II. LA DIRECTION GÉNÉRALE DES IMPÔTS (DGI)
La DGI est soumise dans chacune de ses missions à de fortes pressions.
Les orientations nationales fixées en mars traduisent les priorités de la DGI :
> "maintenir les résultats acquis en particulier en matière d'accélération des travaux d'assiette ;
> mieux satisfaire les besoins du public en prévenant les erreurs et en améliorant l'accessibilité des services ;
> lutter contre la défaillance fiscale en effaçant les écarts entre la réalité et les fichiers ;
> lutter contre les nouveaux risques de fraudes".
Selon la présentation qui en est faite dans le document présentant le budget des services financiers, la direction générale des impôts exerce quatre missions principales :
• l'assiette de la quasi totalité des
impôts perçus pour le compte de l'État et des
collectivités territoriales et des taxes collectées au profit de
divers organismes ;
• le contrôle de l'impôt ;
• le recouvrement de certains impôts ;
• la conduite des activités foncières
et domaniales avec, en particulier, les activités cadastrales
-évaluations foncières et mise à jour du cadastre-, les
activités de publicité foncière et les activités
domaniales -administration du patrimoine mobilier et immobilier de
l'État, évaluation de certains biens immobiliers...-.
A. L'AMÉLIORATION DES TRAVAUX D'ASSIETTE
Les principaux indicateurs de l'activité d'assiette de la DGI prendraient, pour 1996, les valeurs suivantes :
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La première priorité retenue en la matière est d'accélérer les travaux afin de transmettre plus tôt les avis d'imposition aux contribuables.
Cet effort répond à la préoccupation de disposer plus rapidement dans l'année des recettes fiscales ce qui est évidemment de nature à améliorer les conditions de gestion de la trésorerie de l'État.
Ce souci général trouve une application particulière en matière d'impôts locaux. En ce qui les concerne, l'État verse dès le premier mois de l'année une série de douzièmes provisionnels alors que le produit des rôles n'est recouvré qu'à l'automne.
L'accélération des travaux d'assiette ne doit pas nuire à leur qualité.
De ce point de vue. si la part des déclarations traitées avant le 15 septembre a augmenté pour l'impôt sur le revenu et pour la taxe d'habitation notamment -pour cette dernière, la part des avis d'imposition compris dans le premier rôle payable au 15 novembre est passée de 64.2 à 69,3 % du total entre 1992 et 1995-, le nombre des réclamations est stable, autour de 4 millions.
Leur répartition, variable chaque année, est "grosso modo" la suivante : 38 % concernent la taxe d'habitation. 26 % l'impôt sur le revenu, 17 % la taxe professionnelle et 12 % les taxes foncières.
Le maintien d'un nombre aussi important de réclamations n'est pas entièrement satisfaisant : leur traitement est consommateur de moyens et les anomalies relevées entraînent un ensemble de mécontentements profondément contraires à l'acceptation collective de l'impôt.
Pour y remédier, les principaux moyens mis en oeuvre ont consisté à rapatrier dans les centres des impôts les charges de saisie externalisées dans les centres informatiques afin d'assurer un meilleur repérage des anomalies à développer des applications informatiques pour filtrer les déclarations et à mieux coordonner dans le temps le traitement de l'impôt sur le revenu et de la taxe d'habitation.
Ces mesures exercent une pression importante sur les services des centres des impôts dont les tâches de pure exécution sont accrues.
Elles semblent avoir donné des résultats positifs en apportant une amélioration de la qualité des travaux qui s'est traduite en particulier par une réduction importante des réclamations contentieuses en matière d'impôts locaux (2.130.000 réclamations contentieuses portaient sur la taxe d'habitation et les taxes foncières en 1991, 1.528.000 en 1995).
Mais, elles ne doivent pas conduire à renoncer à d'autres tâches importantes de gestion de l'impôt comme le contrôle de la réalité des bases imposables non plus qu'elles ne doivent être exclusives d'un effort pour améliorer l'insertion des services dans leur milieu et les relations nouées avec les contribuables.
B. UN BESOIN D'OPTIMISATION DU CONTRÔLE FISCAL
La fraude atteint des montants importants. La DGI est en charge du contrôle fiscal. En ce domaine, le montant des droits nets rappelés a beaucoup progressé depuis 1991 -+ 44,6 %- et s'est élevé en 1995 à 55,5 milliards de francs (36 milliards de francs pour le contrôle fiscal externe ; 19,5 milliards de francs pour le contrôle sur pièces).
Est-ce à dire que les résultats obtenus sont satisfaisants ?
La réponse à cette question suppose de produire des estimations de la fraude, exercice périlleux puisqu'en la matière, seule la fraude constatée est réellement connue.
Deux observations liminaires s'imposent :
• Le montant des droits nets rappelés
diffère du montant des droits réellement recouvrés :
le taux de recouvrement des droits rappelés est sensiblement
inférieur au taux de recouvrement des impositions ordinaires et les
procédures diligentées s'étagent sur plusieurs
années ;
•
Si les résultats des contrôles
fiscaux ne sont pas mécaniquement fonction du nombre des agents de la
DGI, ils en dépendent cependant beaucoup.
La baisse des moyens
de la direction générale s'accompagnera nécessairement
d'une dégradation des performances réalisées en ce domaine
comme d'ailleurs en matière de recouvrement plus
généralement. Le bilan des mesures de réduction d'emplois
budgétaires devrait donc être dressé avec le plus grand
sérieux afin d'établir le solde des dépenses
évitées et des recettes perdues.
La lutte contre la fraude fiscale doit être une priorité constante. La fraude remet en cause les fondements mêmes de notre système de prélèvements, entraîne des distorsions économiques et, à niveau de dépenses publiques donné, est génératrice de déficits.
L'évaluation du montant de la fraude est un exercice difficile.
Le rapport de M. Guy Bêche réalisé par l'Assemblée nationale en juin 1989 citait une étude de la DGI qui estimait la fraude fiscale à 106 milliards de francs en 1987.
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Résumé de quelques conclusions du rapport de M. Guy Bêche Le rapport détaillait ainsi les types de fraudes : - 34,4 milliards pour l'impôt sur le revenu. - 36,1 milliards pour l'impôt sur les sociétés, - 26,7 milliards pour les taxes sur les chiffres d'affaires, - 8,6 milliards pour les autres impôts. Il mettait en évidence les moyens offerts à l'administration pour lutter contre la fraude et insistait sur les atouts d'un système s'appuyant sur de nombreuses déclarations par les tiers, un champ élargi du droit de communication reconnu à l'Etat (pas de secret bancaire, un particulier) et sur deux types de contrôle : le contrôle externe et le contrôle sur pièces. En même temps, il rappelait que les mesures prises après le rapport Aicardi pour encadrer le contrôle fiscal avaient beaucoup limité les prérogatives de l'administration. L'élément central de la réflexion consistait à distinguer la fraude proprement dite des erreurs et omissions commises par les contribuables afin de mieux combattre la première en dédramatisant l'exercice du contrôle de ces dernières. L'action sur les moyens était jugée nécessaire mais insuffisante. Pour dédramatiser l'exercice du contrôle, il était jugé indispensable d'améliorer l'information des contribuables afin de limiter les erreurs commises par eux, d'orienter le contrôle sur pièces dans une direction plus pédagogique que répressive, de développer l'action des organismes agréés, d'alléger les obligations comptables des PME et de simplifier les textes. Il était proposé de généraliser la procédure de vérification-diagnostic, contrôle en deux temps dont la deuxième étape ne s'ouvre que si des anomalies graves sont découvertes, d'étudier une scission du contrôle fiscal entre une phase d'enquête administrative et une phase judiciaire et d'aménager les procédures de recouvrement de sorte que celles-ci prennent mieux en considération les contraintes économiques des contribuables. Pour optimiser la lutte contre la fraude, il était proposé :
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Le syndicat national des impôts avançait pour 1992 une estimation de 195 milliards de francs.
Le Conseil des impôts dans son onzième rapport consacré à l'impôt sur le revenu procédait par comparaison entre les revenus déclarés et les revenus des ménages d'après les comptes nationaux. Il constatait que les revenus bruts catégoriels déclarés (2.818 milliards de francs) étaient inférieurs de près de 770 milliards de francs aux revenus des ménages. Rappelant que cet écart recouvrait pour une large part des différences de définition, il estimait cependant que celles-ci n'expliquaient pas l'ensemble des écarts.
Il en allait ainsi pour les revenus déclarés par les entrepreneurs individuels (le revenu dissimulé représenterait 37 % du revenu déclaré, soit de l'ordre de 100 milliards de francs), les revenus des capitaux mobiliers (la dissimulation était estimée à 50 milliards de francs) ou les pensions et rentes.
Ces chiffres un peu anciens indiquent en tout cas que la fraude constatée à l'occasion de l'exercice de la mission de contrôle fiscal continue à ne représenter qu'une fraction de la fraude réelle.
> L'internationalisation de la fraude
L'ampleur prise depuis ces travaux par l'ouverture et l'internationalisation de l'économie française pourrait avoir creusé cet écart. En toute hypothèse, elle exerce une pression très forte sur les conditions d'exercice du contrôle fiscal.
• La TVA intracommunautaire
Les problèmes posés par la mise en oeuvre du régime transitoire de TVA intra-communautaire en sont une première illustration.
La loi du 17 juillet 1992 a transposé en droit interne la sixième directive européenne du 16 décembre 1991 qui instituait un régime provisoire de recouvrements de la TVA due sur les échanges intra-communautaires.
Autrefois perçue par la douane à l'occasion du passage transfrontalier, la TVA intra-communautaire est désormais perçue par la DGI. Les produits sont admis en suspension de taxe puisque les contrôles aux frontières ont été supprimés.
Les entreprises acheteuses ou vendeuses produisent une déclaration périodique et les redevables acquittent la TVA intra-communautaire dans les mêmes conditions que la taxe interne.
Le recouvrement de la TVA intra-communautaire par la DGI n'a pas eu pour effet de retirer à la douane la totalité de ses compétences en matière de TVA.
La douane conserve ses compétences dans le domaine de la TVA sur les importations extra-communautaires.
De plus, par une décision en date du 17 février 1993 et curieusement présentée comme un "protocole" entre la DGI et la DGDDI. il a été prévu que la douane conserverait une mission d'assistance au recouvrement de la TVA intra-communautaire et il a en outre été créé, en coopération avec les deux directions, un "Service de surveillance des échanges intra-communautaires" dont une des cellules, l'"Observatoire", est chargée d'identifier les risques de fraude liés au grand marché intérieur.
La substitution à un régime de contrôle aux frontières d'un régime de contrôle presque totalement renouvelé a nourri des doutes récurrents sur l'équivalence d'efficacité des deux systèmes.
Conformément à l'article 93 de la loi de finances pour 1996, le Gouvernement a remis au Parlement en juin de cette année un rapport sur l'évolution de la taxe sur la valeur ajoutée depuis la mise en place du marché unique.
Le rapport conclut que : "la mobilisation de l'administration a permis d'effectuer dans de bonnes conditions le passage au régime instauré depuis 1993. Face à l'apparition de mécanismes de fraude potentiels plus diversifiés, un effort important a été consacré pour réaliser des contrôles ciblés et dissuasifs qui ont permis de préserver les ressources collectées par l'État. L'utilisation de nouveaux outils comme l'exercice du droit d'enquête ou l'étude des données de recoupement communautaires a été efficace".
Il ajoute : "enfin, les actions qui seront menées à l'avenir constituent un enjeu important... Pour intensifier la coopération entre la douane et la DGI un plan d'action commun est mis en place : il devra permettre de mieux exploiter les informations dont les administrations financières disposent déjà. Il facilitera également les opérations de détection et de contrôle au moment où, après les premières années de mise en place du dispositif les vérificateurs pourront réaliser des investigations sur plusieurs années concernées par la TVA intra-communautaire."
Un contraste existe donc entre un certain satisfecit décerné au passé et l'appel pour l'avenir à la mobilisation des efforts.
La TVA intra-communautaire correspond à la taxe acquittée par un opérateur français assujetti sur ses acquisitions en provenance d'autres États-membres de la Communauté.
La TVA due sur ces biens est déductible de la TVA encaissée par l'opérateur dans les mêmes conditions que les achats correspondants auprès des entreprises nationales.
Le rapport indique donc que "quel que soit le montant de TVA intracommunautaire indiqué par les entreprises, la TVA nette encaissée par les comptables des impôts n'est pas modifiée."
Les limites de validité de ce raisonnement doivent être soulignées. On ne peut écarter le risque de fraude portant sur la TVA intracommunautaire que pour autant :
- qu'une entreprise n'ait pas d'intérêt à exagérer ses déclarations portant sur ses acquisitions intra-communautaires ;
- ou qu'une entreprise n'ait pas d'intérêt à sous-évaluer ses acquisitions intra-communautaires soit en les dissimulant plus ou moins complètement soit en les travestissant.
Or, un redevable peut avoir intérêt à adopter l'un ou l'autre de ces comportements.
En exagérant ses déclarations d'acquisitions intra-communautaires, un redevable se constitue des droits à déduction fictifs. Il paiera ainsi plus de TVA intra-communautaire qu'il ne devrait mais acquittera moins de TVA nette interne que normalement.
En sous-évaluant ses acquisitions intra-communautaires, le redevable peut :
- soit nourrir un circuit économique occulte, et, dans ce cas. les montants de TVA intra-communautaire et de TVA nette sont réduits à proportion des droits éludés par ce moyen ;
- soit éviter des paiements de TVA non déductibles dans l'hypothèse où, du fait de son activité, de son statut ou de sa qualité d'utilisateur final, les facultés de déduction seraient fermées. Dans cette hypothèse, le montant de la TVA intra-communautaire est seul affecté.
Ces "tentations" correspondent aux trois types de fraude que le passage au nouveau régime de TVA intra-communautaire a rendu plus aisé à réaliser.
1. Les entreprises peuvent effectuer des acquisitions intracommunautaires sans les déclarer
Le montant brut des droits éludés est alors égal à la dissimulation pratiquée. Mais le montant net est plus incertain.
Cette pratique n'a en effet de conséquences financières pour le Trésor que si le chiffre d'affaires de l'entreprise n'est pas correctement déclaré ou dans l'hypothèse où les droits à déduction de l'entreprise seraient inférieurs au montant de la TVA à laquelle elle serait assujettie sur ses achats intracommunautaires.
2. Les entreprises françaises peuvent déclarer des livraisons intra-communautaires fictives
Le Trésor est lésé à hauteur de la TVA éludée sur des ventes internes ainsi masquées.
3. Des circuits frauduleux plus sophistiqués peuvent être utilisés
Le rapport déposé par le Gouvernement cite par exemple le cas des "carrousels".
"Une entreprise française éphémère (A) peut établir des factures avec TVA vers une autre société française (B) qui à son tour revend les biens, sous forme de livraison intra-communautaire exonérée, à une entreprise (C) située dans un autre État-membre. Si l'ensemble du circuit est fictif, l'auteur de la fraude peut en tirer un bénéfice substantiel : en fait, aucune marchandise n'est réellement échangée.
En effet, l'entreprise (A) disparaît rapidement sans reverser la TVA figurant sur les factures qu'elle a émises. En revanche la société (B) demande à l'État le remboursement du crédit de TVA constitué grâce à ses achats et livraisons exonérées fictifs".
Dans cette hypothèse, la disparition des contrôles physiques aux frontières ôte la possibilité de contrôler la réalité de l'exportation réelle du bien.
Mais il faut noter qu'elle n'ôte pas celle de contrôler la réalité des prestations fournies par la société française éphémère 2 ( * ) .
Toutefois, si l'entreprise (A) est située à l'étranger, la suppression du contrôle aux frontières favorise la simulation des flux dans les deux sens.
Face à l'amplification des risques de fraudes, il ne semble pas que l'adaptation des opérations de contrôle conduites en la matière ait été jusqu'à présent suffisante.
Il convient d'observer que les contrôles effectués en 1994 qui avaient pour la première fois porté sur une année complète d'application du nouveau dispositif de TVA intra-communautaire avaient donné lieu à des rappels d'un montant de 234 millions de francs.
Or, ce montant ne représentait qu'une faible part des droits nets rappelés au titre de la TVA en contrôle fiscal externe (10,4 milliards de francs en 1994), ce qui laissait penser que des progrès dans le contrôle exercé étaient encore nécessaires.
Dans ce domaine, il est d'abord devenu essentiel que la coopération entre États européens fonctionne correctement.
Or, il n'est pas sûr que ce soit le cas.
Ainsi, la création du système informatisé de recoupement des acquisitions communautaires ne suffit pas à convaincre de l'efficacité de l'outil.
Celui-ci ne peut être performant que si les fichiers sont partout bien informés et si leur échange est aisé. Or tel ne semble pas être le cas. Les procédures normales d'échange trimestriel des fichiers portent sur des fréquences trop longues. L'absence d'harmonisation des règles de TVA entre États-membres gêne la comparabilité des données.
Les instruments de contrôle interne, le droit d'enquête ou les contrôles à la circulation effectués par les services douaniers ne valent eux-mêmes que sous certaines réserves et, en particulier, au premier chef, la disponibilité des agents pour les conduire et les suites qui leur sont données.
La procédure du droit d'enquête a été utilisée 1627 fois par la DGI en 1995 dans le domaine des échanges intra-communautaires et a permis de relever dans environ 976 cas des manquements aux règles de facturation. Le nombre des propositions de vérification qui en ont résulté n'est pas connu.
En ce qui concerne l'action administrative interne, il y a également lieu de souligner la nécessité d'améliorer la coopération entre la DGI et la douane.
Cette nécessité a fondé les dispositions décidées dans le cadre du plan d'action commun à ces deux directions générales du ministère. Il reste à mettre en oeuvre la totalité des dispositifs.
> La fraude Fiscale internationale
La libération des mouvements internationaux de capitaux des biens et des personnes a multiplié les occasions d'échapper aux cadres strictement nationaux.
Les revenus et les facteurs peuvent pour certains se déplacer instantanément et sans même évoquer le développement des paradis fiscaux ce seul phénomène est un défi pour l'efficacité de l'action des administrations fiscales nationales.
La capacité des revenus les plus mobiles à éluder l'imposition risque est porteuse d'effets nocifs pour les finances publiques des États, mais aussi pour les revenus moins mobiles auprès desquels il devient tentant de trouver une compensation aux pertes de recettes fiscales subies sur d'autres ressources.
La coopération fiscale internationale doit donc être développée.
Ceci suppose que les règles conventionnelles soient appliquées et qu'à cet effet, l'administration délègue des moyens suffisants et soit vigilante sur les manquements à la règle de réciprocité.
Mais, cela suppose également un fort investissement des services pour proposer les solutions pertinentes aux réalités nouvelles.
Il est par ailleurs souhaitable de mieux utiliser nos dispositifs internes de lutte contre l'évasion et la fraude fiscales internationales comme l'indique très bien le rapport général de la commission des finances du Sénat sur la loi de finances pour 1997.
C. UNE ÉROSION CONTESTABLE DES MOYENS HUMAINS
Au cours du débat relatif au budget des services financiers pour 1996, le ministre du budget avait indiqué partager l'analyse selon laquelle la rentabilité budgétaire du recrutement à la direction générale des impôts était avérée.
Les chiffres parlent d'eux-mêmes : en 1995, le coût du contrôle fiscal était évalué à 2,8 milliards de francs alors que le total des droits simples rappelés s'était élevé à 54,3 milliards de francs.
Dans ces conditions, le choix opéré de réduire de 625 unités le nombre des emplois budgétaires de la direction générale apparaît contestable.
Il faut à ce stade rappeler que le taux d'intervention dans les entreprises à chiffre d'affaires élevé 3 ( * ) -plus de 100 millions de francs pour les entreprises industrielles et commerciales et plus de 40 millions de francs pour les prestataires de services - n'est guère élevé puisqu'il ne dépassait pas 13 % des entreprises concernées en 1993.
En outre, la question de la pertinence du déploiement territorial des moyens se pose dans un contexte où la présence géographique que des services n'apparaît pas entièrement adaptée à l'implantation des fraudes.
* 2 Cependant, dans la pratique, ce contrôle est malaisé et il semble que le développement des entreprises à courte durée de vie constitue un facteur de fraude de plus en plus répandu
* 3 Rapport du nombre des vérifications opérées sur le nombre d'entreprises concernées.