II. LE SYSTÈME DE RÉFÉRENCE DU CANADA
Source : ministère des finances du Canada, « Dépenses fiscales : Notes afférentes aux estimations et projections 2010 », 2009.
« La principale fonction du régime fiscal est de générer les revenus nécessaires pour couvrir les dépenses de l'État. Il est de plus possible de recourir directement au régime fiscal pour atteindre des objectifs de la politique publique en appliquant des mesures spéciales, comme de faibles taux d'impôt, des exemptions, des déductions, des reports et des crédits. Ces mesures sont souvent appelées « dépenses fiscales » parce qu'elles permettent d'atteindre des objectifs stratégiques au prix de la réduction des revenus fiscaux.
« Pour cerner et estimer ces dépenses fiscales, il faut établir un régime fiscal « de référence », dans lequel les taux d'imposition pertinents sont appliqués à une assiette fiscale générale, par exemple le revenu des particuliers, les bénéfices des sociétés ou les dépenses de consommation. Les dépenses fiscales sont ensuite assimilées à des écarts par rapport à ce régime de référence. Il est raisonnable que certaines divergences d'opinions existent concernant ce qu'il convient de classer au nombre des composantes du régime de référence et, partant, ce qui devrait constituer une dépense fiscale.
« La démarche retenue dans le présent document porte sur tous les éléments structurels du régime fiscal, à l'exception des plus élémentaires comme le régime progressif d'impôt sur le revenu des particuliers. Par conséquent, le rapport porte non seulement sur les mesures qu'il est raisonnable de considérer comme des dépenses fiscales, mais aussi sur certaines autres considérées comme faisant partie du régime de référence. Ces dernières sont inscrites séparément, à la rubrique Postes pour mémoire; c'est le cas des mesures dont certains pourraient remettre en question le classement à titre de dépense fiscale ou à propos desquelles on dispose de trop peu de données pour faire une distinction entre la composante assimilable à une dépense fiscale et celle faisant partie du régime de référence.
Cette démarche permet de tenir compte d'une gamme complète de mesures.
« La suite de ce chapitre traite de la notion de dépense fiscale afin de faciliter la compréhension des estimations quantitatives. On y aborde aussi le calcul et l'interprétation du coût des dépenses fiscales en décrivant notamment les principales hypothèses utilisées dans l'analyse.
« Chacune des dépenses fiscales est décrite de façon simplifiée, et des renseignements sur les sources des données et la méthode utilisée pour élaborer les estimations sont présentés aux chapitres 2 (impôt sur le revenu des particuliers), 3 (impôt des sociétés) et 4 (taxe sur les produits et services [TPS]) 63 ( * ) .
« Un certain nombre des dispositions se rapportant à l'imposition du revenu tiré d'une entreprise, de biens ou de gains en capital sont communes aux régimes d'imposition du revenu des particuliers et des sociétés. En pareil cas, la disposition fait généralement l'objet d'une description dans le chapitre ayant trait au régime - des particuliers ou des sociétés - dans lequel la dépense fiscale revêt le plus d'importance, puis un renvoi est fourni dans l'autre chapitre.
« Régime de référence des dépenses fiscales liées à l'impôt sur le revenu des particuliers et à l'impôt sur le revenu des sociétés
« L'assiette fiscale, les tranches de revenu imposable et les taux d'imposition actuels, l'unité d'imposition, le cadre temporel d'application de l'impôt et la prise en compte de l'inflation dans le calcul du revenu font tous partie du régime de référence des systèmes d'impôt sur le revenu des particuliers et sur les bénéfices des sociétés. En outre, le régime de référence englobe des mesures qui atténuent ou éliminent la double imposition, tiennent compte des dépenses engagées pour gagner un revenu d'entreprise, et permettent d'étaler sur de nombreuses années la déduction des pertes d'entreprise. Enfin, l'immunité constitutionnelle du gouvernement du Canada ou d'une province à l'égard de l'imposition fait partie du régime de référence aux fins de l'impôt sur le revenu.
« Les paragraphes qui suivent exposent plus en détail les caractéristiques du régime de référence de l'impôt sur le revenu des particuliers et de l'impôt sur les bénéfices des sociétés.
« (1) L'assiette fiscale
« L'assiette fiscale de référence est une variante de l'assiette du revenu global selon Haig-Simons conformément à laquelle tous les ajouts réels au pouvoir d'achat, ou toutes les augmentations réelles de la richesse, sont assujettis à l'impôt. Selon cette dernière, le revenu mondial de toutes provenances - revenu du travail, loyers, dividendes, intérêts, transferts, gains en capital, loyers imputés aux propriétaires-occupants, valeur imputée des services ménagers, dons et legs - est imposé lorsqu'il est gagné. Rigoureusement appliquée, l'assiette selon Haig-Simons rendrait redondant l'impôt des sociétés puisque le revenu gagné au niveau de la société serait imposé lorsqu'il est versé aux particuliers. Le régime de référence suppose cependant que le revenu net des sociétés de toutes provenances est assujetti à l'impôt.
« Pour définir l'assiette de référence de l'impôt sur le revenu des particuliers, on modifie la définition de l'assiette selon Haig-Simons de manière à exclure les transferts hors marché de fonds et de biens entre les contribuables, de même que les valeurs imputées des loyers et des services ménagers. Suivant une telle définition, les mesures qui procurent un traitement fiscal préférentiel à l'épargne, comme les régimes enregistrés d'épargne-retraite et les comptes d'épargne libres d'impôt, sont considérées comme des dépenses fiscales. Les transferts hors marché de montants présumément libérés d'impôt entre contribuables, comme les dons, les legs et les pensions alimentaires pour conjoint et pour enfant, ne sont ni imposables pour le destinataire ni déductibles pour le donateur en vertu du régime de référence.
« (2) Prise en compte de l'inflation
« Tant les particuliers que les sociétés doivent déclarer leur revenu nominal aux fins du calcul de l'impôt dont ils sont redevables chaque année. C'est ce revenu nominal qui est pris en compte dans le régime de référence. L'indexation des fourchettes d'imposition du revenu des particuliers et des montants des principaux crédits pour tenir compte de l'inflation est aussi réputée faire partie du régime de référence.
« (3) Taux d'imposition et tranches de revenu
« Dans le cadre du régime d'imposition du revenu des particuliers, la structure actuelle des taux, indexée pour tenir compte de l'inflation, est réputée faire partie du régime de référence. Le montant personnel de base est également incorporé à cette structure puisqu'il s'applique à tous les contribuables et peut être considéré comme établissant un taux d'imposition nul jusqu'au niveau initial de revenu considéré.
« Le coût de ce crédit est toutefois indiqué dans les postes pour mémoire.
« En ce qui concerne le régime de l'impôt des sociétés, le taux général de l'impôt fédéral applicable au revenu des sociétés (incluant l'ancienne surtaxe générale des sociétés, le cas échéant) constitue le régime de référence. Les dispositions qui réduisent ce taux d'imposition pour certains types d'activités ou de sociétés sont considérées comme des dépenses fiscales. À titre d'exemple, citons les taux réduits d'imposition des petites entreprises et des caisses de crédit.
« (4) Unité d'imposition
« Au Canada, l'impôt sur le revenu des particuliers s'applique au revenu personnel. Par conséquent, le particulier constitue l'unité d'imposition de référence pour la détermination des dépenses fiscales dans le présent rapport. En raison de ce choix, diverses dispositions ayant trait aux personnes à charge, comme le montant pour époux ou conjoint de fait, sont considérées comme des dépenses fiscales.
« Dans le cas de l'impôt sur le revenu des sociétés, l'entité juridique est généralement adoptée à titre d'unité d'imposition du régime de référence.
« (5) Période d'imposition
« Aux fins du présent document, la période d'imposition de référence, dans le cas des particuliers, est l'année civile. Par conséquent, toute mesure qui permet de reporter un revenu imposable à une année ultérieure est considérée comme une dépense fiscale. Par exemple, un agriculteur peut différer le revenu tiré de la vente de grains en utilisant des bons spéciaux de paiement au comptant; cette disposition est considérée comme une dépense fiscale.
« La période de référence, dans le cas des sociétés, est l'exercice financier ou comptable de la société. Comme dans le cas des particuliers, les dispositions de report sont considérées comme des dépenses fiscales.
« Une application rigoureuse du cadre annuel d'imposition signifierait que les mesures permettant de reporter rétrospectivement ou prospectivement les pertes constitueraient des dépenses fiscales.
« Or, ces dispositions améliorent le régime fiscal, car elles reconnaissent la nature cyclique du revenu d'entreprise et de placement en permettant essentiellement que le calcul de ce revenu soit étalé sur un certain nombre d'années. C'est pourquoi les coûts estimatifs liés aux reports de pertes sont présentés dans la section traitant des postes pour mémoire.
« (6) Double imposition
« Les mesures qui évitent ou atténuent la double imposition sont réputées faire partie du régime d'imposition de référence. Par exemple, la non-imposition des dividendes intersociétés fait en sorte que les bénéfices ne soient imposés qu'une seule fois au niveau de la société et assure la neutralité du régime de l'impôt sur le revenu des sociétés pour toutes les structures organisationnelles. Ainsi, considérons une société qui mène ses activités par l'entremise de plusieurs divisions et qui se réorganise pour former une société de portefeuille ayant des filiales en propriété exclusive qui remplacent les anciennes divisions. Les bénéfices des filiales sont imposés lorsqu'ils sont gagnés et les bénéfices après impôt sont transmis à la société de portefeuille sous forme de dividendes intersociétés. Si ces derniers étaient imposés au niveau de la société de portefeuille, il y aurait double imposition. C'est pourquoi l'exemption des dividendes intersociétés n'est pas considérée comme une dépense fiscale.
« De même, le mécanisme de majoration des dividendes et du crédit d'impôt pour dividendes a pour effet d'éliminer ou d'atténuer la double imposition. Sans ce crédit, les revenus gagnés par l'entremise d'une société seraient imposés deux fois, d'abord au niveau de la société lorsqu'ils sont gagnés, puis au niveau de l'actionnaire lorsque le revenu après impôt est réparti sous forme de dividendes.
« Enfin, les mesures qui prennent en compte l'impôt payé dans des pays étrangers font partie du régime de référence.
« (7) Prise en compte des dépenses engagées en vue de gagner un revenu
« Les dispositions fiscales prévoyant la déduction de dépenses couramment engagées pour gagner un revenu d'entreprise sont considérées comme faisant partie du régime de référence. Les coûts en capital, qui contribuent aux gains au-delà de l'exercice financier au cours duquel ils sont encourus, sont déductibles selon le régime de référence à un taux qui répartit le coût sur la période pendant laquelle le capital contribue aux gains - qui, en général, représente la durée utile du bien visé. Les mesures relatives à l'impôt sur le revenu des particuliers qui permettent de déduire les frais liés au travail du revenu tiré d'un emploi sont considérées comme des dépenses fiscales.
« (8) Immunité constitutionnelle de l'État à l'égard de l'imposition
« En vertu de l'article 125 de la Loi constitutionnelle de 1867, « nulle terre ou propriété appartenant au Canada ou à aucune province en particulier ne sera sujette à la taxation. » Cela signifie que ni le gouvernement fédéral ni les gouvernements provinciaux (ou les mandataires de l'État fédéral ou des provinces) ne peuvent se taxer mutuellement. L'immunité constitutionnelle de l'État à l'égard de l'imposition est donc considérée comme faisant partie du régime de référence aux fins de l'impôt sur le revenu.
« (9) Autres impôts et taxes incorporés à la Loi de l'impôt sur le revenu
« La Loi de l'impôt sur le revenu contient quelques dispositions qui ne se rapportent pas clairement à l'impôt sur le revenu, comme la retenue d'impôt des non-résidents. Dans le présent rapport, on a retenu l'approche selon laquelle les taux de ces impôts et taxes prévus par la loi sont considérés comme faisant partie du régime de référence. Le chapitre 3 contient un exposé plus approfondi sur ce point et d'autres éléments conceptuels.
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Le régime fiscal de référence Le choix du régime fiscal de référence - et donc la définition des dépenses fiscales - est subjectif. Le régime de référence adopté dans ce rapport est un régime d'imposition des revenus d'application générale, dont les principales caractéristiques sont les suivantes : Impôt sur le revenu des particuliers
Impôt des sociétés
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« Caractéristiques du régime de référence de la TPS 64 ( * )
« Le régime de référence de la TPS définit celle-ci comme une taxe multistades, d'application générale, sur la valeur ajoutée, qui est perçue selon le principe de la destination et qui fait appel à un mécanisme de crédit pour éliminer l'effet de la taxe sur les intrants d'entreprise. Voici un exposé détaillé des paramètres qui caractérisent le régime de référence de la TPS.
« (1) Taxe multistades
« Les principaux éléments structurels d'une taxe à la consommation multistades sont considérés comme faisant partie du régime de référence. Dans un tel régime, la taxe s'applique aux ventes de produits et de services à tous les stades du processus de production et de commercialisation. Cependant, à chaque stade, les entreprises peuvent généralement demander un crédit afin de récupérer la taxe payée sur leurs intrants. Le régime fiscal a donc pour effet d'appliquer la taxe uniquement à la valeur ajoutée par chaque entreprise. Étant donné que la seule taxe qui ne soit pas remboursée est celle qui est perçue sur les ventes au consommateur final, la taxe est imposée sur la consommation finale.
« (2) Principe de la destination
« Dans le régime de référence, la taxe ne s'applique qu'aux produits et services consommés au Canada.
« Par conséquent, elle s'applique aux importations comme aux biens et services produits au pays. Les exportations ne sont pas assujetties à la taxe.
« (3) Taux unique
« Le régime de référence ne comporte qu'un seul taux d'imposition, qui s'établit à 5 % en 2010 65 ( * ) . C'est pourquoi les dispositions de la TPS qui s'écartent de ce taux unique sont considérées comme des dépenses fiscales.
« (4) Période de taxation
« La période de taxation de référence est l'année civile.
« (5) Immunité constitutionnelle de l'État à l'égard de l'imposition
« L'immunité constitutionnelle en matière d'imposition, à l'instar du régime de référence de l'impôt sur le revenu, fait partie du régime de référence de la TPS.
« Ce régime tient également compte du fait que les gouvernements fédéral et provinciaux ont entrepris de simplifier l'application de la taxe aux opérations faites par les gouvernements et leurs mandataires.
«
• Le gouvernement
fédéral a décidé d'appliquer la TPS aux achats des
sociétés d'État et des ministères
fédéraux afin que l'administration de la taxe soit aussi simple
que possible pour les fournisseurs. Par conséquent, les
sociétés d'État fédérales sont
traitées de la même manière que n'importe quelle autre
entité commerciale dans le système de TPS et le régime de
référence.
«
• Conformément à
l'article 125 de la Loi constitutionnelle de 1867, les gouvernements
provinciaux et leurs mandataires ne sont pas assujettis à la TPS sur
leurs achats. Cependant, le gouvernement fédéral et la plupart
des provinces ont conclu des ententes de réciprocité fiscale. Ces
dernières précisent les situations dans lesquelles chaque ordre
de gouvernement s'engage à acquitter les taxes de vente
appliquées par l'autre, ce qui entraîne généralement
l'application de la taxe aux achats des sociétés d'État.
Par conséquent, les sociétés d'État provinciales
sont traitées comme n'importe quelle autre entité commerciale
dans le régime de référence de la TPS.
« Contrairement aux gouvernements provinciaux, la plupart des universités, des collèges publics, des écoles et des hôpitaux publics sont tenus de payer la taxe. Il en est de même des municipalités, conformément au régime de référence, mais ces dernières ont droit au remboursement intégral de la taxe depuis février 2004. Le régime de référence établit deux situations distinctes à l'égard de ces secteurs.
«
• La première survient lorsque
les services publics fournis par ces secteurs sont entièrement
financés par des taxes et impôts ou des transferts
gouvernementaux. Dans ce cas, le régime de référence
assimile ces secteurs à des consommateurs finaux, c'est-à-dire
qu'ils paient la taxe sur leurs achats et ne peuvent réclamer de
crédits de taxe sur les intrants. Par exemple, un hôpital public
est considéré comme le consommateur final des fournitures,
médicales et autres, qu'il acquiert pour dispenser des services de
santé couverts par un régime provincial
d'assurance-maladie.
«
• La deuxième situation
survient lorsque ces secteurs vendent des produits et des services aux
consommateurs et aux entreprises. Dans ce cas, le régime de
référence considère ces secteurs comme n'importe quelle
entreprise qui applique la taxe à ses ventes et réclame des
crédits de taxe sur les intrants pour la taxe payée sur les
intrants se rapportant à ces ventes. Par exemple, un hôpital
public qui perçoit des droits pour certains traitements qui ne sont pas
couverts par un régime provincial d'assurance-maladie est
considéré comme une entreprise à l'égard de ces
traitements.
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Le régime de référence de la TPS Voici les principales caractéristiques de ce régime :
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* 63 Les dépenses fiscales afférentes aux autres taxes à la consommation (p. ex., les taxes d'accise) ne sont pas incluses, en raison des problèmes conceptuels inhérents à la définition d'un régime de référence approprié dans le cas d'une taxe s'appliquant à un produit de base donné.
* 64 Le gouvernement fédéral et de nombreuses provinces participantes ont remplacé la TPS et la taxe de vente provinciale par la taxe de vente harmonisée (TVH). Dans ces provinces, le taux de la TVH qui est appliqué correspond au taux de la TPS plus une composante provinciale qui varie selon la province. La TPS continue d'être appliquée dans les provinces non participantes. Les renvois à la TPS dans le présent document comprennent la composante fédérale de la TVH dans les provinces participantes.
* 65 La TPS a été instaurée en 1991, au taux de 7 %, taux qui a par la suite été ramené à 6 % le 1er juillet 2006, puis à 5 % le 1er janvier 2008.