II. LES EFFETS DES PRATIQUES D'OPTIMISATION FISCALE : UN CONSTAT LARGEMENT PARTAGÉ
A. LES DIFFICULTÉS D'APPRÉHENSION FISCALE DES TRANSACTIONS DÉMATÉRIALISÉES
Deux sujets, l'impôt sur les sociétés et la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), illustrent tout particulièrement les difficultés qu'éprouvent les Etats à établir et percevoir les taxes applicables aux ventes dématérialisées sur Internet.
En matière de TVA et d'impôt sur les sociétés, on assiste à un déplacement de la matière imposable des grands pays de consommation du e-commerce d'où proviennent les flux de richesses (Allemagne, Grande-Bretagne, France, Italie, Espagne) vers les pays d'établissement des « GAFA » : Luxembourg et Irlande. L'enjeu pour les finances publiques est loin d'être négligeable :
- s'agissant de la TVA sur les services électroniques, l'étude commandée en 2009 par la commission des finances au cabinet Greenwich consulting avait évalué à 300 millions d'euros la perte de recette fiscale engendrée en 2008 pour la France, et près de 600 millions d'euros pour 2014 ;
- s'agissant de l' impôt sur les sociétés , le Conseil national du numérique (CNNum), créé le 27 avril 2011, estime que « les revenus générés par quatre de ces acteurs (Google, iTunes, Amazon et Facebook) oscilleraient entre 2,5 et 3 milliards d'euros en France », et que ceux-ci « acquittent en moyenne 4 millions d'euros par an au titre de l'impôt sur les sociétés alors qu'ils pourraient être, si on appliquait le régime français, redevables d' environ 500 millions d'euros ».
1. Un problème européen : l'exemple de la TVA sur les services électroniques
a) Le régime actuel de TVA sur les services fournis par voie électronique
Depuis le 1 er juillet 2003, le régime de TVA pour les services fournis par voie électronique obéit à la directive n° 2002/38/CE du 7 mai 2002.
Ce régime prévoit que, pour les services fournis par voie électronique, la TVA est due, dans la plupart des cas, dans le pays du preneur pour autant qu'il soit établi en dehors de la CE ou qu'il soit un professionnel établi dans la CE.
Avant 2003, le système commun de taxe sur la valeur ajoutée ne traitait pas de façon appropriée la question de la prestation de services fournis par voie électronique, car ce type de prestations n'avait pas été envisagé et l'application des anciennes règles à ce type de transactions conduisait à des résultats discriminatoires et à des effets pervers. Les services originaires de l'Union européenne acheminés par voie électronique étaient, en règle générale, soumis à la TVA, indépendamment du lieu de consommation, alors que ceux en provenance de pays tiers, même fournis dans l'UE, ne l'étaient pas.
Aussi, la directive de 2002 a-t-elle constitué un progrès en éliminant les distorsions de concurrence dans le domaine des services de radiodiffusion et de télévision et des services fournis par voie électronique dans l'UE en introduisant de nouvelles règles harmonisées. Selon les termes mêmes de l'exposé des motifs de la directive, « l'absence d'un régime de taxe juste et clair avait pour effet de décourager l'investissement et de placer les entreprises européennes dans une situation de désavantage concurrentiel ».
Les modifications du système commun de taxe sur la valeur ajoutée en ce qui concerne l'assiette uniforme a concerné pour l'essentiel le lieu d'imposition des services fournis sous une forme électronique par le biais de réseaux électroniques.
Les services fournis sous une forme électronique incluent les services culturels, artistiques, sportifs, scientifiques, éducatifs, récréatifs et d'information, ou d'autres analogues, de même que les services informatiques en général, les logiciels et les jeux vidéo. Les règles mises en oeuvre sont les suivantes :
- lorsque les services concernés, acheminés par voie électronique, sont fournis par un opérateur établi dans un pays tiers à un client résidant dans l'UE, le lieu d'imposition est réputé se trouver dans l'UE et ces services sont dès lors soumis à la TVA au taux de l'Etat de consommation du service ;
- lorsque ces services sont fournis par un opérateur de l'UE à un client résidant dans un pays tiers, le lieu d'imposition est celui où le client est établi et ces services ne sont pas soumis à une TVA communautaire ;
- lorsqu'un opérateur de l'UE fournit ce type de services à une entreprise établie dans un autre Etat membre, le lieu d'imposition est celui dans lequel l'entreprise cliente est établie ;
- lorsqu'un opérateur de l'UE fournit ce type de services à un particulier établi dans l'UE ou à un assujetti dans le même Etat membre, le lieu d'imposition continue d'être celui où le prestataire est établi .
C'est ce dernier point qui constitue aujourd'hui la source d'optimisation fiscale des grands groupes en faveur des pays membres à basse fiscalité. Le graphique ci-dessous illustre la singularité de ce régime car, parmi tous les cas de figure de la chaîne de paiement de la TVA, il demeure le seul où l'Etat de consommation ne perçoit pas la TVA.
Source: cabinet Reedsmith, Greenwich Consulting
b) Le futur régime issu du « paquet TVA » applicable à partir de 2015 pour les services fournis par voie électronique (directive 2008/8/CE du 12 février 2008)
Le conseil Ecofin du 4 décembre 2007 a changé la donne en matière de taxation des services fournis par voie électronique.
En effet, la règle qui visait à taxer dans le pays du prestataire de service e-commerce les services rendus à des particuliers établis dans l'UE sera remplacée, en application de la directive 2008/8/CE du 12 février 2008, par une règle qui permettra désormais de taxer les services rendus à ces personnes au taux du pays dans lequel elles sont établies. Les prestataires de commerce électronique seront donc obligés de collecter la TVA sur ces services au taux auquel est soumise la prestation dans le pays de consommation. Les prestataires devront collecter les diverses TVA et les reverser à travers un système de déclaration par Internet au niveau européen (similaire à celui qui existe aujourd'hui pour les assujettis non établis dans l'Union européenne).
Les nouvelles règles en matière de TVA visées par le conseil Ecofin sont applicables depuis le 1 er janvier 2010, mais celles qui concernent les services de télécommunication et les services e-commerce ne seront applicables qu'à partir du 1 er janvier 2015 : la TVA due sera celle du pays du consommateur final (et non plus celui du prestataire).
C'est lors de ce conseil que la date d'application de la TVA sur les services électronique a été repoussée du 1 er janvier 2010 au 1 er janvier 2015 avec une période de transition jusqu'au 1 er janvier 2019, à la demande du Luxembourg. Les modalités précises de cette phase transitoire sont exposées dans l'encadré ci-dessous et illustrent les conditions tout à fait particulières qui ont entouré cette prise de décision dans le cadre du « paquet TVA ».
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Conseil des affaires économiques et
financières « ECOFIN » du 4 décembre
2007
Le Conseil a dégagé un accord politique sur deux propositions de directives et une proposition de règlement visant à modifier le régime de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) afin de garantir que la TVA sur les services revienne au pays dans lequel la consommation a lieu et à éviter les distorsions de concurrence entre les États membres appliquant des taux de TVA différents. (...) Pour simplifier les obligations en matière de TVA rendues nécessaires par les nouvelles règles applicables aux services de télécommunications, de radiodiffusion et de télévision et les services fournis par voie électronique , un système de "guichet unique" sera introduit pour permettre aux prestataires de service de s'acquitter dans leur État membre d'origine d'un seul ensemble d'obligations en matière d'immatriculation, de déclaration et de paiement, y compris pour des services prestés dans d'autres États membres où ils ne sont pas établis. Les recettes de TVA seront alors transmises du pays d'établissement du prestataire au pays où se trouve le consommateur, dont les taux et les contrôles en matière de TVA seront applicables . En règle générale, les mesures entreront en vigueur le 1 er janvier 2010 . L'accord politique dégagé par le Conseil a été rendu possible grâce à un compromis portant sur la modification de la règle relative au lieu d'imposition pour les services fournis par une entreprise à un consommateur en ce qui concerne les services de télécommunication, de radiodiffusion et de télévision et les services fournis par voie électronique . Pour ce secteur:
La Commission sera chargée de présenter un rapport sur la faisabilité des nouvelles règles avant leur entrée en vigueur. Toutefois, ce rapport n'aura aucune incidence sur l'entrée en vigueur des nouvelles règles. |
Cette décision du conseil Ecofin a donné lieu aux déclarations suivantes de Jean-Claude Juncker, Premier ministre et ministre des Finances du Luxembourg, se réjouissant que l'accord obtenu était à la fois « bon pour le Luxembourg et bon pour l'Europe » :
- « Nous avons défendu nos intérêts que nous croyons être les intérêts de l'Europe également. Nous avons obtenu ce que nous voulions obtenir mais nous ne voulions pas bloquer l'Europe sur un plan important de sa politique fiscale. Nous avons dit oui à nos conditions, comme nous l'avions annoncé » ;
- il a remercié la Présidence portugaise dont le comportement à l'égard du Luxembourg « fut exemplaire » en ce que la Présidence n'a pas seulement repris les demandes luxembourgeoises dans ses propositions de compromis mais les a « défendu bec et ongles jusqu'au dernier moment. Ce fut un bel exemple de l'amitié luso-luxembourgeoise » 28 ( * ) .
Ces conditions très favorables au Luxembourg, et plus largement aux Etats d'établissement des « GAFA » (Google, Apple, Facebook et Amazon) sont remises en cause par un nombre croissant d'acteurs (Etats de consommation, professionnels du numérique et de la culture, parlementaires, etc.).
C'est pourquoi, il est proposé, au niveau européen, d'avancer le calendrier de mise en oeuvre de la perception effective de la TVA sur les services électroniques par l'Etat de résidence du consommateur final :
- par l'anticipation, dès le 1 er janvier 2014, au lieu du 1 er janvier 2015, de la date d'entrée en vigueur du dispositif ;
- et le raccourcissement de la période de transition.
2. Un problème mondial : l'exemple de l'imposition des bénéfices
a) L'érosion de matière fiscale dans les États de consommation
L'impôt sur les sociétés est au coeur des difficultés soulevées par la localisation de la richesse créée par le commerce électronique. En effet, le système international en vigueur pose le principe selon lequel les revenus produits sur un territoire y sont taxés. Mais, la dématérialisation des services pose la question du lieu où sont créés les revenus, battant ainsi en brèche le principe fiscal français de territorialité de l'impôt.
Or les multinationales ont une approche globale du marché européen. Un siège social paneuropéen consolide la majorité du chiffre d'affaires et des bénéfices. Par exemple, eBay est implanté en Suisse, Amazon au Luxembourg, Expedia et Google en Irlande. Ces mécanismes ne sont pas propres au e-commerce mais leur ampleur est accrue par la grande mobilité des fonctions, des biens et des risques. Ainsi, en matière d'optimisation fiscale sur l'impôt sur les sociétés, selon un chiffrage réalisé en 2009 par le cabinet Greenwich Consulting, Amazon capterait un volume d'affaires de l'ordre de 930 millions d'euros en France, alors que la filiale française ne déclarerait qu'un chiffre d'affaires de 25 millions d'euros, au titre de prestations de services logistiques, rémunérées par la holding luxembourgeoise. Cette estimation doit être considérée comme étant un ordre de grandeur illustratif.
Le tableau ci-après montre que ce constat n'épargne pas les autres pays européens, surtout les grands Etats de consommation que sont, avec la France, le Royaume-Uni et l'Allemagne.
L'impôt sur les sociétés et le cas
d'Amazon Europe :
la répartition du volume d'activité et
du chiffre d'affaires déclaré par pays
(en millions d'euros)
Source : étude réalisée par le cabinet Greenwich Consulting pour la commission des finances du Sénat (données 2009).
Ce phénomène s'explique par le fait que les mêmes règles internationales, qui ont abouti à la création de la notion d'établissement stable, rendent possible le rattachement des revenus dans un autre Etat que celui où le service est rendu, ce qui favorise l'installation du prestataire dans les Etats pratiquant des politiques de compétitivité fiscale.
b) Les circuits d'optimisation fiscale : « double Irish » et « Dutch sandwich »
Au-delà de la sphère française et européenne, il apparaît donc que l'optimisation fiscale des grands sites Internet touche toutes les régions du monde, y compris le pays dans lequel le e-commerce est né. En effet, il faut signaler que dans les circuits d'optimisation fiscale (« double Irish » et « Dutch sandwich ») les bénéfices de Google et d'Apple s'accumulent dans des paradis fiscaux et ne sont rapatriés aux Etats-Unis que sous couvert de négociation fiscale ( Cf. encadré ci-après).
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Optimisation fiscale de Google,
Le « Double Irish » est un montage d'optimisation fiscale reposant sur une combinaison des règles de la propriété intellectuelle et du droit fiscal. De ce fait, il a surtout été adopté par des entreprises détentrices de brevets (industrie pharmaceutique, nouvelles technologies). Google, Facebook ou encore Microsoft y ont recours. Le « Dutch sandwich » est une composante de ce schéma. Le montage est le suivant : 1. Google US Inc. concède ses droits de propriété intellectuelle (brevets et marque) à une société irlandaise située aux Bermudes dénommée Google Ireland Holdings. En contrepartie, celle-ci paye une redevance à Google US Inc. dont le prix est fixé le plus bas possible pour limiter la charge fiscale aux États-Unis. Il convient cependant de noter que le fisc américain a approuvé ce prix de transfert en 2006. 2. Google Ireland Holdings est une société de droit irlandais mais, dès lors que son « centre de management effectif » est situé aux Bermudes, elle est exemptée d'impôt sur les bénéfices en Irlande. En revanche, elle est la société-mère d'une filiale dénommée Google Ireland Limited, installée à Dublin, qui emploie près de 2 000 personnes. Celle-ci devient concessionnaire des droits de propriété intellectuelle détenus par sa mère en contrepartie du paiement d'une redevance très substantielle (environ 5,4 milliards de dollars). Ainsi, Google Ireland Limited réalise l'ensemble du chiffre d'affaires de Google pour l'Europe, le Moyen-Orient et l'Afrique ; soit près de 11 milliards de dollars (environ 88 % du CA non-américain de l'entreprise). 3. Le paiement de la redevance permet de « renvoyer » le bénéfice réalisé à la mère installée aux Bermudes. Comme il a été dit, Google Ireland Holdings échappe à l'impôt sur les bénéfices irlandais et le paiement de la redevance constitue une charge déductible pour Google Ireland Limited. Selon le droit irlandais, les redevances liées à l'exploitation d'un droit de propriété intellectuelle ne font l'objet que d'une taxation minime si elles sont transférées à l'extérieur du pays. Plus encore, elles sont totalement exemptées d'imposition si elles sont transférées à l'intérieur de l'Union européenne. Entre les deux sociétés irlandaises s'interpose alors une société néerlandaise, Google Netherlands Holdings BV, simple coquille juridique, par laquelle transite le paiement des redevances - d'où le nom de « dutch sandwich ». Au total, près de 99,8 % des bénéfices réalisés à Dublin sont perçus par Google Ireland Holdings sise aux Bermudes... où l'imposition sur les bénéfices n'existe pas. 4. Google est toutefois confronté à une ultime difficulté. Les bénéfices transférés aux Bermudes ne peuvent être rapatriés aux Etats-Unis sans faire l'objet d'une imposition à hauteur de 35 % (taux de l'imposition sur les bénéfices). En 2005, l'Administration Bush avait établi une imposition exceptionnelle de 5 % pour les bénéfices rapatriés depuis l'étranger ; l'opération avait permis le retour de près de 300 milliards de dollars de bénéfices (environ 15 Mds $ de recettes fiscales). Google et d'autres entreprises américaines attendent aujourd'hui une mesure similaire pour effectuer un nouveau rapatriement. D'après Bloomberg, environ 2 000 milliards de dollars de bénéfices seraient à ce jour logés dans des paradis fiscaux. Néanmoins, les sociétés des Bermudes ne publient aucune comptabilité. La traçabilité des bénéfices est donc pour le moins incertaine. |
c) Un travail de révision des normes existantes des conventions pour l'imposition des bénéfices à initier avec l'OCDE
L'OCDE a institué en janvier 1999 un groupe technique consultatif sur le suivi de l'application des normes existantes des conventions pour l'imposition des bénéfices des entreprises dans le contexte du commerce électronique. Celui-ci avait pour mission d'étudier les propositions en faveur de nouvelles règles.
Le rapport final rendu en 2004 par ce groupe technique a présenté une série de modifications fondamentales des règles de taxation pour les adapter au contexte, alors naissant, du commerce électronique et répondre à la problématique d'érosion de la matière fiscale dans les États de consommation :
- l'adoption de règles analogues à celles qui régissent l'imposition des revenus passifs pour taxer à la source les paiements relatifs à certaines formes de commerce électronique (cette solution n'a pas été adoptée, de nombreux États membres ayant fait remarquer qu'un impôt sur la consommation ne pourrait s'appliquer aux seules importations résultant du commerce électronique car cela enfreindrait les règles de l'OMC et que, par ailleurs, elle ne serait pas applicable au consommateur privé ( B to C ), la limitant aux entreprises) ;
- une retenue à la source par l'État de consommation sur les règlements érodant la matière imposable effectués à partir de son territoire au profit d'un vendeur non résident , l'objet de cette option étant de s'assurer que le commerce électronique ne déplace pas indûment la matière imposable de l'État de consommation vers l'Etat de la résidence de l'établissement stable (non-conforme aux règles fiscales internationales en vigueur, elle obligerait à modifier radicalement toutes les conventions fiscales actuelles sur la double imposition) ;
- le remplacement de la comptabilisation des entités distinctes par la répartition selon une formule préétablie des bénéfices d'un groupe commun . Il s'agirait d'appliquer une nouvelle méthode internationale visant à ventiler les bénéfices que les pays auraient le droit de taxer. Il s'agit d'un concept proche de celui proposé dans le cadre du projet d'assiette commune consolidée pour l'impôt sur les sociétés (ACCIS) 29 ( * ) dont l'application se limite à l'Union européenne (l'application au seul commerce électronique nécessiterait de définir le commerce électronique et introduirait une discrimination entre forme de commerce contraire aux conditions-cadre d'Ottawa (GATT) qui exigent la neutralité à l'égard des techniques commerciales) ;
- la création d'un nouveau lien d'« établissement stable virtuel électronique » . L'établissement stable virtuel a été proposé comme substitution s'appliquant aux opérations de commerce électronique, mais obligerait à modifier la définition de l'établissement stable. Cette solution pourrait se présenter comme l'élargissement de l'ES aux « installations fixes d'affaires virtuelles », aux « agences virtuelles » (à savoir un équivalent électronique de l'établissement stable agent dépendant) ou à la notion de « présence virtuelle » . Cette dernière solution se réfère à la présence économique d'une entreprise dans l'Etat où se trouve le client par une interaction électronique qui ne dépend pas d'une installation fixe . Cette conception présente l'avantage de mieux s'adapter à l'évolution du commerce électronique et à l'essor des échanges de services et de biens immatériels (la mise en oeuvre de l'une quelconque des trois options nécessiterait la modification des règles existantes).
Au final, et malgré un très important travail de proposition, le groupe de travail avait toutefois conclu « qu'il ne serait pas opportun d'entreprendre pour le moment de telles réformes » pour deux motifs :
- le commerce électronique ne justifie pas de rompre en lui-même avec les règles existantes ;
- l'OCDE ne disposait pas de données tangibles prouvant que les gains d'efficience générés par les communications électroniques aient entraîné une baisse sensible des recettes fiscales des pays de consommation .
Or il apparaît aujourd'hui que le jugement alors émis par l'OCDE en 2004 doive être révisé à la lumière de l'essor des groupes internationaux de l'économie numérique (Google, Apple, Facebook et Amazon - les « GAFA ») dont les modèles économiques semblent issus non seulement de leur avance technologique, mais aussi de leur stratégie d'optimisation fiscale. En effet, au début des années 2000, ces groupes ne dégageaient que peu ou pas de bénéfices 30 ( * ) .
Pour ce faire, il est indispensable que les pays membres de l'OCDE, notamment dans une dimension Euro-Amérique, conviennent de l'opportunité d'actualiser ces travaux. Dans cette optique, il est demandé que les représentants du Gouvernement français auprès de l'OCDE formulent, à cet égard, une proposition d'inscription à l'ordre du jour des travaux de l'organisation.
* 28 Source : communiqué de presse du 4 décembre 2007 de Jean-Claude Juncker relatif à l'accord intervenu au Conseil « Affaires économiques et financières » sur le paquet TVA ( http://www.gouvernement.lu/salle_presse/actualite/2007/12/04-ecofin/index.html ).
* 29 Cf . la proposition de résolution n° 580 (2010-2011) présentée le 7 juin 2011 par Pierre Bernard-Reymond et le rapport n° 711 (2010-2011) présenté par Philippe Marini sur la directive du Conseil concernant une assiette commune consolidée pour l'impôt sur les sociétés (ACCIS) (E6136).
* 30 « Le groupe du moteur de recherche Google a annoncé, jeudi 19 juillet, un bénéfice net en hausse de 11 % à 2,5 milliards de dollars (2 milliards d'euros) au deuxième trimestre, meilleur qu'attendu. Google, qui a récemment racheté Motorola Mobility, affiche un chiffre d'affaires global de 12,21 milliards de dollars (9,94 milliards d'euros) sur le trimestre, en hausse de 35 %. Les résultats de Google sont une nouvelle fois tirés par la publicité, qui représente 90 % des recettes du groupe. Le chiffre d'affaires provenant de l'international s'élevait à 5,96 milliards de dollars (4,9 milliards d'euros) pour le trimestre en revue » ( www.lemonde.fr - 20 juillet 2012).
S'agissant de Facebook, « le premier réseau social du monde a annoncé une perte nette de 157 millions de dollars pour le deuxième trimestre, déclenchant une nouvelle vague de vente du titre ». Toutefois, « la perte nette, alors qu'un an plus tôt Facebook était bénéficiaire à hauteur de 159 millions de dollars, est expliquée par le traitement comptable de stock options accordées aux employés et par des taxes liées à ces rémunérations, qui ont totalisé 1,3 milliard de dollars ». Par ailleurs, la progression des recettes publicitaires se poursuit : « le chiffre d'affaires affiche une hausse de 32 %, pour se situer juste au-dessus des attentes, à 1,18 milliard de dollars, contre 1,15 milliard attendu. Facebook a précisé que ses recettes publicitaires avaient progressé de 28 % sur un an, à 992 millions de dollars, et qu'elles représentaient désormais 84 % de ses recettes ». ( www.lemonde.fr - 27 juillet 2012).