Projet de loi autorisant l'approbation de la convention entre la France et Andorre en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu

Rapport n° 185 (2014-2015) de M. Philippe DOMINATI , fait au nom de la commission des finances, déposé le 11 décembre 2014

Disponible au format PDF (445 Koctets)

N° 185

SÉNAT

SESSION ORDINAIRE DE 2014-2015

Enregistré à la Présidence du Sénat le 11 décembre 2014

RAPPORT

FAIT

au nom de la commission des finances (1) sur le projet de loi , ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE APRÈS ENGAGEMENT DE LA PROCÉDURE ACCÉLÉRÉE , autorisant l'approbation de la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la Principauté d' Andorre en vue d' éviter les doubles impositions et de prévenir l' évasion et la fraude fiscales en matière d' impôts sur le revenu ,

Par M. Philippe DOMINATI,

Sénateur

(1) Cette commission est composée de : Mme Michèle André , présidente ; M. Albéric de Montgolfier , rapporteur général ; Mme Marie-France Beaufils, MM. Yvon Collin, Vincent Delahaye, Mmes Fabienne Keller, Marie-Hélène Des Esgaulx, MM. André Gattolin, Jean Germain, Charles Guené, Francis Delattre, Georges Patient , vice-présidents ; MM. Michel Berson, Philippe Dallier, Dominique de Legge, François Marc , secrétaires ; MM. Philippe Adnot, François Baroin, Éric Bocquet, Yannick Botrel, Jean-Claude Boulard, Michel Bouvard, Michel Canevet, Vincent Capo-Canellas, Thierry Carcenac, Jacques Chiron, Serge Dassault, Éric Doligé, Philippe Dominati, Vincent Eblé, Thierry Foucaud, Jacques Genest, Alain Houpert, Jean-François Husson, Mme Teura Iriti, MM. Pierre Jarlier, Roger Karoutchi, Bernard Lalande, Marc Laménie, Antoine Lefèvre, Gérard Longuet, Hervé Marseille, François Patriat, Daniel Raoul, Claude Raynal, Jean-Claude Requier, Maurice Vincent, Jean Pierre Vogel, Richard Yung .

Voir le(s) numéro(s) :

Assemblée nationale ( 14 ^ème législ.) :		2026 , 2299 et T.A. 446
Sénat :	153 (2014-2015)

LES CONCLUSIONS DE LA COMMISSION DES FINANCES

Réunie le mardi 11 décembre 2014, sous la présidence de M. Francis Delattre, la commission a examiné le rapport de M. Philippe Dominati, rapporteur, sur le projet de loi n° 153 (2014-2015) autorisant l'approbation de l'accord du 2 avril 2013 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la Principauté d'Andorre en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu, adopté en première lecture par l'Assemblée nationale le lundi 8 décembre 2014.

La commission a relevé que :

1° L'accord du 2 avril 2013 est la première convention d'élimination des doubles impositions liant la France et Andorre . Il a été rendu possible par la profonde réforme du système fiscal andorran, entamée suite de la crise de 2008.

2° Cet accord est une convention fiscale largement conforme au modèle de l'OCDE , qui prévoit un partage équilibré entre les deux États du droit d'imposer les revenus.

3° La convention est en outre caractérisée par l'introduction de plusieurs clauses anti-abus destinées à lutter contre l'usage abusif de ses stipulations à des fins d'optimisation ou d'évasion fiscales.

4° L'échange d'informations fiscales ne repose pas sur la présente convention mais sur l'accord de coopération administrative signé par la France et Andorre le 22 septembre 2009 . Cet accord présente des garanties équivalentes à celles des conventions fiscales les plus récentes. En outre, Andorre s'est engagée, le 29 novembre 2014, à mettre en oeuvre l'échange automatique d'informations à compter de l'année 2018 .

5° L'article 25 de la présente convention donne à la France la possibilité d'imposer les citoyens français résidant en Andorre à raison de leur nationalité , et non à raison de leur résidence ou de l'origine de leurs revenus. Cette clause est à la fois en contradiction avec le droit interne , qui prévoit une imposition à raison de la résidence, et dérogatoire par rapport au modèle de l'OCDE .

6° Le Gouvernement a fait savoir qu'il n'existait aucun projet de mise en oeuvre d'une telle imposition selon la nationalité , que ce soit dans le cadre de cette convention ou de toutes les autres. Toutefois, la présence d'une telle clause engage potentiellement la France sur plusieurs décennies. Si celle-ci n'a pas vocation à s'appliquer, elle n'a pas non plus à figurer dans le présent accord .

7° En tout état de cause, l'instauration d'une taxation selon un principe de nationalité, qui serait lourde de conséquences pour les Français établis hors de France, exige la tenue d'un débat national, ainsi que l'intervention du législateur préalablement à la signature de tout accord international en ce sens.

En conséquence, la commission n'a pas adopté le présent projet de loi.

EXPOSÉ GÉNÉRAL

Mesdames, Messieurs,

Le Sénat est saisi du projet de loi autorisant l'approbation de l'accord du 2 avril 2013 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la Principauté d'Andorre en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu, adopté par l'Assemblée nationale le lundi 8 décembre 2014.

Jusqu'à aujourd'hui, la France et Andorre, qui partagent pourtant le même chef d'État, n'étaient liées par aucune convention fiscale . Ce texte constitue donc une étape importante, à laquelle la Principauté est très attachée, comme cela a été rappelé à l'occasion de la visite du Président de la République, coprince d'Andorre, le 12 juin 2014.

L'absence de convention fiscale entre les deux pays jusqu'à ce jour s'explique par le fait que, jusqu'à récemment, Andorre ne disposait d'aucun système d'imposition directe des revenus, des bénéfices et du patrimoine . Les recettes fiscales de la Principauté étaient essentiellement constituées de droits de douane, forcément conséquents puisque ce petit territoire enclavé entre la France et l'Espagne s'était spécialisé dans la vente de certains produits aux habitants des pays voisins. Ces particularités, renforcées par une coopération fiscale insuffisante, avaient valu à Andorre d'être placée sur la « liste grise » des paradis fiscaux de l'OCDE publiée le 2 avril 2009 .

Fortement touchée par la crise de 2008, Andorre a entrepris une de diversifier son économie, fondée sur le tourisme, le commerce et la finance, et surtout de réformer en profondeur son système fiscal . Ont ainsi été instaurés :

- un impôt de 15 % sur les plus-values immobilières ;

- un impôt de 10 % sur les bénéfices des sociétés ;

- une TVA unique au taux normal de 4,5 % ;

- et, à compter du 1 ^er janvier 2015, un impôt sur le revenu des personnes physiques, fixé à 5 % ou 10 % en fonction du revenu.

Ces réformes, ainsi que la signature de vingt-six accords d'échange de renseignements fiscaux, ont permis d'envisager à partir de 2011 la signature d'une convention fiscale, que la principauté sollicite de longue date . L'accord signé le 2 avril 2013 est le résultat de ces négociations.

*

Sur l'essentiel, la présente convention est très classique, et largement conforme au modèle de l'OCDE le plus récent, qui date de 2010 . Lorsqu'elle s'écarte du modèle, c'est tantôt pour s'adapter aux spécificités de la législation des deux pays, tantôt pour se montrer plus exigeante que le modèle.

Les clauses d'élimination des doubles impositions sont ainsi conformes à celles qui figurent dans les autres conventions fiscales signées par la France. Ces clauses visent à répartir entre les deux États le droit d'imposer les différents revenus. On retiendra notamment que :

- les bénéfices d'une entreprise sont taxés dans le pays où elle a son siège, sauf si elle dispose d'un « établissement stable » (usine, bureau etc.) dans l'autre pays ;

- les revenus passifs (dividendes, intérêts, redevances) sont imposés dans le pays de résidence du bénéficiaire, sous réserve d'une retenue à la source de 5 % maximum ;

- l'imposition des plus-values est partagée en fonction d'une série de critères (biens mobiliers ou immobiliers, participation substantielle ou non etc.) ;

- les salaires et les pensions sont respectivement imposés dans l'État d'exercice et de résidence, sauf pour les traitements et pensions de la fonction publique , qui sont imposés à la source.

La présente convention se distingue du modèle de l'OCDE par l'introduction plusieurs clauses anti-abus - cinq clauses catégorielles et une clause générale - qui permettent de refuser les avantages de la convention :

- à un bénéficiaire apparent qui ne serait pas le bénéficiaire effectif d'un revenu (par exemple, un prête-nom ou une société-écran) ;

- ou à un montage qui aurait pour objectif principal de tirer indûment bénéfice des stipulations de la convention, contrairement à leur objet et à leur esprit. Cette clause se rapproche de la notion d'abus de droit prévue par le livre des procédures fiscales.

Ces dispositifs anti-abus font de l'accord entre la France et Andorre un accord particulièrement exigeant, à l'instar des conventions signées par la France ces dernières années.

*

Une autre spécificité de la convention franco-andorrane est qu'elle ne prévoit pas de dispositif d'échange d'informations fiscales, mais qu'elle renvoie, à la place, à l'accord de coopération en matière fiscale signé par les deux pays le 22 septembre 2009 .

Toutefois, il ne faut pas voir là une volonté d'échapper aux standards les plus récents en matière de coopération fiscale . En fait, la signature de cet accord spécifique s'explique par le fait qu'à l'époque, Andorre n'avait pas de convention fiscale avec la France qui aurait pu servir de support. Mais ses clauses ont sensiblement le même niveau d'exigence que celles du modèle 2010 de l'OCDE, notamment au regard du secret bancaire, alors même qu'elles sont antérieures.

De plus, l'administration fiscale nous a fait savoir qu'Andorre répondait de manière satisfaisante aux demandes de la France . Il faut à cet égard rappeler que la législation Andorrane n'autorise pas la création de structures opaques telles que les trusts .

Certes, l'accord de 2009 prévoit seulement l'échange d'informations fiscales à la demande, qui est comme vous le savez moins efficace que l'échange automatique, puisqu'il suppose une bonne volonté de la part de l'État interrogé. Toutefois, Andorre s'est formellement engagée, le 29 novembre 2014 à Berlin, à mettre en oeuvre l'échange automatique d'informations d'ici 2018 . La France s'y est engagée pour 2017. De plus, la principauté a signé la convention multilatérale de l'OCDE qui prévoit l'échange automatique, et mène actuellement des négociations avec la Commission européenne en vue d'appliquer les standards les plus exigeants en la matière.

*

Si la présente convention se limitait aux points précédents, elle n'appellerait pas de réserve particulière : il s'agit d'une convention fiscale classique, équilibrée et conforme aux standards les plus récents. Mais l'accord franco-andorran comporte, en plus, une clause très particulière .

L'article le d du 1 de l'article 25 prévoit en effet que « la France peut imposer les personnes physiques de nationalité française résidentes d'Andorre comme si la présente convention n'existait pas ». En d'autres termes, cette clause permet à la France d'instituer une imposition des personnes physiques à raison de leur nationalité , et non pas à raison de leur résidence ou de l'origine de leurs revenus.

Cet élément est dérogatoire par rapport au droit français , l'article 4A du code général des impôts prévoyant depuis longtemps une imposition selon un principe de résidence : l'obligation fiscale pèse sur ceux qui bénéficient des services publics - éducation, protection sociale etc. Au sein de l'OCDE, les États-Unis sont le seul pays à pratiquer une imposition selon la nationalité, étant entendu que l'impôt acquitté ailleurs par les citoyens américains ouvre droit à un crédit d'impôt aux États-Unis.

Cette stipulation est, de même, dérogatoire par rapport au modèle de l'OCDE , fondé lui aussi sur un principe de résidence, repris par les conventions fiscales signées par la France.

La secrétaire d'État chargée du développement et de la francophonie, Annick Girardin, a assuré devant nos collègues députés que « la mention d'une possible imposition des nationaux français résidant en Andorre est sans effet juridique », que celle-ci « résulte du contexte particulier dans lequel se sont déroulées les négociations » et qu' « aucun projet de ce type n'existe » dans les conventions actuellement négociées par la France. Par ailleurs, la lecture du texte de la convention, qui précise que « les autorités compétentes des États contractants règlent d'un commun accord la mise en oeuvre » de cette disposition, laisse planer le doute quant à la possibilité d'instaurer effectivement un tel régime, tant celui-ci est défini de manière vague.

Reste qu'il existe un précédent : la convention fiscale franco-monégasque de 1963 prévoit bel et bien que les nationaux français résidant sur le Rocher sont redevables de l'impôt sur le revenu comme s'ils étaient installés en France. Or la situation de Monaco à l'égard de la France n'est pas si différente de celle d'Andorre.

Surtout, alors que l'engagement d'un Gouvernement vaut pour le présent, une convention fiscale peut rester en vigueur des dizaines d'années - et la question d'un impôt lié à la nationalité revient très régulièrement dans le débat public, comme par exemple à l'occasion de la campagne présidentielle de 2012. Les Gouvernements passent, mais les textes demeurent.

L'inquiétude de nos compatriotes Français de l'étranger est donc bien légitime . Et elle pourrait bientôt faire écho à l'inquiétude des autres partenaires de la France, avec lesquels sont actuellement négociées de nouvelles conventions fiscales.

Compte tenu de ces éléments, le maintien de cette clause dans le texte de l'accord du 2 avril 2013 pose un problème de principe . Ainsi :

- soit cette clause a vocation à s'appliquer , à court terme ou à long terme, et alors la modification fondamentale de notre système fiscal qu'elle implique exige la tenue d'un débat national . Cela ne saurait se faire par l'introduction discrète d'une stipulation dans une convention fiscale, mais exige la modification préalable, par le législateur, du droit interne ;

- soit cette clause n'a pas vocation à s'appliquer, et alors elle n'a plus sa place dans le présent accord . Celui-ci doit être renégocié ou, au minimum, modifié par la signature d'un avenant.

*

Le Gouvernement dispose du temps nécessaire : en effet, les stipulations de cet accord ne s'appliqueront qu'aux impôts dus au titre de l'année suivant celle de son entrée en vigueur. En d'autres termes, pour une entrée en vigueur en 2015, celle-ci ne sera concrètement applicable qu'à compter de l'année 2016.

PREMIÈRE PARTIE : UN ACCORD RENDU POSSIBLE PAR LA RÉFORME DU SYSTÈME FISCAL ANDORRAN

I. ANDORRE : UNE ÉCONOMIE MARQUÉE PAR LA CRISE DE 2008 ET EN RECONVERSION

A. UNE ÉCONOMIE FONDÉE SUR LE COMMERCE, LE TOURISME ET LA FINANCE

Enclavée entre la France et l'Espagne, la Principauté d'Andorre est un État indépendant dont les deux chefs d'État, qui portent le titre de Coprinces, sont le Président de la République française et l'évêque d'Urgell, en vertu du traité de 1278 instaurant une souveraineté partagée (paréage).

Ce territoire de 468 km², situé à 2 000 mètres d'altitude en moyenne, est peuplé de 76 000 habitants en 2014, dont seulement 46 % d'Andorrans pour 26 % d'Espagnols, 14 % de Portugais et 5 % de Français. La langue officielle est le catalan mais l'espagnol ainsi que le français y sont également parlés.

Du fait de son isolement géographique, la Principauté d'Andorre a connu un développement économique tardif , qui a véritablement pris son ampleur à partir des années 1960 et le développement des moyens de transport et d'hébergement. L'agriculture et l'élevage ont ainsi été largement remplacés par le tourisme et le commerce, qui constituent aujourd'hui les piliers de l'économie andorrane . Le pays a notamment développé un tourisme de passage car, bien qu'enclavé entre la France et l'Espagne, il a l'avantage d'utiliser l'euro depuis 2002 sans pour autant être membre de l'Union européenne : ceci lui permet de vendre des produits - et notamment du tabac - avec une taxation moindre qu'en France ou en Espagne. D'une manière générale, le tourisme représente aujourd'hui près de 8 millions de visiteurs par an, et les activités de commerce comptent en 2013 pour près de 17,5 % du produit intérieur brut (PIB) du pays ^{1 ( * )} .

Le secteur financier andorran s'est également considérablement développé entre 2004 et 2008 , comme en atteste l'augmentation des dépôts bancaires, qui passent de 6,9 milliards d'euros à 12,5 milliards d'euros sur la période. En 2013, le secteur financier représentait 18,3 % du PIB du pays, constituant ainsi l'une de ses principales activités économiques. En 2013, les actifs sous gestion atteignaient 35 390 millions d'euros, avec un ratio moyen de solvabilité de 20 %, soit beaucoup plus que les standards européens ^{2 ( * )} .

B. LA CRISE DE 2008 ET LA DIVERSIFICATION DE L'ÉCONOMIE

La crise de 2008 a toutefois accentué un ralentissement économique qui était déjà perceptible au cours de ces dernières années dans le commerce, la banque, la construction et même le tourisme andorrans. Les ventes immobilières ont ainsi chuté de près de 70 % entre 2007 et 2009. Le pays a perdu 4 millions de visiteurs, passant de 13 millions de touristes en 2007 à 9 millions de touristes en 2011, et le chômage est apparu dans le pays.

La crise économique et le ralentissement mondial du tourisme ont donc conduit Andorre à ouvrir davantage son économie sur l'extérieur et à diversifier ses activités , tout en conduisant une ambitieuse réforme fiscale (cf. infra ).

Ainsi, alors que jusqu'en 2012 les investisseurs étrangers ne pouvaient pas détenir des capitaux d'une société andorrane en leur nom propre, la loi 10/2012 du 18 juillet 2012 sur le capital étranger a permis l'ouverture complète au capital extérieur . Cette loi a également supprimé les restrictions sectorielles aux investissements étrangers et simplifié les démarches de création d'entreprise pour les non-résidents. Le nouveau cadre juridique est fondé sur les directives européennes en matière de droit des sociétés ainsi que sur les régimes existants dans des pays tels que la Suisse, le Luxembourg ou l'Irlande.

De plus, la Principauté d'Andorre, auparavant principalement tournée vers le tourisme, le commerce et le secteur financier, a cherché à valoriser de nouvelles activités pour lesquelles elle dispose d'avantages comparatifs. Le pays a ainsi cherché à favoriser l'essor des technologies de l'information et de la communication (TIC), la santé et l'éducation .

À cette fin ont été créés l'agence Développement et Investissement et le programme « ACTUA » . Ce programme est fondé sur trois piliers : la diversification économique via la création de clusters spécialisés dans les nouvelles technologies, la santé et l'éducation ; l'accompagnement des entreprises nationales dans leur internationalisation ; la promotion de la collaboration entre les secteurs public et privé. Dans ce cadre a par exemple été lancé le projet Smart Country visant à attirer les entrepreneurs et les entreprises des nouvelles technologies.

C. UN DYNAMISME ÉCONOMIQUE DONT LA FRANCE PROFITE INSUFFISAMMENT

En 2014, le PIB d'Andorre est de 2,5 milliards d'euros , son revenu par habitant de 32 850 euros, supérieur à la moyenne européenne, un niveau de qualité de vie élevé classé douzième mondial et une croissance moyenne de 3,5 % sur les dix dernières années ^{3 ( * )} .

Le commerce extérieur occupe un poids très important dans l'économie andorrane . De fait, le pays dépend fortement des importations, qui ont atteint 1 086 millions d'euros en 2012, notamment dans le secteur de l'alimentation, des vêtements et des combustibles. Les exportations ont, quant à elles, atteint 53 millions d'euros en 2012, principalement dans le secteur des transports et de la bijouterie. Le déficit commercial est donc structurellement élevé, aux environs de 1 milliard d'euros, compte tenu du très faible taux de couverture des exportations (4,8 % en 2012).

Andorre réalise plus de 90 % de ses importations et 95 % de ses exportations avec les États membres de l'Union européenne , au premier rang desquels l'Espagne et, dans une moindre mesure, la France. Alors qu'au début des années 2000, la France et l'Espagne étaient à égalité en tant que principaux fournisseurs de l'Andorre, la dernière décennie a vu la part de la France considérablement baisser au profit de l'Espagne . En 2013, l'Espagne représentait ainsi 62,6 % des importations et 62 % des exportations du pays contre seulement 15,8 % et 19,6 % pour la France.

Toutefois, Andorre affiche la volonté de renouer des liens forts avec la France et de rééquilibrer ses relations avec elle , comme en témoigne la visite du Président de la République française en Andorre le 12 juin 2014, venu saluer les réformes entreprises par la Principauté.

Les deux pays ont par ailleurs signé le 6 mars 2012 deux accords transfrontaliers qui sont actuellement soumis à l'approbation du Parlement, l'un portant sur la délimitation de la frontière ^{4 ( * )} et l'autre sur la gestion commune de la ressource en eau du bassin de l'Ariège ^{5 ( * )} . Un accord des 13 janvier et 10 mars 2013 a par ailleurs été signé en vue de la création d'un bureau de contrôles nationaux juxtaposés à Porta ^{6 ( * )} . La convention d'éducation entre la France et l'Andorre a enfin été reconduite le 11 juillet 2013.

II. LA PROFONDE RÉFORME DU SYSTÈME FISCAL ANDORRAN

A. UN PAYS À LA FISCALITÉ TRÈS FAIBLE ET LONGTEMPS CONSIDÉRÉ COMME PEU COOPÉRATIF

Au début des années 2000, il n'existait en Andorre aucun système d'imposition directe des revenus, des bénéfices et du patrimoine. La fiscalité très limitée du pays consistait en diverses impositions indirectes. L'essentiel des recettes de l'État provenait de l'impôt indirect sur les marchandises qui frappait les produits importés (il s'agissait donc de droits de douane) et les produits d'origine andorrane, à un taux variant de 1 à 12 % selon la catégorie de produits visée. Au-delà de ce dispositif, il existait un impôt sur les activités commerciales au taux fixe de 0,8 %, un impôt indirect sur les services des entreprises et des professions libérales au taux compris entre 1 % et 7 % de la valeur du service rendu, et un impôt indirect de 7 % sur la prestation de services bancaires et financiers. Le régime fiscal andorran était ainsi très en-deçà des impôts existant en France.

A ces spécificités s'ajoutait l'absence d'accords d'échanges de renseignement fiscaux, ce qui avait valu à Andorre d'être placé sur la « liste gris foncé » des paradis fiscaux publiée par l'Organisation de coopération et de développement économique (OCDE) le 2 avril 2009 . Cette liste regroupaient les États ou territoires qui s'étaient engagés à respecter les standards internationaux (contrairement aux pays de la « liste noire »), mais qui n'avaient pas - ou pas encore - signé douze accords d'échanges d'informations (contrairement aux pays de la « liste blanche »).

B. UNE RÉFORME FISCALE ET FINANCIÈRE AMBITIEUSE

L'effet cumulé de la crise de 2008 et des pressions internationales a conduit le Gouvernement d'Andorre à engager une réforme de grande ampleur du système fiscal de la principauté , afin de le mettre en conformité avec les standards européens en la matière. La réforme, toujours en cours, a principalement consisté en l'instauration de quatre impôts :

- un impôt sur les plus-values de cession des biens immobiliers réalisées par les personnes physiques , instauré dès 2007 et fixé à 15 % du prix de cession la première année et dégressif sur les dix années suivantes ;

- un impôt sur les bénéfices des sociétés et un impôt sur les activités économiques des personnes physiques , soit deux impôts directs au taux de 10 %, entrés en vigueur le 1 ^er janvier 2012. Ce dispositif a été complété par la mise en place d'un impôt sur le revenu des non-résidents , personnes physiques ou morales, également fixé à un taux de 10 % et prélevé par voie de retenue à la source ^{7 ( * )} ;

- une TVA unique , qui reprend tous les impôts indirects existant, entrée en vigueur le 1 ^er janvier 2013. Le taux général de cette TVA est fixé à 4,5 %, le taux réduit à 1 %, pour les produits alimentaires et les boissons non alcoolisées, et le taux majoré à 9,5 %, pour les services bancaires et financiers.

- un impôt universel sur le revenu des personnes physiques , fixé à 10 % au-delà de 40 000 euros de revenu annuel, et à 5 % entre 24 000 et 40 000 euros de revenu annuel. En deçà du seuil de 24 000 euros, les revenus sont exonérés. Cet équivalent de l'impôt sur le revenu français, qui représente un changement majeur pour la principauté, a été instauré par la loi du 24 avril 2014 et est applicable à compter du 1 ^er janvier 2015 .

À cette réforme fiscale se sont ajoutées des avancées majeures en matière de coopération fiscale internationale . Entre 2009 et 2011, Andorre a signé vingt-six accords d'échange de renseignements en matière fiscale , ou tax information exchange agreements (TIEA) ^{8 ( * )} , parmi lesquels figure l'accord du 22 septembre 2009 avec la France (cf. infra ). Ces avancées ont permis à Andorre de sortir de la « liste grise » de l'OCDE le 24 février 2010. Andorre s'est également engagée, lors de la réunion de l'OCDE à Berlin le 29 octobre 2014, à mettre en oeuvre l'échange automatique d'informations à compter de 2018 (cf. infra ).

Enfin, l'étude d'impact annexée au présent projet de loi d'approbation souligne que le secteur bancaire andorran a reçu l'aval du Conseil de l'Europe et du Fonds monétaire international (FMI) , tant pour la supervision que pour la vérification de l'origine et de la destination des fonds. Par ailleurs, la législation andorrane ne permet pas la création de structures opaques telles que les trusts , susceptibles d'empêcher l'identification des bénéficiaires effectifs.

Ces profondes réformes , et notamment l'introduction d'un impôt sur le revenu des personnes physiques et d'un impôt des sociétés, ainsi que la taxation des revenus d'activité et des non-résidents, ont permis d'envisager la signature d'une convention fiscale entre la France et Andorre, que la principauté sollicite de longue date . La présente convention fiscale du 2 avril 2013, qui vise à renforcer et à sécuriser les liens économiques entre les deux pays, est donc le résultat des négociations entamées à partir de 2012.

Lors de sa visite du 12 juin 2014, le Président de la République et le chef du Gouvernement d'Andorre ont appelé à la ratification rapide de cette convention. Pour mémoire, Andorre négocie actuellement un accord d'élimination des doubles impositions avec l'Espagne.

SECONDE PARTIE : UNE CONVENTION FISCALE CLASSIQUE ... OU PRESQUE

L'accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la Principauté d'Andorre en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu a été signé le 2 avril 2013 à Paris par Jordi Cinca Mateos, ministre des Finances et de la fonction publique de la Principauté d'Andorre, et Pierre Moscovici, ministre de l'Économie et des finances ainsi que Bernard Cazeneuve, ministre délégué auprès du ministre de l'Économie et des finances.

Cet accord constitue la première convention fiscale entre la France et Andorre . Il vise à éliminer les risques de doubles impositions, source d'incertitude juridique pour les acteurs économiques et les personnes physiques. L'entrée en vigueur de cet accord devrait ainsi permettre de renforcer la présence française en Andorre, ainsi que les flux commerciaux et les investissements croisés entre les deux pays. La présente convention vise également à lutter contre la fraude et l'évasion fiscales, notamment grâce à l'introduction de clauses anti-abus.

La convention entrera en vigueur le premier jour du mois suivant le jour de réception de la dernière des notifications d'accomplissement des procédures internes. Ses dispositions s'appliqueront aux impôts dus au titre de l'année suivant l'année civile au cours de laquelle la convention est entrée en vigueur . Ainsi, une entrée en vigueur en 2015 permettrait une application aux impôts dus au titre de l'année 2016, et prélevés cette même année ou l'année suivante (dans le cas de l'impôt sur le revenu notamment).

I. L'ÉLIMINATION DES DOUBLES IMPOSITIONS : UN ACCORD LARGEMENT CONFORME AU MODÈLE DE L'OCDE

S'agissant des modalités d'élimination des doubles impositions , c'est-à-dire de la principale raison d'être des conventions fiscales, l'accord du 2 avril 2013 entre la France et Andorre est très largement conforme au standard de l'OCDE le plus récent, qui date de 2010 ^{9 ( * )} . Les dérogations à ce modèle s'expliquent principalement par les spécificités de la fiscalité des deux États, et ne s'écartent du modèle de l'OCDE que pour se rapprocher de la pratique française habituelle en matière de conventions internationales.

Votre rapporteur estime donc que la présente convention constitue un accord équilibré, qui préserve les intérêts des deux pays , et devrait notamment permettre aux entreprises françaises de prendre une part plus importante au sein de l'économie andorrane.

Plus précisément, les éléments suivants reprennent largement le modèle de convention fiscale de l'OCDE :

- le champ d'application de la convention (articles 1 ^er à 5) : ces articles reprennent le modèle OCDE s'agissant de la définition des personnes et impôts visés, de la définition des termes de la convention, de la définition de la résidence et de la définition de l'établissement stable. Dans ce dernier cas, les « exploitations agricoles, d'élevage ou forestière » ont été ajoutées parmi les exemples d'établissement stables, à la demande d'Andorre ;

- l'imposition des revenus immobiliers (article 6) : le principe d'imposition à la source, conforme au modèle OCDE, est complété par une stipulation permettant à la France d'imposer les revenus provenant de participations dans des sociétés immobilières transparentes de copropriété ou de multipropriété ;

- l'imposition des bénéfices des entreprises (article 7) : le principe est celui d'une taxation dans l'État où l'entreprise est établie, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre État où elle dispose d'un établissement stable (siège, succursale, bureau, usine etc.), auquel cas l'entreprise est également imposée dans cet autre État, à raison des seuls bénéfices dégagés par cet établissement stable. Cet article est conforme au modèle 2008 de l'OCDE, et non au modèle 2010, mais sans conséquence sur le fond ;

- l'imposition des bénéfices provenant de l'exploitation en trafic international d'aéronefs (article 8) : ceux-ci sont imposables dans l'État ou le siège de direction effective de l'entreprise est situé, conformément au modèle de l'OCDE ;

- l'imposition des bénéfices transférés entre entreprises associées (article 9) , qui est conforme au principe de pleine concurrence (PPC) posé par l'OCDE. En vertu de ce principe, les prix de transfert entre deux entreprises liées doivent être fixés au même prix que celui qui serait fixé entre deux entreprises indépendantes ;

- l'imposition des revenus passifs, c'est-à-dire des dividendes (article 10), des intérêts (article 11) et des redevances (article 12) : ceux-ci sont imposés dans l'État de résidence du bénéficiaire, après une retenue à la source de 5 % maximum. Ces stipulations s'écartent légèrement du modèle de l'OCDE, en conformité avec la pratique française habituelle (cf. encadré) ;

L'imposition des revenus passifs

S'agissant des dividendes , le seuil de détention minimal du capital de la société pour bénéficier de la retenue à la source de 5 % est abaissé à 10 %, au lieu de 25 % dans le modèle OCDE ; en-dessous de ce seuil de détention, la retenue à la source est de 15 %. Par ailleurs, des clauses spécifiques sont ajoutées pour permettre à la France d'appliquer sa législation en matière de revenus réputés distribués, de société d'investissement immobilier cotées (SIIC) et d'organismes de placement collectifs immobiliers (OPCI).

S'agissant des intérêts , la retenue à la source est abaissée à 5 %, au lieu de 10 % prévus par le modèle OCDE. Les intérêts versés à l'État, à ses collectivités territoriales, à ses établissements publics et aux autres personnes morales de droit public sont exonérés de retenue à la source, de même que les intérêts sur les ventes à crédit et les intérêts entre institutions financières, conformément au modèle de l'OCDE.

S'agissant des redevances , l'accord prévoit une retenue à la source de 5 %, alors que le modèle de l'OCDE prévoit une imposition exclusive à la résidence du bénéficiaire.

- l'imposition des gains en capital (article 13) : les règles sont conformes au modèle de l'OCDE, sous réserve d'aménagement permettant à la France d'appliquer sa législation. Les gains tirés de l'aliénation de biens immobiliers ou de parts dans une société à prépondérance immobilière, ainsi que de biens mobiliers appartenant à l'actif d'un établissement stable, sont imposables dans l'État de situation de ces biens. Les autres plus-values de cession sont imposables à la résidence du bénéficiaire, sauf en cas de gains tirés de l'aliénation d'une participation substantielle dans une société (supérieure à 25 %), qui sont alors imposés dans l'État dont la société est résidente ;

- l'imposition des salaires (article 14) : le principe, posé par l'OCDE et repris par la convention, est celui d'une imposition dans l'État d'exercice de l'activité, sauf en cas de mission temporaire inférieure à 183 jours. Une clause permettant d'exonérer pendant 24 mois les enseignants et les chercheurs est ajoutée, conformément à la pratique française ;

- l'imposition des jetons de présence et autres rémunérations des administrateurs de sociétés (article 15) , qui se fait la résidence du bénéficiaire, conformément au modèle de l'OCDE ;

- l'imposition des artistes, sportifs et mannequins (article 16) : conformément au modèle de l'OCDE, les revenus sont imposés dans l'État où sont réalisées les prestations. Une exception est toutefois prévue pour les activités financées principalement par des subventions publiques, dont les revenus sont alors imposables par l'État à l'origine de ces subventions ;

- l'imposition des pensions (article 17) , qui se fait à la résidence, conformément au modèle de l'OCDE ;

- l'imposition des traitements et pensions des fonctions publiques (article 18) , qui se fait à la source, conformément au modèle de l'OCDE ;

- le régime applicable aux étudiants, apprentis et stagiaires (article 19) , qui peuvent sous certaines conditions être exonérés d'impôt sur les sommes reçues de l'étranger pour financer leur séjour, conformément au modèle de l'OCDE ;

- l'imposition des autres revenus (article 20) : les revenus autres que ceux traités par les articles précédents sont imposables à la résidence, conformément au modèle de l'OCDE ;

- les clauses de non-discrimination (article 22) , conformes au modèle de l'OCDE, sous réserve de quelques ajustements correspondant à la pratique française habituelle. Il est notamment prévu que les clauses de non-discrimination et de la nation la plus favorisée contenue dans d'autres traités ou accord, notamment les accords commerciaux, ne s'appliquent pas en matière fiscale ;

- la procédure amiable (article 23) , procédure non juridictionnelle indépendante des voies de recours interne, qui vise à éliminer les cas de double imposition. Les États sont tenus à une seule obligation de moyens. Cette clause est conforme au modèle de l'OCDE, à l'exception du volet concernant la procédure d'arbitrage, qui n'a pas été repris car celle-ci est en pratique très rarement appliquée ;

- les modalités d'application (article 27), d'entrée en vigueur (article 28) et de dénonciation (article 29) de la convention, conformes au modèle de l'OCDE, sous réserve d'ajustements mineurs.

Par ailleurs, les modalités d'élimination des doubles impositions (article 21) , non conformes au modèle de l'OCDE , sont néanmoins très classiques et correspondent à la pratique française (cf. encadré).

L'élimination des doubles impositions

Source : exposé des motifs
du projet de loi d'approbation de la convention

La France retient une combinaison des deux méthodes, couramment utilisées, pour l'élimination des doubles impositions des revenus provenant de la Principauté d'Andorre et perçus par un résident de France.

S'agissant des revenus des sociétés , la convention maintient le principe de l'exonération en France des revenus qui sont imposables ou ne sont imposables qu'en Principauté d'Andorre, dans la mesure où ils sont hors du champ territorial de l'impôt sur les sociétés en application de la législation française.

Dans les autres cas , la double imposition des revenus provenant de la Principauté d'Andorre et perçus par des personnes résidentes de France est éliminée par l'imputation sur l'impôt français d'un crédit d'impôt dont le montant dépend du type de revenus considérés :

- pour les bénéfices soumis à l'impôt sur les sociétés en France et les plus-values mobilières réalisées par les établissements stables des entreprises, les dividendes, intérêts, redevances, les plus-values provenant de l'aliénation de biens immobiliers, de parts ou actions de sociétés à prépondérance immobilière, les rémunérations reçues au titre d'un emploi salarié à bord d'un navire ou d'un aéronef, les rémunérations d'administrateurs de société et les revenus des artistes et sportifs, le crédit d'impôt est égal au montant de l'impôt andorran effectivement payé à titre définitif . Lorsque cet impôt excède l'impôt français correspondant à ces revenus, ce crédit est limité au montant de l'impôt français.

- pour les autres revenus, le crédit d'impôt est égal au montant de l'impôt français correspondant à ces revenus . Cette méthode équivaut à une exemption tout en préservant la progressivité de notre système fiscal.

Pour sa part, la Principauté d'Andorre élimine la double imposition en déduisant de l'impôt andorran un montant égal à l'impôt payé en France dans la limite de l'impôt andorran calculé avant cette déduction. Elle se réserve par ailleurs la possibilité de prendre en compte des revenus exemptés d'impôt pour le calcul de l'impôt dû sur les autres éléments du revenu du résident concerné.

La convention est complétée par un protocole en cinq points, qui permet notamment de tenir compte de l'état de la fiscalité andorrane au moment de la négociation. Il est ainsi précisé que le champ de la convention s'étendra à l'impôt sur le revenu qui entrera en vigueur au 1 ^er janvier 2015 en Andorre, et que les personnes qui ne seraient pas imposées sur l'ensemble de leurs revenus ne se voient pas dénier la qualité de résidents d'Andorre (sous réserve des clauses anti-abus mentionnées supra ). Le protocole permet en outre à la France d'appliquer certaines spécificités de sa législation, notamment en ce qui concerne les sociétés d'investissement immobilier cotées (SIIC).

II. LA LUTTE CONTRE LA FRAUDE ET L'ÉVASION FISCALES : DES STIPULATIONS SPÉCIFIQUES MAIS EXIGEANTES

A. DES CLAUSES ANTI-ABUS CONFORMES AUX DERNIERS STANDARDS

La présente convention se distingue du modèle de l'OCDE par la présence d'une série de clauses anti-abus , introduites à la demande de la France. En matière de lutte contre l'optimisation fiscale agressive et l'usage détourné des règles de la fiscalité internationale, l'accord franco-andorran est donc plus exigeant que la « norme » . Il s'inscrit en cela dans la continuité des dernières conventions fiscales signées par la France, notamment avec le Royaume-Uni, la Chine, Hong Kong ^{10 ( * )} et le Panama ^{11 ( * )} . Ces clauses anti-abus, absentes du modèle de l'OCDE lui-même, s'inspirent néanmoins des commentaires annexés au fur et à mesure des années à ce modèle.

Ces clauses anti-abus précèdent, à certains égards, les travaux actuellement menés par l'OCDE dans le cadre du projet « BEPS » de lutte contre l'érosion des bases fiscales et le transfert des bénéfices des entreprises ( base erosion and profit shifting ), dont les premiers éléments ont été présentés le 16 septembre 2014. L'objectif du projet BEPS est en effet d'aboutir à la révision du modèle de convention fiscale, et le cas échéant à l'élaboration d'une convention fiscale multilatérale, permettant d'éliminer les principales « failles » du droit fiscal international actuel : instruments « hybrides » permettant une double non-imposition, transfert artificiel de bénéfices, défis de l'économie numérique etc.

1. Cinq clauses anti-abus catégorielles

L'accord du 2 avril 2013 entre le France et Andorre contient tout d'abord cinq clauses anti-abus catégorielles aux articles 4, 10, 11, 12 et 20 :

- l'article 4 relatif à la résidence contient une clause dite du « bénéficiaire effectif » , qui permet de refuser la qualité de résident fiscal, et donc les avantages de la convention, aux personnes qui ne sont que les bénéficiaires apparents des revenus, lorsque lesdits revenus ont en fait pour bénéficiaire effectif une personne qui n'est pas résidente. Cette clause vise à lutter contre l'interposition de personnes physiques ou morales entre un revenu et son bénéficiaire effectif, afin de bénéficier indûment de certains avantages fiscaux ;

- les articles 10, 11, 12 et 20, relatifs aux dividendes, aux intérêts, aux redevances et aux autres revenus contiennent une clause identique qui prévoit que les dispositions de ces articles ne sont pas applicables si le principal objectif ou l'un des principaux objectifs de toute personne intervenant dans l'opération concernée consiste à tirer indûment avantage de ceux-ci , contrairement à leur objet ou à leur motif. Ces clauses anti-abus se rapprochent donc dans leur principe de la procédure de l'abus de droit qui existe en droit interne ^{12 ( * )} .

2. Une clause anti-abus générale

La présente convention contient également, à son article 25, une série de dispositifs anti-abus de portée générale . Cet article ambitieux est une spécificité de la convention franco-andorrane, qui tient au contexte particulier de sa négociation (cf. infra ), et s'inspire des travaux actuellement menés à l'OCDE. Plusieurs dispositifs anti-abus sont ainsi prévus :

- le a du 1 permet de dénier le bénéfice de la convention à un résident si le principal objectif ou l'un des principaux objectifs de ce dernier, ou d'une personne qui lui est liée, est de tirer indûment des avantages de celle-ci . Cette clause reprend l'esprit de la clause anti-abus des articles 10, 11, 12 et 20 de la convention ;

- le b du 1 permet de dénier le bénéfice de la convention lorsque le bénéficiaire apparent n'est pas le bénéficiaire effectif , et que l'opération permet au bénéficiaire effectif de supporter une charge fiscale moins lourde. Cette clause reprend l'esprit de la clause du « bénéficiaire effectif » de l'article 4 de la convention ;

- le c du 1 contient une clause dite de « subject to tax » qui permet à un État de retrouver son droit à imposer des revenus lorsque l'autre État, à qui ce droit a été concédé, ne l'exerce pas . Il s'agit par-là de lutter contre les situations de double non-imposition totale ;

- le 2 prévoit que l'avantage de la convention accordé par un État est limité à la fraction des revenus effectivement soumis à l'impôt dans l'autre État : concrètement, le montant d'un crédit d'impôt en vue d'éliminer une double imposition sera réduit à hauteur du montant effectivement taxé dans l'autre État. Cette clause diffère du point précédent en ce qu'elle permet de lutter contre la double non-imposition partielle ;

- enfin, le d du 1 prévoit permet à la France d'imposer ses citoyens résidant en Andorre à raison de leur nationalité (cf. infra ).

B. LA QUESTION DE L'ÉCHANGE D'INFORMATIONS FISCALES

1. Un standard d'échange à la demande satisfaisant

Le modèle de l'OCDE contient un article permettant l'échange de renseignements vraisemblablement pertinents pour l'application de la législation fiscale des États contractants. Toutefois, par dérogation au modèle de l'OCDE, l'article 24 de la présente convention renvoie à l'accord du 22 septembre 2009 entre la France et Andorre relatif à l'échange de renseignements en matière fiscale ^{13 ( * )} . Cet accord est entré en vigueur le 15 décembre 2011.

Votre rapporteur estime cependant que la référence à l'accord de 2009, en lieu et place d'un nouveau dispositif, ne constitue nullement une faiblesse de la présente convention au regard de l'impératif de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales.

D'une part, d'après les informations transmises à votre rapporteur, l'échange de renseignements fiscaux entre la France et Andorre donne satisfaction à l'administration française ^{14 ( * )} . Il convient par ailleurs de rappeler que les enjeux financiers sont sans commune mesure avec ceux qui peuvent exister, par exemple, avec des pays comme la Suisse ou le Luxembourg.

D'autre part, la signature d'un accord spécifique sur l'échange de renseignements, ou tax information exchange agreements (TIEA), s'explique par le fait que la Principauté d'Andorre, à l'époque dépourvue de fiscalité directe, n'avait pas signé de convention fiscale d'élimination des doubles impositions avec la France . Les stipulations du TIEA, qui sont fondées sur un modèle de l'OCDE qui date de 2002, n'en sont pas pour autant moins exigeantes que leur équivalent dans le modèle de convention fiscale. En particulier, le TIEA exclut explicitement le secret bancaire, clause qui n'a été intégrée qu'en 2010 dans le modèle de l'OCDE ^{15 ( * )} . Il en va de même pour les précisions apportées sur les utilisations non fiscales des renseignements échangés, tant sur leur champ que sur la procédure applicable. En fait, la principale différence entre le TIEA signé en 2009 et le modèle 2010 de l'OCDE est que ce dernier prévoit la possibilité de passer à l'échange automatique d'informations en lieu et place de l'échange à la demande. Andorre ne souhaitait pas, à l'époque, ouvrir cette voie.

2. Un prochain passage à l'échange automatique

Toutefois, Andorre a bel et bien pris le chemin de l'échange automatique d'informations . Cette procédure a vocation à remplacer le standard actuel fondé sur l'échange d'informations à la demande qui, en dépit d'améliorations successives, souffre d'importantes faiblesses. D'abord,


il suppose par définition d'avoir une connaissance a priori des flux et des
actifs suspects, puisque la demande doit être faite au cas par cas. Ensuite, il est dépendant de la bonne volonté des États partenaires, qui n'est pas toujours constatée. L'échange automatique d'informations fiscales, à l'inverse, ne requiert ni connaissance préalable des comptes bancaires, ni bonne volonté particulière de la part des États partenaires . La France s'est donc résolument engagée en faveur du développement de l'échange automatique, au niveau européen comme international ^{16 ( * )} .

Ainsi, Andorre a signé le 5 novembre 2013 la convention multilatérale d'assistance administrative de l'OCDE et du Conseil de l'Europe ^{17 ( * )} , qui prévoit la possibilité de l'échange automatique. Ce texte est en cours de ratification par le Parlement andorran. À ce jour, pays a également signé vingt-six TIEA avec ses partenaires (cf. supra ).

De plus, lors de la septième réunion plénière du Forum mondial de l'OCDE, le 29 octobre 2014 à Berlin, Andorre s'est engagée à mettre en oeuvre l'échange automatique d'informations à partir de 2018 , au côté de trente-trois autres États et juridictions. La France fait quant à elle partie des cinquante-cinq États qui se sont engagés à mettre en oeuvre dès 2017 le standard d'échange automatique élaboré par l'OCDE.

Indépendamment des conventions bilatérales, la coopération fiscale entre la France et Andorre a donc vocation à être régie, à l'avenir, par le standard le plus exigeant en la matière.

Ces progrès sont également constatés au niveau européen . Au sein de l'Union européenne, l'échange d'informations est en effet régi par deux directives : la directive « épargne » de 2003 ^{18 ( * )} , révisée le 24 mars 2014 pour étendre l'échange automatique, aujourd'hui limité aux revenus perçus sous forme d'intérêts par les non-résidents, à d'autres catégories de revenus ^{19 ( * )} ; la directive « coopération administrative » de 2011 ^{20 ( * )} , dont la révision a été adoptée par le Conseil ECOFIN le 9 décembre 2014 afin de la mettre en conformité avec le nouveau standard de l'OCDE ^{21 ( * )} . En 2004, Andorre a conclu avec l'Union européenne un accord prévoyant des mesures équivalentes à celle de la directive « épargne », mais assortie d'une dérogation visant à préserver le secret bancaire ^{22 ( * )} : l'échange d'informations est remplacé par un prélèvement à la source de 35 % sur l'épargne des non-résidents, dont ils rétrocèdent 75 % à l'État de résidence de l'investisseur.

Toutefois, le Conseil ECOFIN du 13 mai 2013 a donné mandat à la Commission européenne pour engager des négociations avec Andorre en vue de la révision de cet accord, afin de permettre le passage à l'échange automatique d'informations .

III. L'IMPOSITION À RAISON DE LA NATIONALITÉ : UNE CLAUSE DÉROGATOIRE ET INOPPORTUNE

A. LA POSSIBILITÉ D'UNE IMPOSITION À RAISON DE LA NATIONALITÉ

La présente convention comporte, au d du 1 de son article 25, une clause particulière qui stipule que « la France peut imposer les personnes physiques de nationalité française résidentes d'Andorre comme si la présente Convention n'existait pas . Lorsque la législation fiscale française permet l'application de la présente disposition, les autorités compétentes des États contractants règlent d'un commun accord la mise en oeuvre de cette dernière ».

En d'autres termes, ce point permet à la France, si elle le décide, d'instituer une imposition des personnes physiques à raison de leur nationalité et non pas à raison de leur lieu de résidence ou de l'origine de leurs revenus.

Toutefois, en droit français, l'imposition des personnes physiques repose aujourd'hui sur un critère de résidence et d'origine des revenus, et non pas de nationalité . L'article 4A du code général des impôts dispose en effet que « les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ». Aux termes de l'article 4B du code général des impôts, sont considérés comme ayant leur domicile fiscal en France :

- les personnes qui ont en France leur foyer ou leur lieu de séjour principal ;

- les personnes qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ;

- les personnes qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques ;

- les agents de l'État qui exercent leurs fonctions ou sont chargés de mission dans un pays étranger et qui ne sont pas soumis dans ce pays à un impôt personnel sur l'ensemble de leurs revenus.

De même, le principe de nationalité est dérogatoire par rapport à toutes les conventions fiscales signées par la France , et aux conventions en cours de négociation (avec le Luxembourg, la Belgique, la Colombie etc.). Seule la convention fiscale entre la France et Monaco du 18 mai 1963 ^{23 ( * )} fait exception : aux termes de son article 7, les personnes physiques de nationalité française qui ne peuvent justifier de cinq années de résidence habituelle à Monaco sont assujetties à l'impôt sur le revenu français, dans les mêmes conditions que si elles avaient leur domicile fiscal en France. La convention franco-monégasque est toutefois un texte particulier, eu égard au contexte politique de sa négociation et aux caractéristiques de l'économie monégasque.

Le principe de nationalité est également dérogatoire largement par rapport au modèle de l'OCDE qui est, depuis son origine, fondé sur le principe de résidence . L'article 4 de la présente convention, conforme à cet égard au modèle de l'OCDE et à la pratique française, fait en effet du critère de nationalité le dernier des critères permettant de répartir les droits d'imposer. Ainsi, dans le cas où une personne physique serait résidente des deux États contractants, le droit d'imposer est ainsi attribué en fonction de l'examen de quatre critères successifs :

1. à l'État où elle dispose d'un « foyer d'habitation permanent » ;

2. si le point précédent ne peut être déterminé, à l'État avec lequel « ses liens personnels et économiques sont les plus étroits », critère du « centre des intérêts vitaux » ;

3. si le point précédent ne peut être déterminé, à l'État où elle « séjourne de façon habituelle » ;

4. si le point précédent ne peut être déterminé, à l'État dont elle « possède la nationalité » ^{24 ( * )} .

Parmi les pays membres de l'OCDE, les États-Unis sont en fait le seul pays à avoir choisi d'imposer ses ressortissants à raison de leur nationalité , et non à raison de leur résidence ou de l'origine de leurs revenus ^{25 ( * )} . Concrètement, les citoyens américains sont redevables de l'impôt sur l'ensemble de leurs revenus mondiaux, qu'ils doivent déclarer chaque année auprès de l' Internal Revenue Service (IRS). Afin d'éliminer les doubles impositions, ils sont toutefois autorisés à déduire 97 600 dollars de salaires de leur revenu imposable, et peuvent retrancher une partie des impôts déjà payés à l'étranger ou demander un crédit d'impôt en vertu des conventions fiscales signées entre les États-Unis et les pays tiers.

B. UNE CLAUSE QUI N'A PAS VOCATION À FIGURER DANS L'ACCORD

1. Une clause périmée ?

En l'état actuel des dispositions du code général des impôts, la clause d'imposition selon la nationalité n'est pas applicable. Toutefois, l'exposé des motifs du présent accord précise que l'introduction de cet article « permettrait de mettre en oeuvre une éventuelle évolution future du champ de la fiscalité française », c'est-à-dire une modification du code général des impôts tendant à instituer un critère de nationalité pour l'imposition des personnes physiques. En toute logique et afin d'éviter une double imposition, une telle évolution s'accompagnerait de la mise en place d'un crédit d'impôt correspondant à l'impôt acquitté en Andorre, comme cela existe pour le système américain.

D'après les informations communiquées à votre rapporteur, l'insertion de cette clause dérogatoire est liée au contexte très particulier de l'ouverture des négociations avec Andorre, en 2011 , alors que la principauté n'avait pas encore achevé la réforme d'ampleur de son système fiscal. Il s'agissait, en somme, d'une mesure de précaution. Toutefois, les représentants de l'administration fiscale ont clairement fait savoir que, pour l'imposition des personnes physiques, l'introduction en droit interne d'un critère de nationalité n'était en aucun cas à l'ordre du jour, et qu'il ne s'agissait pas d'un axe de la politique conventionnelle de la France . De fait, aucune autre convention fiscale signée par la France ou en cours de négociation ne comporte une telle clause. Celle du présent article 25 n'aurait donc pas vocation à constituer un précédent.

Ces éléments ont été confirmés devant nos collègues députés par Annick Girardin, secrétaire d'État chargée du développement et de la francophonie : « la mention d'une possible imposition des nationaux français résidant dans la Principauté d'Andorre est sans effet juridique . Pourquoi ? Parce que, conformément à l'article 34 de la Constitution française, seul le Parlement, peut, dans le cadre d'une loi, créer une imposition nouvelle. Cette mention dans le texte de la convention s'avère donc bien juridiquement caduque . Elle ne résulte que du contexte particulier dans lequel se sont déroulées les négociations entre la France et la Principauté d'Andorre. En effet, à cette époque, l'État andorran ne disposait pas de fiscalité directe. Aussi apparaissait-il préférable de prendre toutes les garanties possibles. Je voudrais donc dissiper tout malentendu, s'il en existe encore, sur ce point : il ne faudrait absolument pas voir dans cette clause, due à un contexte particulier dans le temps et dans l'espace, un quelconque début de mise en oeuvre d'un impôt sur la nationalité. Je vous le dis très simplement : aucun projet de ce type n'existe . Une telle mention ne figure d'ailleurs dans aucune des conventions fiscales négociées actuellement par la France, preuve s'il en est du caractère purement conjoncturel de cette disposition ^{26 ( * )} ».

De plus, la possibilité pour la France d'appliquer concrètement ce critère de nationalité apparaît très incertaine à la lecture des stipulations de la convention . Au-delà même de l'incompatibilité avec les articles 4A et 4B du code général des impôts dans leur rédaction actuelle, il est en effet précisé que « les autorités compétentes des États contractants règlent d'un commun accord la mise en oeuvre » de cette disposition, ce qui revient quasiment à conditionner celle-ci à un accord de la partie andorrane.

2. Une clause inopportune

Votre rapporteur prend acte des déclarations de la ministre au sujet de la portée de la clause de nationalité prévue à l'article 25 de la présente convention. Toutefois, si cette stipulation est effectivement caduque, il y a lieu de s'étonner de son maintien dans le texte signé par les deux pays . De fait, sa présence même au sein de la convention est contestable :

- soit celle-ci a vocation à s'appliquer, à court terme ou à long terme, et alors la modification fondamentale de notre système fiscal qu'elle implique exige la tenue préalable d'un débat national : le passage d'une imposition selon la résidence à une imposition selon la nationalité, qui aurait des conséquences majeures pour les 1,6 million de Français établis hors de France ^{27 ( * )} , ne saurait se faire par l'introduction discrète d'une stipulation dans une convention fiscale, mais exige la modification préalable, par le législateur, du code général des impôts ;

- soit celle-ci n'a pas vocation à s'appliquer, et alors elle n'a plus sa place dans l'accord du 2 avril 2013, qui doit être renégocié ou, au minimum, modifié par la signature d'un avenant. Le maintien d'une telle stipulation, même dépourvue de portée pratique, enverrait en effet un mauvais signal aux Français de l'étranger comme à l'ensemble de nos partenaires, qui pourrait légitimement y trouver un motif d'inquiétude .

En effet, les Gouvernements passent, mais les accords demeurent : même s'il n'existe aujourd'hui aucun projet de modification de notre système d'imposition des personnes physiques, le principe de continuité de l'État exige que le Gouvernement prenne ses responsabilités à cet égard - car une convention fiscale peut rester plusieurs décennies en vigueur. La principauté d'Andorre ayant adopté, le 24 avril 2014, un impôt sur le revenu des personnes physiques, l'existence du d du 1 de l'article 25 de la présente convention n'a plus lieu d'être.

EXAMEN EN COMMISSION

Réunie le jeudi 11 décembre 2014, sous la présidence de M. Francis Delattre, vice-président, la commission des finances a procédé à l'examen du rapport de M. Philippe Dominati, sur le projet de loi n° 153 (2014-2015) autorisant l'approbation de la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la Principauté d'Andorre en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu.

M. Philippe Dominati , rapporteur . - Le texte que nous examinons aujourd'hui a été adopté par l'Assemblée nationale le 8 décembre. Jusqu'à aujourd'hui, la France et Andorre, qui partagent pourtant le même chef d'État, n'étaient liées par aucune convention fiscale. Ce texte constitue donc une grande première, à laquelle la Principauté est très attachée, comme cela a été rappelé à l'occasion de la visite du Président de la République, coprince d'Andorre, le 12 juin 2014.

Pourquoi cette absence de convention fiscale ? Tout simplement parce que, jusqu'à récemment, Andorre ne disposait d'aucun système d'imposition directe des revenus, des bénéfices et du patrimoine. Les recettes fiscales de la Principauté étaient essentiellement constituées de droits de douane, forcément conséquents puisque ce petit territoire enclavé entre la France et l'Espagne s'était fait une spécialité de la vente aux habitants des pays voisins de certains produits, comme le tabac...

M. Daniel Raoul . - et l'alcool...

M. Philippe Dominati , rapporteur . - Ces particularités, renforcées par une coopération fiscale plus qu'aléatoire, avaient valu à Andorre d'être placée sur la « liste grise » des paradis fiscaux de l'OCDE.

Durement touchée par la crise de 2008, Andorre a entrepris une de diversifier son économie, fondée sur le tourisme, le commerce et la finance, et surtout de réformer en profondeur son système fiscal. Ont ainsi été instaurés : un impôt de 15 % sur les plus-values immobilières ; un impôt de 10 % sur les bénéfices des sociétés ; une TVA unique de 4,5 % ; et, à compter du 1er janvier 2015, un impôt sur le revenu des personnes physiques, fixé à 5 % ou 10 % en fonction du revenu.

Ces réformes ambitieuses, ainsi que la signature de 26 accords d'échange de renseignements fiscaux, ont permis d'envisager la signature d'une convention fiscale, que la principauté sollicite de longue date. L'accord signé le 2 avril 2013 est le résultat de ces négociations.

Que contient cette convention fiscale ? En fait, elle est pour l'essentiel très classique, et largement conforme au modèle de l'OCDE le plus récent, qui date de 2010. Lorsqu'elle s'écarte du modèle, c'est tantôt pour s'adapter - sans malice - aux spécificités de la législation des deux pays, tantôt pour se montrer plus exigeante que le modèle.

Les clauses d'élimination des doubles impositions sont ainsi conformes à celles qui figurent dans les autres conventions fiscales signées par la France. Ces clauses visent à répartir entre les deux États le droit d'imposer les différents revenus. Ainsi, les bénéfices d'une entreprise sont taxés dans le pays où elle a son siège, sauf si elle dispose d'un « établissement stable » dans l'autre pays. Les revenus passifs (dividendes, intérêts, redevances) sont imposés dans le pays de résidence du bénéficiaire, sous réserve d'une retenue à la source de 5 % maximum. L'imposition des plus-values est partagée en fonction d'une série de critères. Les salaires et les pensions sont respectivement imposés dans l'État d'exercice et de résidence, sauf pour les traitements et pensions de la fonction publique, qui sont imposés à la source.

La présente convention se distingue du modèle de l'OCDE par l'introduction plusieurs clauses anti-abus - cinq clauses catégorielles et une clause générale - qui permettent de refuser les avantages de la convention.

Une autre spécificité de la convention franco-andorrane est qu'elle ne prévoit pas de dispositif d'échange d'informations fiscales, mais qu'elle renvoie, à la place, à l'accord de coopération en matière fiscale signé par les deux pays le 22 septembre 2009.

Toutefois, il ne faut pas voir là une volonté d'échapper aux standards les plus récents en matière de coopération fiscale. En fait, la signature de cet accord spécifique s'explique par le fait qu'à l'époque, Andorre n'avait pas de convention fiscale avec la France qui aurait pu servir de support. Mais ses clauses ont sensiblement le même niveau d'exigence que celles du modèle 2010 de l'OCDE, notamment au regard du secret bancaire, alors même qu'elles sont antérieures.

De plus, l'administration fiscale nous a fait savoir qu'Andorre répondait de manière satisfaisante aux demandes de la France. Il faut à cet égard rappeler que la législation andorrane n'autorise pas la création de structures opaques telles que les trusts .

Certes, l'accord de 2009 prévoit seulement l'échange d'informations fiscales à la demande, qui est comme vous le savez moins efficace que l'échange automatique, puisqu'il suppose une bonne volonté de la part de l'État interrogé. Toutefois, Andorre s'est formellement engagée, le 29 novembre 2014 à Berlin, à mettre en oeuvre l'échange automatique d'informations d'ici 2018. La France s'y est engagée pour 2017. De plus, la principauté a signé la convention multilatérale de l'OCDE qui prévoit l'échange automatique, et mène actuellement des négociations avec la Commission européenne en vue d'appliquer les standards les plus exigeants en la matière.

Si la présente convention se limitait aux points que je viens d'évoquer, il n'y aurait rien à y redire : il s'agit d'une convention fiscale classique, équilibrée et conforme aux standards les plus récents. Mais l'accord franco-andorran comporte, en plus, une clause très particulière qui me semble problématique, et justifie, à mon sens, le rejet du texte.

L'article 25-1 d prévoit en effet que « la France peut imposer les personnes physiques de nationalité française résidentes d'Andorre comme si la présente convention n'existait pas ». Pour le dire autrement, cette clause permet à la France d'instituer une imposition des personnes physiques à raison de leur nationalité, et non pas à raison de leur résidence ou de l'origine de leurs revenus.

Cet élément est complètement dérogatoire par rapport au droit français, l'article 4A du code général des impôts prévoyant depuis longtemps une imposition selon un principe de résidence : l'obligation fiscale pèse sur ceux qui bénéficient des services publics - éducation, protection sociale etc. Au sein de l'OCDE, les États-Unis sont le seul pays à pratiquer une imposition selon la nationalité, étant entendu que l'impôt acquitté ailleurs par les citoyens américains ouvre droit à un crédit d'impôt aux États-Unis.

Cette stipulation est, de même, parfaitement dérogatoire par rapport au modèle de l'OCDE, fondé lui aussi sur un principe de résidence, repris par les conventions fiscales signées par la France.

Certes, la secrétaire d'État chargée du développement et de la francophonie, Annick Girardin, a juré devant nos collègues députés que « la mention d'une possible imposition des nationaux français résidant en Andorre est sans effet juridique », que celle-ci « résulte du contexte particulier dans lequel se sont déroulées les négociations » et qu' « aucun projet de ce type n'existe » dans les conventions actuellement négociées par la France.

Par ailleurs, la lecture attentive du texte de la convention, qui précise que « les autorités compétentes des États contractants règlent d'un commun accord la mise en oeuvre » de cette disposition, laisse planer le doute quant à la possibilité d'instaurer effectivement un tel régime, tant celui-ci est défini de manière vague...

Surtout, alors que la parole d'un ministre n'engage que son Gouvernement, une convention fiscale est susceptible de rester en vigueur des dizaines d'années - or la question d'un impôt lié à la nationalité revient très régulièrement dans le débat public. C'était par exemple une proposition des deux principaux candidats pendant la campagne présidentielle de 2012. Les Gouvernements passent, mais les textes demeurent.

L'inquiétude de nos compatriotes Français de l'étranger est donc bien légitime. Et elle pourrait bientôt faire écho à l'inquiétude des autres partenaires de la France, avec lesquels nous négocions actuellement de nouvelles conventions fiscales. Compte tenu de ces éléments, il me semble donc que le maintien de cette clause dans le texte de l'accord du 2 avril 2013 pose un problème de principe.

Ainsi, soit cette clause a vocation à s'appliquer, à court terme ou à long terme, et alors la modification fondamentale de notre système fiscal qu'elle implique exige la tenue d'un débat national. Cela ne saurait se faire par l'introduction en catimini d'une stipulation dans une convention fiscale. Cela exige la modification préalable, par le législateur, du code général des impôts. Soit cette clause n'a pas vocation à s'appliquer, et alors elle n'a plus sa place dans l'accord qui nous est soumis. Celui-ci doit être renégocié ou, au minimum, modifié par la signature d'un avenant.

Par ailleurs, je crois utile de préciser qu'il n'y a pas urgence : les stipulations de cet accord ne s'appliqueront concrètement qu'aux impôts dus au titre de l'année suivant celle de son entrée en vigueur. En d'autres termes, que la convention entre en vigueur le 1 ^er janvier, le 1 ^er juillet ou le 1 ^er décembre 2015, elle ne sera de toute façon applicable qu'à compter de l'année 2016.

En conséquence, je vous propose donc de ne pas adopter le présent projet de loi de ratification.

M. Jean Germain . - Je ne reprendrai pas à mon compte votre expression sur la valeur de la parole d'un ministre. Certains mettaient en doute la parole du Président de la République sur les crédits de la défense, et nous avons depuis une réponse... Ne cédons pas au populisme en remettant systématiquement en cause la parole des ministres. Nous voterons pour la ratification de cette convention. La convention fiscale du 2 avril 2013 consacre les efforts de la principauté d'Andorre pour réformer son système fiscal ; elle instaure en particulier, pour la première fois, un impôt sur le revenu à compter du 1 ^er janvier, qui s'ajoutera à la TVA et à l'impôt sur les sociétés mis en place depuis peu. Il serait de mauvaise politique de manquer à la parole donnée.

Les craintes liées à une éventuelle taxation en fonction de la nationalité sont exagérées. La ministre l'a dit, aucun projet en ce sens n'existe. Cette clause dérogatoire tient au contexte particulier qui prévalait lors de la négociation ; elle a été insérée, comme une clause de dissuasion, destinée justement à ne pas être utilisée, au moment où l'Andorre était un paradis fiscal. Si ce texte est rejeté, les deux pays vont se trouver dans une situation délicate... Il faut des années pour négocier une convention : on ne peut y toucher qu'avec une main tremblante ! Comment réglerons-nous le cas des doubles impositions dans l'intervalle ? Tout en admettant qu'il puisse y avoir des maladresses dans le texte, nous optons pour la responsabilité : nous voterons pour la ratification de cette convention.

M. Michel Bouvard . - Je n'ai pas d'opposition sur le fond, mais ce texte ne règle pas tous les problèmes latents. Ainsi les entreprises françaises qui exportent en Andorre ne peuvent récupérer la TVA, alors que l'Andorre représente le plus gros marché pyrénéen pour les équipements de montagne. Les entreprises françaises sont pénalisées par rapport à leurs concurrentes, notamment espagnoles. Soient elles augmentent leurs prix, au risque de perdre des contrats, soit elles compensent en diminuant leurs marges. Ce débat devra être l'occasion d'attirer l'attention du Gouvernement sur cette distorsion de concurrence qu'il est urgent de régler.

M. Albéric de Montgolfier , rapporteur général . - La commission des finances du Sénat est attachée au respect des principes. Ce texte met en jeu un principe de base de notre système fiscal, l'imposition selon le lieu de résidence et non selon la nationalité. Si cette clause n'a pas vocation à s'appliquer et si le contexte a changé, alors supprimons-la ! La renégociation avec l'Andorre, dont le Président de la République est le coprince, devrait être plus simple qu'avec d'autres pays. Il serait folie que la France applique seule et unilatéralement, dans une Europe ouverte, ce principe d'imposition selon la nationalité. Certes les États-Unis le font, mais leur puissance leur permet d'imposer leurs choix. Songez par exemple à la loi « FATCA » ( Foreign Account Tax Compliance Act ). Je ne suis pas opposé par principe à une évolution de notre système fiscal, mais cela ne peut se faire que dans le cadre de l'Union européenne ou de l'OCDE - au risque, sinon, d'une érosion supplémentaire de nos bases fiscales.

M. Daniel Raoul . - Plusieurs ressortissants français qui ont travaillé en Allemagne sont victimes de double imposition. L'Allemagne leur réclame des impôts, alors qu'ils ont déclaré leurs revenus en France et y ont payé leurs impôts.

M. Albéric de Montgolfier , rapporteur général . - Ils résident en France ?

M. Daniel Raoul . - Oui.

M. Francis Delattre , président . - Le dossier est complexe. Il me semble que l'OCDE s'inspire de plus en plus du système américain. Une quarantaine de pays se sont ralliés à ce système. Est-il urgent de se prononcer sur ce texte ?

M. André Gattolin . - Le problème soulevé par Michel Bouvard est réel. Andorre, c'est un petit pays de 80 000 habitants sur 450 kilomètres carrés. Comme elle n'appartient pas à l'UE, c'est la seule frontière intérieure au sein de l'espace Schengen. Ses spécificités ont un sens dès lors que le Président de la République Française et l'évêque d'Urgell en sont les coprinces. Il n'est malheureusement plus le seul petit État européen dont les spécificités fiscales sont contestables.

M. Philippe Dominati , rapporteur . - En ce qui concerne la parole des ministres, j'entendais signifier qu'en matière fiscale, les ministres se succèdent rapidement et n'ont pas toujours la même appréciation... La ratification des conventions n'est pas automatique : le Parlement est fondé à intervenir s'il décèle un dysfonctionnement. Ici, c'est un pilier de notre droit fiscal qui est mis en cause. J'ai présidé la commission d'enquête sénatoriale sur le rôle des banques dans l'évasion fiscale, au cours de laquelle la question de l'imposition selon la nationalité a été évoquée. Des études d'impact sont nécessaires. Dans ce cas, les expatriés devraient bénéficier des mêmes avantages que les contribuables résidant en France, en matière d'éducation ou de sécurité sociale par exemple. Il conviendrait par ailleurs d'éviter de créer des inégalités entre les trois millions de Français qui résident à l'étranger, sachant qu'un tiers d'entre eux possède une double nationalité. Par ailleurs, d'autres questions restent en suspens - vous évoquiez la TVA. C'est pourquoi je propose le rejet du texte. Nous avons un an pour conclure un avenant.

Pour répondre à Daniel Raoul, l'OCDE et les pays européens se fondent sur le principe de résidence. S'il a été question d'instaurer l'imposition à raison de la nationalité lors de la dernière élection présidentielle, ce principe ne pourrait être instauré que dans un espace important, comme l'espace européen.

M. Daniel Raoul . - Pourtant des résidents français se voient rappelés par le fisc allemand pour acquitter des impôts sur des revenus qu'ils ont perçus plusieurs années auparavant lorsqu'ils travaillaient en Allemagne...

M. Philippe Dominati , rapporteur . - Ils résidaient en Allemagne : ce n'est pas le principe de résidence qui est en cause, mais son application à des cas spécifiques.

La commission n'a pas adopté de texte sur le projet de loi n° 153 (2014-2015) autorisant l'approbation de la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la Principauté d'Andorre en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu.

En conséquence, et en application de l'article 42, alinéa premier, de la Constitution, la discussion portera en séance sur le texte adopté par l'Assemblée nationale.

La commission a proposé au Sénat de ne pas adopter le projet de loi autorisant l'approbation de la convention entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la Principauté d'Andorre en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu.

ANNEXE : DONNÉES GÉNÉRALES SUR ANDORRE

Source : ministère des affaires étrangères

I. DONNÉES GÉNÉRALES

Nom officiel : principauté d'Andorre
Nature du régime : Co-principauté parlementaire
Chef du Gouvernement : M. Antoni MARTI PETIT

Données géographiques

Superficie : 468 km²
Capitale : Andorre-la-vieille
Villes principales : Canillo, Encamp, Ordino, La Massana, Sant Julia de Loria, Escaldes Engordany
Langue officielle : le catalan
Monnaie : euro
Fêtes nationales : 8 septembre, fête de la Vierge de Meritxell et 14 mars, jour de la Constitution

Données démographiques

Population (2012) : 76 246 habitants dont 49 % d'Andorrans, 25 % d'Espagnols, 14 % de Portugais, 4 % de Français, et 8 % autres (population enregistrée par les recensements communaux ; le Département de statistique estime lui la population à 69 758 habitants.)

Croissance démographique : 0,17 %
Espérance de vie : 80,5 ans pour les hommes et 85 ans pour les femmes.
Taux d'alphabétisation : 100 %
Religion : catholique prédominante
Indice de développement humain : 0,846

Données économiques
Données du Département de statistique andorran, sauf indication contraire

PIB (2012) : 2,5 Md€
PIB par habitant (2012) : 35 952 €

Taux de croissance (2012) : -1,4 % (2011 : - 1,8 %)
Taux de chômage (2012) : 4 % (2011 : 2,9 %) - CIA World Factbook
Taux d'inflation (2012) : 1,1 %

Solde budgétaire (2012) : -1,6 % (2011 : -2 %)
Dette publique (2012) : 41,1 % du PIB (2011 : 35 %)
Balance commerciale (2012) : -1032 Md€

Principaux clients : Espagne, France, Allemagne, Italie
Principaux fournisseurs : Espagne, France

Part des principaux secteurs d'activités dans le PIB :

- agriculture : 1 %

- industrie : 13 %

- services : 86 %

Exportations de la France vers Andorre (2012) : 190 M€ (2011 : 200 M€)
Importations françaises en provenance d'Andorre (2011) : 13 M€

Communauté française en Andorre : 3695 personnes (Estimation du département de statistiques. 3282 autorisations d'immigration sont en vigueur pour la population française en Andorre.)
Communauté andorrane en France : 437 personnes

II. POLITIQUE INTÉRIEURE

Les élections législatives du 3 avril 2011 ont amené au pouvoir une nouvelle majorité. Avec 55,2 % des voix, la coalition de la droite andorrane les « Démocrates pour Andorre » a obtenu 21 des 28 sièges que compte le parlement. Le parti socialiste, avec 34,8 % des voix, n'a obtenu que 6 sièges.

Le grand vainqueur de ce scrutin est le leader de la droite andorrane, M. Antoni Marti, chef de file des « Démocrates pour Andorre », qui a réussi à imposer une droite réformée, à laquelle toutes les tendances existantes de la droite andorrane ont adhéré. Il est, selon les différents témoignages, estimé et respecté. Ces qualités auront permis d'effacer le bilan, somme toutes assez positif, du chef du gouvernement sortant, M. Jaume Bartumeu.

Avec une large majorité au parlement, M. Marti a toute latitude pour mener à bien les réformes envisagées. De plus, très consensuel, il a indiqué qu'il souhaitait « trouver des accords avec l'opposition sur les grands sujets ». Son action gouvernementale s'inscrit dans le prolongement des efforts réalisés par les socio-démocrates pour aligner les institutions andorranes sur les normes européennes, notamment en matière fiscale (échange de renseignements en matière fiscale, renforcement de la fiscalité directe, création d'une TVA). Le gouvernement cherche aussi à mettre en oeuvre une réforme de l'État modifiant la répartition des compétences et des ressources budgétaires entre l'État et les communes.

Les élections municipales du 4 décembre 2011 ont confirmé la tendance des deux principales forces politiques de la principauté enregistrée aux dernières législatives.

III. SITUATION ÉCONOMIQUE

La principauté d'Andorre est un pays prospère qui enregistrait en 2012 un PIB de 2,5 Md€ et un PIB par habitant de 35 952 €. Les experts internationaux considèrent que les structures de l'économie sont plutôt bonnes : la note donnée à Andorre en 2012 par les agences de notation a été maintenue et non dégradée, comme celle de l'Espagne, par exemple.

Au total, c'est environ les 2/3 de la population andorrane active qui vit des activités du commerce, du tourisme et des services.

Très dépendante de l'extérieur, et en particulier de ses voisins espagnols et français, la principauté n'a cependant pas été épargnée par les retombées d'une crise qui touche le monde entier. Elles ont accentué le ralentissement économique perceptible au cours de ces dernières années dans le commerce, la banque, la construction et même le tourisme. À cela s'ajoute un endettement public en constante hausse (41 % du PIB en 2012). Les principaux partenaires commerciaux d'Andorre sont les États membres de l'Union européenne, avec qui la principauté réalise plus de 95 % de ses exportations. La provenance des importations en 2011 était, à plus de 90 %, européenne.

Sur le plan fiscal, après la signature, en 2009 et 2010, de vingt accords relatifs à l'échange de renseignements en matière fiscale, avec notamment, la France, l'Espagne, l'Australie, l'Allemagne, et les États-Unis, Andorre est sortie de la liste grise des paradis fiscaux non coopératifs de l'OCDE, qui exige pour cela la conclusion d'un minimum de douze accords.

Par ailleurs, la Principauté d'Andorre qui se distinguait jusque fin 2010 par un système fiscal où il n'existait pas de système d'imposition directe sur le revenu des personnes physiques, sur les bénéfices commerciaux, ni sur le patrimoine, a commencé à se doter d'un cadre fiscal plus moderne. La Principauté a introduit, fin 2010, une fiscalité directe (sur les bénéfices des sociétés, les revenus des activités économiques et l'ensemble des revenus des non-résidents). Cette législation s'est appliquée à compter du 1 ^er janvier 2012. Une loi relative à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), à un taux de 4,5 % est entrée en vigueur le 1 ^er janvier 2013. Il est enfin prévu d'introduire, courant 2014, un impôt sur les revenus des personnes physiques (avec un taux unique fixé à 10 %).

Les autorités andorranes ont décidé d'ouvrir sans restriction leurs frontières économiques. Dans ce contexte, le parlement a voté, le 18 juillet 2012, une « loi sur le capital étranger » qui stipule que 100 % du capital des sociétés commerciales peuvent désormais être détenus par une société ou un ressortissant étranger. Pour encourager l'installation d'entreprises exportatrices en Andorre, les autorités entendent négocier des accords de non-double imposition avec leurs principaux partenaires.

La Principauté d'Andorre a signé le 5 novembre 2013, une convention multilatérale de l'OCDE portant sur l'assistance mutuelle dans la lutte contre la fraude fiscale internationale. Andorre devient ainsi le 60 ^e signataire de ce texte, que le micro-État doit encore ratifier. La « Convention concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale », renforce la coopération entre les administrations des pays signataires, lesquelles s'engagent à échanger leurs informations ou encore à organiser des contrôles simultanés.

IV. POLITIQUE EXTÉRIEURE

La principauté a établi des relations diplomatiques avec 129 États. Elle a signé en 1993 avec la France et l'Espagne un traité tripartite qui lui apporte une garantie en cas de menace ou de violation de sa souveraineté ou de l'intégrité de son territoire, ainsi que la faculté de se faire représenter auprès de pays tiers par la France ou l'Espagne.

La principauté, dont le catalan est la seule langue officielle (et où le français serait en relatif recul), est membre de la Francophonie multilatérale depuis 2006. L'adhésion parallèle d'Andorre à l'OIF, au Sommets ibéro-américains (SEGIB) et à l'Union latine témoigne de son engagement en faveur de la diversité culturelle et linguistique.

Le 28 juillet 1993 Andorre est devenue le 184 ^e État membre des Nations unies. Membre du groupe géographique WEOG (Europe occidentale et autres États), le pays apporte sa voix à la France dans les élections des différents organes du système des Nations Unies.

Andorre a pour la première fois la présidence d'une organisation internationale puisqu'elle a présidé du 9 novembre 2012 au 31 mai 2013, le conseil de l'Europe. Elle a essentiellement axé les priorités de sa présidence sur la promotion et la défense des droits de l'homme.

La principauté d'Andorre soutient en général la position de la France dans les instances internationales, sauf quand elle entre en conflit avec la position de l'Espagne, auquel cas les autorités andorranes préfèrent s'abstenir. À noter que le gouvernement d'Antoni Marti a donné des signes tangibles de sa volonté de s'affranchir d'une certaine manière de l'influence tutélaire de l'Espagne. C'est ainsi qu'en juin 2011 il a décidé de reconnaître le Kosovo, faisant le choix de s'aligner sur la position française plutôt que sur la position espagnole.

---

* ¹ Institut officiel des Statistiques d'Andorre (Departament d'Estadística) - Guide « Andorre en chiffres 2013 »

* ² Guide « Andorre en chiffres 2013 » précité.

* ³ Source : Ambassade de France à Andorre, février 2014.

* ⁴ Projet de loi n° 262 autorisant l'approbation de l'accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la Principauté d'Andorre portant délimitation de la frontière.

* ⁵ Projet de loi n° 261 autorisant l'approbation de l'accord entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la Principauté d'Andorre relatif à la gestion commune de la ressource en eau dans le bassin hydrographique des sources de l'Ariège.

* ⁶ Projet de loi n° 260 autorisant l'approbation de l'accord sous forme d'échange de notes verbales entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la Principauté d'Andorre relatif à la création d'un bureau à contrôles nationaux juxtaposés à Porta.

* ⁷ Par exception, un taux de 1,5 % est appliqué pour les revenus au titre des opérations de réassurance. Les revenus du capital mobilier, les contrats d'achat/vente international de marchandises, les exportations temporaires de marchandises pour réparation ou transformation et les traitements et salaires des travailleurs affiliés à la caisse andorrane de sécurité sociale sont exonérées d'impôt.

* ⁸ Avec les pays suivants : Allemagne, Argentine, Australie, Autriche, Danemark, Espagne, Finlande, France, Groenland, Îles Féroé, Islande, Liechtenstein, Monaco, Norvège, Pays-Bas, Pologne, Portugal, République Tchèque, San Marin, Suède, Afrique du Sud, Belgique, Brésil, Corée, Royaume-Uni et Suisse.

* ⁹ OCDE, modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, juillet 2010.

* ¹⁰ Accord du 21 octobre 2010 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la région administrative spéciale de Hong Kong de la République populaire de Chine en vue d'éviter les doubles impositions et matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales.

* ¹¹ Accord du 30 juin 2011 entre le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la République de Panama en vue d'éviter les doubles impositions et de prévenir l'évasion et la fraude fiscales en matière d'impôts sur le revenu.

* ¹² L'abus de droit, prévu par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, apparaît toutefois plus restrictif que les clauses anti-abus de la présente convention, dans la mesure où le motif doit être exclusivement fiscal, et non pas principalement fiscal. Il appartient donc à l'administration fiscale de concilier ces différents principes.

* ¹³ Accord relatif à l'échange de renseignements en matière fiscale signé le 22 septembre 2009 à Andorre-la-Vieille par le Gouvernement de la République française et le Gouvernement de la Principauté d'Andorre.

* ¹⁴ Certes, le « Forum mondial » de l'OCDE porte une appréciation plus modérée sur Andorre, jugée « partiellement conforme » tant en ce qui concerne la mise en place de son cadre législatif (phase 1 de l'examen) que sa pratique effective (phase 2). Source : rapport annuel 2013 du Forum mondial sur la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales de l'OCDE.

* ¹⁵ Le 5 de l'article 26 du modèle 2010 de l'OCDE stipule en effet que qu'un État contractant ne peut « refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire ou une personne agissant en tant qu'agent fiduciaire ».

* ¹⁶ Voir à cet égard le rapport n°751 fait par Michèle André au nom de la commission des finances sur le projet de loi autorisant l'approbation de l'accord du 14 novembre 2013 entre le la France et les États-Unis d'Amérique en vue d'améliorer le respect des obligations fiscales à l'échelle internationale et de mettre en oeuvre la loi relative au respect des obligations fiscales concernant les comptes étrangers (dite « loi FATCA »), 17 juillet 2013.

* ¹⁷ Convention multilatérale concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale du 25 janvier 1988, amendée par le protocole de 2010.

* ¹⁸ Directive 2003/48/CE du Conseil du 3 juin 2003 sur la fiscalité de l'épargne.

* ¹⁹ Les nouveaux revenus couverts par la directive sont les revenus d'assurance-vie, les revenus de l'ensemble des fonds de placement, et les revenus perçus via l'interposition d'une structure juridique faisant obstacle à l'application de la directive - c'est-à-dire, pour l'essentiel, les fiducies, les trusts et les fondations.

* ²⁰ Directive 2011/16/UE du Conseil du 15 février 2011 sur la coopération administrative dans le domaine fiscal.

* ²¹ La directive prévoit le passage à l'échange automatique à partir du 1 ^er janvier 2015, mais seulement pour cinq catégories de revenus : revenus professionnels, jetons de présence, produits d'assurance-vie (non couverts par d'autres directives), pensions, propriété et revenus de biens. La proposition de révision faite par la Commission le 12 juin 2013 consiste à étendre cette obligation aux dividendes, aux plus-values, aux autres revenus financiers et surtout au solde des comptes.

* ²² Le Luxembourg et l'Autriche bénéficiaient de la même dérogation.

* ²³ Convention fiscale entre la France et la principauté de Monaco, signée à Paris le 18 mai 1963 et dernièrement modifiée par l'avenant du 26 mai 2003.

* ²⁴ Dans le cas où aucun de ces critères ne permettrait de déterminer l'État de résidence, l'article 4 de la convention prévoit que « les autorités compétentes des États contractants tranchent la question d'un commun accord ».

* ²⁵ C'est d'ailleurs afin d'assurer le respect des obligations fiscales des citoyens américains que le Congrès a adopté, le 18 mars 2010, la loi « FATCA » ( Foreign Account Tax Compliance Act ), qui fait obligation aux banques et établissements financiers du monde entier de transmettre à l'administration fiscale américaine les informations dont ils disposent sur les contribuables américains, sous peine d'une retenue à la source punitive de 30 %. En 2014, près de 3 000 citoyens américains ont ainsi renoncé à leur nationalité, notamment pour des raisons fiscales, un chiffre qui est en forte hausse (source : The New York Times , « Why I'm giving up my passport », 7 décembre 2014).

* ²⁶ Assemblée nationale, compte rendu intégral de la séance du 8 décembre 2014.

* ²⁷ Source : ministère des affaires étrangères. Au 31 décembre 2013, 1 642 953 personnes étaient inscrite au registre mondial des Français établis hors de France. Voir à cet égard le rapport annuel du Gouvernement au Parlement sur l'évolution des départs pour l'étranger et des retours en France des contribuables et sur l'évolution du nombre de résidents fiscaux, prévu par l'article 29 de la loi n° 2012-1510 du 29 décembre 2012 de finances rectificative pour 2012.