ARTICLE 15 (Art. L. 190, L. 190 A [nouveau] du livre des procédures fiscales, art. 352 et 352 quater [nouveau] du code des douanes) : Harmonisation des délais de réclamation applicables en matière fiscale et de réparation des préjudices subis
Commentaire : le présent article vise à unifier les délais de réclamation en matière fiscale ainsi que les périodes sur lesquelles peuvent porter les demandes de réparation des préjudices subis.
I. LE DROIT EXISTANT
En cas de non-conformité de la règle de droit dont il a été fait application pour établir une imposition à une règle de droit supérieure 156 ( * ) , le contribuable a la possibilité de demander la décharge ou la réduction de celle-ci et la réparation du préjudice subi .
Toutefois, les procédures qui peuvent être engagées à cette fin sont encadrées par deux catégories de délais :
- le délai au cours duquel le contribuable peut formuler une réclamation auprès de l'administration fiscale ( délai d'action ) ;
- la période sur laquelle peut porter cette réclamation ( période répétible ). Aussi le contribuable n'est-il susceptible d'obtenir la décharge ou la réduction que des impositions versées au cours de cette période. De la même manière, la réparation du préjudice subi ne peut être demandée au titre de la période antérieure.
A ce jour, les délais applicables sont différents selon qu'il s'agisse d'une demande de décharge ou de réparation ou selon l'impôt concerné.
A. LES DÉLAIS GÉNÉRAUX DE RÉCLAMATION
Les procédures qui peuvent être engagées à cette fin sont définies par l' article L. 190 du livre des procédures fiscales (LPF). Son troisième alinéa précise que les demandes de décharge fondées sur la non-conformité d'une imposition à une règle de droit supérieure sont instruites et jugées selon les règles du contentieux fiscal 157 ( * ) . Aussi le délai général prévu à l'article R. 196-1 du LPF trouve-t-il à s'appliquer 158 ( * ) . Celui-ci dispose que les réclamations doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année , suivant le cas :
- de la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement ;
- du versement de l'impôt contesté ;
- de la réalisation de l'évènement qui motive la réclamation.
Une instruction fiscale du 10 août 2006 159 ( * ) relative à l'application de l'article L. 190 précité a donné l'exemple suivant :
Source : instruction fiscale 13 O-1-06 du 10 août 2006
Ainsi, une demande de restitution introduite avant le 31 décembre 2006, visant à obtenir la restitution des impositions versées le 1 er juillet 2005 était recevable.
Pour les impôts locaux , en vertu de l'article R. 196-2 du LPF, le délai de présentation des réclamations court jusqu'au 31 décembre de l'année suivant celle au cours de laquelle a eu lieu soit la mise en recouvrement, soit la réalisation d'un évènement motivant la réclamation, ou suivant celle au cours de laquelle le contribuable a eu connaissance que des erreurs existaient dans l'établissement du montant de son imposition.
S'agissant des taxes nationales recouvrées sur le fondement du code des douanes , un délai de réclamation spécifique s'applique. Celui-ci est défini par l' article 352 du code des douanes qui prévoit un délai de trois ans à compter de la date de paiement des droits, taxes et autres sommes à l'administration pour en demander restitution.
B. DÉLAIS APPLICABLES LORSQUE LA NON-CONFORMITÉ EST RÉVÉLÉE PAR UNE DÉCISION JURIDICTIONNELLE
Lorsque la non-conformité de la règle de droit dont il a été fait application pour établir une imposition à une règle de droit supérieure a été révélée par une décision juridictionnelle , cette décision ouvre au bénéfice du contribuable un nouveau délai de réclamation . Cependant, la réclamation ne peut porter que sur une période limitée, appelée période répétible .
1. Le délai de réclamation
La décision juridictionnelle constatant la non-conformité constitue un « évènement qui motive la réclamation » au titre de l'article R. 196-1 du LPF. Par conséquent, le contribuable peut présenter sa réclamation jusqu'au 31 décembre de la deuxième année suivant celle au cours de laquelle est intervenue cette décision 160 ( * ) .
2. La période répétible
Toutefois, l' alinéa 4 de l'article L. 190 du LPF prévoit que les actions en restitution ou en paiement d'une somme ne peuvent « porter que sur la période postérieure au 1 er janvier de la troisième année précédant celle où la décision ou l'avis révélant la non-conformité est intervenu » 161 ( * ) .
Ainsi, le contribuable ne peut obtenir la décharge que des impositions versées au cours des trois années précédant la décision juridictionnelle 162 ( * ) .
L'instruction fiscale précitée du 10 août 2006 explicite la combinaison des délais prévus par les articles R. 196-1 et L. 190 du LPF :
Source : instruction fiscale 13 O-1-06 du 10 août 2006
Dans cet exemple, une décision juridictionnelle révélant la non-conformité d'une imposition à une règle de droit supérieure est intervenue le 1 er juillet 2008. Aussi le contribuable pouvait-il présenter une réclamation jusqu'au 31 décembre 2010 pour obtenir la restitution des cotisations indûment versées à compter du 1 er janvier 2005.
3. La notion de décision juridictionnelle révélant la non-conformité
L' alinéa 5 de l'article L. 190 du LPF précise que sont considérées comme des décisions juridictionnelles au sens de l'alinéa 4 :
- les décisions du Conseil d'Etat, ainsi que les avis rendus en application de l'article L. 113-1 du code de justice administrative ;
- les arrêts de la Cour de cassation, ainsi que les avis rendus en application de l'article L. 441-1 du code de l'organisation judiciaire ;
- les arrêts du Tribunal des conflits ;
- les arrêts de la Cour de justice des Communautés européennes (CJCE) se prononçant sur un recours en annulation, sur une action en manquement ou sur une question préjudicielle.
Seule la première décision juridictionnelle ayant révélé la non-conformité ouvre un nouveau délai de réclamation. Par ailleurs, comme l'indique l'évaluation préalable annexée au présent article, une décision du Conseil constitutionnel constatant, dans le cadre d'une question prioritaire de constitutionnalité (QPC), l'inconstitutionnalité d'un dispositif fiscal n'ouvre pas un nouveau délai de réclamation. Il en va de même s'agissant des arrêts de la Cour européenne des droits de l'homme (CEDH).
Avant la loi du 30 décembre 2005 de finances pour 2006 précitée, l'article L. 190 du LPF ne définissait pas la décision juridictionnelle susceptible de révéler la non-conformité . Néanmoins, dans une instruction fiscale du 10 mai 1990 163 ( * ) , l'administration avait indiqué qu'une décision du Conseil d'Etat, de la Cour de cassation ou encore de la CJCE était susceptible de constituer une décision juridictionnelle pouvant révéler la non-conformité.
4. Les taxes recouvrées sur le fondement du code des douanes
Pour ce qui est des taxes nationales recouvrées sur le fondement du code des douanes, l' article 352 ter du code des douanes dispose que lorsque « le défaut de validité d'un texte fondant la perception d'une taxe recouvrée par les agents de la direction générale des douanes et des droits indirects a été révélé par une décision juridictionnelle, l'action en restitution mentionnée à l'article 352 ne peut porter [...] que sur la période postérieure au 1 er janvier de la troisième année précédant celle au cours de laquelle cette décision est intervenue ». La Cour de cassation a interprété les dispositions de l'article 352 du même code de manière à ce que, comme en matière fiscale, une décision de non-conformité ouvre bien un nouveau délai de trois ans permettant an contribuable de présenter sa réclamation 164 ( * ) .
Cependant, la notion de décision juridictionnelle révélant la non-conformité n'est pas précisée par le code des douanes.
Il faut également rappeler que des dispositions similaires, encadrant tant le délai de réclamation que la période répétible, existent pour les cotisations de sécurité sociale et les allocations familiales 165 ( * ) .
C. LA RÉPARATION DU PRÉJUDICE SUBI
Lorsqu'une imposition a été établie en violation d'une règle de droit supérieure, le contribuable peut également demander la réparation du préjudice subi . Sa demande doit alors être engagée sur le plan du droit commun de la responsabilité de la puissance publique .
Aussi, il résulte des dispositions de la loi du 31 décembre 1968 166 ( * ) que la demande de dommages et intérêts doit être présentée avant le 31 décembre de la quatrième année suivant celle au cours de laquelle l'existence de sa créance a été révélée à l'intéressé .
Toutefois, l'alinéa 4 de l'article L. 190 du LPF limite la période sur laquelle peut porter l'action en réparation lorsque la non-conformité de l'imposition à une règle de droit supérieure a été révélée par une décision juridictionnelle . Ainsi, l'action ne peut porter que sur la période postérieure au 1 er janvier de la troisième année précédant celle où la décision de non-conformité est intervenue.
Dans le code des douanes, aucune disposition n'est prévue pour le contentieux indemnitaire, de sorte qu'il obéit aux règles de droit commun.
D. LES EXIGENCES DU DROIT DE L'UNION EUROPÉENNE
En vertu du principe d'effectivité posé par la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE), les justiciables des Etats membres ont droit à la restitution des impositions perçues en violation du droit de l'Union européenne 167 ( * ) et, également, à la réparation des préjudices subis 168 ( * ) .
La Cour de justice a considéré que le droit de l'Union européenne n'interdisait pas aux Etats membres d'opposer aux actions en remboursement d'imposition perçues en violation d'une norme européenne un délai de prescription national courant à partir de la date d'exigibilité de l'impôt en cause. Toutefois, elle a précisé qu'un tel délai ne pouvait être moins favorable pour les recours fondés sur le droit de l'Union européenne que pour les recours fondés sur le droit interne, conformément au principe d'équivalence . Par ailleurs, le délai doit être « raisonnable », afin de ne pas rendre pratiquement impossible ou excessivement difficile l'exercice de leurs droits par les contribuables 169 ( * ) .
Aussi la CJUE a-t-elle jugée qu'« un délai de 90 jours à compter de la fin du délai de paiement volontaire de la taxe doit être considéré comme représentant une durée suffisamment longue pour permettre au contribuable de prendre en toute connaissance de cause la décision d'introduire un recours en annulation et pour réunir à cet effet tous les éléments de fait et de droit nécessaires un délai de 90 jours à compter de la fin du délai de paiement volontaire de la taxe » 170 ( * ) .
En ce qui concerne le mécanisme prévu par l'article L. 190 du LPF, la Cour de justice a estimé qu'il n'était pas contraire au droit de l'Union européenne d'instituer une limite à la période sur laquelle peut porter la répétition de l'indu fiscal à compter d'une décision juridictionnelle ayant révélé la non-conformité d'une imposition à une règle européenne. Ainsi, dans une décision « Roquette Frères SA » du 28 novembre 2000 171 ( * ) , celle-ci a considéré comme « raisonnable un délai national remontant au minimum à quatre années et au maximum à cinq années avant l'année où a été prononcée la décision juridictionnelle de non-conformité de la règle de droit ayant fondé l'imposition avec une règle de droit supérieure ».
II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ
A. LES DÉLAIS DE RÉCLAMATION
Tout d'abord, le 1° du I du présent article propose de modifier l'article L. 190 du livre des procédures fiscales (LPF) ( alinéas 1 et 2 ).
Ainsi, il est prévu une modification des alinéas 3 et 4 de ce dernier article afin de modifier le régime des délais au cours desquels peuvent être engagées les actions tendant à la décharge ou à la réduction d'une imposition voire à l'exercice de droits de déduction, fondées sur la non-conformité de la règle de droit dont il a été fait application à une règle de droit supérieure révélée par une décision juridictionnelle ou par un avis rendu au contentieux. Les délais de réclamation seraient fixés par voie réglementaire , par un décret en Conseil d'Etat ( alinéas 3 à 7 ).
Par suite, il ressort de l'évaluation préalable annexée au présent article qu' une décision révélant la non-conformité d'une imposition à une règle de droit supérieure n'entraînerait plus l'ouverture d'un nouveau délai de réclamation au profit du contribuable. A ce titre, cette évaluation préalable indique que « les contribuables pourraient contester leur imposition jusqu'au 31 décembre de la deuxième qui suit le paiement de leur impôt indépendant du motif invoqué ».
Concrètement, les contribuables ne pourraient donc demander la répétition de l'indu qu'au titre des deux années précédant celle où la décision juridictionnelle est intervenue 172 ( * ) , en application de l'article R. 196-1 du LPF 173 ( * ) , ce qui revient à réduire la période répétible d'un an .
Il est également proposé de remplacer la désignation de la Cour de justice des Communautés européennes par celle de Cour de justice de l'Union européenne 174 ( * ) et de procéder à une modification rédactionnelle rendue nécessaire par les modifications prévues à l'article L. 190 du LPF ( alinéa 8 ).
De la même manière, l'article 352 du code des douanes serait modifié afin que les délais de réclamations soient fixés par voie réglementaire ( alinéas 11 à 13 ). En conséquence, un changement rédactionnel est apporté à l'article 352 ter du même code ( alinéa 14 ). Ainsi, une décision révélant la non-conformité d'une imposition à une règle de droit supérieure n'ouvrirait plus, dans ce cas également, de nouveau délai de réclamation. Selon les indications de l'évaluation préalable précitée, le délai devrait être de deux années suivant celle de mise en recouvrement de l'impôt . Comme en matière fiscale, donc, les contribuables ne pourraient demander la répétition de l'indu qu'au titre des deux années précédant celle où la décision juridictionnelle est intervenue.
B. LES DÉLAIS APPLICABLES AUX ACTIONS EN RÉPARATION
Ensuite, le 2° du I du présent article propose d'insérer un nouvel article L. 190 A dans le LPF ( alinéa 9 ). Celui-ci prévoit que l'action en réparation du préjudice subi fondée sur la non-conformité d'une règle de droit dont il a été fait application à une règle de droit supérieure, de même que la demande de dommages et intérêts résultant de la faut commise dans l'assiette, le contrôle ou le recouvrement de l'impôt ne peut porter que sur une période postérieure au 1 er janvier de la deuxième année précédant celle au cours de laquelle l'existence de la créance a été révélée au demandeur ( alinéa 10 ). Ainsi, la période sur laquelle peut porter la demande de réparation est réduite d'un an en matière fiscale.
Il est proposé d'insérer un dispositif strictement similaire dans le code des douanes ; à cet effet, il serait créé un nouvel article 352 quater dans ce dernier ( alinéas 15 et 16 ).
C. L'ENTRÉE EN VIGUEUR DU DISPOSITIF
Enfin, le III du présent dispositif prévoit que les dispositions relatives aux délais de réclamation s'appliqueraient aux demandes fondées sur une décision juridictionnelle ou un avis rendu au contentieux prononcés à compter du 1 er janvier 2013 ( alinéa 17 ).
Quant à celles portant sur l es délais applicables aux actions en réparation , elles s'appliqueraient aux demandes relatives à des créances dont l'existence a été révélée au demandeur à compter de la même date ( alinéa 18 ).
III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE
L'Assemblée nationale a adopté, à l'initiative du rapporteur général de la commission des finances et avec l'avis favorable du Gouvernement, deux amendements rédactionnels au présent article.
IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES
En cas de non-conformité de la règle de droit dont il a été fait application pour établir une imposition à une règle de droit supérieure 175 ( * ) , le contribuable a la possibilité de demander la décharge ou la réduction de celle-ci et la réparation du préjudice subi .
Toutefois, les procédures qui peuvent être engagées à cette fin sont encadrées par des délais qui diffèrent selon qu'il s'agisse d'une demande de décharge ou de réparation ou selon l'impôt concerné.
Ainsi, le délai de réclamation est de deux ans en matière fiscale, conformément aux dispositions de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales (LPF) et de trois ans quand il s'agit de taxes recouvrées sur le fondement du code des douanes, en application de l'article 352 de ce code.
De même, lorsque la non-conformité d'une disposition fiscale à une norme supérieure est révélée par une décision juridictionnelle, la période sur laquelle peut porter la réclamation est limitée aux trois années précédant celle au cours de laquelle la décision est intervenue, conformément à l'article L. 190 du LPF. Pour ce qui est des décisions du Conseil constitutionnel, la période répétible n'est que de deux ans. En effet, s'agissant de telles décisions, l'article L. 190 précité ne trouve pas à s'appliquer ; toutefois, les dispositions déclarées inconstitutionnelles étant abrogées, le contribuable peut demander la restitution des impositions indues sur le fondement de l'article R. 196-1 du LPF, soit dans un délai de deux à compter de leur mise en recouvrement.
L'instauration de tels délais, si elle limite la possibilité pour les contribuables de recouvrer les impôts indûment versés, se justifie au nom de l'intérêt général . En effet, comme le soulignait l'avocat général Damaso Ruiz-Jarabo Colomer dans ses conclusions sur la décision de la Cour de justice des Communautés européenne « Roquette Frères SA » du 28 novembre 2000, la fixation de délais de réclamation raisonnables participent au respect du principe de « la sécurité juridique qui protège à la fois le contribuable et les administrations ». Tout l'enjeu réside donc dans la nécessité de ménager un juste équilibre entre les intérêts particuliers et l'intérêt général .
A cet égard, il faut rappeler que la Cour de justice a jugé comme raisonnable le délai de réclamation de 90 jours à compter de la mise en recouvrement de l'impôt, prévu par le droit fiscal portugais.
Le présent article vise à harmoniser les délais de réclamation applicables en matière fiscale et de réparation des préjudices subis . A ce titre, il est tout d'abord proposé de fixer le délai de réclamation, aussi bien en matière fiscale que douanière, à deux années à compter de leur paiement .
La période de trois ans sur laquelle peut porter la réclamation lorsque la non-conformité d'une disposition fiscale à une règle de droit supérieure a été révélée par une décision juridictionnelle serait supprimée. Dès lors, les contribuables ne pourraient demander le remboursement des impositions indues qu'au titre des deux années précédant celle où cette décision est intervenue ; aussi ces délais seraient-ils alignés sur celui applicable dans les cas où une mesure fiscale est déclarée inconstitutionnelle par le Conseil constitutionnel.
Ainsi, le présent article propose de ramener de trois à deux ans la période sur laquelle peut porter la réclamation en cas de non-conformité révélée par une juridiction. Si une telle réduction de délai est raisonnable, il serait peut-être opportun de l'accompagner d'un renforcement des garanties dont bénéficient les contribuables.
A ce jour, ces derniers ne peuvent obtenir le remboursement des impositions non-conformes à une règle de droit supérieure que lorsque celle-ci a été révélée par le Conseil d'Etat, la Cour de cassation, le Tribunal des conflits ou la Cour de justice de l'Union européenne (CJUE). Ainsi, lorsque la décision d'une juridiction de première instance ou d'appel n'étant plus susceptible de recours a déclaré une disposition fiscale non-conforme à une règle de droit supérieure, les contribuables n'ayant pas participé à l'instance ne peuvent s'en prévaloir .
Une telle situation pourrait avoir pour effet de réserver le bénéfice de l'application des règles supérieures aux seuls contribuables en mesure de supporter le coût d'un contentieux souvent long et dont l'issue peut être incertaine.
En outre, il faut rappeler que la décision d'une juridiction de première instance ou d'appel qui n'est plus susceptible de recours est, lorsqu'elle a révélé la non-conformité d'une disposition fiscale à une règle de droit supérieure, revêtue d'une autorité de la chose jugée égale à celle d'une décision du Conseil d'Etat ou de la Cour de cassation.
Dans ces conditions, votre rapporteur général conduira une réflexion sur l'opportunité et les conséquences éventuelles d'une extension à l'ensemble des contribuables de la possibilité de se prévaloir des décisions rendues par une juridiction de première instance ou d'appel qui ne sont plus susceptibles de recours et qui révèlent la non-conformité d'une disposition fiscale à une règle de droit supérieure.
Enfin, le dispositif proposé prévoit de fixer à deux ans la période sur laquelle peuvent porter les demandes de réparation des préjudices subis en matière fiscale.
Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.
* 156 Le caractère indu d'une imposition peut résulter de la violation d'une norme supérieure de droit interne, du droit de l'Union européenne ou encore d'une convention fiscale internationale. Toutefois, la plupart des actions fondées sur la non-conformité d'une règle de droit à une norme supérieure résultent d'une violation du droit de l'Union européenne.
* 157 Il en va de même des réclamations tendant à obtenir soit la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d'une disposition législative ou réglementaire (alinéa 1 de l'article L. 190 du LPF).
* 158 En soumettant les demandes de répétition de l'indu fiscal aux règles du contentieux fiscal, l'article 36 de la loi n° 89-936 du 29 décembre 1989 de finances rectificative pour 1989 visait à éviter que leur soit appliquée la règle de prescription trentenaire alors retenue par la Cour de cassation en vertu de l'ancien article 2262 du code civil (cf. arrêt de la chambre commerciale de la Cour de cassation du 17 janvier 1989, n° 87-13579).
* 159 Instruction fiscale 13 O-1-06 du 10 août 2006.
* 160 Le délai de réclamation court jusqu'au 31 décembre de l'année suivant celle de la décision lorsqu'il s'agit d'impôts locaux, en application de l'article R. 196-2 du LPF.
* 161 La période répétible a été ramenée de 4 à 3 années par l'article 117 de la loi n° 2005-1719 du 30 décembre 2005 de finances pour 2006.
* 162 L'encadrement de la durée au cours de laquelle peut être demandé le remboursement de l'indu fiscal a été institué par la loi du 29 décembre 1989 de finances rectificative pour 1989 précitée. Avant son entrée en application, les jurisprudences concordantes du Conseil d'Etat et de la Cour de cassation n'assignaient aucune limitation à cette durée.
* 163 Instruction fiscale 13 O-2-90 du 10 mai 1990.
* 164 Cf . arrêt de la chambre commerciale de la Cour de cassation du 18 avril 2000 (n° 98-15335).
* 165 Cf . articles L. 243-6 du code de la sécurité sociale (CSS) et L. 725-7 du Code rural et de la pêche maritime.
* 166 Loi n° 68-1250 du 31 décembre 1968 relative à la prescription des créances sur l'Etat, les départements, les communes et les établissements publics.
* 167 Cf . la décision de la CJCE du 27 février 1980 « Hans Just » (aff. 68/79).
* 168 Cf . les décisions de la CJCE du 19 novembre 1991 « Andréa Francovich c/ République italienne » et « Daniela Bonifaci c/ République italienne » (aff. 6/90 et 9/90).
* 169 Cf . décision de la CJCE du 2 décembre 1997 « Fantask » (aff. 188/95).
* 170 Cf . décision de la CJCE du 17 juin 2004 « Recheio - Cash & Carry » (aff. 30/02).
* 171 Cf . décision de la CJCE du 28 novembre 2000 « Roquette Frères SA » (aff. 88/99).
* 172 Les décisions juridictionnelles susceptibles de révéler la non-conformité d'une imposition à une règle de droit supérieure seraient, comme dans le dispositif actuel, les décisions et arrêts du Conseil d'Etat et de la Cour de cassation, ainsi que leurs avis contentieux, les arrêts du Tribunal des conflits et ceux de la CJUE.
* 173 En application de l'article R. 196-2 du LPF, le délai de réclamation n'est que d'une année s'agissant des impôts locaux.
* 174 Il s'agit du nouvel intitulé de la Cour de justice à la suite de la signature du traité de Lisbonne le 13 décembre 2007.
* 175 Le caractère indu d'une imposition peut résulter de la violation d'une norme supérieure de droit interne, du droit de l'Union européenne ou encore d'une convention fiscale internationale. Toutefois, la plupart des actions fondées sur la non-conformité d'une règle de droit à une norme supérieure résultent d'une violation du droit de l'Union européenne.