EXAMEN DES ARTICLES
PREMIÈRE PARTIE CONDITIONS GÉNÉRALES DE L'ÉQUILIBRE FINANCIER
TITRE IER DISPOSITIONS RELATIVES AUX RESSOURCES
IMPÔTS ET RESSOURCES AUTORISÉS
ARTICLE 1er A (Art. 150 VB, 150 VC, 150 VD, 150 VE, 150 VG, 244 bis A et 647 du code général des impôts) Aménagements du régime d'imposition des plus-values immobilières, hors résidence principale
Commentaire : le présent article propose de modifier le régime des abattements pour durée de détention sur les plus-values immobilières (hors résidence principale), de supprimer l'abattement forfaitaire de 1 000 euros et de raccourcir de moitié le délai de dépôt des actes.
I. LE RÉGIME EN VIGUEUR DES PLUS-VALUES IMMOBILIÈRES
Le régime fiscal actuel des plus-values immobilières a été établi par la loi de finances initiale pour 2004 (loi n°2003-1311 du 30 décembre 2003 de finances pour 2004).
Accueillie très favorablement par votre commission des finances, cette réforme avait eu trois mérites :
- elle constituait « une excellente mesure de simplification » en appliquant un taux unique de 16 % 99 ( * ) (hors cotisations sociales) au lieu et place du régime antérieur faisant intervenir le barème de l'impôt sur le revenu compliqué par le mécanisme du quotient qui en atténuait la progressivité ;
- elle dissociait utilement le paiement d'un impôt sur la valorisation du patrimoine immobilier des revenus du contribuable et de ce fait, rapprochait le régime des plus-values immobilières du régime des plus-values mobilières , en effaçant ainsi une grande partie des distorsions fiscales existant suivant la nature des biens taxés (immeubles ou valeurs mobilières) ;
- pour compenser l'abaissement du taux d'imposition, elle élargissait l'assiette en supprimant des « niches fiscales » devenues inopérantes et des exonérations non justifiées par des considérations économiques ou d'équité fiscale en remplaçant ces exonérations par un seuil de 15 000 euros en-deçà duquel la cession est exonérée.
Les principales nouveautés introduites par la réforme de 2004 sont retracées par le tableau suivant :
Évolutions du régime de taxation des plus-values immobilières
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Avant 2004 |
Régime en vigueur |
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Biens imposables |
Plus-values réalisées par les particuliers lors de la cession à titre onéreux : - de biens immobiliers (bâtis et non bâtis) ; - de droits immobiliers (usufruit, nue-propriété, servitudes) ; - ou de titres de sociétés non cotées à prépondérance immobilière |
Sans changement |
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Exonérations |
§ Résidence principale dont l'occupation a duré au minimum cinq ans de manière continue ou discontinue |
§ La condition de résidence pendant au moins cinq ans est supprimée |
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§ Première cession d'un logement destiné à l'habitation à condition que le cédant ou son conjoint ne soit pas propriétaire de sa résidence principale directement ou par personne interposée et que la cession soit réalisée au moins cinq ans après l'acquisition |
§ Exonération supprimée |
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§ Cession de terrains agricoles ou forestiers ou parts de groupements agricoles ou forestiers |
§ Exonération supprimée |
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§ Cession de peuplements forestiers |
§ Exonération remplacée par un abattement de 10 euros par année de détention et par hectare cédé |
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§ Cession de terrains et biens assimilés dans les DOM destinés à des équipements touristiques |
§ Exonération supprimée |
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§ Biens faisant l'objet d'une expropriation pour cause d'utilité publique |
§ Allongement de 6 à 12 mois du délai de remploi de l'intégralité de l'indemnité |
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§ Biens dont le cédant est titulaire d'une pension vieillesse et non-assujetti à l'impôt sur le revenu |
§ Exonération maintenue |
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Seuil d'imposition et abattements |
§ 4 060 euros annuels de cession § Abattement de 5 % pour chaque année de détention au-delà de la deuxième année , soit une exonération de fait lorsque le bien a été détenu depuis plus de vingt-deux ans |
§ Montant porté à 15 000 euros § Abattement de 10 % pour chaque année de détention au-delà de la cinquième année, soit une exonération de fait des plus-values immobilières lorsque le bien a été détenu depuis plus de quinze ans |
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Calcul de la plus-value |
Le prix d'acquisition ainsi que les frais et dépenses sont revalorisés à l'aide des coefficients de variation de l'indice annuel des prix à la consommation |
Suppression de cette revalorisation |
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Calcul de l'impôt |
Les plus-values à court terme, réalisées moins de deux ans après l'acquisition du bien , sont entièrement intégrées au revenu global imposable Les plus-values de long terme sont intégrées aux revenus imposables après application d'un système de quotient destiné à atténuer les effets de la progressivité du barème de l'impôt sur le revenu |
Application d'un taux forfaitaire de 16 % (porté ensuite à 19 %) hors prélèvements sociaux. |
Source : commission des finances
Le coût pour l'Etat des exonérations et abattements intégrés au régime fiscal des plus-values immobilières des particuliers est important. Il représente au total 1 095 millions d'euros , selon le fascicule « Voies et moyens » annexé au projet de loi de finances pour 2011.
Evaluation des dépenses fiscales et « modalités de calcul de l'impôt » liées au régime des plus-values immobilières des particuliers
(en millions d'euros)
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Mesure |
Coût fiscal |
Article du CGI |
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Exonération des plus-values de cession réalisées par les titulaires de pensions de vieillesse ou de la carte d'invalidité dont les revenus n'excèdent pas certaines limites |
15 |
150 U-III |
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Exonération des plus-values immobilières réalisées à l'occasion des cessions d'immeubles au profit des organismes concourant au logement social |
10 |
150 U-II-7° |
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Exonération des plus-values immobilières réalisées à l'occasion des cessions d'immeubles au profit des collectivités territoriales en vue de leur cession par celles-ci à des organismes de logements sociaux |
å |
150 U-II-8° |
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Exonération des plus-values immobilières relatives aux deux premières cessions de l'habitation en France des personnes physiques, non résidentes en France, ressortissantes d'un Etat membre de la Communauté européenne (1) |
20 |
150 U-II-2° |
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Exonération des plus-values de cession des résidences principales (modalité de calcul de l'impôt) |
700 (en 2010) |
150 U-II-1° |
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Exonération des plus-values de cession des biens expropriés sous condition de remploi de l'indemnité |
10 |
150 U-II-4° |
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Exonération des plus-values de cession de biens dont le prix de cession est inférieur à 15 000 € |
nc |
150 U-II-6° |
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Cessions aux collectivités publiques et apports aux sociétés civiles de construction : report de la taxation à la date de perception effective de l'indemnité ou de la dernière cession des immeubles |
nc |
238 nonies , 238 decies -I et II, 238 undecies |
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Report de la taxation des plus-values à la date de cession des biens reçus lors d'opérations de remembrements urbains et ruraux |
nc |
150 U-II-5° |
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Abattement fixe sur le montant de la plus-value brute |
40 |
150 VE |
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Abattement au-delà de la cinquième année par année de détention de biens immobiliers ou de droits relatifs à ces biens (modalité de calcul de l'impôt) |
300 |
150 VC-I 1 er alinéa |
(1) l'article 91 de la loi de finances pour 2011 a supprimé l'exonération de la 2 ème cession.
Source : « Voies et moyens », annexe au projet de loi de finances pour 2011.
II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ
L'exposé des motifs de la lettre rectificative du 31 août 2011 précise que le présent article « permet à la fois de supprimer un régime fiscal dérogatoire et de participer à la relance de l'offre immobilière en neutralisant l'incitation actuelle pour les propriétaires à conserver leurs biens à la seule fin d'être exonérés sur leurs plus-values ».
Le Gouvernement estime le rendement des mesures proposées à 2,2 milliards d'euros en année pleine (2012). Dès 2011, elles auraient cependant un rendement évalué à 180 millions d'euros, compte tenu de leur date d'entrée en application. Le nouveau régime d'imposition devrait en effet s'appliquer aux cessions consécutives à des promesses ou compromis de ventes signés après le 24 août 2011 .
Le tableau suivant précise les incidences budgétaires attendues des mesures proposées.
Augmentation des recettes fiscales et sociales exprimée en millions d'euros
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2011 |
2012 |
2013 |
2014 |
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Etat |
109 |
1 335 |
1 287 |
1 198 |
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Collectivités territoriales |
416 (1) |
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Sécurité sociale |
71 |
865 |
833 |
775 |
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Total pour l'ensemble des APU |
596 |
2 200 |
2 120 |
1 973 |
(1) La réforme du délai de dépôt de la formalité fusionnée portée de deux mois à un mois a pour conséquence une rentrée fiscale supplémentaire en matière de droits de mutation à titre onéreux (DMTO) égale à 1 mois de recette.
Source : présent projet de loi de finances rectificative
A. LA SUPPRESSION DE L'ABATTEMENT POUR DURÉE DE DÉTENTION ET DE L'ABATTEMENT FIXE
Tout en conservant l'exonération actuelle des résidences principales , le présent article, qui définit le nouveau régime de taxation des plus-values applicable aux cessions de résidences secondaires, de logements vacants, de biens locatifs ou de terrains à bâtir 100 ( * ) , propose de supprimer l'abattement dérogatoire pour durée de détention de 10 % par an au-delà de la cinquième année.
Tel est l'objet du B du I du présent article qui modifie l'article 150 VC du code général des impôts en supprimant le premier alinéa relatif à la règle d'abattement pour durée de détention (1°), et procède à des modifications de coordination (2°). Parallèlement, le C du I modifie les références de l'article 150 VD du même code.
Le texte proposé ( D du I ) prévoit également la suppression de l'abattement fixe de 1 000 euros , prévu par l'article 150 VE du code général des impôts, pour déterminer l'assiette imposable des plus-values immobilières. Cet abattement, revalorisé en 2004, s'applique à la plus value brute, après déduction de l'abattement pour durée de détention et des moins values éventuelles réalisées sur un immeuble acquis par fractions successives (article 150 VD du CGI).
Aux termes du II du présent article , ces dispositions sont applicables aux plus-values réalisées au titre des cessions à titre onéreux intervenues à compter du 25 août 2011 , sous réserve de celles résultant de promesses de vente signées avant la même date.
Enfin, le F du I procède à des corrections de coordination à l'article 244 bis A du CGI.
B. LA REVALORISATION DU PRIX D'ACQUISITION PAR LA PRISE EN COMPTE DE L'ÉROSION MONÉTAIRE
Le projet du Gouvernement aboutit à une taxation généralisée des plus-values immobilières effectivement réalisées à un taux de 32,5 % comprenant le prélèvement fiscal forfaitaire de 19 % auquel s'ajoute un taux de 13,5 % de prélèvements sociaux 101 ( * ) .
Afin de ne pas soumettre à l'impôt sur le revenu et aux prélèvements sociaux, des plus-values qui ne résulteraient que de l'érosion monétaire, en particulier lors de la cession de biens détenus par le cédant de longue date, le présent article prévoit de rétablir la prise en compte de l'inflation dans le prix d'acquisition servant au calcul de la plus-value.
Le A du I du présent article complète en ce sens l'article 150 VB du code général des impôts et précise que « le prix d'acquisition ainsi que les frais et dépenses retenus en majoration de ce prix, sont révisés proportionnellement à la variation de l'indice moyen annuel des prix à la consommation hors tabac depuis la date d'acquisition du bien ou du droit ou de réalisation des frais et dépenses ».
C. LE RACCOURCISSEMENT DU DÉLAI DE DÉPÔT DES ACTES
En vertu des articles 150 VG et 150 VH du CGI, le paiement de l'impôt sur le revenu sur la plus-value immobilière, et celui des contributions et prélèvements sociaux, interviennent au moment du dépôt par les notaires de la déclaration (dite 2048-IMM) accompagnant la transmission des actes de vente en conservation des hypothèques .
Depuis 1970 , le délai imparti au notaire pour déposer l'acte et la déclaration est fixé à deux mois à compter de la date de signature de l'acte de vente.
Le présent article ( E et G du I ) propose de modifier l'article 647 du code général des impôts afin de diminuer de moitié ce délai en le portant à un mois.
Il vise ainsi à accélérer la perception des impositions, dans des conditions que la dématérialisation des échanges entre les notaires et les conservations des hypothèques rend désormais possible.
Le II du présent article prévoit que ce raccourcissement des délais soit applicable à compter du 1 er novembre 2011 .
III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE
L'Assemblée nationale a adopté, au présent article, cinq amendements qui modèrent l'ampleur des modifications apportées au régime des plus-values immobilières mais conservent l'équilibre budgétaire du dispositif initial par le recours à de nouvelles recettes.
En premier lieu, elle a voté deux amendements du Gouvernement qui permettent de tenir compte de la situation spécifique des cessions de biens détenus sur des durées très longues pour la détermination des plus-values immobilières et modifient en ce sens les articles 150 VB, 150 VC et 150 VD du code général des impôts.
Ces amendements ont pour objet principal de rétablir le principe d'un abattement pour durée de détention mais d'aménager cet abattement afin de porter le délai au terme duquel intervient l' exonération totale des biens immobiliers de 15 ans à 30 ans et, en contrepartie, de supprimer la prise en compte de l'inflation dans la détermination du prix d'acquisition.
Ils prévoient une prise en compte progressive de la durée de détention. Ainsi :
- aucun abattement ne serait pratiqué au titre des cinq premières années de détention ;
- un abattement de 2 % serait pratiqué entre la sixième et la dix-septième année de détention ;
- un abattement de 4 % serait pratiqué entre la dix-septième et la vingt-quatrième année de détention ;
- un abattement de 8 % serait pratiqué au-delà de la vingt-quatrième année de détention.
A l'issue du délai de 15 années de détention, les plus-values de cession seraient donc exonérées à hauteur de 20 % de leur montant, ce qui représente un léger désavantage pour le cédant par rapport à la prise en compte de l'inflation , si l'on retient l'hypothèse d'un taux constant par rapport à celui enregistré ces 15 dernières années 102 ( * ) . En revanche, compte tenu de la progressivité choisie en définitive par l'Assemblée nationale 103 ( * ) , le régime fiscal devient nettement plus favorable pour les biens détenus pendant une longue durée ( 36 % d'exonération à 20 années de détention, 60 % à 25 ans), et il permet une meilleure prise en compte des taux d'inflation élevés de la fin des années 80.
Enfin, les amendements adoptés comportent trois mesures d'ajustement qui doivent faciliter l'entrée en application de la réforme :
- afin de répondre au cas des contribuables qui ne pourraient pas justifier de la valeur d'entrée dans leur patrimoine d'un bien immobilier reçu de longue date , notamment par succession ou donation, il est prévu de permettre de retenir la « valeur vénale réelle à la date d'entrée dans le patrimoine du cédant d'après une déclaration détaillée et estimative des parties » ;
- la date d'application de la réforme est assouplie. Elle s'appliquerait aux cessions faisant l'objet d'un acte authentique à compter du 1 er février 2012 , soit, si l'on estime à trois mois le délai moyen entre promesse de vente et acte de vente, aux procédures de cessions « engagées » à compter du 1 er novembre 2011. Par cette précision, le texte adopté vise à assurer la sécurité juridique des contribuables et à inciter les propriétaires à mettre des biens en vente ;
- enfin, afin d'éviter que le report de la date d'application du nouveau régime de taxation des plus-values immobilières conduise à une optimisation fiscale, l'amendement adopté par l'Assemblée nationale prévoit que l'application des nouvelles dispositions demeure fixée au 25 août 2011 pour les apports d'immeubles ou de droits sociaux à des SCI familiales.
L'Assemblée nationale a également adopté, avec l' avis favorable du Gouvernement et de la commission des finances , un amendement présenté par Jérôme Chartier, Gilles Carrez, Michel Bouvard, Charles de Courson et plusieurs de leurs collègues députés, visant à modifier les obligations d'enregistrement des actes de cessions de parts de SCI réalisées à l'étranger .
Le texte adopté modifie les articles 635 et 726 du code général des impôts, relatifs respectivement à l'enregistrement des actes publics et sous seings privés et aux droits d'enregistrement applicables lors des cessions de droits sociaux ou de participations.
Il prévoit que les actes de cessions de parts de SCI réalisées à l'étranger seront constatés dans le délai d'un mois par un acte notarié afin de garantir que la cession donnera lieu à l'acquittement des droits et taxes qui sont dus, soit le droit d'enregistrement de 5 % prévu par l'article 726 précité ainsi que l'éventuelle taxation de la plus-value au titre de l'impôt sur le revenu (au taux de 19 % ou de 33,33 % selon la résidence fiscale du cédant).
Ce dispositif renforce l'impact de la disposition introduite à l'initiative de votre commission des finances par l'article 43 de la loi de finances rectificative pour 2009 104 ( * ) , qui visait à assurer la taxation de tous les actes de cessions de parts de société à prépondérance immobilière dès lors que l'immeuble sous-jacent est situé en France, quelle que soit la nationalité de la personne morale détentrice ou celle des acquéreurs et quel que soit le lieu de l'acte.
L'Assemblée nationale a enfin adopté, avec l' avis favorable du Gouvernement , un amendement de la commission des finances tendant à apporter une exception au raccourcissement du délai de dépôt des actes , s'agissant des ventes immobilières par adjudication .
Les règles particulières de procédure applicables à ces ventes comprennent notamment la faculté pour la personne publique de se substituer à l'adjudicataire jusqu'au trentième jour suivant l'adjudication, et autorisent l'adjudicataire à acquitter le prix dans un délai qui peut atteindre quarante-cinq jours en cas d'adjudication amiable.
Le texte adopté propose donc de maintenir, pour ces ventes, le délai de deux mois entre la vente et l'enregistrement de la formalité fusionnée.
IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES
La mesure proposée par le Gouvernement a soulevé certaines interrogations auxquelles les amendements adoptés par l'Assemblée nationale ont apporté des réponses équilibrées. Ils n'induisent au total, selon les estimations du Gouvernement, qu'un manque à gagner de 180 millions au titre de 2011 105 ( * ) et 184 millions au titre de 2012 106 ( * ) , par ailleurs intégralement compensé par la mise en vigueur anticipée du doublement de la quote-part pour frais et charges appliquée aux plus-values sur les titres de participation détenus depuis plus de deux ans par les entreprises et par la suppression du bénéfice mondial consolidé.
Les questionnements suscités par la réforme proposée par le Gouvernement ne doivent pas cacher le fait que, dans un contexte où la réduction de la dépense fiscale est impérative, il s'agit avant tout d'une excellente mesure de rendement dont la nouvelle estimation réalisée par les services fiscaux permet d'apprécier l'ampleur. Dans la rédaction adoptée par l'Assemblée nationale, la réforme doit, en effet, rapporter 2,05 milliards d'euros .
Votre rapporteur général note cependant que, par prudence, le Gouvernement précise dans l'évaluation préalable de la mesure jointe au projet de loi que « le chiffrage a été réalisé toutes choses égales par ailleurs et ne tient notamment pas compte d'un éventuel impact de la mesure sur les ventes de logements ».
Son évaluation repose en effet sur l' hypothèse d'une progression continue des prix de l'immobilier et du maintien d'un niveau élevé d'opérations de cession (environ 280 000 par an).
En outre, le Gouvernement a procédé, à l'occasion du dépôt de la lettre rectificative au présent projet de loi de finances rectificative, à une réévaluation, qu'il qualifie lui-même de « très significative », de l'estimation de la « niche » - qui, selon le fascicule des voies et moyens, ne constitue pas une « dépense fiscale » mais une « modalité de calcul de l'impôt » - à laquelle il propose de mettre un terme.
Alors que jusqu'à présent, le chiffrage du coût pour l'Etat du régime actuel d'abattement était réalisé en appliquant à la base un abattement moyen de 28 % correspondant à une durée moyenne de détention de 7,8 ans, une nouvelle méthodologie est mise en oeuvre, reposant sur les données disponibles communiquées par le Conseil supérieur du Notariat (CSN) portant sur les mutations des biens anciens sur l'ensemble de la province, donc hors Ile-de-France, en 2010 réparties par durée de détention et l'exploitation de l'indice des prix des maisons depuis 1941.
Il en résulte une revalorisation de 340 millions d'euros à 1 335 millions d'euros (soit une multiplication par 3,9 ) du coût fiscal des deux abattements dont la suppression est proposée.
A moyen et long terme, cette mesure devrait faire apparaitre des impacts positifs sur le marché immobilier.
Les députés ont craint que le caractère radical de la version initiale de la réforme des plus-values immobilières présentée par le Gouvernement puisse jeter un certain trouble dans les projets d'investissement immédiats des acteurs de l'immobilier et qu'elle place la France dans une position singulière en Europe puisque nos voisins appliquent généralement un seuil de durée de détention des biens immobiliers (autres que la résidence principale) qui est de dix ans en Allemagne, de huit ans en Belgique et de cinq ans en Italie.
Ces inconvénients potentiels ont été levés par le texte adopté par l'Assemblée nationale et élaboré en concertation avec le Gouvernement. Il a en effet rétabli le principe d'un bornage dans le temps de la taxation des plus-values et reporté l'application de la mesure laissant aux opérations en cours le temps de se réaliser.
À plus long terme, cette mesure pourrait avoir un effet positif en conduisant à un ralentissement de la hausse des prix de l'immobilier , par la mise sur le marché de biens que leurs propriétaires « retenaient » dans le délai des quinze années donnant droit à exonération. Cet effet devrait être particulièrement sensible s'agissant des terrains non bâtis et des logements vacants.
Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.
ARTICLE 1er B (Art. 209 et 220 quinquies du code général des impôts) Aménagement des mécanismes de report en avant et en arrière des déficits pour les sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés
Commentaire : le présent article propose, dans un souci de rendement budgétaire et de convergence avec le régime fiscal allemand, de limiter les facultés de report des déficits dont bénéficient les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés. Il prévoit ainsi de plafonner le montant reportable en avant ou en arrière au titre d'un exercice et de limiter le report en arrière à un an.
I. DES RÉGIMES AVANTAGEUX DE REPORTS EN AVANT ET EN ARRIÈRE DES DÉFICITS
A. UNE FACULTÉ ILLIMITÉE DE REPORT EN AVANT DEPUIS 2004
Lorsqu'elle enregistre un résultat déficitaire au titre d'un exercice, une entreprise imposée à l'impôt sur les sociétés (IS) dispose d'une double faculté de report de cette charge, sur les exercices suivants ou antérieurs .
Le troisième alinéa du I de l'article 209 du code général des impôts prévoit ainsi que sous réserve de l'option pour le report en arrière, le déficit d'un exercice est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice. Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour « absorber » l'intégralité du déficit imputé, le solde est reporté sur les exercices suivants. Cette faculté de report en avant ne connaît depuis le 1 er janvier 2004 aucune limitation de durée ni de montant , l'article 89 de la loi de finances pour 2004 107 ( * ) ayant supprimé l'ancienne limite de cinq ans et, corrélativement, le régime des amortissements réputés différés.
Le report en avant permet notamment à la société de bénéficier d'une trésorerie supplémentaire l'année qui suit l'imputation du déficit, en réalisant une économie temporaire sur les acomptes d'IS.
B. UN REPORT EN ARRIÈRE OPTIONNEL SUR TROIS ANS
Le régime optionnel du report en arrière des déficits (« carry back ») a été introduit en 1985 et est codifié à l'article 220 quinquies du code général des impôts. Ce mécanisme permet aux sociétés d'imputer le déficit constaté à la clôture d'un exercice sur la fraction des bénéfices soumis à l'IS des trois exercices précédents .
Cette imputation fait naître une créance remboursable sur le Trésor correspondant à l'excédent d'IS antérieurement versé 108 ( * ) . Cette créance peut être utilisée pour le paiement de l'IS dû sur les résultats des exercices clos au titre des cinq années suivantes. Au terme de cette période, la fraction non utilisée est remboursable . Depuis 2004, les entreprises soumises à une procédure collective (sauvegarde, redressement ou liquidation judiciaire) peuvent demander le remboursement anticipé de leur créance de report en arrière sous déduction d'un intérêt.
L'option pour le « carry-back » a notamment pour intérêt de réaliser une économie d'impôt définitive, de prémunir les entreprises contre la péremption des déficits ordinaires et d'améliorer leur bilan, la créance étant inscrite au crédit d'un compte de charge.
Les groupes fiscalement intégrés bénéficient de régimes analogues de reports, qui ne s'appliquent toutefois qu'à la société de tête du groupe. Lorsque le résultat d'ensemble constaté par la société tête de groupe est déficitaire, ce résultat déficitaire est ainsi reporté en avant dans les conditions de droit commun, de manière illimitée dans le temps. La société tête de groupe peut aussi opter pour le report en arrière du déficit d'ensemble, en application de l'article 223 G du code général des impôts. Ce déficit est alors imputé sur le bénéfice d'ensemble des trois exercices précédents ou sur le bénéfice que la société mère a déclaré au titre des exercices précédant l'application du régime de l'intégration fiscale. En revanche, les sociétés filiales du groupe ne peuvent exercer l'option pour le report en arrière de leur déficit.
C. UN RÉGIME TRÈS FAVORABLE EN EUROPE
L'évaluation préalable du présent article, annexée au présent projet de loi de finances rectificative, précise que le régime français de report des déficits (en avant et en arrière) est le plus avantageux au sein de l'Union européenne .
D'une part, le report en avant ne connaît aucune limitation. D'autre part, seuls quatre Etats européens (Royaume Uni, Allemagne, Irlande et Pays Bas) disposent d'un mécanisme de report en arrière des déficits, et seule la France autorise ce report au delà d'un exercice, de surcroît sans limitation de montant.
En outre, la jurisprudence du Conseil d'Etat a contredit la doctrine administrative sur deux aspects du régime du report en arrière, dans un sens favorable aux contribuables. Elle a ainsi prévu 109 ( * ) la possibilité de reporter en arrière tous les déficits des exercices antérieurs reportables 110 ( * ) , et non pas seulement le déficit de l'exercice au titre duquel l'option est exercée. Le Conseil d'Etat a également jugé 111 ( * ) que le délai de remboursement de cinq ans doit être décompté à partir de l'exercice d'origine du déficit et non de l'exercice au terme duquel l'option est exercée.
La comparaison avec l'Allemagne, notre plus proche partenaire économique et politique, est éclairante. Ainsi que l'a rappelé la Cour des comptes dans son récent rapport public thématique sur « les prélèvements fiscaux et sociaux en France et en Allemagne », l'Allemagne connaît depuis 2004 un régime nettement plus strict puisque :
- le report en arrière est limité à un an et il est plafonné à 511 500 euros ;
- comme en France, le report en avant est illimité dans le temps 112 ( * ) mais, au-delà d'un million d'euros, il est plafonné à 60 % du bénéfice annuel.
Ces limitations ont été introduites afin de lisser l'effet sur les recettes fiscales des déficits accumulés par les entreprises, qui s'élèveraient aujourd'hui à environ 500 milliards d'euros. Le gain annuel en trésorerie pour le budget fédéral allemand serait de l'ordre de 1,465 milliard d'euros.
II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ
Le présent article, qui modifie les articles 209 et 220 quinquies du code général des impôts, précités, propose de restreindre les facultés de report en avant et en arrière des déficits selon trois objectifs :
- limiter l'impact financier de ces régimes pour le budget de l'Etat, compte tenu de la situation particulièrement critique des finances publiques ;
- rapprocher le régime français des pratiques dominantes en Europe et en particulier du régime allemand ;
- revenir sur certains aspects de la jurisprudence du Conseil d'Etat, évoquée supra , qui contribue à assouplir les régimes existants.
Il est donc proposé de plafonner le montant du déficit reportable au titre d'un exercice sous les deux régimes et de limiter le report en arrière à un an .
En l'absence de dispositions spécifiques, ces mesures sont applicables aux déficits constatés lors des exercices en cours, donc clos jusqu'au lendemain de la date de promulgation de la loi.
A. LE DOUBLE PLAFONNEMENT ANNUEL DU REPORT EN AVANT
Le I du présent article modifie, dans le troisième alinéa du I de l'article 209 du code général des impôts, précité, le régime du report en avant pour l'aligner sur celui en vigueur en Allemagne. L'absence de limite temporelle n'est pas remise en cause , mais une double limite quantitative est introduite. La déductibilité, en tant que charge, du déficit d'un exercice reporté sur l'exercice suivant est ainsi plafonnée à un million d'euros et, lorsque le déficit est supérieur à ce montant, à 60 % de la fraction du bénéfice imposable dudit exercice qui excède cette première limite .
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Exemple Une entreprise A enregistre un résultat déficitaire de 900 000 euros l'année N et un résultat net bénéficiaire de 1,2 million d'euros l'année N+1. Le déficit est intégralement reportable et déductible et le bénéfice imposable au titre de N+1 s'élève alors à 300 000 euros. Une entreprise B enregistre un déficit de 700 000 euros l'année N, un nouveau déficit de 800 000 euros l'année N+1, un bénéfice de 1,2 million d'euros en N+2 et un bénéfice de 600 000 euros en N+3. Le montant du déficit cumulé reportable est de 1,5 million d'euros et il est déductible à hauteur de : - un million d'euros + (60 % x 200 000 euros) soit 1,12 million d'euros en N+2. Le bénéfice imposable est de 80 000 euros. Dans le régime actuel, il aurait été déductible à hauteur du montant du bénéfice, soit 1,2 million d'euros, et l'entreprise n'aurait pas été imposable au titre de N+2 ; - du solde, soit 380 000 euros, l'année N+3. Le bénéfice imposable au titre de cet exercice est de 220 000 euros. Dans le régime actuel, le bénéfice imposable serait de 600 000 - (1,5 million - 1,2 million), soit 300 000 euros. |
Cette mesure ne représente donc pas un surcroît d'imposition pour les entreprises mais apporte un gain de trésorerie pluriannuel, donc un gain budgétaire immédiat pour l'Etat. Le stock de déficits demeurant indéfiniment reportable, le report est simplement susceptible d'être étalé sur une durée plus longue qu'aujourd'hui.
Si l'entreprise connaît un bénéfice supérieur à un million d'euros qu'un stock de déficits antérieurs pourrait annuler, elle devra s'acquitter d'une sorte d' « IS minimum » assis sur 40 % de la fraction de bénéfice qui excède ce montant. Cet impôt pourra cependant être payé, sans limitation, au moyen des créances de report en arrière des déficits.
B. LES NOUVELLES LIMITATIONS DU REPORT EN ARRIÈRE
Le II modifie l'article 220 quinquies , précité, afférent au régime optionnel du report en arrière. Le 1° du A supprime, dans la première phrase du premier alinéa de cet article, les références à la déductibilité sur les bénéfices constatés de l'antépénultième et de l'avant-dernier exercices, de sorte que la période d'imputation du déficit, en tant que charge déductible, serait désormais limitée à un an , soit le bénéfice du dernier exercice. Diverses mesures de coordination ne font plus référence qu'à ce seul bénéfice.
Le nouvel alinéa créé par le 2° du A apporte deux restrictions :
- il revient sur la jurisprudence précitée du Conseil d'Etat afférente au périmètre des déficits reportables, en précisant que l'option doit porter sur le seul déficit constaté au titre de l'exercice, et non pas, le cas échéant, sur des déficits réalisés antérieurement et encore reportables à la clôture dudit exercice ;
- le montant du déficit imputable est plafonné au montant le plus faible entre le bénéfice déclaré de l'exercice précédent et un million d'euros . Un déficit supérieur au montant du bénéfice de l'exercice précédent ne pourra donc être intégralement reporté, et en tout état de cause un tel report ne sera possible que dans la limite d'un million d'euros. En revanche, l'excédent de déficit non reporté en arrière demeurera reportable en avant dans les mêmes conditions que celles exposées supra .
Le 3° supprime la mention superfétatoire selon laquelle la créance née de l'excédent d'IS antérieurement versé améliore les résultats de l'entreprise et contribue au renforcement de ses fonds propres. Le caractère non imposable de cette créance est naturellement maintenu. Le 4° est de coordination.
Enfin le B précise, dans le premier alinéa du II de cet article, que l'option pour le report en arrière est exercée au titre de l'exercice au cours duquel le déficit est constaté et dans les mêmes délais que ceux prévus pour la déclaration de résultats de cet exercice. L'exercice d'origine du déficit se confondant avec celui au terme duquel l'option est exercée, l'assouplissement né de la jurisprudence Kaufman & Broad , précitée, pour le décompte du délai de cinq ans de remboursement de la créance, est ainsi supprimé.
III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE
A l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général du budget, et avec l'avis favorable du Gouvernement, l'Assemblée nationale a adopté les deux amendements suivants :
- une modification rédactionnelle dans le A du I, tendant à substituer les termes « ce premier montant » aux termes « cette première limite », qui désigne le nouveau plafond d'un million d'euros pour le report en avant ;
- une mesure de coordination et de mise en cohérence du nouveau plafonnement du report en avant avec le régime d'intégration fiscale , pour les déficits des filiales antérieurs à leur entrée dans le groupe. Le présent article est ainsi complété par un III qui modifie l'article 223 I du code général des impôts, relatif aux conditions dans lesquelles une filiale peut imputer sur son bénéfice propre des déficits qu'elle a subis au titre d'exercices antérieurs à son entrée dans le groupe. Cette imputation sera soumise au plafond d'un million d'euros majoré, le cas échéant, de 60 % de la fraction du bénéfice imposable qui excède ce montant.
IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES
Ces mesures sont légitimes et opportunes . Certes, elles contribuent à mettre fin, en particulier s'agissant du report en arrière, à un avantage comparatif de notre régime fiscal qui était apprécié des entreprises, notamment celles industrielles et fortement soumises aux cycles économiques. Elles sont également susceptibles de conduire à la dépréciation d'actifs d'impôts différés et à l'intégration, dans le profit imposable à 40 %, de reprises de provisions antérieurement constituées.
Ce « retour à la norme » européenne ne paraît cependant pas dirimant pour la localisation des investissements et activités sur notre territoire. Son impact macro-économique devrait rester modéré, dès lors que les entreprises conservent leur droit au report en avant illimité des déficits, et elle permet d'amorcer une convergence souhaitable avec certains aspects de la fiscalité allemande des entreprises. On peut d'ailleurs relever que le report en arrière demeurera un peu plus favorable, puisqu'il sera plafonné à un million d'euros, au lieu de 511 500 euros en Allemagne.
D'après l'évaluation préalable du présent article, le rendement budgétaire escompté de ces mesures serait de 500 millions d'euros dès 2011 et de 1,5 milliard d'euros en 2012 . Dans la mesure où les déficits qui ne seront plus reportables en arrière demeureront reportables en avant, seul le plafonnement du report en avant procurera un gain budgétaire. L'essentiel de ce gain sera encaissé en 2012 mais une fraction en sera perçue en 2011 au titre du cinquième acompte d'IS, payé par les grandes entreprises pour la liquidation de l'impôt.
Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.
* 98 Liste non exhaustive.
* 99 Ce taux a depuis été porté à 19 %.
* 100 Soit 2,1 millions de logements vacants (6,4 % du parc de logements), 3,2 millions de résidences secondaires (9,6 % du parc) et 6,6 millions de biens immobiliers locatifs privés (19,9 % du parc).
* 101 CSG, CRDS, prélèvement social, contribution solidarité-autonomie et RSA. Le taux de prélèvement est porté de 12,3 % à 13,5 % par l'article 4 du présent projet de loi.
* 102 De 1997 à 2011, l'inflation cumulée s'est élevée à 25,4 % quand, dans le même temps, le prix de l'immobilier neuf a augmenté de 89 % et celui de l'ancien de 172 %.
* 103 Dans sa version initiale, le texte de l'amendement du Gouvernement prévoyait un abattement de 2 % entre la sixième et la quinzième année de détention, de 3 % entre la seizième et la vingt-cinquième année et de 10 % au-delà de la vingt-cinquième année
* 104 Loi n° 2009-1674 du 30 décembre 2009.
* 105 Le manque à gagner pour l'Etat est évalué à 109 millions d'euros et celui des autres catégories d'administration publiques à 71 millions d'euros.
* 106 Le manque à gagner est évalué à 123 millions d'euros pour l'Etat et à 80 millions d'euros pour la sécurité sociale, tandis que les collectivités territoriales enregistreraient un surcroît de recettes de 19 millions d'euros, en raison des incidences des dispositions relatives aux droits d'enregistrement acquittés par les vendeurs de parts de SCI situés à l'étranger sur le montant des droits de mutation à titre onéreux (le rendement total de cette mesure en 2012 est de 100 millions d'euros, dont 49 millions d'euros au profit de l'Etat et 32 millions d'euros au profit de la sécurité sociale).
* 107 Complété par l'instruction fiscale 4 H-5-04 du 7 décembre 2004.
* 108 A la suite de la crise financière et dans le cadre du plan de relance de l'économie, les créances nées du report en arrière des déficits des exercices clos jusqu'au 30 septembre 2009 ont pu, sur demande de l'entreprise, faire l'objet d'un remboursement anticipé en 2009.
* 109 CE n° 178742 SA Sectronic , 30 juin 1997.
* 110 En outre, le Conseil d'Etat a estimé qu'il est possible d'opter pour le report en arrière du seul déficit reportable de l'exercice précédent, sans inclure le déficit de l'exercice au titre duquel l'option est exercée.
* 111 CE n° 285201 Kaufman & Broad , 4 août 2006.