ARTICLE 1er CA (nouveau) (Art. 209 quinquies, 220 quinquies, 223 P, 235 ter ZC et 1649 quater B quater du code général des impôts, article L. 13 AA du livre des procédures fiscales) Suppression du régime du bénéfice mondial consolidé
Commentaire : le présent article, adopté à l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général du budget, propose de supprimer le régime du bénéfice mondial consolidé.
I. LE RÉGIME DU BÉNÉFICE MONDIAL CONSOLIDÉ
A. UN RÉGIME DÉROGATOIRE DE CONSOLIDATION DES RÉSULTATS SANS INTÉGRATION
Le régime du bénéfice mondial consolidé (BMC), dont le principe est prévu par l'article 209 quinquies du code général des impôts, est accordé sur agrément du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. Il constitue une dérogation aux principes de territorialité de l'impôt sur les sociétés (IS) et de personnalité fiscale des filiales.
Ses modalités de mise en oeuvre sont essentiellement de nature réglementaire et ont été précisées par un décret en Conseil d'Etat, codifié dans les articles 113 à 134 A de l'annexe II du code général des impôts, ainsi que par deux instructions fiscales (13 D-211 et 4 H-1415).
Introduit en 1965, ce régime permet aux groupes internationalisés de retenir l'ensemble des résultats (bénéficiaires ou déficitaires) de leurs exploitations directes ou indirectes, qu'elles soient situées en France ou à l'étranger , pour l'assiette des impôts établis sur la réalisation et la distribution de leurs bénéfices. La société mère imposable en France détermine donc son résultat :
- en retenant l'ensemble de son résultat français et des résultats de ses exploitations directes sans personnalité fiscale (succursales, bureaux, comptoirs, usines...) à l'étranger (bénéfice mondial) ;
- et en ajoutant à cet ensemble la part lui revenant dans les résultats de ses exploitations indirectes, soit les filiales françaises et étrangères dans lesquelles la société mère détient, directement ou indirectement, 50 % au moins des droits de vote 113 ( * ) (bénéfice consolidé).
Ce faisant, le BMC permet de consolider les résultats de filiales françaises non fiscalement intégrées , donc détenues entre 50 % et 95 %. La société tête de groupe ne dispose cependant d'aucune faculté de choix des sociétés relevant du périmètre de consolidation , qui comprend donc nécessairement toutes les exploitations directes ou indirectes répondant aux conditions d'application.
L'agrément est accordé pour une période de cinq ans irrévocable puis renouvelable sur trois ans . Il peut être délivré en contrepartie d'engagements de la société bénéficiaire en faveur de l'emploi en France, comme ce fut le cas pour Vivendi en 2004.
Les impôts payés par les exploitations directes ou indirectes étrangères peuvent s'imputer sur le montant d'IS calculé, et le résultat consolidé est rectifié pour tenir compte des opérations formant double emploi. En application de la règle dite « du butoir » , le montant imputable de ces impôts est toutefois limité, pays par pays, au montant de l'impôt français qui frapperait le bénéfice, provenant de chacun de ces pays, reconstitué selon les règles du droit français. La fraction d'impôt qui excéderait cette limite est reportable sur les résultats des cinq exercices suivants dans le pays considéré.
Ce régime offre donc le double avantage de la prise en compte des déficits subis à l'étranger par les succursales et filiales, ou à l'inverse de l'imputation sur le déficit de la société mère des bénéfices réalisés par ces entités, et de l'élimination de toute double imposition. Il peut, à ce titre, permettre des économies d'impôt substantielles. Il favorise également une meilleure appréciation des régimes étrangers et une bonne connaissance des filiales.
B. UN RÉGIME QUI RESTE PEU UTILISÉ ET APPARAÎT MOINS ATTRACTIF
Malgré ses avantages apparents, le régime du BMC ne connaît qu'un succès limité et a été choisi par un très petit nombre de grands groupes français, bien que son périmètre se révèle plus étendu que celui de la plupart des régimes étrangers analogues, qui ne s'appliquent qu'aux succursales. Seuls quatre groupes bénéficient ainsi de ce régime , dont deux relevant de l'indice CAC 40, Total et Vivendi, alors qu'on en dénombrait onze en 2000.
Plusieurs facteurs expliquent ce relatif désintérêt. Outre que la technique des abandons de créances peut dans certaines conditions aboutir à un résultat proche, il est en effet perçu comme excessivement complexe , en particulier pour les entreprises de taille moyenne fortement internationalisées, et présente des inconvénients amplifiés par certaines tendances récentes :
- la moindre compétitivité fiscale de la France , de telle sorte que le BMC peut entraîner un complément d'imposition en France sur des revenus étrangers plus faiblement taxés localement. Cet inconvénient est aggravé par certaines caractéristiques du régime, telles que la quote-part de frais et charges, la non-imputabilité des pertes des filiales étrangères antérieures à la consolidation, ou l'utilisation des crédits d'impôt pays par pays ;
- les évolutions de l'économie contemporaine , caractérisée par une moindre tolérance aux pertes qu'à l'époque de la création du régime, qui était marquée par l'ouverture croissante de l'économie française et des projets industriels de long terme ;
- la banalisation du développement international des grandes entreprises , qui se traduit sur le plan financier par une fraction croissante de bénéfices réalisés à l'étranger, ce qui minore l'intérêt du BMC, et sur le plan fiscal par un plus grand recours à l'intégration fiscale ou à des montages d'optimisation tendant à localiser les bénéfices dans des pays à fiscalité plus avantageuse ;
- la lourdeur du régime , liée au retraitement selon les règles françaises (qui conduit à perdre le bénéfice de régimes de faveur étrangers), et à laquelle peuvent s'ajouter certaines remises en cause par les inspecteurs des impôts.
Compte tenu de la réduction du nombre d'entreprises bénéficiaires et du volume de déficits imputables, le coût budgétaire de ce régime a sensiblement diminué mais demeure encore substantiel . Il était ainsi de 1,5 milliard d'euros en 2001, 489 millions d'euros en 2007 et 461 millions d'euros en 2010. L'évaluation pour 2011 114 ( * ) porte sur le même montant.
C. UNE CROISSANTE REMISE EN QUESTION
Le coût, la complexité et le caractère dérogatoire du régime du BMC ont conduit, ces deux dernières années, un certain nombre d'organismes et de responsables politiques à plaider en faveur de sa suppression.
Dans son récent rapport sur les « entreprises et les "niches" fiscales et sociales », publié en octobre 2010, le Conseil des prélèvements obligatoires a ainsi recommandé la suppression de ce régime , en se fondant en particulier sur le constat qu'il a été « mis en place à une période où il apparaissait légitime et nécessaire pour l'Etat d'aider à la constitution et au développement de grands groupes mondiaux » et qu'il « apparaît aujourd'hui mal adapté, dans un contexte où le développement international fait partie de la stratégie naturelle des grands groupes et où de nombreuses réformes fiscales favorables aux grandes entreprises ont été conduites au cours de la période récente ».
Cette proposition a été relayée dans un amendement de nos collègues du groupe socialiste lors de l'examen au Sénat de la première partie de la loi de finances pour 2011, qui a été débattu en séance le 19 novembre 2010. Elle constituait également une des trois mesures 115 ( * ) préconisées dans la proposition de loi 116 ( * ) de notre collègue François Marc et de plusieurs de ses collègues du même groupe, déposée au Sénat le 23 février 2011.
Dans son rapport sur ce texte 117 ( * ) , notre collègue Philippe Dominati, rapporteur au nom de la commission des finances, a rappelé que ce régime « demeure très encadré dans ses modalités d'application et n'est accordé que de manière exceptionnelle, selon une procédure d'agrément donnant lieu à une instruction minutieuse et très vigilante sur les contreparties et engagements de la société concernée, qui conditionnent l'équilibre et l'acceptabilité du régime. (...) De même, le régime du bénéfice mondial consolidé est à certains égards moins souple que celui de l'intégration fiscale ». Il avait estimé que la suppression du BMC à la faveur de cette proposition de loi serait « prématurée » et qu'il « pourrait tout aussi bien s'éteindre "de sa belle mort", par non-renouvellement des agréments à l'expiration des périodes triennales en cours ».
Dans un récent rapport d'information 118 ( * ) , notre collègue député Gilles Carrez , rapporteur général du budget, s'est montré ouvert à sa remise en cause . Il a cependant jugé que le BMC, à l'instar des régimes d'intégration fiscale et des sociétés mères et filiales, était « moins problématique » que d'autres dispositifs bénéficiant aux plus grandes entreprises, tels que la déductibilité des charges financières et les mécanismes avantageux de report en avant ou en arrière des déficits 119 ( * ) . Il a notamment évoqué le très faible nombre d'entreprises concernées par le BMC.
Il n'en demeure pas moins que le BMC a un peu plus perdu de sa substance avec l'annonce faite par le groupe Total, le 12 juillet 2011, qu'il renonçait à demander le renouvellement de son agrément , lequel doit expirer à la fin de l'année. Cette décision n'était pas motivée par des considérations « philanthropiques » mais par le fait que ce régime n'avait pas exercé d'impact positif sur l'imposition du groupe depuis 2001, compte tenu du caractère globalement déficitaire de ses activités imposables en France.
De fait, le BMC profite aujourd'hui essentiellement au groupe Vivendi , dont la filiale française SFR est une source importante de bénéfices et dont l'agrément expire également à la fin de l'année 2011. Son économie cumulée d'IS s'élèverait à plus de 3,3 milliards d'euros depuis 2005, dont plus de 300 millions d'euros en 2011, ce qui explique que cette société ait demandé en juin dernier le renouvellement de son agrément pour une période de trois ans 120 ( * ) .
II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ : L'ABROGATION DU RÉGIME
Le présent article, adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général du budget, propose de supprimer immédiatement le régime du BMC .
Il complète ainsi le premier alinéa de l'article 209 quinquies du code général des impôts, précité, pour prévoir que ce régime ne s'applique plus qu'à l'assiette des impôts établis sur la réalisation et la distribution des bénéfices réalisés au titre des exercices clos avant le 1 er septembre 2011 . Les nombreuses dispositions réglementaires qui encadrent et précisent le BMC suivront de facto le même sort.
Il en résulte que pour les groupes agréés dont l'exercice fiscal est aligné sur l'année civile, seuls les bénéfices réalisés en 2010 seront éligibles au BMC et sa suppression aura une portée rétroactive sur l'exercice 2011 .
III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES
La suppression du régime du BMC, qui était devenu assez marginal, est logique eu égard à la situation budgétaire particulièrement difficile de notre pays. Elle vient également consacrer l'inadaptation de ce régime , originellement conçu pour encourager l'internationalisation des entreprises et qui n'est désormais plus en phase avec l'activité et les pratiques fiscales des grands groupes.
Ceux-ci se distinguent généralement par un degré élevé d'internationalisation, gage de leur rentabilité et de leur développement. Cette expansion internationale leur permet de réaliser d'importants bénéfices à l'étranger et les conduit désormais à privilégier d'autres dispositifs fiscaux, en particulier l'intégration fiscale, qui permet de compenser les pertes et bénéfices réalisés sur le territoire national 121 ( * ) , et les prix de transfert, qui permettent d'expatrier des bénéfices mais sont soumis à de strictes obligations documentaires.
Sur le plan des principes, il eût sans doute été préférable de garantir la continuité des agréments en cours , ainsi que le proposait le Gouvernement dans un amendement distinct. La situation très dégradée de nos finances publiques peut cependant justifier une telle mesure. Elle permettra en effet de dégager un surcroît important de recettes dès 2011, de l'ordre de 150 millions d'euros , puisque le principal bénéficiaire du BMC ne pourra se prévaloir de son agrément actuel, qui doit expirer à la fin de cette année. En 2012, le gain budgétaire est estimé à 200 millions d'euros .
En outre, il sera sans doute nécessaire de revenir sur ce dispositif lors d'une prochaine loi de finances afin de procéder aux nécessaires mesures de coordination dans les articles du code général des impôts et du livre des procédures fiscales qui font directement référence au BMC. C'est en particulier le cas :
- du IV de l'article 220 quinquies du code général des impôts, qui prévoit un décret fixant, notamment, les modalités et limites dans lesquelles les sociétés agréées pour recourir au BMC peuvent reporter en arrière leurs déficits ;
- du 2 de l'article 223 P du même code, qui prévoit l'éligibilité conjointe aux régimes du BMC et de l'intégration fiscale, uniquement dans la mesure où l'agrément délivré pour le BMC le prévoit ;
- du III de l'article 235 ter ZC du même code, relatif à l'articulation du BMC avec la contribution sociale sur l'impôt sur les sociétés. Cette contribution est calculée d'après le montant de l'IS qui aurait été dû en l'absence d'application de ce régime ;
- du 4° du I de l'article 1649 quater B quater du même code, relatif aux modalités de souscription par voie électronique des déclarations d'IS et de leurs annexes, que doivent respecter, notamment, les sociétés bénéficiant du régime du BMC, quel que soit leur chiffre d'affaires ;
- du d du I de l'article L 13 AA du livre des procédures fiscales, relatif aux obligations documentaires générales et spécifiques sur les prix de transfert que doivent respecter, à l'instar des grandes entreprises, les sociétés titulaires de l'agrément pour le BMC.
Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.
* 112 Une limitation dans le temps a été néanmoins envisagée.
* 113 Un pourcentage inférieur à 50 % peut toutefois être retenu lorsque la détention d'une participation égale ou supérieure à 50 % est interdite par la législation interne de l'Etat dans lequel la société contrôlée est implantée, lorsqu'elle résulte d'accords intervenus entre la France et cet Etat ou lorsqu'elle est imposée par la nature même de l'activité du groupe.
* 114 Figurant dans le tome II du fascicule « Evaluation des voies et moyens » annexé au projet de loi de finances pour 2011.
* 115 Avec l'introduction d'un niveau plancher d'impôt sur les sociétés effectivement acquitté et la différenciation du taux de l'impôt sur les sociétés en fonction de l'affectation du résultat.
* 116 Proposition de loi n° 321 (2010-2011) « tendant à améliorer la justice fiscale, à restreindre le "mitage" de l'impôt sur les sociétés et à favoriser l'investissement ».
* 117 Rapport n° 428 (2010-2011) de M. Philippe Dominati, fait au nom de la commission des finances, déposé le 13 avril 2011.
* 118 Rapport d'information n° 3631, déposé le 6 juillet 2011, sur l'application des mesures fiscales contenues dans les lois de finances.
* 119 Cf . le commentaire de l'article 1 er B du présent projet de loi de finances rectificative.
* 120 Source : directeur financier du groupe Vivendi, cité par le site Internet du magazine L'Expansion le 2 septembre 2011.