B. UN OBJECTIF D'ÉQUITÉ FISCALE : CRÉER UNE TAXE NATIONALE SUR LES SERVICES NUMÉRIQUES POUR PALLIER L'ÉCHEC D'UNE SOLUTION COORDONNÉE
1. L'échec initial des négociations internationales visant à adapter le système fiscal international à la numérisation de l'économie...
Initié par les dirigeants du G20 au sommet de Saint-Pétersbourg en septembre 2013, le plan d'action BEPS 17 ( * ) entendait répondre à la prise de conscience collective des États des importantes pertes de recettes entraînées par les stratégies d'optimisation fiscale mises en place, dans un contexte de forte mise sous tension des finances publiques.
Concrétisé par la publication des résultats finaux en octobre 2015 , le « paquet BEPS » comporte un ensemble de quinze actions visant à répondre à deux facteurs essentiels des phénomènes d'évitement de l'impôt :
- la diminution du bénéfice imposable , d'une part ;
- le transfert des bénéfices vers des territoires à faible fiscalité, d'autre part.
Dans ce cadre, seule l'action 1 abordait la question de la numérisation de l'économie . En l'absence d'accord entre les pays , compte tenu du refus des États-Unis en particulier, elle s'est uniquement traduite par la remise de deux rapports intérimaires ayant souligné le blocage des négociations sur ce point.
2. ... a conduit l'Union européenne à envisager la mise en place d'une taxe sur les services numériques, qui n'a pas réuni l'unanimité au Conseil
Face au constat de blocage au sein de l'OCDE , l'Union européenne est apparue comme le niveau le plus adapté pour répondre à la nécessité d'une juste imposition de ces activités.
La France et plusieurs autres États-membres ont entendu jouer un rôle moteur, sollicitant une proposition de la Commission européenne 18 ( * ) pour mettre en place une taxe sur le chiffre d'affaires des entreprises du numérique au niveau de l'Union européenne .
Les règles actuelles de répartition des droits d'imposer ne permettent pas suffisamment de prendre en compte la part croissante du numérique dans la chaîne de valeur. La territorialisation d'un revenu exige en effet l'existence d'une présence physique dont le numérique permet de s'affranchir. Comme le souligne Vincent Renoux dans un article envisageant la façon d'appréhender la numérisation de l'économie, « l'économie numérique a refondu la création de valeur dans une boucle et redéfini les éléments qui constituent la valeur. [...] Cette boucle de valeur ressemble à un corps impalpable donc on connaît la forme, l'existence, mais pas vraiment la réalité physique . C'est ainsi que l'économie numérique s'est - très certainement involontairement au départ - jouée de l'impôt. Il suffit de placer la plateforme dans un État pour pouvoir rayonner sur tous les autres, sans aucune présence physique. Quasiment tout peut être virtuel. Or, les critères de l'impôt sont réels » 19 ( * ) .
De fait, comme l'a relevé la Commission européenne à partir d'une étude fondée sur des modèles d'affaires types, le taux effectif moyen d'imposition des entreprises multinationales numériques serait de 9,5 %, alors qu'il s'élève à 23,2 % pour les entreprises multinationales traditionnelles 20 ( * ) .
En contrevenant au principe d'une juste répartition de la charge fiscale, ces différences remettent en cause les fondements de notre contrat social.
Prenant acte de l'inadéquation des règles de fiscalité internationale avec l'économie numérique, la Commission européenne a présenté le 21 mars 2018 deux propositions de directives , envisageant deux solutions :
- à court terme, la mise en oeuvre à titre temporaire d' une taxe sur le chiffre d'affaires ;
- à long terme, l'introduction d'un critère de « présence numérique significative » dans les règles de taxation internationales.
La solution de long terme 21 ( * ) visait à adapter durablement les règles d'imposition applicables aux entreprises du numérique, en « étendant la notion d'établissement stable , telle qu'elle s'applique aux fins de l'impôt sur les sociétés dans chaque État membre, afin d'inclure une présence numérique significative » 22 ( * ) . La proposition visait à définir des règles permettant d'établir un lien fiscal pour les entreprises numériques qui exercent des activités commerciales transfrontalières dans un État membre sans présence physique dans celui-ci.
La solution à court terme 23 ( * ) visait à apporter « une solution provisoire au problème de l'inadéquation des règles actuelles relatives à l'impôt sur les sociétés avec l'économie numérique » 24 ( * ) . La proposition de directive prévoyait ainsi de mettre en place une taxe temporaire sur le chiffre d'affaires . Celle-ci devait porter sur le placement de publicités ciblées, la mise à disposition d'interfaces numériques entre utilisateurs et la transmission de données sur les utilisateurs.
Deux seuils d'assujettissement étaient retenus : 750 millions d'euros de chiffre d'affaires au niveau mondial, toutes activités confondues, et 50 millions d'euros de chiffre d'affaires au niveau de l'Union européenne, résultant des activités imposables.
À la suite de la présentation de ces deux propositions de directives, la commission des finances du Sénat a adopté une proposition de résolution devenue résolution du Sénat le 22 mai 2018 25 ( * ) .
À cette occasion, votre rapporteur relevait déjà que, dans la mesure où un « accord international sur les règles applicables à l'impôt sur les sociétés sera difficile à obtenir à court terme, la mise en place d'une taxe transitoire [apparaît] comme la moins mauvaise des solutions possibles à court terme, en dépit de son caractère imparfait. » 26 ( * ) Il relevait également que « cette solution aurait en outre le mérite d'éviter la multiplication de mesures unilatérales au niveau des États membres, dont l'hétérogénéité est un obstacle à la construction du marché unique numérique » 27 ( * ) .
Malgré la déclaration commune franco-allemande limitant le champ d'application de la taxe aux seuls services numériques de placement de publicités ciblées examinée par le Conseil le 4 décembre 2018, quatre États membres 28 ( * ) ont maintenu leur opposition au projet de texte, obérant toute chance de mise en oeuvre d'une solution européenne. De fait, le 12 mars dernier, le Conseil a acté l'absence d'accord unanime requis pour adopter la proposition soumise.
3. En réponse, le Gouvernement propose d'introduire au niveau national une taxe sur les services numériques reposant sur les mêmes fondements
La taxe sur les services numériques proposée par le présent projet de loi reprend dans ses grandes lignes la proposition de directive européenne .
Une différence essentielle doit toutefois être relevée s'agissant des seuils de chiffre d'affaires conditionnant l'assujettissement. Pour sécuriser le dispositif au regard du principe d'égalité devant l'impôt, le Gouvernement a fait le choix de prendre en compte, pour les seuils mondial et français, les seuls revenus tirés des services numériques taxables, en retenant un seuil mondial de 750 millions d'euros et un seuil de 25 millions d'euros rattachés à la France.
Il en résulte toutefois une concentration encore plus marquée du nombre de groupes potentiellement soumis à la taxe, évalué à près d' une trentaine par le Gouvernement, dont seulement un groupe ayant son siège en France.
L'assiette du projet de taxe s'inspire très largement de celle de la proposition initiale de la Commission européenne . Il s'agit en effet de taxer à la fois les services de ciblage publicitaire mais également les services d'intermédiation qui avaient été exclus lors du compromis franco-allemand.
Concernant la publicité, le texte du projet de loi concentre l'assiette de la taxe sur le publicitaire et la vente de données à des fins publicitaires exclusivement. Là où la Commission européenne visait dans sa proposition initiale la vente de données des utilisateurs au sens large, le texte du Gouvernement se concentre donc sur les cas où la vente de données sert au placement d'annonces ciblées . Ainsi, sont exclues du champ de la taxe les ventes de données à des fins industrielles et d'amélioration de la qualité des services et des produits .
Afin d'éviter des situations de double-imposition en matière de publicité ciblée, seuls les services commercialisés directement auprès des annonceurs sont visés par le projet de taxe. Cette précision permet qu'un seul maillon de la chaine de publicité programmatique soit touché par la taxe.
Plutôt que de taxer directement le chiffre d'affaires français des entreprises du numérique, le Gouvernement a fait le choix d'une formule permettant de recomposer une assiette correspondant à l'ensemble des sommes encaissées en contrepartie de la fourniture en France des services entrant dans le champ de la taxe. Cette formule doit permettre d' appréhender également les encaissements qui ne seraient pas réalisés en France .
Pour ce faire, le dispositif prévoit de déterminer la proportion représentative des revenus résultant de l'activité des internautes situés en France. L'assiette correspond au produit de la totalité des encaissements mondiaux versés au cours de l'année en contrepartie du service assujetti et du pourcentage représentatif de la part de ces services rattachable à la France pour cette même année.
Pour répondre aux besoins de financement de l'État précédemment évoqués 29 ( * ) , le Gouvernement entend appliquer la taxe sur les services numériques dès 2019 .
Comme le Gouvernement l'a plusieurs fois indiqué 30 ( * ) , la taxe sur les services numériques (TSN) est conçue comme une solution temporaire dans l'attente de voir émerger une solution plus globale de réforme de la taxation des services numériques. En effet, quoique pertinente dans l'objectif qu'elle vise, la taxe présente de nombreux inconvénients qui seront développés plus loin.
Cette taxe constitue donc un palliatif à l'absence de consensus au niveau international ou européen et ne doit en aucune façon être considéré comme une solution définitive.
4. Une solution qui n'occulte pas le besoin d'une réforme coordonnée au sein de l'Organisation de coopération et de développement économiques
Des négociations sont en cours pour faire évoluer le système fiscal international vers une meilleure prise en compte de la numérisation de l'économie.
Le constat d'absence de consensus dressé en mai 2018 à l'occasion du rapport intérimaire prévu par l'action 1 du projet BEPS a en effet vécu .
La position américaine, initialement réticente, a profondément évolué .
Les États-Unis soutiennent désormais un accord multilatéral pour accompagner la mise en oeuvre de leur réforme fiscale nationale adoptée en décembre 2017 31 ( * ) . La mesure phare tient à la baisse du taux de l'impôt sur les sociétés de 35 % à 20 %. Pour autant, pour financer cette diminution, les États-Unis ont cherché à élargir l'assiette imposable , en mettant rapidement en oeuvre les actions de BEPS. De façon plus prospective et en cohérence avec leur déséquilibre commercial structurel, les États-Unis ont modifié leur position en acceptant de mettre l'accent sur la consommation, au détriment de la production.
Par conséquent, les négociations à l'OCDE se sont rapidement accélérées , permettant la définition, en janvier dernier, de deux piliers de négociation .
Le premier pilier recouvre les règles traditionnelles de répartition des droits d'imposer les revenus des entreprises multinationales entre différentes juridictions. Ces négociations concernent notamment les règles relatives aux prix de transfert et le principe de prix de pleine concurrence afin de mieux adapter les règles de fiscalité à la numérisation de l'économie. Les États-Unis et la Chine souhaitent faire avancer rapidement les négociations sur ces sujets.
Le deuxième pilier , défendu essentiellement par la France et l'Allemagne, a pour objectif d'introduire une imposition mondiale minimale des bénéfices . L'objectif des négociations est d'offrir aux juridictions nationales des outils pour appréhender les revenus des entreprises qui sont soumis à une imposition nulle ou faible.
Un programme de travail doit être produit à très court terme au sein de l'OCDE, avec l'objectif de parvenir à une solution d'ici 2020 à 2021.
Les enjeux d'une nouvelle répartition des droits d'imposition entre États excèdent considérablement les montants attendus de la TSN . En s'engageant dans la voie d'une taxation sur la base de la localisation des utilisateurs, et donc de la consommation, la France risque d'envoyer un signal fort dans un sens qui n'est pas forcément celui vers lequel elle pourrait avoir intérêt à s'engager à plus long terme.
En effet, si la France est un grand marché de consommation, une part importante des recettes de l'impôt sur les sociétés provient actuellement de revenus issus de ventes de biens et de services à l'étranger. C'est par exemple le cas de l'industrie du luxe, dont plusieurs grands groupes français constituent des redevables importants de l'impôt sur les sociétés.
À défaut d'estimations précises et dans le contexte d'incertitude actuel sur les évolutions des règles de fiscalité internationale, la TSN peut constituer un risque et brouiller la perception des intérêts réels de la France dans l'évolution des règles de fiscalité internationale.
* 17 « Base erosion and profit shifting » ou « Érosion de la base imposable et transfert des bénéfices ».
* 18 Dès le 16 septembre 2017, Bruno Le Maire signait une lettre conjointe avec les ministres de l'Économie et des Finances de 9 autres États membres à savoir l'Allemagne, l'Autriche, la Bulgarie, l'Espagne, la Grèce, l'Italie, le Portugal, la Roumanie et la Slovénie.
* 19 « Quelle imposition des revenus de l'économie numérique », M e Vincent Renoux et Simon Bernard, Revue de droit fiscal n° 39, 28 septembre 2017.
* 20 Centre for European Economic Research (ZEW), études réalisées pour la Commission européenne, TAXUD/2013/CC/120 : « Effective tax rates in an enlarged European Union - Final report 2016 » (2017) et « The Impact of Tax - planning on Forward - looking Effective Tax Rates » (2016).
* 21 COM(2018) 147 final établissant les règles d'imposition des sociétés ayant une présence numérique significative.
* 22 Article 1 er de la proposition de directive précitée COM(2018) 147.
* 23 COM(2018) 148 final concernant le système commun de taxe sur les services numériques applicable aux produits tirés de la fourniture de certains services numériques.
* 24 Exposé des motifs de la proposition de directive COM(2018) 147.
* 25 Résolution européenne n° 105 (2017-2018) sur les propositions de directives du Conseil de l'Union européenne COM(2018) 147 final établissant les règles d'imposition des sociétés ayant une présence numérique significative et COM(2018) 148 final concernant le système commun de taxe sur les services numériques applicable aux produits tirés de la fourniture de certains services numériques.
* 26 Rapport n° 471 au nom de la commission des finances sur la proposition de résolution européenne sur les propositions de directives du Conseil de l'Union européenne COM (2018) 147 établissant les règles d'imposition des sociétés ayant une présence numérique significative et COM (2018) 148 concernant le système commun de taxe sur les services numériques applicable aux produits tirés de la fourniture de certains services numériques.
* 27 Ibid.
* 28 À savoir le Danemark, la Finlande, l'Irlande et la Suède.
* 29 Voir le A du présent I de l'exposé général.
* 30 Voir en particulier l'étude d'impact annexée au présent projet de loi, qui indique que la TSN n'a « vocation à s'appliquer que de manière temporaire et sera abrogée lorsque les nouveaux principes internationaux seront adoptés ».
* 31 Trois dispositifs peuvent être soulignés :
- le critère de « revenu mondial à faible taux d'imposition tiré de biens incorporels » ( global intangible low-taxed income ou GILTI ) fixe une règle d'imposition minimale, en vertu de laquelle, quelle que soit la localisation des profits de sociétés américaines, un taux d'imposition effectif minimal doit être appliqué aux revenus de source étrangère de sociétés en partie détenues aux États-Unis. Cette réforme doit permettre un taux d'imposition minimal d'environ 10 % des bénéfices des entreprises américaines ;
- la taxe visant à lutter contre la fraude fiscale et à préserver la base d'imposition ( base erosion anti-abuse tax, BEAT ) cherche à limiter l'érosion de la base d'imposition des grandes entreprises et corrige les bases fiscales en limitant le montant des paiements déductibles de l`assiette de l'impôt sur les sociétés ;
- le taux réduit applicable aux revenus étrangers tirés d'un bien incorporel ( Foreign Derived Intangible Tax FDII ) permet de favoriser le maintien sur le territoire américain des actifs liés à la propriété intellectuelle. Il s'agit d'un mécanisme incitatif dont l'OCDE doit évaluer s'il s'agit ou non d'une pratique fiscale dommageable.