à la source qui seraient consentis ultérieurement par l'Éthiopie en matière de dividendes, d'intérêts ou de redevances à des partenaires conventionnels membres de l'OCDE .	X		Cette disposition fait partie intégrante de l'accord global auquel sont parvenues les deux délégations en matière de revenus « passifs ».
Entrée en vigueur (Art. 30) et Dénonciation (Art. 31)	Il est prévu que l'entrée en vigueur interviendra le 30ème jour suivant la réception de la confirmation que les procédures nécessaires à cette entrée en vigueur ont été accomplies par chacun des États. Le paragraphe 2 de l'article 30 détermine les dates de prise d'effet de la convention en fonction du mode de perception de l'impôt (par voie de rôle ou de retenue à la source) ou du type d'impôt (impôt sur le revenu ou autres impôts - taxe ).	X X		Dispositions habituelles en la matière prévues par les commentaires du modèle de l'OCDE. La référence à l'année fiscale et non pas à l'année civile a été retenue afin de tenir compte du fait que du côté éthiopien, celle-ci débute le 1er avril.
	Le paragraphe 3 de l'article 30 précise que les dispositions de l'accord dans le domaine du transport aérien international conclu entre les deux États le 23 février 1990 cesseront de s'appliquer à la date de prise d'effet de la convention. Le paragraphe 4 de l'article 30 dispose au contraire que les stipulations : de la Convention culturelle, de l'Accord de coopération culturelle, scientifique et technique, et de l'Echange de lettres, entre les deux États signés le 27 août 1966 continueront à s'appliquer nonobstant les dispositions de la convention. L'article 31 définit, de manière symétrique à l'article 30, les règles dans lesquelles la convention pourra être dénoncée et la date à laquelle celle-ci cessera d'avoir effet.	X X	X X	Les dispositions de l'article 8 sont conformes à celles de cet accord et les remplacent. Cette dispositions permet de maintenir le régime fiscal favorable des coopérants et des enseignants français en poste en Éthiopie et d'éviter les distorsions qui auraient résulté de la rédaction de l'article 19 reprise de celle du modèle de convention de l'OCDE. Il y avait en effet un risque que les services fiscaux éthiopiens considèrent que les enseignants de l'AEFE « résidents » étaient imposables en France contrairement aux enseignants « expatriés ».
Source : ministère des Affaires étrangères

ANNEXE 2 - TABLEAU COMPARATIF DES DISPOSITIONS FIGURANT DANS CERTAINES CONVENTIONS CONCLUES RÉCEMMENT PAR LA FRANCE EN AFRIQUE SUBSAHARIENNE

	BOTSWANA 15/04/1999	AFRIQUE DU SUD 8/11/1993	GABON 20/09/1995 (pas encore en vigueur )	GHANA 5/04/1993	NAMIBIE 29/05/1996	ZIMBABWE 15/12/1993
IMPÔTS VISÉS	Possibilité d'imposer selon un taux particulier les entreprises minières et de conclure des accords fiscaux.	Pas de particularités.	Art. 30 : la convention n'empêche pas le Gabon d'appliquer son régime des sous-traitants des entreprises pétrolières (la convention mentionne expressément l'article du CGI gabonais applicable).	L'article 2 vise l'impôt sur les revenus pétroliers et l'impôt sur les minerais et activités minières (taux d'IS = droit commun mais règles différentes de détermination du résultat).	L'article 2 vise l'impôt sur les revenus pétroliers (qui prévoit un taux supérieur au droit commun).	Pas de particularités.
RÉSIDENCE	Phrase supplémentaire inspirée de la convention fiscale franco-américaine excluant de la définition toutes les personnes qui sont résidentes au sens du droit interne uniquement parce qu'ils sont des nationaux ou des titulaires de pensions publiques bostwanaises.	Définition particulière pour la RSA : notion de "ordinarily resident", la notion de domicile n'existant pas en RSA.	OCDE sous réserve des précisions habituellement insérées par la France.	OCDE sous réserve des précisions habituellement insérées par la France.	OCDE sous réserve des précisions habituellement insérées par la France.	OCDE sous réserve des précisions habituellement insérées par la France.
ETABLISSE-MENT STABLE	1) Installation pour l'exploration de ressources naturelles = ES si durée > 6 mois.	1) OCDE	1) OCDE (sur ce point)	1) OCDE (sur ce point) mais inclusion d'une disposition particulière. L'expression "ES" comprend notamment : l'installation ou l'exercice d'activités de surveillance de l'installation, accessoires à la vente de machines ou de parties de machines lorsque les frais payables pour ces activités d'installation ou de surveillance excèdent 10 % du prix "franc à bord" des machines ou parties de machines.	1) OCDE (sur ce point) mais inclusion dans l'expression "ES" : - d'un entrepôt, lorsque l'entreprise fournit des moyens de stockage à des tiers, et - d'une ferme d'hôte.	1) OCDE (sur ce point)
	2) Chantier de construction ou de montage = ES si durée 6 mois.	2) OCDE. ES si durée > 12 mois.	2) ES si 6 mois	2) ES si 6 mois. Cette règle s'applique également aux chantiers d'installation et aux activités de surveillance.	2) ES si 6 mois	2) ES si 6 mois
	3) Prestation de services = ES si présence sur le territoire de l'autre État d'employés de l'entreprise prestataire pour une période 6 mois sur une période de 12 mois.	3) OCDE	3) OCDE (sur ce point)	3) OCDE (sur ce point)	3) OCDE (sur ce point)	3) OCDE (sur ce point)
	4) Stockage aux fins de livraison = ES si et seulement si opérations autres qu'auxiliaires ou préparatoires sont réalisées à partir de ce lieu de stockage.	4) = OCDE	4) OCDE	4) OCDE	4) OCDE	4) OCDE
	5) Opérations réalisées par le truchement d'un agent indépendant = conforme aux modèles au regard de la notion d'ES.	5) OCDE	5) OCDE	5) OCDE	5) OCDE	5) OCDE
	Ne comprend pas les activités d'assurance	Ne comprend pas les activités d'assurance	Ne comprend pas les activités d'assurance	Ne comprend pas les activités d'assurance	Ne comprend pas les activités d'assurance	Ne comprend pas les activités d'assurance
NAVIGATION MARITIME ET AÉRIENNE	Bénéfices liés à l'utilisation, l'entretien et la location de conteneurs non explicite.	Bénéfices de l'exploitation de navires ou d'aéronefs en trafic international comprend : - utilisation, entretien et location de conteneurs	Bénéfices de l'exploitation de navires ou d'aéronefs en trafic international comprend : - utilisation, entretien et location de conteneurs si l'activité est accessoire à l'exploitation en trafic international	Bénéfices de l'exploitation de navires ou d'aéronefs en trafic international comprend : - utilisation, entretien et location de conteneurs si l'activité est accessoire à l'exploitation en trafic international	Bénéfices de l'exploitation de navires ou d'aéronefs en trafic international comprend : - utilisation, entretien et location de conteneurs	Bénéfices de l'exploitation de navires ou d'aéronefs en trafic international comprend : - utilisation, entretien et location de conteneurs
BÉNÉFICES D'ENTREPRISE	Pas de méthode forfaitaire	Pas de méthode forfaitaire	Pas de méthode forfaitaire	Possibilité d'utiliser une méthode d'évaluation forfaitaire.	Pas de méthode forfaitaire	Possibilité d'utiliser une méthode d'évaluation forfaitaire.
DIVIDENDES (RAS)	- 5 % si société détient 25 % des parts de la société distributrice ; - 12 % dans tous les autres cas ; - branch tax de 5% max ; - vise les bons et les actions de jouissance.	- 5 % si détention = au moins 10 % du capital ; - 15 % dans les autres cas ; - conforme au modèle OCDE ( pas de branch tax ) ; - vise les bons et les actions de jouissance.	-15 % dans tous les cas ; - pas de branch tax ; - vise les bons et les actions de jouissance.	- 7,5 % dans le sens Ghana France et 5 % dans l'autre sens, si pourcentage de détention > 10 % ; - 15 % dans tous les autres cas ; - pas de branch tax.	- 5 % si détient au moins 10 % du capital ; - 15 % dans tous les autres cas ; - pas de branch tax ; - vise les bons et les actions de jouissance.	- 10 % si pourcentage de détention du capital est 25 % ; - 15 % dans tous les autres cas (20 % toutefois si l'État de résidence de la société distributrice est le Zimbabwe) ; - pas de branch tax ; - vise les bons et les actions de jouissance.
INTÉRETS (RAS)	- 10 % dans le cas général. - 0 % si : * intérêts perçus ou versés par l'État, ses collectivités locales, ou la banque centrale ; * intérêts payés au titre de créances ou prêts garantis ou accordés par un État ou une institution financière à caractère public ; * intérêts en liaison avec la vente à crédit d'un équipement industriel, commercial ou scientifique, ou en liaison avec la vente à crédit de marchandises ou la fourniture de services par une entreprise à une autre entreprise. - Vise le bénéficiaire effectif.	0 % dans tous les cas, à condition toutefois que le bénéficiaire des intérêts soit imposé à raison de ces revenus. Vise le bénéficiaire effectif.	- 10 % dans le cas général. - 0 % si : * intérêts perçus ou versés par l'État, ses collectivités locales, leurs personnes morales de droit public ou la banque centrale ; * intérêts payés au titre de créances ou prêts garantis, assurés ou aidés par un État ou une personne morale agissant pour son compte ; * intérêts en liaison avec la vente à crédit d'un équipement industriel, commercial ou scientifique, ou en liaison avec la vente à crédit de marchandises ou la fourniture de services par une entreprise à une autre entreprise ; * intérêts payés sur un prêt de n'importe quelle nature consenti par un organisme de crédit. Vise le bénéficiaire effectif.	Dans tous les cas : * 12,5 % si bénéficiaire est résident de France ; * 10 % si résident du Ghana. Exceptions : 0 % si : * intérêts perçus ou versés par l'État, ses collectivités locales, ou l'une de leurs personnes morales de droit public ; * intérêts payés au titre de créances ou prêts garantis ou assurés par un État ou une personne morale agissant pour son compte ; * intérêts en liaison avec la vente à crédit d'un équipement industriel, commercial ou scientifique, ou en liaison avec la vente à crédit de marchandises ou la fourniture de services par une entreprise à une autre entreprise. Vise le bénéficiaire effectif.	- Cas général : 10 % - 0 % si : * intérêts perçus ou versés par l'État, ses collectivités locales, leurs personnes morales de droit public ; * intérêts en liaison avec la vente à crédit d'un équipement industriel, commercial ou scientifique, ou en liaison avec la vente à crédit de marchandises ou la fourniture de services par une entreprise à une autre entreprise ; * intérêts payés sur un prêt de n'importe quelle nature consenti par un établissement bancaire. Vise le bénéficiaire effectif.	- Cas général : 10 % - 0 % si : * intérêts perçus ou versés par l'État, ses collectivités locales, à leurs personnes morales de droit public ; * intérêts payés au titre de créances ou prêts garantis, assurés ou aidés par un État ou une personne morale agissant pour son compte. Vise le bénéficiaire effectif.
REDEVANCES (RAS)	RAS de 10 % Pas de location d'équipements ICS.	0 % à condition toutefois que le bénéficiaire soit imposé à raison de ces revenus. Pas de location d'équipements ICS.	- 10 % dans la généralité des cas ; - 0 % si rémunération de toute nature payée pour l'usage ou la concession de l'usage d'un droit d'auteur sur une oeuvre littéraire, artistique ou scientifique (y compris oeuvres enregistrées). Pas de location d'équipements ICS.	12,5 % si bénéficiaire est résident de France ; 10 % si résident du Ghana. Pas de location d'équipements ICS.	- 10 % dans la généralité des cas ; - 0 % si rémunérations pour usage ou concession de l'usage d'un droit d'auteur ou d'un droit similaire. Prend en compte la location d'équipements ICS.	10 % dans tous les cas Prend en compte la location d'équipements ICS.
PROFESSIONS INDÉPENDANTES	Imposition même en l'absence de base fixe si présence supérieure à 183 jours.	OCDE	OCDE	OCDE	OCDE	OCDE
AUTRES REVENUS	ONU Imposition dans l'État de la source.	Imposition exclusive dans l'État de résidence du bénéficiaire sauf si revenus proviennent d'un ES ou d'une base fixe.	Imposition exclusive dans l'État de résidence du bénéficiaire sauf si revenus proviennent d'un ES ou d'une base fixe.	Imposition exclusive dans l'État de résidence du bénéficiaire.	Imposition exclusive dans l'État de résidence du bénéficiaire sauf si revenus proviennent d'un ES ou d'une base fixe.	Imposition exclusive dans l'État de résidence du bénéficiaire.
RÉMUNERA-TIONS POUR SERVICES TECHNIQUES	Article 21 particulier permettant d'imposer à la source les prestations de service à un taux de 7,5 %.	OCDE	OCDE	Art. 13 : Rémunérations pour services de direction comprenant les services techniques et de conseil sauf ceux liés aux activités de surveillance. RAS de 10%.	OCDE	Art. 12 : "Redevances" vise les paiements de toute nature en rémunérations de services techniques, administratifs, de direction ou de conseil. RAS de 10%.
PROCÉDURE AMIABLE	Délai de 3 ans.	Délai de 3 ans.	Délai de 3 ans.	Délai de 3 ans.	Délai de 3 ans.	Délai de 3 ans.
ECHANGE DE RENSEIGNEMENT	Limité aux impôts visés.	Limités aux impôts visés.	Limités aux impôts visés.	Limités aux impôts visés.	Limités aux impôts visés et aux résidents.	Limités aux impôts visés.
ASSISTANCE AU RECOUVREMENT	NON	NON	OUI	NON	NON	NON
ELIMINATION DES DOUBLES IMPOSITIONS	Pas de crédit d'impôt fictif.	Pas de crédit d'impôt fictif.	Pas de crédit d'impôt fictif.	Clause limitée à des articles précis du code des investissements et durée limitée à 10 ans à compter de la mise en oeuvre de la législation ghanéenne portant exonération. Clause aujourd'hui très limitée dans sa portée.	Pas de crédit d'impôt fictif.	Pas de crédit d'impôt fictif.
Source : ministère des Affaires étrangères