III - Principe de sincérité des comptes publics
" Au-delà de l'introduction d'un principe de sincérité des comptes publics, quelles dispositions pourraient être mises en oeuvre, éventuellement en s'inspirant d'exemples étrangers, pour assurer le respect effectif de ce principe ? "
Le principe -ou mieux l'obligation- de sincérité ne figure pas parmi les règles du droit financier applicable à l'Etat, en France, ni généralement à l'étranger.
La contribution du 30 novembre 1999 de la Cour des comptes aux réflexions sur la révision de l'ordonnance de 1959 propose que l'obligation de sincérité des comptes publics soit introduite dans le texte de l'ordonnance (à l'article 18 probablement).
Requise officiellement dans peu d'Etats, cette obligation s'impose progressivement. Sa reconnaissance dans un texte solennel conduirait à revoir les modalités de sa mise en oeuvre et de son contrôle.
Deux cas de figure différents se présentent, selon que l'on considère les " comptes publics " au sens large ou au sens restreint. Au sens large, il s'agit à la fois de la sincérité de la loi de finances initiale (LFI), c'est-à-dire du budget, des comptes budgétaires exécutés, soumis à l'approbation du Parlement à l'occasion du projet de loi de règlement, et de la comptabilité de l'Etat. Au strict, il ne s'agit que de la sincérité des comptes exécutés. La question de la sincérité peut être traitée a priori ou a posteriori.
La sincérité de la LFI mérite une réflexion approfondie compte tenu de ses difficultés, nombreuses et non négligeables. Il conviendrait d'abord de vérifier si l'hypothèse d'un avis de la Cour des comptes sur les projets de loi de finances est juridiquement recevable, dans la mesure où la constitution dans son article 47-6 précise que la Cour assiste le Parlement et le Gouvernement dans le contrôle de " l'exécution " des lois de finances. Il faudrait préciser le champ de la sincérité. Comprendrait-il la construction même du budget (périmètre et architecture de la loi de finances), l'adéquation des moyens, c'est-à-dire des crédits et des effectifs, aux missions, les hypothèses économiques, financières, fiscales et sociales du gouvernement, qui visent notamment les recettes ? La liste n'est pas exhaustive.
L'appréciation de la sincérité du budget pourrait prendre la forme, soit d'une certification, technique et précise, soit plus probablement celle d'un avis général. La Cour devrait rester dans son rôle d'institution qui " assiste le Parlement et le Gouvernement " ; ses moyens devraient certainement être renforcés, et elle devrait disposer des informations nécessaires en temps et en heure de façon à pouvoir se prononcer utilement. L'avis de la Cour pourrait se situer à différents moments, avant ou après l'adoption du projet de budget par le conseil des ministres.
Les développements qui suivent ne portent que sur la sincérité des comptes de l'Etat au sens strict, objet de la question telle qu'elle est formulée.
III.1 - L'obligation de sincérité des comptes tend à se développer dans les textes et dans la pratique.
III.1.1. L'obligation de sincérité apparaît comme un principe essentiel
a) La situation des comptes publics est variable selon les Etats.
D'un point de vue historique, les Etats ont adopté des présentations juridico-administratives, par ministère et par nature de dépenses (personnel, fonctionnement, investissement), qui, compte tenu de la diversité des traditions, des cultures, des organisations, ont conduit à des systèmes comptables peu homogènes.
Par ailleurs, la sincérité n'est pas traditionnellement un principe constitutif des règles de présentation des comptes publics, qui doivent avant tout répondre à des impératifs de régularité et pouvoir être contrôlés.
De nos jours, la Nouvelle-Zélande et la Grande-Bretagne sont les Etats qui comptent parmi leurs principes d'appréciation de la valeur de leurs comptes, celui de la sincérité.
b) Les exigences plus grandes en matière de transparence conduisent à proposer la possibilité d'introduire l'obligation de sincérité dans la loi.
Dans le domaine de la comptabilité d'entreprise, la sincérité constitue l'une des obligations essentielles en matière de présentation des comptes. Elle figure dans un des tout premiers articles du code du commerce (art. 9, 4ème alinéa : " les comptes doivent être réguliers, sincères et donner une image fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat... ").
Selon le plan comptable général (PCG), elle est " l'application de bonne foi des règles et procédures, en fonction de la connaissance que les responsables doivent normalement avoir de la réalité " ; elle implique que la comptabilité donne " des informations adéquates, loyales, claires, précises, et complètes " (PCG) : elle repose sur la mise en oeuvre des règles en vigueur et l'établissement de trois documents indissociables (le bilan, le compte de résultat, et l'annexe qui explique les choix méthodologiques effectués).
La comptabilité publique n'ignore pas, non plus, l'obligation de sincérité.
Dans les collectivités territoriales, la sincérité fait déjà l'objet d'une appréciation : un budget ne peut être voté en déséquilibre, un compte administratif ne peut être clos en déficit, des restes à recouvrer ne peuvent être manifestement irréalistes .
Au plan international, la clarté et la transparence comptables représentent des objectifs prioritaires. La plupart des organismes (FMI, ONU, OCDE) reconnaissent qu'une institution indépendante doit se prononcer sur la sincérité des comptes des organisations publiques ; le comité du secteur public de l'International Federation of Accounts (IFAC), a déjà élaboré plusieurs normes comptables (huit au total), qui pourraient constituer le fondement d'un référentiel comptable pour le secteur public non marchand.
L'introduction d'un principe de sincérité dans la loi organique représenterait une réforme majeure, dont l'impact sur le contenu de l'approbation des comptes de l'Etat, donnée par le Parlement, dans le cadre de la loi de règlement, serait important. Concrètement, elle conforterait l'appréciation qui en est faite aujourd'hui.
III.1.2. L'examen de la sincérité des comptes de l'Etat est déjà assuré.
En Grande-Bretagne, le National Audit Office (NAO) a l'obligation de certifier les comptes de tous les ministères. A l'occasion de ces travaux, la loi lui impose de ne pas mettre en question les objectifs des politiques mises en oeuvre.
En France, l'examen de la sincérité est inclus dans le contrôle juridictionnel, à la suite d'une évolution récente du Conseil constitutionnel et de la Cour des comptes elle-même.
a) Le contrôle du Conseil constitutionnel.
L'apparition de la notion de sincérité budgétaire dans la jurisprudence du Conseil constitutionnel date de 1993. Dans une décision du 21 juin, il a examiné, pour ne pas le retenir, un argument selon lequel la sincérité des recettes de privatisation évaluées dans le projet de loi de finances rectificative était contestable.
Dans la décision du 29 décembre 1994, il a sanctionné, au nom du principe d'unité et d'universalité, mais également pour défaut de sincérité, le transfert de charges permanentes de l'Etat vers le Fonds de solidarité vieillesse.
Depuis lors, l'argument tiré d'une atteinte au principe de sincérité budgétaire a été examiné en décembre de chaque année, par le Conseil, sans être retenu.
b) Le contrôle de la Cour des comptes.
Depuis 1956, la Cour établit chaque année un rapport sur l'exécution des lois de finances pour l'année N-1, dans le cadre la mission qui lui a été confiée par l'article 47 de la constitution, et par l'article L.O 132-1 du code des juridictions financières, qui prévoit que " la Cour des comptes établit un rapport sur chaque projet de loi de règlement ".
Devant obligatoirement accompagner le projet de loi de règlement déposé par le gouvernement, conformément à l'article 36 de l'ordonnance organique, ce rapport procède à une analyse de l'exécution financière de l'année passée. Depuis la loi d'origine parlementaire du 6 novembre 1992, il est transmis en début d'année, avant l'ouverture de la discussion budgétaire de l'année suivante, et sans attendre l'établissement définitif de la déclaration générale de conformité des comptes exécutés.
De plus, la Cour établit la déclaration générale de conformité , qui accompagne le projet de loi de règlement (art.36 de la L.O) ; celle-ci est élaborée au vu du compte général de l'administration des finances, qui agrège l'ensemble des comptes des comptables de l'Etat, produit désormais dès le mois d'avril, et des comptes définitifs des ministres.
La Cour ne manque pas de relever les entorses constatées aux principes et aux règles budgétaires, en signalant au Parlement, par exemple, certaines débudgétisations, des reports de charges et de recettes, des opérations définitives comptabilisées en opérations de trésorerie. A travers les critiques que ces opérations appellent de sa part, la Cour porte une appréciation sur la sincérité de l'exécution budgétaire.
III.2 - L'introduction de l'obligation de sincérité dans la loi organique rendrait plus nécessaire encore la modernisation des comptes de l'Etat et conduirait à transformer la déclaration générale de conformité
Cette obligation ne conforterait pas seulement la démocratie et la transparence financières, ainsi que la portée des considérations faites sur la sincérité ; elle contribuerait concrètement à la modernisation des comptes et à leur contrôle.
III.2.1. La modernisation de la comptabilité de l'Etat devrait être accélérée (Cf. IV ci-après).
Dans le domaine financier, la sincérité s'apprécie par rapport à un cadre objectif : le système des comptes et son référentiel.
a) Le système des comptes devrait être complété.
Le système comptable public fonctionne dans presque tous les Etats sur la base d'une comptabilité de caisse (encaissements/décaissements) : une opération donnée n'est comptée que pour les encaissements et les décaissements intervenus dans l'année. De plus en plus d'Etats instituent une comptabilité en droits constatés, principe de base de la comptabilité commerciale : une opération est comptée dès qu'elle apparaît, pour l'ensemble des produits ou charges qu'elle occasionne, quelle que soit l'année de réalisation. En matière de comptabilité nationale, le conseil européen a décidé en 1996 d'en faire la règle d'enregistrement comptable (dénommé SEC 95) ; il s'y réfère désormais pour apprécier les besoins de financement des Etats et le niveau de leur dette publique, dans le cadre de la surveillance multilatérale des budgets.
La mise en oeuvre de la comptabilité en droits constatés conduit à adopter un ensemble de techniques nouvelles: le mécanisme des provisions, la comptabilisation des stocks, la comptabilisation des immobilisations, la technique d'amortissement, le principe de l'exercice.
Le Royaume-Uni (au-delà des exemples souvent cités de la Nouvelle-Zélande et de l'Islande) est très avancé dans la mise en oeuvre d'une comptabilité en droits constatés et patrimoniale. Le budget pour 2001-2002 sera lui-même présenté sur cette base, à côté de la présentation traditionnelle en caisse.
Pour la France, la secrétaire d'Etat au Budget a annoncé, le 9 février dernier, que le compte général de l'administration des finances pour 1999, publié en avril 2000, comportera une présentation en droits constatés de la gestion de la dette et des recettes.
b) La cohérence de la présentation du budget et des comptes devrait être mieux garantie.
Le recours systématique à la consolidation permettrait de neutraliser l'incidence des débudgétisations, des fonds de concours comptés ou non, des comptes hors budget, qui nuisent évidemment à l'établissement d'une image fidèle. Le périmètre de cette consolidation devrait cependant faire l'objet d'une analyse approfondie, car la frontière est floue.
Pour avoir du sens, cette consolidation des comptes ne devrait pas varier chaque année : elle devrait se faire à périmètre constant , de telle sorte que la cohérence des présentations soit vérifiable de manière permanente.
Les exceptions au principe de l'unité devraient être vérifiées : il paraît aller de soi que l'ensemble des recettes (ex. : le produit des ventes par l'Etat des actions d'une société privatisée) devrait être comptabilisé. S'agissant du hors bilan, les garanties données (ex. : au titre des emprunts, du commerce extérieur) et les engagements (ex. : les retraites) devraient aussi faire l'objet d'une présentation et d'une évaluation, dans une annexe aux comptes.
c) Le référentiel comptable de l'Etat devrait être publié.
Il conviendrait d'affirmer les principes essentiels applicables (indépendance des exercices, permanence des méthodes, importance relative, non-compensation, prééminence de la réalité sur l'apparence, intangibilité du bilan d'ouverture), et d'asseoir le " plan comptable particulier " de l'Etat, tout en tenant compte de ses spécificités (comptes par ministère et consolidation notamment). Bien entendu, ce référentiel devrait être établi en conformité avec les meilleures normes comptables actuellement élaborées au plan international.
III.2.2. La déclaration générale de conformité ( DGC) devrait être redéfinie.
Le cadre de référence comptable précisément établi, l'appréciation de la sincérité devrait également évoluer.
a) L'actuelle DGC n'est pas exempte de critiques.
Selon la loi organique (art. 36), la DGC est établie " entre les comptes individuels des comptables et la comptabilité des ministres ". La réalité n'est pas tout à fait celle là, et les textes d'application sont imprécis.
Le décret de 1962 précise que la DGC est faite entre les comptes des comptables et le compte général de l'administration des finances (art. 150), lui-même défini à l'article 141 comme comprenant la synthèse des comptes des comptables et le développement des recettes et des dépenses budgétaires par ministère .
La loi du 22 juin 1967 (art. 132-1 du code des juridictions financières) ajoute que la DGC est réalisée entre les comptes des comptables et les comptes généraux de l'Etat.
Concrètement, la DGC est établie entre les comptes des comptables, qui relèvent de la Direction générale de la comptabilité publique, et leur synthèse élaborée par l'Agent comptable central du Trésor, qui relève également de cette direction, dans le compte général de l'administration des finances.
Il s'agit donc d'un exercice de vérification de la cohérence formelle de comptes issus du même réseau administratif ; un tel exercice est nécessaire, et la Cour des comptes doit s'assurer de son bon accomplissement, mais il n'est pas suffisant en lui-même pour attester de la sincérité des comptes.
b) La DGC ne peut s'assimiler non plus à une véritable certification des comptes.
- Les textes relatifs à la Cour ne sont pas explicites.
Selon le code des juridictions financières (art. L111-1-2-3), " la Cour des comptes juge les comptes des comptables publics,...elle assiste le Parlement et le gouvernement dans le contrôle de l'exécution des lois de finances,...elle vérifie la régularité des recettes et des dépenses et s'assure du bon emploi des crédits, fonds et valeurs gérés par les services de l'Etat,... ". Il n'est pas prévu que la Cour " certifie " les comptes de l'Etat, c'est-à-dire assure qu'ils sont à la fois réguliers, sincères et donnent une image fidèle (si l'on retient la définition usuelle, en comptabilité privée, de la certification).
Non explicite, ce texte ne paraît pas non plus rédhibitoire. Il existe cependant actuellement deux autres difficultés.
- En l'état actuel de la comptabilité de l'Etat, la certification n'est pas possible.
Dans cette hypothèse, il ne s'agirait pas seulement de vérifier l'exactitude des comptes et la régularité des opérations financières (ce qui est déjà fait, par la Cour des comptes), mais d'assurer, en outre, que les comptes sont sincères et donnent une image fidèle.
La régularité est déjà contrôlée. La sincérité pourrait l'être : il faudrait vérifier que le gouvernement a exprimé, avec vérité, ce qu'il savait au moment de la réalisation du budget, compte tenu des règles en vigueur, de la situation nationale, et des interprétations possibles de la réalité budgétaire par le pays.
En revanche, la fidélité des comptes ne serait pas facile à établir : la Cour devrait dire non seulement si les règles budgétaires et comptables ont été respectées, mais encore si les comptes permettent d'avoir une vision relativement objective de la situation financière de l'Etat et son patrimoine. Or, à l'heure actuelle, la présentation " patrimoniale " des comptes de l'Etat reste trop embryonnaire et ne respecte pas les règles couramment appliquées en la matière.
Ainsi, les comptes de l'Etat ne sont pas aujourd'hui certifiables : la certification serait établie au mieux avec réserve, ce qui donnerait lieu à des débats certainement polémiques.
- Les comptes des comptables sont jugés après l'établissement de la DGC.
L'une des missions essentielles de la Cour des comptes est de juger les comptes des comptables. Or, la Cour est destinataire de ces comptes et de leurs pièces justificatives bien après la réception du compte général de l'administration des finances. En outre, au plan des principes, il n'est pas envisageable que ces comptes soient examinés et jugés dans les délais qui président à l'établissement de la DGC.
c) Toutefois, la DGC peut évoluer de manière substantielle.
L'adoption de l'obligation de sincérité rendrait le statu quo difficilement tenable.
Les efforts engagés pour réduire la durée de la période complémentaire vont permettre d'annexer, à nouveau, au projet de loi de règlement, la DGC et le rapport annuel sur l'exécution des lois de finances.
Plus fondamentalement, au-delà de l'examen des opérations d'exécution auquel elle procède, la Cour devrait se prononcer sur la situation patrimoniale de l'Etat et sur la validité de sa comptabilité, pour autant que celles-ci soient établies selon des principes et des bases qui permettent de le faire.
Une telle novation impliquerait que la Cour soit dotée de moyens pour procéder à un tel contrôle.
Par ailleurs, cette novation conduirait également le ministère des finances à fournir à la Cour les comptes des comptables plus tôt dans l'année (dans l'idéal, et conformément aux textes, l'ensemble des comptes devraient être joints au compte général de l'administration des finances). S'agissant des ordonnateurs, une réflexion pourrait être conduite sur l'établissement et la transmission de leurs comptes, qui ne sont actuellement que des " annexes " des comptes budgétaires établi par le ministère des finances.
Cette réforme obligerait enfin la Cour à faire évoluer ses méthodes de contrôle dans ce domaine : elle devrait procéder toute l'année à des sondages, sur pièces et sur place, pour vérifier la qualité de la tenue de la comptabilité par les ministères.
Dans ces conditions, la Cour pourrait être en mesure d'apprécier si le budget et la comptabilité de l'Etat rendent comptent fidèlement de sa situation financière.
Compte tenu de ce qui a été dit s'agissant de la mission juridictionnelle de la Cour, cette DGC modernisée serait réalisée sans préjuger de l'examen au fond des comptes des comptables effectué ultérieurement.
A terme, la DGC ne se distinguerait guère d'une certification des comptes de l'Etat. Cette pratique nouvelle, qui ne mènerait pas nécessairement à une modification des termes de l'article 36 de l'ordonnance de 1959, conduirait certainement, en revanche, à un travail de normalisation et de précision de la réglementation.
Conclusion
La reconnaissance solennelle d'un principe de sincérité entraînerait la nécessité de préciser les modalités concrètes d'appréciation de ce principe et par voie de conséquence, celle de son contrôle. Une telle réforme contribuerait, à n'en pas douter, à l'amélioration de la transparence et du contrôle des comptes de l'Etat.
IV- Comptabilité publique et système comptable de droit commun
" S'agissant de notre comptabilité publique, quelles sont les dispositions susceptibles d'être élaborées conformément au plan comptable général ou, à l'inverse, celles devant conserver une spécificité ? "
IV.1 - Remarques liminaires
IV.1.1. Ce n'est que dans une période relativement récente que la France a opté pour une organisation des comptabilités basée sur un plan comptable général ( ( * )1) . Dès l'origine un traitement particulier a été prévu pour la comptabilité des organismes publics, et principalement pour celle de l'Etat.
Le premier Plan comptable de l'Etat (PCE) a été mis en oeuvre à partir de 1970, 23 ans après l'adoption du plan comptable général et 10 ans après l'ordonnance relative aux lois de finances. La description du patrimoine y reste limitée ; les dotations, les participations et les créances apparaissent à l'actif du bilan, mais non les immobilisations :les dépenses et les recettes y afférentes sont seulement identifiées parmi les opérations budgétaires ( ( * )2) .
Le décret n° 62-1587 du 29 décembre 1962 portant règlement général sur la comptabilité publique ( ( * )3) qui avait assigné des finalités ambitieuses à la comptabilité des organismes publics, et donc de l'Etat, n'a été plus complétement mis en oeuvre que par le Plan comptable de l'Etat appliqué à partir de 1988 ( ( * )4) : celui-ci met le système comptable de l'Etat en conformité avec le nouveau PCG introduit en 1982 ( ( * )5) .
Depuis lors, la comptabilité générale de l'Etat (CGE) enregistre toutes les opérations liées tant aux activités budgétaires et à la trésorerie de l'Etat qu'à la gestion des biens qui lui appartiennent. La valeur de ces biens est retracée à l'actif du bilan, selon des modalités spécifiques.
Ainsi, dans son principe, le système comptable de l'Etat constitue une application particulière du droit commun en matière de préparation et de présentation des comptes.
IV.1.2 Le droit commun comptable, en particulier sous la forme du Plan comptable général, est constitué d'un ensemble de principes (sincérité, image fidèle, importance relative, permanence des méthodes, etc...) et de règles de base (organisation, tenue et présentation des comptes) valables pour tous les acteurs économiques, quelque soit leur statut juridique. Les adaptations reconnues nécessaires pour tenir compte des situations spécifiques conduisent à l'élaboration de plans comptables particuliers, qui doivent être publiés.
Le Plan comptable général de 1982 a donné lieu à une nouvelle version officialisée par le règlement n° 99.03 du comité de réglementation comptable, homologué par un arrêté du 22 juin 1999. Une nouvelle adaptation du Plan comptable de l'Etat devient nécessaire : elle pourrait tenir compte de l'évolution sensible des techniques de gestion publique ainsi que des besoins croissants d'informations sur les opérations et la situation patrimoniale de l'Etat.
Au demeurant, il convient d'intégrer dans le système comptable de l'Etat les orientations retenues dans le système européen de comptabilité (SEC 95), en particulier le passage à une comptabilité en " droits constatés ", tout en tenant compte des recomandations émanant des organisations comptables internationales (IFAC-International federation of accountants ) dont les " normes " sont reconnues par le FMI, la Banque mondiale et l'OCDE.
*
* *
Les particularités importantes qui caractérisent l'organisation comptable de l'Etat et qui affectent, dans leur définition même, les règles applicables aux comptes qu'il produit suscitent périodiquement des interrogations quant à leur bien-fondé .
Les deux critiques principales s'articulent comme suit :
- le système comptable de l'Etat comporte des dérogations excessives au " droit comptable " commun et ne remplit pas complétement les objectifs qui lui sont assignés,
- le système comptable de l'Etat ne fournit pas de façon simple et adaptée des informations claires et exploitables sur les coûts de ses diverses fonctions ou missions et ne constitue donc pas un outil efficace pour une gestion publique moderne.
Toutefois , pour chacun de ces griefs, les travaux engagés à partir de 1996-1997 ont conduit le ministère de l'économie, des finances et de l'industrie à établir un programme de travail sur la modernisation de la comptabilité de l'Etat dont les principales dispositions seront annoncées lors de la publication des comptes de l'Etat pour l'année 1999, qui interviendra avant fin mars 2000.
IV.2 - Des dérogations excessives au droit commun et un respect insuffisant des finalités assignées au système comptable de l'Etat
IV.2.1 Les grands principes énoncés dans le Plan comptable général, en particulier l'obligation de sincérité (voir III ci-dessus) et le principe de permanence des méthodes restent ignorés ou sont mal respectés dans la présentation des comptes de l'Etat. Les règles de droit commun relatives à la séparation des exercices et spécialement les dates de comptabilisation des produits et des charges, sont contredites par l'article 16 de l'ordonnance portant loi organique relative aux lois de finances qui subordonne la prise en compte des recettes et des dépenses à leur enregistrement par un comptable public.
Le principe de séparation des fonctions d'ordonnateur et de comptable, qui constitue une particularité importante des règles de la comptabilité publique a été mis en oeuvre sans qu'aient été définies les modalités précises selon lesquelles les principes comptables de droit commun pouvaient être respectés simultanément. Le passage à une comptabilité en " droits constatés " oblige désormais à réaliser les adaptations nécessaires.
IV.2.2 L'architecture des comptes de l'Etat est caractérisée par la superposition de deux nomenclatures principales
La nomenclature budgétaire découle de l'ordonnance relative aux lois de finances. Celle-ci énumère les cinq catégories de recettes permanentes de l'Etat qui doivent faire l'objet d'une évaluation particulière (art. 3). Elle énumère ensuite les rubriques de dépenses, par titres, parties et chapitres, les désignant ainsi comme les unités fondamentales d'autorisation et d'exécution du budget, valables par ministères ou par organisme gestionnaire assimilé. Alors que la nomenclature de prévision de la LFI 2000 comporte 731 chapitres, l a nomenclature d'exécution , les catégories de crédits en articles et paragraphes, subdivisions du chapitre, et les services utilisateurs, comporte près de 50 000 rubriques, pour le même budget.
Cette structuration des documents budgétaires préserve pleinement, dans son principe, la primauté de l'autorisation parlementaire et permet, de même, d'en assurer le contrôle. Elle conduit cependant à une allocation de moyens, sans lien explicite avec les objectifs poursuivis : dans les " Bleus " budgétaires, seules les " mesures nouvelles " font l'objet de commentaires, généralement succincts.
Il est reconnu, d'autre part, que l'exécution budgétaire est alourdie par les interventions croisées de l'ordonnateur, du contrôleur financier et du comptable. Le respect de leurs compétences règlementaires respectives (principe de séparation des tâches) a été conçu pour assurer la régularité et la sécurité des opérations : cette organisation est souvent considérée comme un frein pour l'efficacité des actions, car elle rend plus complexe, et donc ne favorise pas la transmission des informations utiles entre l'ordonnateur et le comptable. De fait, elle privilégie, voire ne retient que les seules données budgétaires, et non celles relatives à l'ensemble des moyens utilisés (immeubles et équipements notamment).
IV.2.3 - Des codes économiques, issus du système de comptabilité nationale, permettent d'assurer la transcription de toute information figurant sur une rubrique donnée de la nomenclature budgétaire d'exécution dans la nomenclature du plan comptable de l'Etat également appelée, de manière significative, nomenclature de présentation. Cet ensemble de " clefs de passage " entre les deux nomenclatures a donné lieu, jusqu'en 1999, à des divergences d'appréciations entre la Direction du Budget et la Direction générale de la Comptabilité publique. Elles seraient désormais éliminées.
Dans le système en vigueur, la transcription des opérations budgétaires en tableaux de comptabilité générale, notamment pour les opérations retracées en classes 6 (charges), 7 (produits), 1 et 2 (comptes de bilan) n'est effectuée de manière complète qu'une fois l'an, en vue de l'élaboration du compte de résultat, du bilan et du tableau de financement de l'Etat figurant au Compte général de l'administration des finances (CGAF).
Ces documents de synthèse ont pour objet de rendre compte de manière détaillée des résultats de la gestion budgétaire et financière de l'année et de fournir la situation de son patrimoine à la fin de l'année considérée.
Ils sont destinés à fournir des réponses, en principe exhaustives, aux besoins d'information des nombreux interlocuteurs de l'Etat, et en particulier ses prêteurs nationaux et internationaux, ainsi qu'à la Commission européenne et aux Etats partenaires au sein de l'Union Européenne.
Plus aucun de ces interlocuteurs ne se contentant plus d'informations annuelles, et pour répondre aux attentes les plus urgentes des acteurs concernés, l'Etat publie mensuellement :
• une situation du budget de l'Etat
• une situation des opérations du Trésor
Alors que l'Etat a réalisé des progrès considérables dans le calendrier de production et de publication de ses comptes annuels ( ( * )1) les insuffisances signalées plus haut concernant l'exécution budgétaire paraissent modestes au regard des lacunes très sérieuses concernant des volets très importants de la " comptabilité patrimoniale " de l'Etat. Ces lacunes, qui ont été signalées en particulier par la Cour des comptes, en dernier lieu dans le rapport sur l'exécution des lois de finances pour 1998 (pages 14 à 16), concernent notamment :
- le compte 21 - Immobilisations corporelles qui retrace uniquement les immobilisations réalisées à partir de de 1981, en cumulant les paiements constatés dans les budgets annuels. Il est vrai que le solde net ne retrace que la valeur des terrains acquis, à leur coût historique, les autres immobilisations (plus de 1 320 milliards en valeur brute) " amorties à 100 % la même année, par une simple écriture d'ordre ;
- le compte 26 - Dotations, participations et créances rattachées, qui apparait pour une valeur brute de 581 milliards au 31 décembre 1998, déterminée, selon l'expression de la Cour, sur la base de " méthodes frustes et obsolètes " ;
- le compte 41 - Redevables, (353 milliards au 31 décembre 1998) qui retrace plus particulièrement les créances fiscales de l'Etat ( ( * )1) sans distinguer celles pouvant présenter des risques d'irrécouvrabilité ;
Aussi bien, ces insuffisances dans la description de ces éléments de l'actif du Bilan de l'Etat sont largement connues et des corrections très significatives sont apportées à ces divers titres à la fois dans la comptabilité nationale et dans les comptes établis sur la base du système européen de comptabilité (SEC 95) à l'intention, en particulier, des autorités compétentes de l'Union Européenne.
L'un des objectifs prioritaires assignées à la comptabilité de l'Etat, comme des autres administrations publiques, par le règlement général de 1962 (art. 49) à savoir " l'intégration des opérations dans la comptabilité nationale " n'est ainsi respecté que de manière insuffisante.
IV.2.4 - Les comptes arrêtés à fin 1999 vont apporter un premier ensemble des réponses à ces critiques. La situation patrimoniale de l'Etat fera l'objet d'une description plus conforme aux règles applicables, et plus particulièrement sur les points suivants :
- Les charges de la dette seront retracées intégralement en droits constatés, sans impact budgétaire, sauf en ce qui concerne une partie de la dette (OAT indexées)
- La plus grande partie des immobilisations corporelles feront l'objet d'une évaluation d'ensemble, sur la base d'une valeur estimée en 1996. Les méthodes de valorisation et de traitement comptable seront clairement explicitées et seront affinées ultérieurement,
- Les créances fiscales feront l'objet d'un provisionnement du stock constaté au 1er janvier 1999, avec contrepartie inscrite dans la situation nette, au passif du bilan, le solde net des provisions nouvelles et des reprises de 1999 étant pris en compte dans la détermination du résultat annuel,
- Le compte 26 - Dotations fera l'objet d'une nouvelle estimation, encore partielle, portant sur les entreprises publiques les plus importantes, sur la base de leur bilan consolidé.
A la date de préparation de la présente note, la Cour n'a pas encore connaissance des chiffres qui apparaitront ainsi dans les comptes de l'Etat pour 1999. Elle formulera deux premiers commentaires dans le Rapport préliminaire et des observations détaillées dans son rapport sur l'exécution budgétaire de 1999. Elle précisera en particulier les améliorations à apporter aux nouvelles règles et signalera les autres rubriques appelant des modifications.
D'ores et déjà, il est utile de noter que la démarche engagée consiste à dissocier les règles de présentation et d'évaluation selon que l'on se situe en comptabilité générale (ou patrimoniale) ou en comptabilité budgétaire. Les formules techniques appropriées ont été trouvées, semble-t-il, pour faire apparaître en particulier des provisions sur créances fiscales et des différences d'intégration et de valorisation des actifs immobiliers et financiers sans affecter de manière excessive les résultats de l'année de première comptabilisation.
IV.3 - Un outil encore mal adapté pour une gestion publique moderne
IV.3.1. L'article 53 du règlement général avait posé le principe d'une articulation entre la comptabilité générale de l'Etat tenue sous la responsabilité directe du ministère des finances et les comptabilités analytiques des ministères ( ( * )1)
Dix neuf ans plus tard, tenant compte des perspectives de développement des systèmes informatiques, le décret du 15 avril 1981 relatif à la tenue automatisée des comptabilités de l'Etat a prévu que " l'automatisation des comptabilités analytiques ou de gestion établies pour répondre aux besoins spécifiques de la gestion des services de l'Etat est réalisée par ces services, sous l'autorité du ou des ministères dont ils relèvent ". Le même texte a ouvert la possibilité aux ministères de faire tenir ces comptabilités pour leur compte et selon leurs besoins, par les services du Trésor, en tant que prestataires de services.
La refonte et l'élargissement du Plan comptable de l'Etat intervenus en 1987 ont conduit à une ambitieuse relance de projets conçus pour assurer l'articulation de la comptabilité générale avec les comptabilités analytiques. Toutefois, le progiciel de comptabilité budgétaire conçu et mis en oeuvre par les services du Trésor au niveau central (application SIGMA) n'a pas pleinement répondu aux attentes. Une application mieux conçue (NDL - nouvelle dépense locale) ( ( * )2) a été mise en place, d'abord aux échelons déconcentrés et est, à l'heure actuelle, en cours d'extension aux échelons centraux du Ministère de la Défense.
IV.3.2. Dès 1996, la nécessité est apparue de modifier de manière plus fondamentale le système comptable de l'Etat. L'application SIGMA ne desservant en définitive que la moitié des ministères et ses lacunes étant reconnues, la décision fut prise de doter les services de l'Etat d'un progiciel intégré de comptabilité dénommé ACCORD ( ( * )1) , dont la mise en place doit s'opérer progressivement entre mars 2001 et les années 2002-2003 (selon le programme établi en novembre 1999).
L'objectif central du projet ACCORD est d'assurer :
- une saisie unique de l'information comptable de base (" événement comptable ") en tenant compte d'une définition reconnue du " fait générateur ". Dans la situation actuelle, il y a multiplicité de saisies, selon les intervenants (ordonnateurs, contrôleurs financiers, comptables) et sur la base de faits générateurs différents (engagement, liquidation, paiement)
- des mécanismes automatiques de transcription des informations de base entre les deux nomenclatures principales.
Le système, conçu sur la base des règles existantes, continuera donc de privilégier la nomenclature budgétaire. Mais des présentations selon la nomenclature de comptabilité générale pourront être obtenues sans délai. A l' inverse, les données comptables déterminées périodiquement, en particulier sous la forme d'écritures d'inventaires, seront inscrites directement dans la nomenclature de comptabilité générale. Une articulation simple et fiable pourra donc être assurée avec les nomenclatures de comptabilité analytique que les ministères souhaiteront intégrer dans le système.
IV.3.3 Le programme de travail pour la modernisation de la comptabilité de l'Etat a été établi en particulier pour tirer les conséquences les plus utiles pour une meilleure gestion publique du passage au système de comptabilisation en " droits constatés ".
Les dépenses budgétaires seront retracées en " droits constatés ", dans le cadre du système intégré ACCORD. Celui-ci permettra en particulier des restitutions rapides, selon les périodicités les plus appropriées avec, en particulier, des reclassements selon la nomenclature des charges par nature de la comptabilité générale.
Il est envisagé d'intégrer dans ces reclassements des éléments de coûts ignorés jusqu'à présent dans les nomenclatures budgétaires, tels que les coûts complets des locaux ou les coûts moyens par catégories d'agents. Des expérimentations seront entreprises sur certains sites, au fur et à mesure du déploiement d'ACCORD. Les ministères, avec l'aide de la DGCP s'ils le souhaitent, pourront réutiliser dans ce cadre leurs applications de gestion.
De son côté, la direction du budget a prévu d'inscrire et de suivre, dans le cadre d'ACCORD, les " agrégats ", qui constituent son approche de la modernisation de la gestion publique : elle aura l'avantage de fournir, selon une même méthodologie, un tableau des coûts, des objectifs et des résultats des actions de l'ensemble des ministères.
Une perspective précise s'ouvre donc de voir se développer des systèmes de gestion, en partie concurrents, permettant de retracer l'ensemble des coûts et de donner une estimation des résultats.
Conclusion
Les travaux engagés dans le cadre du programme de modernisation de la comptabilité de l'Etat devraient permettre de doter l'Etat d'un référentiel comptable cohérent. Il sera utile qu'il soit également établi sur des bases juridiques claires.
Ce référentiel reprendrait, pour l'essentiel, les dispositions générales applicables à l'ensemble des acteurs économiques.Les dispositions particulières, et notamment le plan comptable de l'Etat, seraient élaborés selon une procédure impliquant le Conseil national de la comptabilité ( ( * )1) .
Le système comptable de l'Etat doit nécessairement être aménagé en fonction des missions spécifiques de l'Etat, marquées par la proéminence d'activités non marchandes et par l'exercice de prérogatives de puissance publique pour le recouvrement d'une partie substantielles de ses recettes (impôts et taxes). A l'évidence, la notion de résultat s'écarte de celle qui vaut pour les acteurs économiques relevant du droit commun. L'évaluation des coûts, par mission ou par fonction, doit constituer un objectif essentiel de ce système comptable : il devra être concilié avec la nécessité de disposer d'un outil permettant de suivre fidèlement l'exécution des opérations budgétaires, en dépenses comme en recettes.
La mise au point de ce dispositif, auquel la Cour prévoit de contribuer activement, exigera certainement plusieurs années de travaux .
A une échéance plus rapprochée, s'il est procédé à la révision de la loi organique relative aux lois de finances, la Cour rappelle que les modifications en matière de règles comptables devraient concerner :
• l'article 16 : pour prévoir le passage aux " droits constatés ",
• l'article 35 : pour prévoir également le passage à la comptabilité en " droits constatés " et pour redéfinir les composantes du compte de résultat,
• l'article 36 : pour préciser la liste des annexes accompagnant le projet de loi de règlement.
* (1) Le plan comptable général de 1947, officialisé par un simple arrêté, n'avait été rendu obligatoire, sous forme de plans comptables particuliers, que dans les grands établissements publics nationaux, et les sociétés d'économie mixte à participation publique supérieure à 20 %. Ce n'est que la Loi de Finances de 1959 qui a rendu obligatoires les plans comptables professionnels.
* (2) Instruction n° 69-124 du 5 novembre 1969 : l'Etat abandonne la référence à une nomenclature entièrement spécifique, conçue dans l'optique d'une simple comptabilité de caisse et s'oriente vers la mise en place d'une comptabilité patrimoniale, avec des adaptations particulières.
* (3) L'article 49 du règlement général sur la comptabilité publique, énumère les cinq finalités assignées à la comptabilité des organismes publics, et donc de l'Etat , dans les termes suivants :
- La connaissance et le contrôle des opérations budgétaires et de trésorerie
- La connaissance de la situation du patrimoine .
- Le calcul des prix de revient, du coût et du rendement des services
- La détermination des résultats annuels
- L'intégration des opérations dans la comptabilité économique nationale
* (4) Instruction codificatrice n° 87-128 PR du 29 octobre 1987 sur la comptabilité de l'Etat
* (5) Publié par arrêté du 27 avril 1982, le PCG de 1982 a adapté le système français de comptabilité aux prescriptions de la 4 ème directive européenne du 25 juillet 1978.
* (1) Le calendrier de production des comptes de l'Etat a été ramené de décembre de l'année n+1 (en 1991) au 27 septembre 1999 (pour les comptes 1998). Après une nouvelle réduction de la période complémentaire (ramenée du 8 mars 1994 pour 1993, au 28 janvier 2000 pour 1999) les comptes 1999 seront publiés jusqu'en mars 2000.-
* (1) Le montant de 353 milliards au 31 décembre 1998 comprend 242,6 milliards restant a recouvrer par les comptables du Trésor et 76 milliards à recouvrer par les comptables des administrations financières (DGI, principalement).
* (1) Article 53 du règlement général " Les objectifs assignés à la comptabilité analytique et les modalités de son organisation sont fixés soit par le ministère des finances, soit conjointement par le ministre des finances et le ministre interessé ".
* (2) Dans l'application NDL l'option a été prise d'une saisie unique par l'ordonnateur avec validation par le comptable, de l'événement comptable initié par l'ordonnateur : l'ordonnateur, le contrôleur financier et le comptable disposent des informations qui en sont issues.
* (1) L'application coordonnée de comptabilisation, d'ordonnancement et de règlement de la dépense de l'Etat (ACCORD) a fait l'objet d'un très important marché entre 1996 et 1999 au plan interministériel dont l'exécution, engagée en novembre 1999 pour le système de base s'étendra jusqu'en 2005 (système complet).
Le réseau comptable et financier interministériel reliera l'ensemble des utilisateurs concernés des administrations : ordonnateurs, contrôleurs financiers, comptables publics. Le système base desservira les échelons centraux des ministères : le ministère de l'Intérieur (lot-pilote) servira de banc d'essai (mis en service prévu en mars 2001) , suivi par l'extension à l'ensemble des ministères prévu pour les années 2002-2003. Le système complet englobera ensuite l'ensemble de la dépense locale actuellement retracé par l'application NDL
* (1) Une procédure de ce type a été suivie par l'élaboration de l'instruction M 14 sur la comptabilité des grandes communes.