Projet de loi en faveur des petites et moyennes entreprises

EXAMEN DES ARTICLES

ARTICLE 5

Exonération de droits de mutation à titre gratuit des dons familiaux destinés à financer une opération de création ou de reprise d'entreprise

Commentaire : le présent article prévoit de prolonger, du 1 ^er janvier 2006 au 31 décembre 2010, dans la limite de 30.000 euros, le dispositif d'exonération de droits de mutation à titre gratuit entre vifs pour les dons en numéraire consentis à un enfant, petit-enfant, arrière-petit-enfant, ou à défaut d'une telle descendance, un neveu ou nièce, à condition que ces dons soient destinés à une création ou une reprise d'entreprise.

I. LE CONTEXTE ACTUEL EN MATIÈRE DE TRANSMISSION ANTICIPÉE DE PATRIMOINE

Les droits de mutation à titre gratuit, qui concernent tant les successions que les donations, apparaissent en France, en comparaison avec les autres pays européens, singulièrement élevés ^{3 ( * )} , malgré l'existence d'abattements qui portent sur la part de succession ou de donation reçue par chaque héritier ou donataire.

Les droits de mutation à titre gratuit entre vifs (droits de donations) représentaient ainsi en 2004 un montant de 1,35 milliard d'euros, prélevé sur la transmission anticipée des patrimoines, et en particulier sur celle des entreprises. L'accroissement, depuis 20 ans, de ces recettes, s'il tient, pour une part, à un effet de richesse réel, s'explique, pour la plus grande part, par deux phénomènes :

- la brusque augmentation des taux applicables aux transmissions à titre gratuit en 1983 : le taux marginal applicable en ligne directe est ainsi passé de 20 % à 40 % ;

- l'absence d'actualisation du tarif applicable en fonction de l'inflation : ainsi, le seuil, déjà en vigueur en 1959, de 7.600 euros, en-deçà duquel le taux de prélèvement est de 5 % pour les droits applicables en ligne directe et entre époux, aurait dû s'élever en 2003, si l'on avait tenu compte de l'inflation, à 63.563 euros .

La prise de conscience du frein que ces droits représentent, dans un contexte démographique où la transmission anticipée des patrimoines constitue une donnée essentielle pour éviter la concentration des richesses entre les mains d'une population vieillie et la stérilisation d'une partie du patrimoine, n'a pas donné lieu, principalement pour des raisons budgétaires, à un profond réaménagement du barème des droits de mutation à titre gratuit.

En revanche ont successivement été introduits des dispositifs dérogatoires, en fonction de l'âge du donataire, de la nature des biens transmis, et, depuis l'article 1 ^er de la loi n° 2004-804 du 9 août 2004 relative au soutien à la consommation et à l'investissement, une franchise temporaire de droits, dans la limite de 30.000 euros, pour les dons familiaux en sommes d'argent. Ces dispositifs peuvent être cumulés.

II. LE DROIT APPLICABLE À LA FISCALITÉ DES DONATIONS

A. LE BARÈME DES DROITS DE MUTATION

L'article 777 du code général des impôts prévoit, sous réserve des abattements ^{4 ( * )} , l'application du tarif de droit commun suivant en matière de donations.

Barème applicable en ligne directe
Fraction de part nette taxable	Tarif applicable
N'excédant pas 7.600 € Comprise : entre 7.600 et 11.400 € entre 11.400 et 15.000 € entre 15.000 et 520.000 € entre 520.000 et 850.000 € entre 850.000 et 1.700.000 € au-delà de 1.700.000 €	5 % 10 % 15 % 20 % 30 % 35 % 40 %

B. DES RÉDUCTIONS DE DROITS EN FONCTION DE L'ÂGE

L'article 790 du code général des impôts vise à accélérer les transmissions de patrimoine, et à permettre ainsi une distribution du patrimoine au sein des familles plus conforme aux besoins de chaque classe d'âge, en proposant des réductions de droits d'autant plus significatives que la donation intervient tôt.

En ce qui concerne les donations en pleine propriété, la réduction de droit s'établit à :

- 50 % lorsque le donateur est âgé de moins de 65 ans ;

- 30 % lorsque le donateur a 65 ans révolus et moins de 75 ans.

En ce qui concerne les donations en nue-propriété, la réduction de droits s'établit à :

- 35 % lorsque le donateur est âgé de moins de 65 ans ;

- 10 % lorsque le donateur a 65 ans révolus et moins de 75 ans.

Toutefois , l'article 17 de la loi de finances pour 2004 ^{5 ( * )} modifié par l'article 16 de la loi de finances pour 2005 ^{6 ( * )} prévoit que la réduction de 50 % s'applique sans condition d'âge aux donations consenties en plein propriété jusqu'au 31 décembre 2005.

C. DES RÉDUCTIONS DE DROITS EN FONCTION DE LA NATURE DES BIENS TRANSMIS

La spécificité de la transmission anticipée d'entreprises a été progressivement reconnue par le législateur qui lui a consacré des dispositifs ciblés.

Les articles 787 B et 787 C du code général des impôts, qui font l'objet d'une proposition de modification à l'article 22 du présent projet de loi, auquel votre rapporteur pour avis renvoie pour de plus amples commentaires, prévoient une réduction de droits à hauteur de 50 % ^{7 ( * )} de la valeur des biens transmis en pleine propriété faisant l'objet d'un engagement collectif de conservation d'au moins six ans portant sur au moins 20 % des droits financiers et des droits de vote attachés aux titres émis par la société s'ils sont admis à la négociation sur un marché réglementé ou, à défaut, sur au moins 34 %. Ce dispositif, dit à l'origine « Gattaz-Migaud », a été introduit par l'article 11 de la loi n° 99-1172 du 30 décembre 1999, et profondément revu par l'article 43 de la loi n° 2003-721 du 1 ^er août 2003 pour l'initiative économique dite « loi Dutreil ».

Par ailleurs, l'article 790 A du code général des impôts, introduit par l'article 45 de la loi précitée, exonère de droits de mutation à titre gratuit les donations d'un fonds de commerce ou de clientèle à l'un ou plusieurs salariés de l'entreprise dans la limite d'une valeur de 300.000 euros.

D. DES FRANCHISES DE DROITS TEMPORAIRES POUR LES DONS FAMILIAUX EN NUMÉRAIRE

L'article 1 ^er de la loi n° 2004-804 du 9 août 2004 relative au soutien à la consommation et à l'investissement avait prévu une franchise temporaire de droits, dans la limite de 20.000 euros ^{8 ( * )} , pour les dons familiaux en sommes d'argent jusqu'au 31 mai 2005.

Le 8 février 2005, M. Hervé Gaymard, alors ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, avait annoncé la prolongation du dispositif jusqu'au 31 décembre 2005, et relevé le plafond de don de 20.000 à 30.000 euros. Cette annonce fait l'objet de l'article 14 du projet de loi relatif à la confiance et à la modernisation de l'économie, actuellement en cours d'examen à l'Assemblée nationale.

Les formalités liées à ces dons exceptionnels se sont voulues très simples, un imprimé d'une page ayant été mis à la disposition des donateurs intéressés ^{9 ( * )} .

L'exonération temporaire de droits de mutation à titre gratuit s'applique aux seuls dons de sommes d'argent réalisés en pleine propriété. Sont admis au bénéfice de l'exonération les dons effectués par chèque, par virement, par mandat ou par remise d'espèces.

Le dispositif est réservé aux dons de sommes d'argent effectués au profit d'un enfant, d'un petit-enfant, d'un arrière-petit-enfant, ou à défaut d'une telle descendance, d'un neveu ou d'une nièce, pourvu que le donataire soit majeur, c'est-à-dire âgé de 18 ans révolus.

L'exonération temporaire se cumule avec les dispositions des articles 779 et 790 B du code général des impôts prévoyant un abattement de 50.000 euros sur la part de chacun des enfants et de 30.000 euros sur la part de chacun des petits-enfants. Ainsi, lorsqu'un don de somme d'argent de 30.000 euros est effectué en franchise de droits en application du présent dispositif, le bénéficiaire conserve le bénéfice des abattements de droit commun précités pour des donations ultérieures consenties entre les mêmes parties.

Enfin, s'agissant d'un dispositif exceptionnel et temporaire, les règles fiscales relatives au rappel des donations passées depuis moins de 10 ans ne sont pas applicables. Les dons prévus dans le cadre du dispositif ne sont pas pris en compte pour la liquidation des droits dus à raison des mutations à titre gratuit consenties postérieurement entre les mêmes personnes.

III. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le dispositif proposé vise à prolonger la mesure précitée introduite par la loi n° 2004-804 du 9 août 2004 relative au soutien à la consommation et à l'investissement, du 1 ^er janvier 2006 au 31 décembre 2010, à des fins de création ou de reprise d'entreprise .

Cette mesure temporaire a en effet connu un important succès . Entre le 1 ^er juin 2004 et le 1 ^er février 2005 ont été consentis 418.540 dons pour un montant total de 6,8 milliards d'euros. Conformément à ce qui est prévu par l'article 14 du projet de loi relatif à la confiance et à la modernisation de l'économie, ce dispositif devrait prendre fin le 31 décembre 2005.

Le présent article vise donc à mobiliser le potentiel de dons familiaux qui resterait inexploité au 31 décembre 2005 pour des investissements dans la création ou la reprise d'entreprise.

Les dons de sommes d'argent consentis en pleine propriété à un enfant, un petit-enfant, un arrière-petit-enfant, ou à défaut d'une telle descendance, un neveu ou une nièce, seraient exonérés de droits de mutation à titre gratuit dans la limite de 30.000 euros du 1 ^er janvier 2006 au 31 décembre 2010 si les conditions suivantes sont réunies :

- les sommes sont affectées avant la fin de la deuxième année suivant la date du transfert soit à la souscription au capital initial d'une société répondant à la définition des petites et moyennes entreprises figurant à l'annexe I au règlement (CE) n° 70/2001 de la Commission du 12 janvier 2001 concernant l'application des articles 87 et 88 du traité CE aux aides d'Etat en faveur des petites et moyennes entreprises, modifié par le règlement (CE) n° 364/2004 du 25 février 2004 ^{10 ( * )} , soit à l'acquisition de biens meubles ou immeubles affectés à l'exploitation d'une entreprise individuelle répondant à cette définition ;

- le donataire exerce son activité professionnelle principale dans la société ou l'entreprise pendant une période de cinq ans ;

- l'activité de la société ou de l'entreprise est industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale pendant la période précitée.

Comme dans le dispositif actuel, un donataire ne pourrait bénéficier d'un même donateur du présent dispositif qu'une seule fois.

Il est vraisemblable que les conditions d'application du présent article seront analogues à celles en vigueur depuis le 1 ^er juin 2004, fixées par l'instruction fiscale 7 G-2-04 n° 94 du 8 juin 2004.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre commission des finances, au vu du succès de la mesure temporaire de franchise de droits pour les dons familiaux, est convaincue de l'opportunité d'une prolongation du dispositif , non plus cette fois pour soutenir la consommation, mais pour servir le financement des petites et moyennes entreprises.

Le présent article devrait servir de déclencheur , dans de nombreux cas, à des projets de création ou de reprise des PME qui constituent la clé d'une politique de développement de l'emploi dans notre pays.

Il propose ainsi un complément intéressant au financement bancaire des PME par un apport en fonds propres qui donne des garanties sur la pérennité de l'entreprise.

Votre commission des finances croit cependant utile de proposer deux amendements destinés à améliorer le fonctionnement du dispositif proposé par le présent article. Celui-ci met, en effet, davantage l'accent sur la création que sur la reprise d'entreprise puisque les souscriptions au capital initial d'une PME sont prévues, mais pas les acquisitions de titres en vue d'une reprise d'entreprise . C'est pour cette raison qu'il lui semble nécessaire de rendre éligibles au dispositif les acquisitions de titres ou parts de PME lorsqu'elles représentent plus de 25 % des droits financiers ou des droits de vote de l'entreprise .

Par ailleurs, s'il était conforme à l'esprit de la loi n° 2004-804 du 9 août 2004 relative au soutien à la consommation et à l'investissement de réserver le dispositif aux dons en numéraire, puisqu'il s'agissait de soutenir la consommation, cette restriction n'est pas utile dans le présent projet de loi. En effet, dans une perspective de soutien à la création ou la reprise d'entreprise, il y a une stricte équivalence entre un apport en numéraire et un apport en nature. Sur un plan économique, les deux apports présentent un intérêt identique. Il paraît, dès lors, utile de rendre éligibles au dispositif les dons en nature, à l'exception de ceux d'immeuble ou de valeurs mobilières, dès lors que les biens apportés sont nécessaires à l'activité de l'entreprise.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'émettre un avis favorable sur cet article ainsi modifié.

ARTICLE 6

Suppression du taux de l'usure pour les prêts accordés aux entrepreneurs individuels

Commentaire : le présent article propose de supprimer la notion de taux d'usure pour les prêts accordés à une personne physique agissant pour ses besoins professionnels, à l'exception des découverts en compte.

I. LE DROIT EXISTANT

L'article L. 313-3 du code de la consommation, qui trouve son exact reproduction à l'article L. 313-5 du code monétaire et financier, dispose en son premier alinéa que « constitue un prêt usuraire tout prêt conventionnel consenti à un taux effectif global qui excède, au moment où il est consenti, de plus du tiers, le taux effectif moyen pratiqué au cours du trimestre précédent par les établissements de crédit pour des opérations de même nature comportant des risques analogues, telles que définies par l'autorité administrative après avis du Conseil national du crédit ».

Les deuxième et troisième alinéas de cet article étendent ce dispositif aux ventes à tempérament et précisent que « les conditions de calcul et de publicité des taux effectifs moyens visés au premier alinéa sont fixés par voie réglementaire ».

La Banque de France procède chaque trimestre à une enquête, portant sur les prêts en euros, destinée à collecter auprès des établissements de crédit les données nécessaires au calcul des taux effectifs moyens et définit ainsi le seuil de l'usure.

Elle publie ainsi au Journal Officiel un avis fixant, pour les prêts aux commerçants, artisans, entrepreneurs individuels et aux personnes morales n'ayant pas d'activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou professionnelle non commerciale, cinq seuils de l'usure, pour chaque catégorie de prêt , qui figurent dans le tableau suivant :

Seuil de l'usure par catégorie de prêt applicable au 2 ^ème trimestre 2005

Prêts aux entreprises ^{11 ( * )}

Catégorie de prêt	Taux effectif moyen	Seuil de l'usure applicable à compter du 1 ^er avril 2005
Prêts consentis en vue d'achats ou de ventes à tempérament	6,40 %	8,53 %
Prêts d'une durée initiale supérieure à deux ans, à taux variable	4,34 %	5,79 %
Prêts d'une durée initiale supérieure à deux ans, à taux fixe	4,82 %	6,43 %
Découverts en compte	8,66 %	11,55 %
Autres prêts d'une durée initiale inférieure ou égale à deux ans	5,75 %	7,67 %

Source : avis pour le 2 ^èmer trimestre 2005 publié au J.O. du 25 mars 2005

Les articles L. 313-4 et L. 313-5 du code de la consommation soulignent les conséquences de l'octroi d'un prêt usuraire :

- l'article L. 313-4 dispose d'une part que « lorsqu'un prêt conventionnel est usuraire, les perceptions excessives au regard des articles L. 313-1 à L. 313-3 sont imputées de plein droit sur les intérêts normaux alors échus et subsidiairement sur le capital de la créance. Si la créance est éteinte en capital et intérêts, les sommes indûment perçues doivent être restituées avec intérêts légaux du jour où elles auront été payées » ;

- l'article L. 313-5 ajoute d'autre part que « quiconque consent à autrui un prêt usuraire ou apporte sciemment à quelque titre et de quelque manière que ce soit, directement ou indirectement, son concours à l'obtention ou à l'octroi d'un prêt usuraire ou d'un prêt qui deviendrait usuraire au sens de l'article L. 313-3 du fait de son concours est puni d'un emprisonnement de deux ans et d'une amende de 45.000 euros ou de l'une de ces deux peines seulement ».  Le tribunal peut ordonner la publication intégrale, ou par extraits, de sa décision, aux frais du condamné, dans les journaux qu'il désigne, voire la fermeture, provisoire ou définitive, de l'entreprise dont l'une des personnes chargées de l'administration ou de la direction est condamnée en application du présent article.

L'article 32 de la loi n° 2003-721 du 1 ^er août 2003 pour l'initiative économique a écarté l'application de la notion de taux d'usure pour les prêts accordés à une personne morale se livrant à une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou professionnelle non commerciale, à hormis les découverts en compte. Les dispositions précédentes ne s'appliquent donc plus aux prêts aux entreprises constituées sous forme de société.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article propose, comme l'a fait l'article 32 de la loi pour l'initiative économique précitée en ce qui concerne les sociétés, quelle que soit leur taille, d'écarter la notion de taux d'usure pour les entrepreneurs individuels, définis comme « personnes physiques agissant pour leurs besoins professionnels ».

Le premier paragraphe complète le dernier alinéa de l'article L. 313-3 du code de la consommation. Celui-ci prévoirait ainsi que les dispositions de cet article, relatif à la notion de taux d'usure, et celles des articles L. 313-4 à L. 313-6, relatifs aux conséquences liées au dépassement éventuel du seuil de l'usure, ne sont pas applicables aux prêts accordés à une personne physique agissant pour ses besoins professionnels ou à une personne morale se livrant à une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou professionnelle non commerciale.

Le second paragraphe, modifiant l'article L.  313-5-1 du code monétaire et financier, prévoit néanmoins la préservation de la notion de taux d'usure pour les découverts en compte. Après intervention du présent article, l'article L.  313-5-1 du code monétaire et financier serait ainsi rédigé : « pour les découverts en compte, constitue un prêt usuraire à une personne physique agissant pour ses besoins professionnels ou à une personne morale se livrant à une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou professionnelle non commerciale tout prêt conventionnel consenti à un taux effectif global qui excède, au moment où il est accordé, de plus du tiers, le taux effectif moyen pratiqué au cours du trimestre précédent par les établissements de crédit pour les opérations de même nature comportant des risques analogues telles que définies par l'autorité administrative après avis du Conseil national du crédit et du titre ».

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le rapport ^{12 ( * )} de la commission spéciale chargée au Sénat d'examiner le projet de loi pour l'initiative économique avait regretté que l'assouplissement proposé en ce qui concerne le taux d'usure pour les sociétés ne bénéficie pas aux prêts consentis aux entrepreneurs individuels . La commission spéciale considérait en effet que « les entrepreneurs individuels sont sans doute ceux qui auraient eu le plus à y gagner dans la mesure où, à la fois, ils sont ceux dont l'accès au crédit est le plus rationné, et nombre d'entre eux pourraient avoir avantage à obtenir des prêts à des taux d'intérêt plus élevés en contrepartie de garanties moindres ».

De ce point de vue, le présent article correspond au souhait de l'époque de la commission spéciale. Ce souhait se comprend d'autant plus que les taux d'intérêt sont aujourd'hui particulièrement bas et que le seuil de l'usure se situe dès lors, lui aussi, à un niveau inhabituellement bas, de 6,43 % pour les prêts, à taux fixe, supérieurs à deux ans. Il y a vraisemblablement un risque de rationnement du crédit pour les entrepreneurs individuels.

Votre commission des finances regrette néanmoins que l'engagement pris à l'Assemblée nationale, à l'occasion de l'examen du projet de loi pour l'initiative économique précité, par le secrétaire d'Etat aux petites et moyennes entreprises, au commerce, à l'artisanat, aux professions libérales et à la consommation de l'époque « de procéder à une évaluation du dispositif après une période expérimentale d'un an » n'ait pas été tenu.

Elle observe des inquiétudes de la part de certaines organisations représentant les artisans ou commerçants dont il convient de tenir compte.

Si cette disposition paraît de nature à améliorer le financement d'entrepreneurs individuels présentant un profil de risque important pour les banques, votre commission des finances souhaiterait qu'une évaluation soit faite du dispositif et qu'il soit bien vérifié que la mesure n'a pas conduit à des cas difficiles de surendettement.

Tel est l'objet d'un amendement qu'elle propose au présent article.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'émettre un avis favorable sur cet article ainsi modifié.

ARTICLE 8

Provision pour investissement des entreprises individuelles
créées depuis moins de trois ans

Commentaire : le présent article vise à créer au bénéfice des entrepreneurs individuels une provision pour investissement, à l'image du système existant pour les agriculteurs.

I. LES DIFFICULTES DE FINANCEMENT DES ENTREPRENEURS INDIVIDUELS

Lors du rapport de la commission spéciale sur le projet de loi relatif à l'initiative économique ^{13 ( * )} , le Sénat avait souligné que « (...) la difficulté de trouver des financements constitue le principal frein pour les porteurs de projet . En effet, les créateurs ou repreneurs de petites entreprises n'ont, sauf exception, pas accès aux marchés financiers. En outre, malgré les dispositifs publics de garantie ou l'intervention des sociétés de caution mutuelle, le crédit bancaire leur est souvent rationné , en raison notamment des effets conjugués des coûts d'examen de la viabilité d'un micro-projet, des normes internationales de fonds propres imposées aux établissements de crédit à raison de leurs concours aux PME, et du plafonnement à bas niveau des taux d'intérêts du fait de notre législation sur « l'usure ». »

Ces difficultés de financement sont particulièrement vraies pour les entrepreneurs individuels qui ne bénéficient pas des mêmes dispositifs que les petites entreprises ayant choisi la forme sociétale et soumises à l'impôt sur les sociétés. Ces dernières peuvent, par exemple, prétendre à l'application de l'article 219 I b du code général des impôts qui prévoit une taxation réduite d'une partie du bénéfice fiscal des entreprises réalisant un chiffre d'affaires inférieur à 7.630.000 euros.

Rappelons que si de plus en plus d'entrepreneurs choisissent une création de leur entreprise sous forme de société, les entrepreneurs individuels représentent encore 48 % des créations d'entreprises « ex-nihilo » ^{14 ( * )} et 41 % des reprises d'entreprises.

Afin de pallier le manque de financement de ces entrepreneurs, le présent projet de loi propose de transposer le système de déduction pour investissement qui existe pour les agriculteurs ^{15 ( * )} , avec quelques différences : ainsi, si le système des agriculteurs s'adresse à l'ensemble des agriculteurs et a un caractère pérenne, le présent dispositif est limité et encadré.

II. LE DISPOSITIF PROPOSE

A. LES ENTREPRISES ET LES ACTIVITÉS ÉLIGIBLES

1. Les entreprises habilitées à constituer une provision

L'article 8 s'adresserait aux entreprises individuelles soumises à un régime réel d'imposition , ce qui exclut les entreprises bénéficiant du régime des micro-entreprises (article 50-0 du code général des impôts), c'est-à-dire les entreprises dont le chiffre d'affaires annuel hors taxes ne dépasse pas 76.300 euros pour les activités de vente de marchandises à emporter ou à consommer sur place, et la fourniture de logements, ou 27.000 euros pour les autres prestations de service.

Ce nouveau dispositif concernerait les jeunes entreprises créées depuis moins de trois ans à la date de l'exercice clos en 2005.

Il serait limité aux entreprises employant moins de cinq salariés et dont le chiffre d'affaires serait de 50 millions d'euros maximum ou le total du bilan de 43 millions d'euros maximum.

2. Les activités éligibles

Le nouveau dispositif s'adresserait aux entreprises « exerçant une activité industrielle, commerciale ou artisanale ». Toutefois n'ouvriraient pas droit à la constitution de la présente provision les activités exercées dans l'un des secteurs suivants : transport, production, transformation de produits agricoles, pêche et aquaculture. Cette exclusion est conforme aux règles européennes définies pour l'encadrement des aides d'Etat.

B. UNE PROVISION PLAFONNÉE ET ENCADRÉE

Le présent projet de loi prévoit de fixer le montant maximal de la provision à 5.000 euros par an.

L'utilisation de cette provision serait encadrée puisqu'elle devrait servir à l'acquisition d'immobilisations amortissables, à l'exclusion des immeubles et des véhicules de tourisme . Le montant investi conformément à l'objet requis par la loi serait réintégré par cinquième au cours des cinq années suivantes à compter de l'année de l'investissement. En revanche, le montant non utilisé de la provision à la clôture du dernier exercice serait entièrement rapporté au résultat de cet exercice.

Le dispositif proposé serait limité à trois ans , les provisions devant être constituées avant le 1 ^er janvier 2008. Cela signifie que les entreprises qui constitueront la provision au titre de cette année pourront répéter cette démarche les deux années suivantes, soit 2006 et 2007. En revanche, les entreprises qui constitueront cette provision pour la première fois en 2006 ou en 2007 ne pourront pas réitérer autant de fois l'opération.

La constitution de cette nouvelle provision serait placée sous le régime d'aide dit « de minimis », c'est-à-dire que l'entreprise devra intégrer cette provision dans le calcul du plafond d'aide dont elle peut bénéficier sur trois années consécutives, soit 100.000 euros selon le règlement (CE) n° 69 /2001 de la Commission européenne du 12 janvier 2001.

C. L'IMPACT FINANCIER DU DISPOSITIF

Selon la direction de la législation fiscale, le coût fiscal du dispositif présenté par l'article 8 est de 111 millions d'euros en 2006, 120 millions d'euros en 2007 et 123 millions d'euros en 2008 .

En revanche, l es années suivantes, on enregistrerait un gain pour l'Etat lié à la réintégration aux bénéfices fiscaux des montants investis et à l'arrêt de la constitution des provisions.

Les hypothèses de travail sont les suivantes :

- toutes les entreprises vérifiant les critères ci-dessus énoncés constituent une provision à hauteur de 5.000 euros dans la limite de leur bénéfice ;

- elles investissent l'année suivant la constitution de cette provision et réintègrent donc le montant investi au bénéfice par cinquième les cinq années suivantes.

Les simulations ont été faites à partir des déclarations d'entreprises dont les résultats étaient bénéficiaires et suffisamment importants pour constituer une provision de 5.000 euros annuelle.

Impact de la mise en place d'une provision pour investissement pour les entreprises individuelles de moins de trois ans

(en millions d'euros)

	Provisions des entreprises créées depuis moins de 3 ans en 2005	Provision des entreprises créées depuis moins de 1 an en 2006	Provision des entreprises créées depuis moins de 1 an en 2007	Total coût fiscal des provisions	Réintégration*	Total
Coût 2006	- 111	-	-	- 111	-	- 111
Coût 2007	- 111	- 31	-	- 142	+ 22	- 120
Coût 2008	- 111	- 31	- 31	- 173	+ 50	- 123
Gain 2009	-	-	-	-	+ 85	+ 85
Gain 2010	-	-	-	-	+ 85	+ 85
Gain 2011	-	-	-	-	+ 85	+ 85
Gain 2012	-	-	-	-	+ 63	+ 63
Gain 2013	-	-	-	-	+ 35	+ 35
Impact 2014	-	-	-	-	0	0

* le montant investi l'année suivant la constitution de la provision est réintégré au bénéfice par cinquième au cours des cinq années suivant l'investissement.

Lecture : 22 = (1/5 *111) ; 50 = (1/5*111) + (1/5*142) ; 85 = (1/5*111) + (1/5*142) + (1/5*173).

Source : ministère de l'économie, des finances et de l'industrie

Deux remarques peuvent êtres faites.

Tout d'abord, le chiffre de 111 millions d'euros, estimé pour le coût fiscal en 2006 des provisions, est une « fourchette haute » dans la mesure où :

- d'une part, il représente un coût en année pleine, puisqu'il vise les entreprises ayant moins de trois ans au 31 décembre 2005 ;

- d'autre part, l'hypothèse est faite que toutes les entreprises habilitées à constituer cette provision la réalisent effectivement.

Ensuite, compte tenu des réintégrations au bénéfice des montants des provisions, soit par cinquième sur cinq ans lorsque l'investissement est conforme à l'objet proposé par le présent projet de loi soit globalement lorsque que les provisions n'ont pas été investies ou mal investies, ce dispositif s'apparente à un mouvement de trésorerie, puisque les années suivant la fin de la possibilité de constituer une provision, l'Etat enregistre un gain lié précisément à la réintégration au bénéfice fiscal des provisions précédemment constituées.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A titre liminaire, votre commission des finances rappelle son attachement aux dispositifs qui peuvent dynamiser le tissu économique et favoriser tant la création que le développement des entreprises . La provision pour investissement proposée par le présent article est de nature à répondre à ces objectifs.

Cela étant, plusieurs remarques peuvent être faites.

Tout d'abord, s'agissant du plafond de la provision, la limite de 5.000 euros peut paraître restrictive en comparaison avec le système agricole : celui-ci prévoit actuellement un plafonnement de la déduction pour investissement égal à 3.000 euros par exercice dans la limite du bénéfice ou à 40 % du bénéfice dans la limite de 12.000 euros. Par ailleurs, le projet de loi d'orientation agricole, déposé sur le bureau de l'Assemblée nationale, propose d'augmenter ces plafonds à 4.000 euros dans la limite du bénéfice ou à 40 % du bénéfice dans la limite de 16.000 euros.

Ensuite, concernant la durée du dispositif, on peut regretter que la durée de celui-ci soit limitée à trois ans , ne permettant qu'à une seule génération d'entreprises de bénéficier trois années de suite de la possibilité de constituer une provision.

Par ailleurs, le périmètre du dispositif est également sujet à critiques.

S'agissant des entreprises habilitées à constituer cette provision, le présent projet de loi ne concerne que les entrepreneurs individuels, personnes physiques . Or les entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée, en dépit de leur forme sociétale, connaissent la même situation fiscale que les entreprises individuelles lorsqu'elles sont soumises à l'impôt sur le revenu . Dès lors il semblerait plus équitable que ces entreprises puissent bénéficier de ce dispositif et votre commission des finances vous présente un amendement à cet effet.

En outre, si l'exposé des motifs du projet de loi dispose explicitement que le présent article concerne « les entreprises individuelles dans les trois premières années de leur création ou de leur reprise », la rédaction du présent article ne comprend pas l'hypothèse de la reprise d'entreprises . Au-delà de la volonté de mettre en accord l'exposé des motifs avec le texte même du projet de loi, on peut noter que les reprises d'entreprises sont habituellement comptabilisées lors du chiffrage des créations d'entreprises d'une part, et qu'à l'heure où un grand nombre de chefs d'entreprises prennent ou sont sur le point de prendre leur retraite, il semble pertinent que les jeunes repreneurs puissent bénéficier de dispositif d'autre part. Votre commission des finances vous propose un amendement tendant à ce que le dispositif inclût les entreprises reprises.

Ensuite, le présent projet de loi consacre, à juste titre le dispositif aux jeunes entreprises, puisque c'est, en général, dans les premières années d'activité que les entrepreneurs rencontrent le plus de difficultés. Cela étant votre commission des finances estime que limiter le dispositif aux entreprises créées depuis moins de trois ans est restrictif et qu'il serait plus opportun d'étendre le dispositif aux entreprises créées ou reprises depuis moins de cinq ans . Votre commission des finances vous propose un amendement en ce sens.

Elle estime, en effet, que lors des trois premières années d'activité, les jeunes entrepreneurs sont davantage préoccupés par la survie de leur entreprise que par sa pérennisation.  En revanche, elle pense que la problématique de la pérennité et du développement de l'entreprise est davantage présente lors de la quatrième ou de la cinquième année suivant la création de l'entreprise, et qu'il est ainsi pertinent que les entrepreneurs puissent, à ce moment, bénéficier d'un dispositif qui les aide à préparer et à réaliser leurs investissements.

Par ailleurs, on peut remarquer que la pérennité des jeunes entreprises est le plus souvent appréciée par le « taux de survie à cinq ans ».

On pourra également noter que la limite de trois ans est particulièrement restrictive au regard de la définition d'une jeune entreprise innovante dont un des éléments de qualification est d'être créée depuis moins de huit ans (article 44 sexies O-A du code général des impôts).

Enfin, on peut s'étonner de ce que le dispositif se limite aux entreprises de moins de 5 salariés dans la mesure où ce chiffre ne correspond à aucune classification. Habituellement, la nomenclature européenne reconnaît :

- les micro-entreprises : de 0 à 9 salariés ;

- les petites entreprises : de 10 à 49 salariés ;

- les moyennes entreprises de 50 à 249 salariés.

La classification française a introduit une catégorie supplémentaire afin de mieux coller à la réalité française, à savoir les « très petites entreprises », qui possèdent un effectif compris entre 10 et 19 salariés.

Cependant, ce seuil de cinq salariés peut paraître pertinent, puisque selon une étude de l'INSEE ^{16 ( * )} , 83 % des nouvelles entreprises ( ex-nihilo ou reprise) se créent sans autre emploi que celui de son créateur et, parmi ces entreprises qui atteignent leur 5 ^ème année, 33 % ont embauché de 1 à 5 employés et 50 % ont gardé le même effectif. Compte tenu de ces chiffres, on peut estimer que la limite fixée n'est pas pénalisante.

En conclusion, votre commission des finances remarque « qu'une fois de plus » , le dispositif proposé s'inscrit dans le cadre des aides dites « de minimis ».

Or votre commission des finances, comme elle en a déjà eu l'occasion lors de la dernière loi de finances pour 2005, s'inquiète de la multiplication des aides accordées sous le régime « de minimis » . C'est pourquoi, à l'initiative de votre commission des finances, le Sénat a adopté, dans le cadre de l'examen de la loi de finances pour 2005, un amendement à l'article 14 tendant à ce que « le Gouvernement communique chaque année avant le 31 mars aux présidents et rapporteurs généraux des commissions des finances de l'Assemblée nationale et du Sénat la liste des régimes d'aides de toute nature accordées par l'Etat relevant du règlement (CE) n° 69/2001 de la Commission du 12 janvier 2001 concernant l'application des articles 87 et 88 du traité CE aux aides de minimis . »

Décision de la commission : votre commission vous propose d'émettre un avis favorable sur cet article ainsi modifié.

ARTICLE 22

Augmentation de la réduction de droits de mutation à titre gratuit sur les actifs d'entreprises faisant l'objet d'un engagement collectif de conservation et extension du dispositif aux donations d'entreprises avec réserve d'usufruit

Commentaire : le présent article vise à faire passer la réduction de droits de mutation à titre gratuit sur les actifs d'entreprises faisant l'objet d'un engagement collectif de conservation de 50 % à 75 % et à étendre le dispositif aux donations d'entreprises avec réserve d'usufruit si les pouvoirs de l'usufruitier sont statutairement limités aux décisions concernant l'affectation des bénéfices.

I. LE DROIT EXISTANT : UNE INCITATION AU MAINTIEN À LONG TERME D'UN ACTIONNARIAT STRATÉGIQUE DANS L'ENTREPRISE

Deux dispositions du code général des impôts, selon que l'entreprise est exploitée sous la forme sociale ou individuelle, permettent une exonération des droits de mutation à titre gratuit, à hauteur de 50 % de la valeur des titres ou parts de sociétés transmises, en contrepartie d'un engagement de conservation sur la durée.

L'article 787 B du code général des impôts, qui concerne les parts ou actions de sociétés, et l'article 787 C du même code, qui vise la transmission d'une entreprise individuelle, ont été introduits par l'article 11 de la loi de finances pour 2000 ^{17 ( * )} , modifié par l'article 5 de la loi de finances pour 2001 ^{18 ( * )} et par l'article 43 de la loi pour l'initiative économique ^{19 ( * )} .

Ces articles 787 B et 787 C constituent les « lointains descendants » d'un dispositif voté en loi de finances pour 1996 mais censuré par le Conseil constitutionnel.

L'article 9 de la loi de finances pour 1996

L'article 9 de la loi de finances pour 1996 exonérait de droits de mutation à titre gratuit, à concurrence de 50 % de leur valeur et dans la limite de 15,24 millions d'euros pour chacun des donataires, les biens considérés comme des biens professionnels au sens de l'impôt de solidarité sur la fortune, lorsque ces biens étaient transmis dans un même acte, par un ou plusieurs donateurs tous âgés de moins de 65 ans qui eux-mêmes, soit exerçaient leur activité dans l'entreprises, soit étaient détenteurs des titres transmis, depuis cinq ans au moins.

En contrepartie, les donataires devaient s'engager à conserver pendant cinq ans les biens ainsi transmis, soit directement, soit par l'intermédiaire d'une société qu'ils contrôlaient. Il n'était toutefois pas exigé que l'un d'entre eux exerce une fonction dirigeante au sein de l'entreprise transmise, afin de laisser la possibilité de faire appel à un gestionnaire extérieur dans le cas où ce dernier aurait été plus expérimenté que les héritiers.

Cette exonération était également applicable aux donations consenties par des personnes âgées de plus de 65 ans en vertu d'actes passés entre le 1 ^er janvier 1996 et le 31 décembre 1997 et aux transmissions par décès accidentel d'une personne âgée de moins de 65 ans.

Enfin, la rupture de l'engagement de conservation des titres était lourdement sanctionnée puisqu'au delà des droits éludés, le donataire était tenu d'acquitter une pénalité représentant la moitié de la réduction d'impôt précédemment consentie.

Cet article a été invalidé par le Conseil constitutionnel ^{20 ( * )} au motif que cette exonération méconnaissait le principe d'égalité devant la loi. Après avoir rappelé que " si le principe d'égalité ne fait pas obstacle à ce que le législateur décide de favoriser par l'octroi d'avantages fiscaux la transmission de certains biens, c'est à la condition que celui-ci fonde son appréciation sur des critères objectifs et rationnels en fonction des buts qu'ils se proposent ", le Conseil constitutionnel a spécialement considéré qu'en " instituant un abattement de 50 % sur la valeur des biens professionnels transmis entre vifs à titre gratuit à un ou plusieurs donataires, à la seule condition que ceux-ci conservent ces biens pendant une période de cinq années, sans exiger qu'ils exercent de fonction dirigeante au sein de l'entreprise, et en étendant le bénéfice de cette mesure aux transmissions par décès accidentel d'une personne âgée de moins de soixante-cinq ans, la loi a établi vis-à-vis des autres donataires et héritiers des différences de situation qui ne sont pas en relation directe avec l'objectif d'intérêt général ci-dessus rappelé ; dans ces conditions et eu égard à l'importance de l'avantage consenti, son bénéfice est de nature à entraîner une rupture de l'égalité entre les contribuables pour l'application du régime fiscal des droits de donation et de succession ".

Les articles 787 B et 787 C précités du code général des impôts visent à exonérer partiellement la transmission de titres ou parts de société, cotées ou non cotées, ainsi que celle des biens meubles, corporel ou incorporels affectés à l'exploitation d'une entreprise individuelle, de droits de mutation à titre gratuit dès lors que ces actifs font l'objet d'un engagement de conservation sur la durée et qu'une des parties à l'engagement de conservation exerce une fonction de direction au sein de l'entreprise dont les actifs font l'objet de la transmission. Les entreprises visées doivent avoir une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale.

A. UN ENGAGEMENT SUR LA DURÉE

Le dispositif de l'article 787 B du code général des impôts, et celui de l'article 787 C décrit ci-après, posait le principe d'une double durée de détention , d'une part, en amont de la transmission durant deux ans, sous la forme d'un engagement collectif de conservation, en aval de la transmission, d'autre part, sous la forme d'un engagement « individuel » de conservation, durant six ans.

S'agissant des sociétés, cotées ou non cotées, visées par l'article 787 B du code général des impôts, l'abattement de 50 % sur la valeur imposable des parts ou actions transmises par décès ou par donation en pleine propriété est octroyé à condition :

- que ces titres aient fait l'objet d'un engagement collectif de conservation d'une durée minimale de deux ans en cours au jour de la transmission , pris par le défunt ou le donateur, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, avec d'autres associés ;

- que l'engagement collectif de conservation précité porte sur au moins 20 % des droits financiers et des droits de vote attachés aux titres émis par la société s'ils sont admis à la négociation sur un marché réglementé ou, à défaut, sur au moins 34 % ^{21 ( * )} . Ces pourcentages de détention doivent être respectés tout au long de la durée de l'engagement collectif de conservation, opposable à l'administration à compter de la date d'enregistrement de l'acte qui le constate. Les associés de l'engagement collectif de conservation peuvent effectuer entre eux des cessions ou donations des titres soumis à l'engagement ;

- que les héritiers, donataires ou légataires prennent l'engagement, pour eux-mêmes , le jour de la transmission, dans la déclaration de succession ou l'acte de donation, de conserver les titres pendant six années supplémentaires , à compter de la date d'expiration du délai de deux ans mentionné ci-dessus. Ainsi, en cas de décès avant la fin de ce délai de deux ans, le ou les héritiers, donataires ou légataires doivent reprendre à leur compte l'engagement de conservation des titres transmis pendant la durée restant à courir.

S'agissant des entreprises individuelles visées à l'article 787 C du code général des impôts, le principe est identique. L'abattement de 50 % sur la valeur imposable des parts ou actions transmises par décès ou par donation en pleine propriété est octroyé à condition :

- que l'entreprise individuelle ait été détenue depuis plus de deux ans par le défunt ou le donateur lorsqu'elle a été acquise à titre onéreux ;

- que chacun des héritiers, donataires ou légataires prenne l'engagement dans la déclaration de succession ou l'acte de donation, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, de conserver l'ensemble des biens affectés à l'exploitation de l'entreprise pendant une durée de six ans à compter de la date de la transmission.

Le dispositif permet une stabilité du capital des entreprises familiales malgré l'intervention d'une mutation, donation ou succession.

B. L'EXERCICE D'UNE FONCTION DIRIGEANTE PAR L'UN DES HÉRITIERS, DONATAIRES OU ASSOCIÉS

L'avantage fiscal n'est octroyé ou maintenu que si l'un des héritiers, donataires ou associés à l'engagement collectif de conservation exerce une fonction dirigeante au sein de l'entreprise faisant l'objet d'une transmission.

En ce qui concerne l'article 787 B du code général des impôts, l'un des associés, partie à l'engagement collectif de conservation, ou l'un des héritiers, donataires ou légataires, doit assurer, pendant les cinq années qui suivent la date de la transmission, une fonction de direction dans l'entreprise.

Si l'entreprise est soumise à l'impôt sur les sociétés, la personne exerçant la fonction de direction doit être :

- soit gérant nommé conformément aux statuts d'une société à responsabilité limitée (SARL) ou d'une société en commandite par actions ;

- soit associé en nom d'une société de personnes ;

- soit président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d'une société par actions.

S'il s'agit d'une société de personnes visée aux articles 8 et 8 ter du code général des impôts, l'une des personnes mentionnées ci-dessus doit simplement exercer son activité professionnelle principale dans la société.

En ce qui concerne l'article 787 C du code général des impôts, l'un des héritiers, donataires ou légataires doit poursuivre l'exploitation de l'entreprise individuelle pendant les cinq années suivant sa transmission.

C. LA SANCTION LIÉE À LA RUPTURE DES ENGAGEMENTS PRIS

L'article 1840 G nonies du code général des impôts définit le régime de sanction applicable en cas de manquement aux engagements pris par un héritier, donataire ou légataire. Il prévoit, dans ce cas, que les bénéficiaires sont tenus d'acquitter le complément de droits de mutation à titre gratuit, majoré de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts ^{22 ( * )} .

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le dispositif proposé a un double objectif.

Il augmente, d'une part, l'avantage fiscal consenti en cas de conclusion d'un engagement collectif de conservation puisque, tant en ce qui concerne l'article 787 B du code général des impôts qu'en ce qui concerne l'article 787 C du code général des impôts, les actifs transmis seraient exonérés de droits de mutation à titre gratuit, pour les successions et les donations en pleine propriété, à hauteur de 75 %, contre 50 % aujourd'hui .

Cette réduction est cumulable, pour les donations, avec celle de l'article 790 du code général des impôts qui prévoit, jusqu'au 31 décembre 2005, une réduction de droits de 50 % quelque soit l'âge, et, au-delà de cette date, l'application d'une réduction de droits d'autant plus importante que le donateur transmet ces actifs tôt.

Il étend, d'autre part, le dispositif aux donations avec réserve d'usufruit . Dans ce cas, les actifs transmis seraient également exonérés de droits de mutation à titre gratuit à hauteur de 75 %, mais l'avantage ne serait pas cumulable avec les dispositions de l'article 790 du code général des impôts , afin de préserver un avantage fiscal à la donation en pleine propriété par rapport aux donations démembrées. Ceci obéit au principe d'égalité consacré par le Conseil constitutionnel dans sa jurisprudence.

En ce qui concerne les parts ou actions de sociétés visées à l'article 787 B du code général des impôts, le présent article pose comme condition que les droits de l'usufruitier - le donateur - soient statutairement limités aux décisions concernant l'affectation des bénéfices. Cette condition permet de vérifier qu'il y a bien transmission véritable du pouvoir au sein de l'entreprise . Elle met le dispositif en conformité avec la décision n° 95-369 DC du 28 décembre 1995 précitée et celle ^{23 ( * )} du Conseil constitutionnel sur le projet de loi pour l'initiative économique qui, s'agissant de l'article 43 étendant le dispositif aux donations en pleine propriété jugeait « qu'il résulte des travaux parlementaires que le législateur a souhaité favoriser, en raison du contexte démographique, la transmission d'entreprise dans des conditions permettant d'assurer la stabilité de l'actionnariat et la pérennité de l'entreprise ; qu'il a subordonné l'extension aux donations de l'avantage fiscal prévu en cas de succession à une transmission en pleine propriété des actions ou des biens de l'entreprise ; que le bénéfice de cet avantage reste, par ailleurs, subordonné aux conditions, déjà prévues par le texte, relatives à la stabilité du capital et à la direction de l'entreprise ».

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Aujourd'hui, un tiers des chefs d'entreprise en exercice, soit 684.000, ont plus de 50 ans, et 7 % ont plus de 60 ans, ce qui correspond à 120.000 entrepreneurs. Ces chiffres démontrent l'enjeu que représentera au cours des prochaines années la transmission d'entreprise . C'est pourquoi tout dispositif fiscal incitant à la transmission anticipée de l'entreprise constitue une avancée pertinente.

Votre commission des finances regrette cependant l'absence de données chiffrées sur ce dispositif. Le coût pour les finances publiques n'est pas appréhendé. Le nombre d'engagements souscrits n'est pas recensé, les entreprises concernées ne sont pas connues. Il y a là une absence regrettable d'évaluation d'un dispositif fiscal emblématique qui empêche, faute d'indications fiables, le Parlement de pouvoir conclure à l'échec ou au succès de la mesure, et de proposer, le cas échéant, des améliorations. Ceci peut donner le sentiment d'une certaine « navigation » à vue sur les dispositions fiscales nouvelles proposées, même si celles-ci vont indéniablement dans le bon sens.

Votre commission des finances s'interroge, en outre, sur les raisons qui ont conduit, à ne pas reporter l'augmentation de l'abattement, de 50 % à 75 %, sur le dispositif jumeau qui existe en matière d'impôt de solidarité sur la fortune à l'article 885 I bis du code général des impôts. Il y a là une distorsion entre deux dispositifs fiscaux identiques.

Enfin, votre commission des finances, si elle comprend la nécessité de poser des conditions supplémentaires s'agissant des donations avec réserve d'usufruit, considère que la limitation apportée au pouvoir de l'usufruitier risque de dissuader très fortement les candidats à un engagement collectif de conservation. Elle ne peut dès lors se satisfaire totalement d'un dispositif qui accumule les rigidités au point d'empêcher certaines transmissions d'entreprises.

Décision de votre commission : sous le bénéfice de ces observations, votre commission vous propose d'émettre un avis favorable sur cet article.

ARTICLE ADDITIONNEL APRES L'ARTICLE 22

Amélioration du dispositif dit de « rescrit valeur »

Commentaire : le présent article additionnel propose d'améliorer les possibilités de rescrit permettant à un redevable envisageant une donation d'entreprise d'obtenir un accord de l'administration fiscale sur la valeur vénale des actifs concernés.

I. LE DROIT EXISTANT

L'instruction fiscale 13 L. 2-98 du 22 janvier 1998 prévoit une procédure administrative de consultation par les contribuables visant à obtenir une prise de position formelle de l'administration fiscale sur la valeur d'une entreprise faisant l'objet d'une donation. Cette procédure est intitulée « rescrit valeur ».

Le donateur peut :

- consulter l'administration sur la valeur à laquelle il estime son entreprise ;

- et, en cas d'accord express du service, passer dans les trois mois de celui-ci l'acte de donation projetée sur la base acceptée par l'administration.

La base ainsi déclarée ne pourra alors plus être remise en cause pour l'assiette des droits, si la donation effectuée est conforme au projet présenté de bonne foi par le chef d'entreprise.

Seuls sont concernés les dirigeants d'entreprises qui projettent de donner des biens professionnels au sens de l'impôt de solidarité sur la fortune. Toutes les entreprises sont éligibles, quelles que soient leur taille et leur forme, individuelle ou sociétaire. Le projet de donation peut porter sur tout ou partie de l'entreprise individuelle ou des titres possédés par le dirigeant.

La procédure ayant pour objet la détermination de la valeur vénale de l'entreprise, elle ne trouve par définition à s'appliquer que lorsque les modalités de cette détermination ne sont pas fixées directement par le code général des impôts. Ne sont pas concernées par le dispositif  les sociétés cotées dont la valeur est déterminée, en application de l'article 759 du code général des impôts, par le cours moyen au jour de la transmission.

Le donateur a une obligation de loyauté à l'égard de l'administration, qui lui impose de présenter son dossier de bonne foi et d'informer par écrit de tout événement survenant au cours de la procédure et de nature à influer sur la valeur qu'il propose.

L'instruction de la demande se déroule dans un délai de 9 mois à compter de la réception d'un dossier complet. En cas de divergence, l'instruction doit comporte une phase orale permettant un échange de vues ;

Le silence de l'administration ne vaut pas accord tacite.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le dispositif de « rescrit valeur » constitue une indéniable avancée dans les relations entre administration fiscale et contribuables. Il permet de donner une sécurité juridique à la transmission de l'entreprise.

Néanmoins, le « rescrit valeur » reste peu employé par les donateurs, en raison des lenteurs procédurales imposées par l'instruction fiscale 13 L. 2-98 du 22 janvier 1998. Il s'agit, d'une certaine façon, d'un rescrit de « première génération » qui paraît daté par rapport à l'introduction, dans le livre des procédures fiscales, de formules nouvelles de rescrits, plus efficaces.

Deux défauts peuvent être relevés en ce qui concerne le dispositif actuel :

- un délai de réponse beaucoup trop long, neuf mois, qui n'est pas conforme aux rythmes économiques ;

- le silence de l'administration fiscale ne vaut pas accord de sa part, ce qui empêche dans certains cas le rescrit de fonctionner.

Les dispositions ayant valeur législative qui se trouvent aux articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales sont marquées par des engagements beaucoup plus forts de la part de l'administration fiscale.

L'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dispose que « il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration ».

A partir de cet article sont proposées sept formes de rescrit . L'article L. 80 B du livres des procédures fiscales dispose en effet que la garantie prévue à l'article L. 80 A est applicable lorsque, par exemple, « lorsque l'administration n'a pas répondu dans un délai de six mois à un redevable de bonne foi qui a demandé si son projet de dépenses de recherche est éligible au bénéfice des dispositions de l'article 244 quater B du code général des impôts ».

Votre commission des finances a pris acte de l'intervention de M. Jean-François Copé, ministre délégué au budget et à la réforme budgétaire, porte parole du gouvernement, le 17 mai 2005, visant à présenter le projet de charte du contribuable, et déclarant que « l'année 2005 est une année absolument fondatrice pour tout ce qui concerne la relation entre l'administration fiscale et le contribuable ».

Le 3 novembre 2004, M. Nicolas Sarkozy, alors ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, avait présenté en Conseil des ministres une communication sur l'amélioration des relations entre l'administration fiscale et les contribuables, et indiqué : « le contribuable peut obtenir de l'administration une prise de position formelle sur un sujet fiscal le concernant. C'est le rescrit. C'est un élément important de sécurisation juridique car l'administration s'engage pour l'avenir sur son interprétation. Cette procédure existe mais elle n'est ni assez connue, ni assez utilisée ».

Pour cette raison, votre commission des finances croit nécessaire d'améliorer le « rescrit valeur » en proposant le présent article additionnel , visant à introduire une « huitième formule » de rescrit au sein de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales qui prévoirait que la garantie de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales est applicable « lorsque l'administration n'a pas répondu dans un délai de six mois à un contribuable de bonne foi qui a demandé son accord, à partir d'une présentation écrite précise et complète de la situation de fait, sur la détermination de la valeur vénale de l'entreprise qu'il envisage de transmettre dans le cadre d'une donation ».

Ceci devrait permettre à l'administration fiscale de répondre plus rapidement aux demandes de rescrit. La proposition de votre commission des finances pose, en outre, une « obligation de résultat » puisque le silence de l'administration au-delà de six mois vaudrait acceptation de la valeur vénale proposée par le donateur.

Décision de la commission : votre commission vous demande d'adopter cet article additionnel.

ARTICLE 47

Exonération de la taxe sur les salaires des rémunérations
versées aux enseignants des centres de formation des apprentis

Commentaire : le présent article insère dans le code général des impôts un nouvel article 231 bis R exonérant de la taxe sur les salaires les rémunérations versées aux enseignants des centres de formation des apprentis (CFA).

I. LE DROIT EXISTANT

A. LA TAXE SUR LES SALAIRES

Votre commission des finances a recommandé à plusieurs reprises de réformer la taxe sur les salaires dans les secteurs des assurances et des banques notamment ^{24 ( * )} , et se réjouit de l'initiative prise par le gouvernement dans ce domaine.

Le régime de la taxe sur les salaires est défini par l'article 231 du code général des impôts. Cette taxe est, en principe, due par toutes les personnes physiques ou morales :

- à raison des rémunérations qu'elles versent ;

- si elles ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) ou l'ont été sur moins de 90 % de leur chiffre d'affaires ou de leurs recettes au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations.

Sont exonérés de cette taxe :

- certains employeurs agricoles ;

- les employeurs pour les rémunérations versées à compter du 1 ^er janvier 2000, dès lors que leur chiffre d'affaires n'excède pas les limites de la franchise en base de TVA, et ce alors même qu'ils n'en bénéficieraient pas ;

- les collectivités locales et leurs groupements, les services départementaux de lutte contre l'incendie, les centres d'action sociale dotés d'une personnalité propre lorsqu'ils sont subventionnés par une collectivité locale, les centres de formation des personnels communaux et les caisses des écoles ;

- l'Etat pour les rémunérations qu'il paye sur le budget général, lorsque cette exonération n'entraîne pas de distorsion dans les conditions de la concurrence.

L'assiette de la taxe est constituée par une partie des rémunérations versées, y compris les avantages en nature, moins les déductions professionnelles.

Sur cette assiette est appliqué un taux d'imposition de 4,25 % , majoré :

- de 4,25 points (soit un taux global de 8,5 %) sur la fraction des rémunérations individuelles annuelles comprises entre 6.904 euros et 13.793 euros ;

- et de 9,35 points (soit un taux global de 13,60 %) sur la fraction de ces rémunérations excédant 13.793 euros.

En Guadeloupe, Martinique, Guyane et à La Réunion le taux d'imposition est minoré. Il est fixé à 2,55 % sur l'ensemble des rémunérations versées en Guyane, et à 2,95 % pour les salaires acquittés en Guadeloupe, Martinique et à La Réunion.

Précisons que l'article 1679 du code général des impôts prévoit que la taxe sur les salaires n'est pas due lorsque son montant annuel n'excède pas 840 euros. Si le montant annuel est compris entre 840 euros et 1.680 euros, la taxe fait l'objet d'une décote. De plus, les associations régies par la loi du 1 ^er juillet 1901 bénéficient, en application de l'article 1679 A du code général des impôts, d'un abattement annuel sur la taxe due dont le montant, revalorisé chaque année, s'élevait à 5.273 euros pour les rémunérations versées en 2003.

Le paiement de la taxe sur les salaires est effectué à la recette des impôts selon une périodicité déterminée par le montant de la taxe annuelle versée l'année précédente.

B. UNE DISTORSION DES COÛTS DE FORMATION

Les exonérations prévues par le code général des impôts à la taxe sur les salaires induisent un traitement inégalitaire des différents modes de formation en France . En effet, lorsque les fonctions de formation sont assurées par l'Etat lui-même (pour les rémunérations versées aux enseignants de l'éducation nationale) ou par les centres de formation des personnels communaux, le code général des impôts prévoit une exonération totale de la taxe sur les salaires.

En revanche, les centres de formation des apprentis (CFA) sont soumis à la taxe sur les salaires pour les rémunérations versées aux enseignants et maîtres-apprentis qu'ils emploient . La formation des apprentis est donc pénalisée et le coût des formations des CFA subit un renchérissement artificiel .

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

L'article 47 du présent projet de loi crée un nouvel article 231 bis R dans le code général des impôts visant à exonérer les rémunérations versées aux enseignants des centres de formation d'apprentis (CFA) de la taxe sur les salaires. Cette disposition s'applique à la taxe sur les salaires due à raison des rémunérations versées à compter du 1 ^er janvier 2006.

Le gouvernement estime que le coût de cette mesure d'exonération en année pleine devrait être de 75 millions d'euros . Précisons que les hypothèses économiques retenues pour cette évaluation sont les suivantes :

- une masse salariale des CFA évaluée à 675 millions d'euros (données 2002) ;

- une évolution annuelle de la masse salariale de 1 % par an entre 2002 et 2005 ;

- un taux moyen d'imposition des rémunérations versées par les CFA de 10,90 %.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le dispositif proposé par le présent article s'inscrit dans la perspective du plan de cohésion sociale et de la loi de programmation pour la cohésion sociale n° 2005-32 du 18 janvier 2005 visant à réduire le chômage des jeunes en leur proposant une formation adaptée et en développant, dans cette perspective, l' apprentissage .

Le présent article s'insère dans le plan du gouvernement visant à développer l'apprentissage en France afin de mieux répondre aux besoins des PME. L'allègement de la fiscalité des centres de formation d'apprentis devrait, selon le gouvernement, permettre de « mieux mobiliser les ressources financières en faveur du développement de l'apprentissage. »

Rappelons que le code général des impôts prévoit déjà des exonérations limitées de taxe sur les salaires en faveur du secteur de l'apprentissage. L'article 231 bis du code général des impôts exonère de taxe sur les salaires les rémunérations versées aux apprentis par les entreprises qui emploient 10 salariés au plus (les entreprises d'une taille plus conséquente, employant plus de 10 salariés, sont exonérées de la taxe sur les salaires sur la partie des rémunérations versées aux apprentis égale à 11 % du salaire minimum).

L'impact de cette mesure d'exonération totale ou partielle, prévue par la loi de finances pour 1989 n° 88-1149 du 23 décembre 1988 n'a pas été évalué à ce jour.

Votre commission des finances est favorable à l'exonération de la taxe sur les salaires pour les rémunérations versées par les CFA, toutefois il souhaiterait que l'effet des différentes mesures de soutien à l'apprentissage fasse l'objet d'un suivi plus attentif afin de vérifier l'efficacité des politiques menées dans ce secteur .

Décision de la commission : votre commission vous propose d'émettre un avis favorable sur cet article.

* ³ Cf le rapport d'information de notre collègue Philippe Marini, rapporteur général sur le sujet : rapport n° 65 (2002-2003) fait au nom de la commission des finances « Successions et donations : des mutations nécessaires ».

* ⁴ Les abattements s'élèvent à 50.000 euros pour les donations en faveur des enfants et à 30.000 euros pour les donations en faveur des petits-enfants.

* ⁵ Loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003.

* ⁶ Loi n° 2004-1484 du 30 décembre 2004.

* ⁷ Portée à 75 % à l'article 22 du présent projet de loi.

* ⁸ Ce montant s'apprécie pour chaque bénéficiaire à raison de la libéralité qui lui est consentie par chacun de ses parents, grands-parents ou arrière grands-parents.

* ⁹ Dans l'hypothèse de la rédaction d'un acte de donation, notarié ou sous seing privé, c'est cet acte portant transmission qui fait l'objet d'un enregistrement. En l'absence d'acte, le don de sommes d'argent fait l'objet d'une déclaration auprès de l'administration fiscale (souscription en double exemplaire de l'imprimé n° 2730 de « déclaration de don exceptionnel »).

* ¹⁰ La catégorie des micro, petites et moyennes entreprises (PME) est constituée des entreprises qui occupent moins de 250 personnes et dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 50 millions d'euros ou dont le total du bilan annuel n'excède pas 43 millions d'euros.

* ¹¹ Prêts aux commerçants, artisans, entrepreneurs individuels et personnes morales n'ayant pas d'activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou professionnelle non commerciale.

* ¹² Rapport en première lecture de la commission spéciale n° 217 (2002-2003).

* ¹³ Rapport en première lecture de la commission spéciale n° 217 (2002-2003).

* ¹⁴ INSEE Première n° 1002, « La hausse des créations se poursuit en 2004 ».

* ¹⁵ Article 72 D du code général des impôts.

* ¹⁶ INSEE Première n° 1002, « La hausse des créations se poursuit en 2004 ».

* ¹⁷ Loi n° 99-1172 du 30 décembre 1999.

* ¹⁸ Loi n° 2000-1352 du 30 décembre 2000.

* ¹⁹ Loi n° 2003-721 du 1 ^er août 2003.

* ²⁰ Décision n° 95-369 DC du 28 décembre 1995.

* ²¹ Pour le calcul des pourcentages, il est tenu compte des titres détenus par une société possédant directement une participation dans la société dont les parts ou actions font l'objet de l'engagement collectif de conservation (un niveau d'interposition). La valeur des titres de cette société qui sont transmis bénéficie de l'exonération partielle à proportion de la valeur réelle de son actif brut qui correspond à la participation ayant fait l'objet de l'engagement collectif de conservation.

L'exonération s'applique également lorsque la société détenue directement par le redevable possède une participation dans une société qui détient les titres de la société dont les parts ou actions font l'objet de l'engagement de conservation (deux niveaux d'interposition).

Dans cette hypothèse, l'exonération partielle est appliquée à la valeur des titres de la société détenus directement par le redevable, dans la limite de la fraction de la valeur réelle de l'actif brut de celle-ci représentative de la valeur de la participation indirecte ayant fait l'objet d'un engagement de conservation.

Le bénéfice de l'exonération partielle est subordonné à la condition que les participations soient conservées inchangées à chaque niveau d'interposition pendant toute la durée de l'engagement collectif.

* ²² Le taux de l'intérêt de retard est fixé à 0,75 % par mois.

* ²³ Décision n° 2003-477 DC du 31 juillet 2003.

* ²⁴ Cf : « Banques : votre santé nous intéresse » - rapport de la commission des finances n° 52 (1996-1997), « Assurons l'avenir de l'assurance », rapport, du groupe de travail sur la situation et les perspectives du secteur des assurances en France, commission des finances du Sénat - n° 49 (1998-1999), rapport sur la taxe sur les salaires n° 8 (2001-2002) de M. Alain Lambert au nom de votre commission des finances.