Projet de loi de finances rectificative de finances rectificative pour 1995

Article 18 - Transposition de la directive 95/7/CE du Conseil du 10 avril 1995 portant nouvelles mesures de simplification en matière de taxe sur la valeur ajoutée

Commentaire : Cet article a pour objet de transposer en droit français la directive 95/7/CE du 10 avril 1995 portant nouvelles mesures de simplification en matière de TVA, dite deuxième directive de simplification. D'une part, cette directive apporte une solution définitive à deux difficultés engendrées par la mise en place en 1993 du système de TVA intra-communautaire, qui avaient été alors provisoirement réglées Par un régime d'exonération. D'autre part, cette directive apporte des précisions et des compléments à quatre régimes simplifiés de TVA. Par ailleurs, le Gouvernement propose quelques aménagements et améliorations rédactionnelles du code général des impôts connexes à la directive.

Le présent article de codification, qui concerne des sujets très divers, épouse strictement l'ordre de numérotation du code général des impôts, ce qui explique sa rédaction particulièrement complexe et absconse. Le commentaire qui en est fait ci-après est organisé selon les différents thèmes abordés.

I. LES SOLUTIONS DÉFINITIVES APPORTÉES A DEUX DIFFICULTÉS PROVISOIREMENT RÉGLÉES PAR DES RÉGIMES D'EXONÉRATION

A. LES TRANSPORTS D'APPROCHE

Le transport d'approche est le transport national précédant ou suivant un transport intra-communautaire, lorsqu'il y a une rupture de charge sur une plate-forme de groupage-dégroupage avant que le bien concerné parvienne à son destinataire.

Avant 1993, les transports d'approche, en tant que prestations liées, était exonérés à l'exportation et inclus dans la base d'imposition à l'importation.

Dans le régime en vigueur depuis le 1er janvier 1993, la disparition des notions d'importation et d'exportation a logiquement assimilé les transports d'approche à des transports strictement nationaux normalement imposables. C'était le régime qui leur a été, dans un premier temps, appliqué par la France.

Toutefois, certains États membres ont considéré les transports d'approche comme des prestations accessoires à des transports intracommunautaires et ne les ont pas soumis à la TVA dès lors que le preneur fournissait un numéro d'identification dans un autre État membre. La France a donc obtenu du Conseil, par une décision du 25 octobre 1993, d'exonérer les transports d'approche lorsque le preneur est assujetti à la TVA dans un autre État membre. Cette exonération est codifiée à l'article 262 quinquies du code général des impôts.

La deuxième directive de simplification propose de mettre fin à cette exonération en fixant de nouvelles règles de territorialité. Elle assimile à un transport intra-communautaire le transport de biens dont le lieu de départ et le lieu d'arrivée sont situés à l'intérieur du pays, lorsque ce transport est directement lié à un transport de biens dont le lieu de départ et le lieu d'arrivée sont situés sur le territoire de deux États membres différents. En conséquence, les transports d'approche seront imposés dans l'État de départ, sauf si le preneur donne un numéro d'identification dans un autre État membre.

Pour la transposition de ce principe, le 1° du paragraphe III du présent article complète le 3° de l'article 259 A du code général des impôts par un alinéa ainsi rédigé : "Sont assimilés à des transports intracommunautaires de biens les transports de biens, dont le lieu de départ et le lieu d'arrivée se trouvent en France, lorsqu'ils sont directement liés à un transport intra-communautaire de biens. "

B. LES PRESTATIONS DE SERVICE SUR BIENS MEUBLES CORPORELS

Les prestations de service portant sur des biens meubles corporels (travaux, réparations, analyses, expertises, etc..) sont actuellement imposables au lieu de leur exécution matérielle, conformément aux dispositions de la sixième directive et à l'article 259 A 4° du code général des impôts qui a intégré celles-ci en droit français.

Cette règle de territorialité a entraîné certaines difficultés lors de la suppression des frontières fiscales internes à la Communauté au 1er janvier 1993 : en raison de la disparition des régimes douaniers suspensifs de taxe, le preneur de ces prestations de service s'est trouvé systématiquement redevable de la TVA envers l'État dans lequel la prestation est réalisée.

Cette taxation pose problème pour les assujettis pouvant déduire la TVA. En droit, ceux-ci peuvent se faire rembourser la taxe acquittée à l'étranger, conformément à la procédure de la huitième directive 79/1072/CEE du 6 décembre 1979, codifiée aux articles 242-ON à 242-OT du code général des impôts. Mais cette procédure est longue et entraîne une charge de trésorerie importante pour les entreprises concernées : les demandes de remboursement ne peuvent être déposées qu'annuellement ou trimestriellement, selon le montant du crédit de TVA, et le remboursement intervient dans les six mois suivants. Par ailleurs, ce remboursement semble présenter parfois un caractère aléatoire.

Le Conseil, par sa décision du 25 octobre 1993, a donc autorisé l'exonération des prestations de services sur biens meubles corporels, dès lors que le preneur a droit au remboursement de la TVA selon la procédure de la huitième directive. Cette exonération est codifiée à l'article 262 quinquies du code général des impôts depuis le 1er janvier 1994.

Cette exonération présente l'inconvénient de priver les États membres de toute base juridique pour taxer la prestation de service au retour du bien sur leur territoire. Elle n'entraîne pas de perte fiscale, puisqu'elle profite par définition à des assujettis qui pourraient déduire la taxe qui devrait normalement être acquittée, mais elle constitue une entorse au mécanisme de la TVA, impôt en cascade acquitté par paiements fractionnés.

La deuxième directive de simplification propose de mettre fin à cette exonération et de modifier la territorialité des prestations de service sur biens meubles corporels, en substituant au critère physique du lieu d'exécution matérielle de la prestation le critère juridique du numéro d'identification du preneur. Lorsque le preneur fournira un numéro d'identification à la TVA dans un autre État membre que celui dans lequel la prestation est exécutée, la prestation sera réputée se situer sur le territoire de cet autre État membre. Toutefois, l'application de cette règle est subordonnée à la condition que le bien concerné soit expédié ou transporté en-dehors de l'État où la prestation de service a été matériellement exécutée.

Le 3° du paragraphe III du présent article transcrit en droit français ces nouvelles règles de territorialité, en introduisant dans l'article 259 A du code général des impôts un 4° bis qui dispose que les travaux et expertises sur biens meubles corporels sont imposables en France :

- lorsque les prestations sont matériellement exécutées en France, sauf si le preneur fournit un numéro d'identification à la TVA dans un autre État membre de la Communauté et si les biens sortent ensuite définitivement du territoire français ;

- symétriquement, lorsque les prestations sont matériellement exécutées dans un autre État membre de la Communauté mais que le preneur fournit un numéro d'identification à la TVA en France, sous réserve que les biens quittent ensuite le territoire de cet autre État membre.

En conséquence, le 2° du paragraphe III du présent article abroge le troisième alinéa du 4° de l'article 259 A du code général des impôts, qui fixait les anciennes règles de territorialité, et le paragraphe V abroge l'article 262 quinquies du même code, qui prévoyait l'exonération dérogatoire des prestations sur biens meubles corporels, autorisée à titre provisoire par la décision du Conseil du 25 octobre 1993.

II. LES PRÉCISIONS ET COMPLÉMENTS APPORTÉS À CERTAINS RÉGIMES SIMPLIFIÉS DE TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE

A. LES TRAVAUX À FAÇON

L'article 5.5.a) de la sixième directive TVA définit la délivrance d'un travail à façon comme "la remise par l'entrepreneur de l'ouvrage à son client d'un bien meuble qu'il a fabriqué ou assemblé au moyen de matières et d'objets que le client lui a confiés à cette fin, que l'entrepreneur ait fourni ou non une partie des matériaux utilisée".

Jusqu'au 1er janvier 1993, le travail à façon était assimilé à une prestation de service.

Les règles du nouveau régime de TVA communautaire entrées en vigueur à cette date imposent la qualification du travail à façon comme une livraison de biens, dès lors qu'il fait l'objet d'une opération intracommunautaire. Toutefois, en régime intérieur, cette qualification n'est qu'une simple faculté offerte aux États membres. En pratique, la plupart de ceux-ci ont fait usage de cette faculté.

La France s'est ralliée à cette solution, et l'article 256-II-3°-b du code général des impôts assimile depuis le 1er janvier 1993 la délivrance d'un travail à façon à une livraison de biens. Cependant, les règles d'exigibilité propres aux prestations de services restent applicables aux travaux à façon : la taxe est exigible lors de l'encaissement des acomptes, du prix ou de la rémunération, et non pas lors de la livraison du bien façonné.

Le point 6 de la deuxième directive de simplification abroge le régime spécifique des travaux à façon, qui relèvent désormais, en matière d'opérations intra-communautaires, du régime de droit commun des prestations de services sur biens meubles corporels. De même la faculté offerte aux États membres de considérer en régime intérieur la délivrance d'un travail à façon comme une livraison de biens est supprimée par le point 1.

Cette solution fait disparaître une source de complexité pour les entreprises qui avaient à gérer une sous-catégorie particulière de prestations sur biens meubles corporels, faisant l'objet d'une comptabilité distincte et d'une mention spéciale sur les déclarations d'échange de biens.

Toutefois, le point 5 de la deuxième directive préserve la faculté, Pour les États membres qui assimilaient le travail à façon à une livraison de biens, de continuer à appliquer aux opérations de délivrance d'un travail à façon le taux de TVA applicable au bien obtenu après l'exécution de ce travail à façon.

Les travaux à façon bénéficient bien sûr des dispositions de la deuxième directive relative aux prestations sur biens meubles corporels, qui Précisent que les biens expédiés ou transportés d'un État membre vers un autre Pour l'exécution matérielle de ces prestations ne sont pas considérés comme faisant l'objet d'un transfert taxable, pour autant que ces biens sont réexpédiés après travaux au commanditaire dans l'État membre de départ.

Pour la transcription en droit interne des principes de la directive, le A du paragraphe II du présent article abroge les dispositions des Paragraphes II et III de l'article 256 du code général des impôts qui assimilent actuellement à une livraison de biens la délivrance d'un travail à façon, et inclut celle-ci dans la liste des opérations assimilées à une prestation de services par le paragraphe IV de l'article 256.

Le B du paragraphe II du présent article adapte la rédaction du Paragraphe II de l'article 256 bis du code général des impôts, pour que la réception en France d'un travail à façon exécuté dans un autre État membre ne soit plus assimilée à une acquisition intra-communautaire.

Les paragraphes VI et VII du présent article abrogent, par coordination, certaines dispositions des articles 266 et 269 du code général des impôts devenues inutiles.

Le 1° du paragraphe X abroge le 2 de l'article 286 quater du code général des impôts, qui fait obligation aux façonniers de tenir un registre spécial pour les travaux et les matériaux qui leur sont confiés, et d'identifier particulièrement ceux en provenance d'un autre État membre de la communauté.

Le paragraphe XIII supprime, dans la déclaration d'échange de biens prévu à l'article 289 B du code général des impôts, les mentions spécifiques concernant les travaux à façon.

B. LES BIENS EMPORTÉS DANS LES BAGAGES DES VOYAGEURS

Le deuxième alinéa du I de l'article 262 du code général des impôts assimile à des exportations exonérées de TVA les biens expédiés ou transportés par des personnes résidant dans un pays tiers à la Communauté européenne, lorsque leur valeur globale dépasse un montant minimal.

Ce seuil minimal, qui est fixé par le ministre du Budget, est actuellement de 2.000 francs.

Pour que la livraison du vendeur soit définitivement exonérée de TVA, il faut que celui-ci puisse présenter le bordereau de vente qu'il a donne à son client et qui lui est retourné par le service des douanes lorsque celui-ci constate la sortie des biens du territoire communautaire, dans les six mois suivant leur acquisition.

Par ailleurs, depuis le 1er janvier 1993, ce régime d'exonération peut également être étendu par les États membres aux résidents communautaires qui se rendent dans un pays tiers à partir d'un autre État que celui de leur résidence habituelle. Mais, la France n'a pas utilisé cette faculté.

Le point 3 de la deuxième directive de simplification propose de revenir sur cette extension et de limiter le champ du régime d'exonération aux biens acquis par des voyageurs qui n'ont pas leur domicile à l'intérieur de la Communauté.

Les États membres qui avaient fait usage de la faculté ouverte en 1993 devront donc modifier leur législation en conséquence, ce qui n'est pas le cas de la France.

La directive fixe par ailleurs la valeur globale minimale des biens concernés à 175 écus, soit environ 1.200 francs, les États membres qui ont fixé un seuil plus bas étant toutefois autorisés à le maintenir. Enfin, elle établit à trois mois le délai avant la fin duquel les biens doivent quitter le territoire communautaire pour bénéficier de l'exonération.

Le paragraphe IV du présent article transcrit les dispositions de la directive en réécrivant complètement l'article 262 du code général des impôts. Cette nouvelle rédaction, plus claire que la précédente, comporte une définition explicite des exportations exonérées de la TVA.

Ainsi, sont exonérées de la TVA :

- les livraisons de biens expédiés ou transportés par le vendeur ou pour son compte, hors de la Communauté européenne ainsi que les prestations de services directement liées à l'exportation ;

- les livraisons de biens expédiés ou transportés par l'acheteur qui n'est pas établi en France, ou pour son compte, hors de la Communauté européenne, à l'exclusion des biens d'équipement et d'avitaillement des bateaux de plaisance, des avions de tourisme et de tout autre moyen de transport à usage privé.

Les exportations ainsi définies, les conditions à respecter lorsque la livraison porte sur des biens à emporter dans les bagages des voyageurs sont ensuite précisées :

- le voyageur ne doit pas avoir son domicile ou sa résidence habituelle dans un autre État membre de la Communauté ;

- la livraison ne doit pas porter sur les produits alimentaires solides et liquides, les tabacs manufacturés, les pierres précieuses non montées, les marchandises qui correspondent par leur nature ou leur qualité à un approvisionnement commercial ainsi que celles qui sont frappées d'une Prohibition de sortie (le texte initial du gouvernement renvoyait cette liste des biens exclus du régime d'exonération à un arrêté du ministre chargé du budget, mais l'Assemblée nationale a préféré l'inscrire dans la loi) ;

- la valeur globale de la livraison, taxe sur la valeur ajoutée comprise, doit excéder un montant qui est fixé par arrêté du ministre chargé du budget. Pour se conformer au seuil maximal de 175 écus fixé par la deuxième directive, la France devra abaisser son propre seuil de 2.000 à 1.200 francs au 1er janvier 1996.

C. LES FRAIS ACCESSOIRES À L'IMPORTATION

Actuellement, la sixième directive inclut dans la base l'imposition à l'importation les frais accessoires, tels quel les frais de commission, d'emballage, de transport et d'assurance, jusqu'au premier lieu de destination du bien à l'intérieur de l'État membre. Ces dispositions ont été transposées en droit français au 2° de l'article 292 du code général des impôts.

La deuxième directive de simplification modifie les dispositions de la sixième directive pour inclure obligatoirement, et non plus facultativement, dans la base d'imposition à l'importation les frais accessoires afférant au transport du bien vers un autre lieu de destination à l'intérieur de la Communauté, si ce lieu est connu au moment où intervient le fait générateur.

Ce second lieu de destination peut se trouver ailleurs à l'intérieur de l'État d'importation, ou dans un autre État membre.

Cette modification tire les conséquences de la suppression des frontières fiscales et douanières entre les États membres de la Communauté intervenue au 1er janvier 1993.

Pour sa transcription, le 1° du A du paragraphe XV du présent article complète l'article 292 du code général des impôts par un alinéa qui prévoit l'inclusion dans la base d'imposition à l'importation des frais accessoires, "lorsqu'ils découlent du transport vers un autre lieu de destination à l'intérieur de la Communauté européenne, si ce dernier lieu est connu au moment où intervient le fait générateur de la taxe".

Symétriquement, le b) du 2) du paragraphe IV exonère de TVA les frais accessoires déjà inclus dans la base d'imposition d'un bien importé en France ou dans un autre État membre de la Communauté européenne.

D. LES OPÉRATIONS RÉALISÉES SOUS DES RÉGIMES D'ENTREPÔTS FISCAUX

1. Le régime actuel :

• Les entrepôts douaniers autorisés par la réglementation communautaire ont pour objet de suspendre le paiement des droits de douanes à l'importation au titre des biens qui y sont placés. Les États membres peuvent par ailleurs exonérer de TVA les opérations portant sur ces biens jusqu'à leur sortie de l'entrepôt douanier. La base d'imposition à l'importation est alors constituée par la valeur des biens lorsqu'ils sont mis à la consommation à la sortie de l'entrepôt.

• Les entrepôts "autres que douaniers" selon les termes de la sixième directive, c'est-à-dire les entrepôts fiscaux, ont pour seul objet de suspendre le paiement de la TVA au titre des biens qui y sont placés, qui ont déjà été "communautarisés", le cas échéant, par le paiement des droits de douane à l'importation.

En France, la direction générale des douanes a ainsi mis en place trois types d'entrepôts fiscaux :

- un régime d'entrepôt national d'exportation, destiné au stockage avant exportation de marchandises achetées sur le marché national et communautaire. Le lieu de consommation finale des biens qui y sont stockés étant situé hors du territoire communautaire, l'exonération de TVA liée à l'exportation est anticipée. Ce régime favorise la réalisation sur le territoire national des prestations connexes au stockage.

- un régime d'entrepôt national d'importation, destiné au stockage en suspension de TVA de marchandises importées de territoires extérieurs à la Communauté ou exclues du champ d'application de la sixième directive. Il s'agit de biens qui ont déjà été "communautarisés" par le paiement des droits de douane. La TVA étant normalement exigible dès l'introduction des biens sur le territoire national, ce régime suspensif permet à leur propriétaire d'attendre d'avoir trouvé un client avant d'acquitter la taxe.

- un régime de perfectionnement actif national, destiné à la transformation, toujours en suspension de TVA, des marchandises importées qui y sont stockées.

Ces trois régimes d'entrepôts sont usuellement appelés "entrepôts douaniers" parce qu'ils sont gérés et contrôlés par la direction générale des douanes, mais il s'agit bien d'entrepôts fiscaux au sens de la sixième directive.

2. Les précisions apportées par la deuxième directive

La sixième directive prévoyait simplement la faculté pour les États membres de mettre en place des "entrepôts autres que douaniers". La suppression des frontières fiscales au 1er janvier 1993 a entraîné la disparition des entrepôts douaniers dans les relations commerciales entre les États membres : l'intérêt des entrepôts fiscaux, qui permettent de réaliser des opérations en suspension de taxe sur des marchandises "communautarisées", s'en est trouvé sensiblement accru.

La deuxième directive de simplification modifie et complète l'article 28 quater E de la sixième directive, afin de préciser le champ d'application et les modalités de fonctionnement de ces entrepôts.

• Sont considérés comme "entrepôts autres que douaniers", outre les entrepôts pour les produits soumis à accises, qui font l'objet d'un régime particulier, les endroits définis comme tels par les États membres. Il s'agit donc de lieux définis juridiquement, et pas simplement d'entrepôts au sens matériel du terme.

Ces entrepôts fiscaux peuvent accueillir des biens appartenant a diverses entreprises, mais leur titulaire est unique.

• En principe, les entrepôts fiscaux ne peuvent pas accueillir des biens destinés à être livrés au stade du commerce de détail, à l'exception :

- des biens destinés à être vendus hors taxe aux voyageurs, soit par les comptoirs de vente situés dans les ports, les aéroports et les terminaux du tunnel sous la Manche, soit à bord des avions et bateaux lors d'une liaison internationale ;

- des biens destinés aux ambassades, aux organismes internationaux et aux forces armées des États signataires du Traité de l'Atlantique Nord, dont la livraison est exonérée.

• La directive prévoit que, lorsqu'un État membre assortit les entrepôts douaniers qu'il a mis en place d'un régime suspensif de TVA, il doit obligatoirement offrir le bénéfice d'entrepôts fiscaux aux biens négociés sur les marchés à terme internationaux. La liste de ces biens figure à l'annexe J de la directive.

La création d'entrepôts fiscaux pour les autres catégories de biens reste une faculté offerte aux États membres, sous réserve de la consultation du Comité de la taxe sur la valeur ajoutée instauré par la sixième directive.

BIENS FIGURANT A L'ANNEXE J DE LA DEUXIÈME DIRECTIVE DE SIMPLIFICATION

• Toutes les opérations (importations, livraisons, prestations de services, acquisitions intracommunautaires) portant sur un bien placé sous le régime d'entrepôt fiscal sont exonérées de TVA jusqu'à la sortie du bien de l'entrepôt.

Le montant de la taxe due à la sortie de l'entrepôt fiscal correspond au montant de la taxe qui aurait été due si chacune des opérations avait été taxée à mesure, compte tenu des déductions autorisées en cas d'opérations successives.

Le redevable de la taxe est la personne qui fait sortir le bien du régime d'entrepôt fiscal, et non pas les assujettis qui ont réalisé les opérations en suspension de taxe.

3. La transposition en droit français

Le a) du 2° du paragraphe IV du présent article abroge les 13°, 13° bis et 13° ter de l'article 262 du code général des impôts, qui régissent actuellement le régime des entrepôts douaniers et fiscaux.

Le A du paragraphe VIII insère dans le code général des impôts un article 277 A qui fixe de façon beaucoup plus détaillée que les dispositions abrogées le régime des entrepôts douaniers et fiscaux.

Le I de l'article 277 A dispose que les livraisons, les importations et les acquisitions de biens destinés à être placés sous un régime d'entrepôt douanier ou fiscal sont effectuées en suspension de paiement de la TVA, ainsi que les prestations de services afférentes à ces opérations. La suspension de taxe s'applique également aux livraisons de biens placés sous le régime de l'admission temporaire en exonération des droits à l'importation, du transit externe ou du transit communautaire interne, ainsi qu'aux prestations de services afférentes à ces livraisons.

Les trois catégories d'entrepôts fiscaux existantes sont reprises par les nouvelles dispositions :

- l'entrepôt national d'exportation ;

- l'entrepôt national d'importation ;

- le perfectionnement actif national.

Par ailleurs, deux nouvelles catégories d'entrepôts fiscaux sont créées :

- l'entrepôt de stockage de biens négociés sur un marché à terme international et dont la liste est fixée par arrêté du ministre chargé du budget. Il s'agit de la catégorie d'entrepôt rendue obligatoire par la deuxième directive. Certains entrepôts situés à Dunkerque ont déjà été autorisés par anticipation pour le stockage des biens cotés à Londres sur le marché à terme des métaux non ferreux (London Métal Exchange) ;

- l'entrepôt dit de "production coordonnée", destiné à la fabrication de biens réalisée en commun par des entreprises dont une au moins n'a pas d'établissement en France, en exécution d'un contrat international fondé sur le partage de cette fabrication et la propriété indivise des biens produits entre les entreprises contractantes.

Cette dernière innovation est particulièrement intéressante pour les industries aéronautique, électronique ou de matériel ferroviaire, qui pratiquent fréquemment ce genre de productions coordonnées en vertu de contrats internationaux. En l'absence d'un régime d'entrepôt, chacun des participants étrangers serait tenu de s'identifier à la TVA en France. A la sortie de l'entrepôt fiscal, la base d'imposition est constituée par l'ensemble de la valeur ajoutée qui s'est accumulée en suspension de taxe sur le site de fabrication.

Pour les cinq catégories d'entrepôts fiscaux, l'autorisation d'ouverture est délivrée par le ministre chargé du budget. Des arrêtés du ministre pourront instituer des procédures simplifiées et déléguer le pouvoir de décision à des agents de l'administration des impôts et des douanes.

Le 1° du paragraphe II de l'article 277 A dispose que la suspension de la TVA prend fin avec la sortie du bien de l'un des régimes précédents.

Le 2° du paragraphe II de l'article 277 définit le redevable de la taxe comme le destinataire réel du bien : l'acquéreur en cas d'acquisition intracommunautaire, l'importateur en cas d'importation, le destinataire en cas de livraison et le preneur en cas de prestation de services. Dans l'hypothèse de livraisons multiples sous un même régime suspensif, le redevable est le destinataire de la dernière de ces livraisons.

Par ailleurs, le titulaire de l'autorisation du régime suspensif est solidairement tenu au paiement de la taxe.

Le 3° du paragraphe II de l'article 277 A fixe les principes de taxation du bien à sa sortie du régime suspensif :

- lorsque le bien n'a fait l'objet d'aucune livraison pendant son Placement sous régime suspensif, la TVA est perçue sur les opérations d'importation, de livraison et d'acquisition intra-communautaire antérieures au Placement, ainsi que sur les prestations de services afférentes (gardiennage, nettoyage) ;

- lorsque le bien a fait l'objet d'une ou plusieurs livraisons pendant son placement sous régime suspensif, la TVA est perçue sur la dernière de ces livraisons, ainsi que sur les prestations de services afférentes (cette règle Permet notamment de saisir la plus-value apportée aux biens dans les régimes de perfectionnement actif ou de production coordonnée internationale) ;

- lorsque le bien sorti du régime suspensif ne représente qu'une partie des biens qui y ont été placés, les prestations de services afférentes sont proratisées pour l'application de la TVA.

Le paragraphe III de l'article 277 A précise les obligations du titulaire de l'entrepôt fiscal qui doit tenir deux registres, l'un pour les stocks et les mouvements de biens, l'autre pour les opérations réalisées, et être en possession du double des factures et des pièces justificatives (le texte initial du Gouvernement prévoyait un registre commun, mais l'Assemblée nationale a jugé préférable de bien distinguer les deux types d'informations).

Le paragraphe IV de l'article 277 A renvoie à un décret les modalités d'application de ce dernier.

Le B du paragraphe VIII du présent article modifie par coordination l'article 284 du code général des impôts, de façon à ce que le non respect des conditions d'autorisation d'un régime suspensif soit sanctionné par le paiement de la taxe.

Les D et E du paragraphe VIII institue une procédure de contrôle des entrepôts fiscaux. Cette procédure, qu'il est proposé de codifier aux articles L.80 K et L.80 L du livre des procédures fiscales est inspirée du droit d'enquête mis en place dans le cadre du nouveau régime de TVA communautaire, qui est déjà codifié aux articles L.80 F à L.80 I du même livre.

L'article L.80 K dispose que ce droit d'enquête est exercé par les agents des impôts ou des douanes. En effet, en vertu du paragraphe XVIII du présent article, la direction générale des douanes et droits indirects conserve sa compétence pour les trois types d'entrepôts fiscaux déjà existants (exportation, importation et perfectionnement actif), tandis que la direction générale des impôts a compétence pour les deux types d'entrepôts nouvellement créés (stockage de biens négociés sur un marché à terme international et production coordonnée en vertu d'un contrat international).

Les agents des douanes ou des impôts, qui ont au moins le grade de contrôleur, peuvent se faire présenter les registres et les factures, ainsi que tous les documents pouvant se rapporter aux biens placés ou destinés à être placés dans un entrepôt fiscal et aux opérations et prestations afférentes à ces biens. Ils peuvent également procéder à la constatation matérielle des éléments physiques de l'exploitation.

La procédure spécifique de vérification des registres tenus au moyen de systèmes informatisés prévue à l'article L 47 du livre des procédures fiscales est applicable. Cette procédure donne le droit au contribuable d'effectuer lui-même, sur les instructions de l'administration, les traitements informatiques nécessaires à la vérification, ou au contraire de demander que le contrôle ne soit pas effectué sur son propre matériel.

L'article L.80 L précise les hypothèses d'obstruction au droit d'enquête qui peuvent entraîner le retrait de l'autorisation d'ouverture de l'entrepôt fiscal contrôlé. L'Assemblée nationale a précisé, d'une part, que ce retrait est notifié à l'intéressé à l'issue du délai de 15 jours dont il dispose pour présenter ses observations et, d'autre part, que le retrait de l'autorisation est opposable aux redevables de la taxe au titre des biens qui ont été placés sous le régime d'entrepôt.

Par ailleurs, le C du paragraphe VIII du présent article insère un article 1788 octies dans le code général des impôts, qui précise les sanctions plus légères applicables aux manquements ou aux infractions constatés :

- le défaut de présentation ou de tenue des registres donne lieu à l'application d'une amende de 5.000 francs ;

- chaque omission ou inexactitude relevée dans les renseignements devant figurer sur les registres donne lieu à l'application d'une amende qui était de 25 francs dans le texte initial du Gouvernement et que l'Assemblée nationale a porté à 100 francs ;

- les manquants ou excédents constatés donnent lieu à l'application d'une amende égale à 80 % du montant de TVA normalement due. Dans le texte initial du Gouvernement, cette amende pouvait atteindre au maximum le double de ce montant de TVA normalement due. L'Assemblée nationale a jugé préférable d'abaisser le niveau de cette amende et de lui donner un caractère forfaitaire, non négociable.

Le 1° du paragraphe XII du présent article modifie l'article 289 A du code général des impôts pour ouvrir le bénéfice de la représentation fiscale allégée aux personnes établies hors de France qui y réalisent des opérations sous régime suspensif de taxe.

III. LES AMÉNAGEMENTS CONNEXES A LA DEUXIÈME DIRECTIVE DE SIMPLIFICATION

A. L'INSTAURATION D'UNE REPRÉSENTATION FISCALE ALLÉGÉE

L'article 289 A du code général des impôts dispose que, lorsqu'une entreprise établie hors de France est redevable de la TVA ou doit accomplir des opérations déclaratives, elle doit accréditer auprès du service des impôts un représentant assujetti établi en France qui s'engage à accomplir les formalités et à acquitter la TVA à sa place.

Ce représentant fiscal est unique et se porte garant pour l'ensemble des opérations réalisées par l'entreprise en France, y compris celles dont il n'aurait pas eu connaissance. Ce système de représentation fiscale unique représente une sécurité pour les services fiscaux.

Il vise également à placer les entreprises étrangères opérant en France sur le même pied que les entreprises françaises, qui constituent chacune une entité unique au regard du droit fiscal.

Le Gouvernement propose d'instaurer une représentation fiscale allégée pour les entreprises étrangères qui ne sont tenues qu'à des obligations déclaratives au titre des opérations qu'elles réalisent en France.

Pour cela, le paragraphe XII du présent article complète l'article 289 A du code général des impôts par un alinéa autorisant les entreprises étrangères à confier leurs obligations déclaratives à un assujetti établi en France et accrédité par le service des impôts lorsqu'elles sont dispensées du paiement de la taxe, c'est-à-dire lorsque les biens concernés font l'objet d'une livraison intra-communautaire dès leur importation sur le territoire communautaire ou dès leur sortie d'un entrepôt fiscal.

Cette représentation fiscale allégée est possible parce qu'il n'y a pas de taxe en jeu et que les risques de fraude sont limités. Le second alinéa du texte proposé pour compléter l'article 289 A du code général des impôts prévoit d'ailleurs que, lorsque les conditions auxquelles sont subordonnées la dispense de paiement ou l'exonération ne sont pas remplies, l'assujetti accrédité est tenu au paiement de la taxe afférente à l'opération pour laquelle il doit effectuer les obligations déclaratives.

L'intérêt de cette simplification pour les entreprises qui choisissent de faire transiter leurs marchandises par la France réside dans un coût moindre par rapport au système du représentant fiscal unique, qui entraîne des frais considérables. En pratique, les entreprises pourront confier aux transitaires en douane ou aux gérants des entrepôts fiscaux le soin d'effectuer pour leur compte les formalités nécessaires.

Cette mesure est de nature à encourager le développement des trafics intra-communautaires via les ports maritimes et les aéroports français.

B. LES PRÉCISIONS A PPORTÉES À CERTAINES DÉFINITIONS

1. La définition du redevable de la taxe à l'importation

Actuellement, aux termes de l'article 293 A du code général des impôts, la TVA exigible pour les biens importés "est due par le déclarant en douane ".

Cette définition du redevable de la taxe à l'importation peut poser problème lorsqu'intervient un intermédiaire qui fait la déclaration en douane en son nom propre, à charge pour l'entreprise destinataire réel du bien importé de le rembourser puis de déduire la TVA facturée. En cas de difficulté entre le destinataire réel et le transitaire en douane, celui-ci se trouve privé de la possibilité de déduire la TVA, alors qu'il en a supporté la charge.

Le paragraphe XVI du présent article propose donc de modifier l'article 239 A du code général des impôts, qui disposera désormais que "la taxe doit être acquittée par la personne désignée comme destinataire réel des biens sur la déclaration d'importation". Ainsi, le redevable de la taxe sera toujours celui qui peut la déduire. Toutefois, il est précisé par précaution que "le déclarant en douane est solidairement tenu au paiement de la taxe".

2. La définition fiscale du territoire de la Communauté européenne

Actuellement, chaque fois qu'une disposition du code général des impôts relative à la TVA comporte la mention de "territoire de la Communauté européenne", il faut se référer à l'article 3 de la directive 77/388/CEE du 17 mai 1977 pour en connaître la définition précise.

Dans un souci de commodité, le paragraphe I du présent article propose d'insérer dans le code général des impôts un article 256-0 qui définit le territoire de la Communauté européenne pour l'application de l'ensemble des dispositions relatives à la TVA.

Aux termes de cet article 256-0, les autres États membres que la France sont ceux énumérés à l'article 227 du Traité instituant la Communauté européenne, à l'exclusion des territoires suivants, qui restent en-dehors du territoire douanier communautaire ou du champ de la sixième directive :

- pour la république fédérale d'Allemagne, l'île d'Helgoland et le territoire de Büsingen ;

- pour le royaume d'Espagne, Ceuta, Melilla et les îles Canaries ;

- pour la république de Finlande, les îles Aland :

- pour la république hellénique, le mont Athos ;

- pour la république italienne, Livigno. Campione d'Italia et les eaux nationales du lac de Lugano.

La Communauté européenne est définie comme l'ensemble des États énumérés à l'article 227 du Traité, y compris la France.

3. La définition de l'importation au regard de la TVA

Actuellement, le 2° de l'article 291 du code général des impôts définit l'importation d'un bien au regard de la TVA comme :

a) l'entrée en France d'un bien originaire ou en provenance d'un pays tiers à la Communauté européenne, ou d'un territoire d'un État membre de la Communauté situé en-dehors du champ de la sixième directive ;

b) la mise à la consommation en France d'un bien placé lors de son entrée sur le territoire sous l'un des régimes douaniers suspensifs prévus par la réglementation communautaire.

Le paragraphe XIV du présent article propose de remplacer dans la rédaction du a) la référence à la sixième directive par une référence au 1° du nouvel article 256-0 introduit dans le même code, par le paragraphe I, pour définir le territoire communautaire au regard de la TVA. Une imperfection formelle du a), auquel un membre de phrase logiquement nécessaire fait actuellement défaut, est corrigée par la même occasion.

Par ailleurs, la rédaction du b) est ajustée afin de prendre expressément en compte les nouveaux régimes d'entrepôts fiscaux autorisés par la réglementation communautaire.

4. La définition des notions d'importation et d'exportation dans les relations entre la métropole et les départements d'outremer

Actuellement, l'article 294 du code général des impôts précise le champ d'application spécifique de la TVA dans les départements d'outre-mer :

- la TVA n'est pas applicable dans le département de la Guyane ;

- les départements de la Guadeloupe, de la Martinique et de la Réunion sont considérés comme territoires d'exportation par rapport à la France métropolitaine (et réciproquement), les deux premiers constituant un territoire fiscal unique.

Le paragraphe XVII du présent article propose une nouvelle rédaction de l'article 294 du code général des impôts, qui explicite les notions d'importation et d'exportation pour les relations commerciales des départements d'outre-mer entre eux et avec la métropole.

Ainsi, pour l'application de la TVA, est considérée comme exportation d'un bien :

- l'expédition ou le transport d'un bien hors de France métropolitaine à destination des départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique ou de La Réunion ;

- l'expédition ou le transport d'un bien hors des départements de la Guadeloupe ou de la Martinique à destination de la France métropolitaine, d'un autre État membre de la Communauté européenne, des départements de la Guyane ou de La Réunion ;

- l'expédition ou le transport d'un bien hors du département de La Réunion à destination de la France métropolitaine, d'un autre État membre de la Communauté européenne, des départements de la Guadeloupe, de la Guyane ou de la Martinique.

Symétriquement, est considérée comme importation d'un bien :

- l'entrée en France métropolitaine d'un bien originaire ou en Provenance des départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique ou de La Réunion ;

- l'entrée dans les départements de la Guadeloupe ou de la Martinique d'un bien originaire ou en provenance de la France métropolitaine, d'un autre État membre de la Communauté européenne, des départements de la Guyane ou de La Réunion ;

- l'entrée dans le département de La Réunion d'un bien originaire ou en provenance de la France métropolitaine, d'un autre État membre de la Communauté européenne, des départements de la Guadeloupe, de la Guyane ou de la Martinique.

Cette rédaction très développée ne laisse subsister aucune ambiguïté. Il en résulte notamment, de façon implicite mais claire, que les échanges entre la Guadeloupe et la Martinique ne sont pas des importations ni des exportations.

Décision de la commission : Votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.