Projet de loi de finances pour 2012 : Articles de la première partie

V. RAPPORT SÉNAT N°107 (2011-2012) TOME I

Commentaire : le présent article institue à la charge des contribuables passibles de l'impôt sur le revenu une contribution de 3 % sur la fraction du revenu fiscal de référence qui excède 500 000 euros pour les contribuables célibataires ou un million d'euros pour les couples.

I. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. LA CRÉATION D'UN PRÉLÈVEMENT SUR LES HAUTS REVENUS ASSIS SUR LE REVENU FISCAL DE RÉFÉRENCE

Le I du présent article crée un article 223 sexies au code général des impôts qui a pour objet de définir le taux et l'assiette d'une « contribution exceptionnelle sur les hauts revenus » . Il institue à la charge des contribuables passibles de l'impôt sur le revenu, une taxation supplémentaire de 3 % sur la fraction du revenu fiscal de référence (RFR) du foyer fiscal qui excède les limites suivantes :

- 500 000 euros pour les contribuables célibataires , veufs, séparés ou divorcés ;

- 1 000 000 euros pour les contribuables soumis à imposition commune .

Le calcul de ce nouvel impôt est « conjugalisé » , c'est-à-dire qu'il prend en compte la composition du foyer fiscal uniquement pour ce qui concerne la présence ou non d'un conjoint. A la différence de l'impôt sur le revenu (IR), il ne comporte pas de quotient familial et n'intègre donc pas la présence d'enfants comme facteur d'atténuation de l'impôt.

Il se distingue également de l'IR en ce qu'il s'impute sur le revenu fiscal de référence (RFR) et non le revenu net imposable. De ce fait, l'assiette retenue est plus large que celle utilisée pour le calcul de l'impôt sur le revenu . Les différents revenus à prendre en compte pour le calcul du RFR sont fixés au IV de l'article 1417 du code général des impôts.

Aux termes de cet article, le montant du RFR comprend le montant net des revenus et plus-values retenus pour l'établissement de l'IR au titre de l'année précédente, auquel sont réintégrées certaines charges déductibles du revenu global et sont ajoutés les revenus de plus-values et de profits taxés à un taux proportionnel ou sous forme de prélèvement libératoire.

De ce fait, le RFR permet de donner une appréciation plus proche du niveau de vie effectif des foyers fiscaux car il prend en compte plus largement les ressources effectivement perçues par un foyer fiscal. Il inclut notamment, les revenus professionnels et les revenus et profits tirés du capital (intérêts, dividendes, plus-values mobilières et immobilières), sans tenir compte des crédits et réductions d'impôt. C'est la raison pour laquelle le RFR sert à déterminer l'éligibilité à certains avantages fiscaux et sociaux tels que l'attribution de la prime pour l'emploi et l'exonération ou la réduction de certains impôts locaux, notamment la taxe d'habitation ( cf. encadré ci-dessous).

Ainsi, pour les très hauts revenus, le RFR permet de prendre en considération les revenus autres que ceux du travail ainsi que l'illustre l'exemple ci-après.

Comparaison entre les assiettes d'impositions prenant pour référence l'impôt sur le revenu ou le revenu fiscal de référence

(en euros)

Source : simulation réalisée sur le site www.impots.gouv.fr sur la base des revenus de 2010

Pour un total de ressources de 530 000 euros, il convient de souligner le différentiel important d'établissement de l'assiette de l'IR et du RFR : 395 843 euros de revenu net imposable pour un RFR de 515 843 euros. Le montant de ce dernier, supérieur au seuil de 500 000 euros, fait entrer le contribuable dans le champ de la contribution exceptionnelle de 3 %. Pour la fraction de revenu supérieure, soit 15 843 euros, la taxation supplémentaire au titre des hauts revenus s'établit à 475 euros.

Montant de la contribution exceptionnelle de 3 %
pour un célibataire ou pour un couple

(en euros)

Enfin, il est prévu que l'application de ce nouvel impôt suive les mêmes règles de déclaration, de contrôle et de recouvrement que pour l'impôt sur le revenu.

B. LES MODALITÉS D'APPLICATION DE LA CONTRIBUTION EXCEPTIONNELLE

1. Un mécanisme d'exonération fondé sur le revenu fiscal de référence de l'année d'imposition et des deux années précédentes

Le II de l'article 223 sexies prévoit que, pour être éligible à la contribution exceptionnelle, un célibataire doit avoir perçu au moins trois ans de suite un RFR moyen de 500 000 euros, ce montant étant d'1 million d'euros pour un couple.

Afin d'éviter qu'un revenu exceptionnel ne rende à lui seul éligible le contribuable à cette taxe, il est institué un mécanisme d'exonération . Celui-ci s'appuie sur la moyenne des revenus perçus au titre de l'année d'imposition 2011 et des deux années précédentes, soit les RFR des années 2009 et 2010. Si cette moyenne est inférieure aux seuils précités, le foyer fiscal est exonéré de contribution exceptionnelle .

Le mécanisme de moyenne proposé par le présent article repose sur l'écart de revenu par rapport au seuil d'imposition. Ainsi, un célibataire devra avoir perçu au moins 1,5 million d'euros sur trois ans pour être imposable au titre de l'année où son RFR dépasse 500 000 euros. Un couple devra quant à lui avoir perçu 3 millions d'euros sur la même période.

Toutefois, l'exonération s'applique aux seuls contribuables qui ont été redevables de l'impôt sur le revenu au titre des deux années antérieures à celle de l'imposition. Cette précision vise à éviter que les contribuables qui ont réalisé la totalité de leurs revenus à l'étranger au titre des deux années précédant l'année d'imposition, sans être assujetti à l'IR en France, bénéficient systématiquement de l'exonération.

En outre, le présent article prévoit qu'en cas de modification de la situation de famille (union, séparation), la moyenne des revenus est calculée de façon à prendre en compte les revenus des foyers auxquels le contribuable a appartenu au cours de la période de référence afin de déterminer l'assujettissement et le montant de l'imposition. Le bénéfice de ces mesures est subordonné au dépôt d'une réclamation auprès de l'administration fiscale, dans les mêmes conditions de procédure applicables en matière d'IR, comprenant les informations nécessaires au calcul de la moyenne des revenus des deux années précédant l'imposition au titre de la contribution exceptionnelle.

2. Un dispositif dont la durée d'application est limitée à l'imposition des revenus de 2013

La contribution exceptionnelle est applicable à compter de l'imposition des revenus de l'année 2011 jusqu'à l'imposition des revenus de l'année 2013, c'est-à-dire la date à laquelle notre pays a pris l'engagement de ramener son déficit public en dessous du seuil de 3 % du produit intérieur brut.

*

Le rendement attendu de la nouvelle contribution est de 200 millions d'euros à compter de 2012 pour environ 7 000 foyers fiscaux concernés.

II. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté, avec l' avis favorable du Gouvernement , cinq amendements ayant substantiellement modifié le dispositif initial quant aux taux de la contribution exceptionnelle, au mécanisme de lissage des revenus exceptionnels et à sa durée d'application.

A. L'ABAISSEMENT DU SEUIL D'ÉLIGIBILITÉ ET LE RENFORCEMENT DES TAUX DE LA CONTRIBUTION EXCEPTIONNELLE

Deux amendements identiques, présentés d'une part par notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général, au nom de la commission des finances et, d'autre part, par les membres du groupe UMP ont abaissé les seuils d'imposition de la contribution exceptionnelle à 250 000 euros pour un célibataire (500 000 euros pour un couple) et majoré de 3 % à 4 % le taux applicable aux contribuables célibataires disposant de 500 000 de RFR (un million d'euros pour un couple). Le dispositif ainsi modifié se compose de deux tranches d'imposition :

- une tranche taxée à 3 % pour la fraction de revenu fiscal de référence supérieure à 250 000 euros et inférieure ou égale à 500 000 euros pour les contribuables célibataires, veufs, séparés ou divorcés et à la fraction de revenu fiscal de référence supérieure à 500 000 euros et inférieure ou égale à 1 000 000 euros pour les contribuables soumis à imposition commune ;

- une tranche taxée à 4 % pour la fraction de revenu fiscal de référence supérieure à 500 000 euros pour les contribuables célibataires, veufs, séparés ou divorcés et à la fraction de revenu fiscal de référence supérieure à 1 000 000 euros pour les contribuables soumis à imposition commune.

Ces nouveaux seuils et taux ont pour effet d'étendre la part des contribuables visés par la taxe sur les hauts revenus en portant leur nombre de 7 000 à environ 25 000 . Ce faisant le rendement attendu passerait de 200 million d'euros à 420 millions d'euros .

B. L'INTRODUCTION D'UN MÉCANISME DE LISSAGE DES REVENUS EXCEPTIONNELS SELON LA TECHNIQUE DU « QUOTIENT » APPLICABLE EN MATIÈRE D'IMPÔT SUR LE REVENU

Deux autres amendements, présentés par notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général, visent à remplacer le mécanisme d'exonération par le système de quotient applicable à l'impôt sur le revenu pour lequel les revenus sont également appréciés au regard de la moyenne des revenus des années passées.

En effet, deux problèmes ont été identifiés sur le dispositif initial du Gouvernement :

- il exonère les personnes qui sont juste en dessous du seuil et le dépassent au titre d'une année de peu alors même que ce dépassement n'est pas lié à un revenu exceptionnel ;

- il crée un effet de seuil important puisque, selon que la moyenne est inférieure ou supérieure au seuil, le contribuable est soit totalement exonéré, soit totalement imposé sur la fraction dépassant le seuil.

Pour éviter une situation dans laquelle un contribuable serait soit totalement exonérés, soit pleinement assujetti, l'Assemblée nationale a introduit un mécanisme de lissage des revenus exceptionnels selon la technique du « quotient », système qui fonctionne pour le barème de l'impôt sur le revenu.

Gilles Carrez justifie l'application du système du quotient à partir de l'exemple suivant : « ... un commerçant qui vend son fonds de commerce, par exemple, va faire cette année-là une plus-value très importante. Mais il ne vend pas tous les ans son fonds de commerce. Il faut imaginer un dispositif de lissage qui permette d'étaler sur plusieurs années le surplus exceptionnel de recette qu'il a réalisé à l'occasion de la vente de son fonds de commerce. »

Par ailleurs, l'appréciation du caractère exceptionnel du montant perçu reposerait, comme dans la première solution, sur un écart significatif (50 %) entre le revenu « ordinaire » de l'année précédente et le revenu de l'année donnant lieu à imposition. Ce dispositif de « quotient » présente l'avantage de réduire l'imposition au titre de la contribution exceptionnelle mais pas de l'exonérer.

En effet, en appliquant le dispositif d'exonération, le revenu moyen sur 2009-2011 d'un contribuable vivant seul qui aurait perçu 500 000 euros en 2011, après avoir gagné 100 000 euros en 2009 et en 2010, se serait établi à 233 333 euros. Il aurait été exonéré puisque ce montant est inférieur à 250 000 euros.

En revanche, l'application du dispositif introduit à l'Assemblée nationale permet de déterminer une fraction imposable de revenu excédent le seuil de 205 000 euros : ainsi pour le même contribuable, il faut retenir la moyenne des revenus de 2009 et 2010, soit 200 000 euros divisés par deux, donc 100 000 euros. Il faut ensuite comparer son revenu exceptionnel de 500 000 euros en 2011 à cette moyenne. En calculant la différence - 400 000 euros - et en la divisant par deux (la période de lissage étant de deux ans), on obtient 200 000 euros. Si on rajoute les 100 000 euros issus de la moyenne des deux années 2009 et 2010, le total s'établit à 300 000 euros, soit 50 000 euros de plus que le seuil de 250 000 euros. Le contribuable acquitte la taxe de 3 % sur la différence de 50 000 euros, soit 1 500 euros.

C. L'EXTENSION DE LA DURÉE D'APPLICATION DU DISPOSITIF JUSQU'AU RÉTABLISSEMENT DE L'ÉQUILIBRE DES COMPTES PUBLICS

Enfin, un amendement, déposé par notre collègue député Charles de Courson, vise à maintenir la taxe exceptionnelle sur les hauts revenus jusqu'à ce que le déficit des comptes des administrations publiques soit nul.

Les « administrations publiques » comprennent l'État, les organismes divers d'administration centrale, la sécurité sociale et les collectivités territoriales. Aussi, pour en apprécier le solde il est prévu de s'en remettre au déficit déclaré à la Commission européenne avant le 1 ^er avril de chaque année dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 3 du règlement (CE) n° 479/2009 du Conseil du 25 mai 2009 relatif à l'application du protocole sur la procédure concernant les déficits excessifs annexé au traité instituant la Communauté européenne.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le présent article amène plusieurs remarques :

- en proposant la création d'un troisième impôt sur le revenu, dont les taux et l'assiette sont distincts des deux autres (l'impôt sur le revenu et la contribution sociale généralisée), il apporte une nouvelle démonstration que les mesures de recettes proposées par le Gouvernement ne consistent pas uniquement en des réductions ou suppressions de niches, mais aussi en des mesures générales d'augmentation des prélèvements obligatoires ;

- il confirme qu'il existe un gisement de recettes fiscales au sommet de la pyramide des revenus et que le Gouvernement n'accepte de l'exploiter que lorsqu'il n'a pas d'autre choix, que ce soit pour financer la réforme des retraites ou, aujourd'hui, pour respecter la trajectoire de solde qui figure dans le programme de stabilité 2011-2014. La précision, unique dans notre droit fiscal, selon laquelle cette taxe aurait vocation à disparaître lorsque nos finances publiques seraient parvenues à l'équilibre atteste de la répugnance du Gouvernement à faire porter l'effort sur les plus riches ;

- il illustre, par son assiette large et imposant selon un barème progressif des revenus aujourd'hui taxés forfaitairement (soit par la CSG, soit par le prélèvement forfaitaire libératoire), la nécessité de réformer en profondeur la fiscalité des personnes, en procédant à la fusion de l'impôt sur le revenu et de la contribution sociale généralisant et en harmonisant les prélèvements sur les revenus d'activité et sur les revenus de l'épargne ;

- il apporte une nouvelle illustration de l'incohérence de la politique fiscale conduite par la majorité sortante. Il faut en effet réaliser que la même majorité aura pu, au cours de la législature, alléger substantiellement la fiscalité sur le patrimoine des plus riches (tant au travers des allègements de droits de mutation à titre gratuit que de la réforme de l'impôt de solidarité sur la fortune, pour plus de 4 milliards d'euros au total) et, dans le dernier projet de loi de finances initial, défendre une mesure - dont le rendement est dix fois inférieurs aux allègements consentis par ailleurs (0,4 milliard d'euros) - en insistant sur l'injustice d'un système fiscal qui taxe de manière différenciée les revenus du capital et ceux du travail.

Ainsi, le rapporteur général du budget de l'Assemblée nationale a déclaré que « plus un ménage est aisé et plus la composante de son revenu issue du patrimoine l'emporte sur celle issue du travail. Si vous en restez au barème, (...) vous imposerez les revenus du travail et vous passerez totalement à côté de la vraie richesse : celle des patrimoines et des plus-values », tandis que la ministre du budget a affirmé que « pour la première fois, au lieu de taxer, comme le fait l'impôt sur le revenu, des revenus d'activité ou des pensions seulement, nous taxons l'ensemble des sources de profit du ménage. C'est plus juste ainsi car nous taxerons davantage les plus riches, alors qu'avec l'impôt sur le revenu nous taxons beaucoup plus les classes moyennes ».

Pourquoi cantonner ces principes à un troisième impôt sur le revenu, acquitté par 25 000 contribuables, et ne pas les transposer à l'ensemble de notre fiscalité sur les revenus ?

Ces remarques ainsi formulée, ce nouvel impôt, dont il faut noter qui s'applique indifféremment aux revenus du travail et du capital, présente une caractéristique choquante : sa durée d'application est bornée dans le temps . Il doit cesser d'être perçu à compter de l'année au cours de laquelle l'équilibre des comptes publics est atteint.

Cette précision illustre les réticences du Gouvernement à taxer les plus fortunés à due concurrence de leurs capacités contributives, qu'il se résout à solliciter seulement lorsqu'il n'a plus d'autre choix.

Une telle logique n'est pas acceptable et il convient de supprimer cette limite temporelle à la perception du nouvel impôt sur le revenu.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.