Projet de loi de finances rectificative pour 2011

EXAMEN DES ARTICLES

PREMIÈRE PARTIE - CONDITIONS GÉNÉRALES DE L'ÉQUILIBRE FINANCIER

TITRE IER - DISPOSITIONS RELATIVES AUX RESSOURCES

I. - IMPÔTS ET RESSOURCES AUTORISÉS

ARTICLE 1er (Art. 885 I bis, 885 I quater, 885 U, 885 V, 885 V bis, 885 W, 885 Z, 1723 ter-00 A et 1730 du code général des impôts, art. L. 23 A, L. 66, L. 180 et L. 253 du livre des procédures fiscales) - Réforme de l'impôt de solidarité sur la fortune

Commentaire : le présent article vise à réviser le barème de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) ainsi qu'à en simplifier les modalités déclaratives pour les redevables détenant un patrimoine imposable inférieur à 3 millions d'euros.

I. L'ISF, UN IMPÔT PARTICULIÈREMENT RÉPULSIF POUR SES REDEVABLES

L'exposé général du présent rapport montre les graves défauts de l'ISF dans sa forme actuelle, tant en termes d'équité qu'en termes de compétitivité, ce qui justifie amplement une réforme de cet impôt. Dès lors, les lignes qui suivent en préciseront simplement un peu plus en détail les aspects les plus nocifs.

A. UN BARÈME INADAPTÉ

1. Un bref rappel des principales caractéristiques de l'ISF

L'ISF, créé par l'article 26 de la loi de finances pour 1989 ^{128 ( * )} , est un impôt dû par les seules personnes physiques ayant leur domicile fiscal en France à raison de tous leurs biens, qu'ils soient situés sur le territoire national ou en dehors , lorsque la valeur totale du patrimoine ainsi détenu est supérieure au seuil de la première tranche du barème. Toutefois, les contribuables domiciliés en France et disposant de biens situés à l'étranger peuvent bénéficier de l'imputation sur l'impôt de solidarité sur la fortune dû en France de l'impôt sur la fortune acquitté à l'étranger. Quant aux personnes domiciliées fiscalement hors de France , elles sont imposables au titre des seuls biens situés en France .

L'ISF est acquitté par foyer . Les couples mariés, quel que soit leur régime matrimonial, doivent souscrire une seule déclaration qui regroupe l'ensemble de leurs biens, droits et valeurs imposables composant leur patrimoine, sous déduction des dettes le grevant. Les partenaires liés par un pacte civil de solidarité (PACS) ainsi que les concubins notoires sont soumis aux mêmes obligations. Il n'existe aucun mécanisme de type quotient familial , l'article 885 V du code général des impôts prévoyant simplement une réduction de 150 euros par personne à charge.

En temps normal, l'impôt est payé annuellement sur la base d'une déclaration effectuée au plus tard le 15 juin évaluant le patrimoine détenu au 1 ^er janvier de l'année.

Tous les biens, quelle qu'en soit la nature, entrent normalement dans le champ d'application de l'ISF . Sont notamment imposables, sauf s'ils peuvent être qualifiés de biens professionnels , les immeubles bâtis, non bâtis ou en cours de construction, les droits réels immobiliers, les actifs nécessaires à l'exercice d'une profession libérale ne présentant pas le caractère des biens professionnels, les droits de propriété industrielle, les meubles, les bons de caisse, bons de capitalisation et tous titres de même nature, les parts sociales, parts de fonds commun de placement et valeurs mobilières cotées ou non cotées, les dépôts ou créances, les voitures, automobiles, motocyclettes, bateaux, avions, chevaux, ainsi que les bijoux et les métaux précieux.

Toutefois, les biens dépourvus de valeur patrimoniale ne rentrent pas dans le champ d'application de l'impôt, de même que les biens professionnels ainsi que certains types de biens , exonérés en tout ou partie. Il s'agit, en particulier, des actions détenues par les salariés, des actions faisant l'objet d'un engagement collectif de conservation, des objets d'art ainsi que des bois et forêts. Enfin, un abattement de 30 % est effectué sur la valeur de la résidence principale .

La base d'imposition est alors déterminée d'après la valeur vénale des biens entrant dans l'assiette de l'ISF au 1 ^er janvier.

Il est à noter que l'ISF se distingue de l'autre impôt sur la détention du patrimoine, la taxe foncière, sur deux points importants :

- d'une part, la valeur des biens, notamment immobiliers, est la valeur réelle, de marché, actualisée, et non une valeur locative établie de manière administrative ;

- d'autre part, le patrimoine s'évalue net de dettes.

2. Les modalités d'imposition

Aux termes de l'article 885 U du code général des impôts, le tarif applicable pour l'ISF comporte six échelons , allant de 0,55 % à 1,80 % .

Le barème actuel de l'ISF

Fraction de la valeur nette taxable du patrimoine	Tarif applicable (en %)
N'excédant pas 800 000 euros	0
Supérieure à 800 000 euros et inférieure ou égale à 1 310 000 euros	0,55
Supérieure à 1 310 000 euros et inférieure ou égale à 2 570 000 euros	0,75
Supérieure à 2 570 000 euros et inférieure ou égale à 4 040 000 euros	1
Supérieure à 4 040 000 euros et inférieure ou égale à 7 710 000 euros	1,30
Supérieure à 7 710 000 euros et inférieure ou égale à 16 790 000 euros	1,65
Supérieure à 16 790 000 euros	1,80

Source : instruction fiscale n° 7 S-9-10 du 23 décembre 2010

B. LA COMPLEXITÉ ET LE CARACTÈRE « INQUISITORIAL » DES MODALITÉS DÉCLARATIVES

Selon les dispositions de l'article 885 W du code général des impôts, les redevables doivent souscrire au plus tard le 15 juin de chaque année une déclaration de leur fortune déposée au service des impôts de leur domicile au 1 ^er janvier et accompagnée du paiement de l'impôt (les époux et les partenaires liés par PACS devant conjointement signer ladite déclaration).

Comme votre rapporteur général l'a déjà souligné à plusieurs reprises, ce mécanisme conduit les assujettis à livrer à l'administration fiscale des informations à caractère très personnel .

Cela concerne les informations relatives au foyer, auquel s'applique l'impôt, que les personnes soient mariées, pacsées ou simplement en concubinage.

Cela concerne aussi l'assiette elle-même, c'est-à-dire l'ensemble des biens détenus, dont il faut non seulement réaliser l'inventaire mais aussi procéder à l'évaluation au 1 ^er janvier de l'année.

La déclaration d'ISF est donc une opération lourde et complexe, difficilement ressentie par de nombreux redevables, compte tenu, en particulier, des aléas susceptibles d'affecter la valeur déclarée de leurs biens.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ : UNE RÉFORME À LA FOIS AMBITIEUSE ET RAISONNABLE

A. LA REFONTE DU BARÈME DE L'ISF

1. Le nouveau calcul de l'impôt

Le présent article propose une modification complète du barème de l'ISF , à partir de la même assiette ^{129 ( * )} .

A cette fin, le C du I tend à réécrire l'article 885 U du code général des impôts. Aux termes du nouveau 1 du I de cet article, l'impôt serait calculé sur l'ensemble de la valeur nette taxable du patrimoine des assujettis (et non plus par tranches, comme actuellement).

Sur cette base, le tarif serait le suivant :

Valeur nette taxable du patrimoine	Tarif applicable (en %)
Egale ou supérieure à 1 300 000 euros et inférieure à 3 000 000 euros	0,25
Egale ou supérieure à 3 000 000 euros	0,5

Deux exemples de contribuables permettent d'illustrer ce nouveau mode de calcul :

- à 2 millions d'euros de patrimoine taxable, l'ISF à acquitter s'élève à 5 000 euros (2 000 000 * 0,25 / 100) - contre 7 980 euros selon la formule actuelle ;

- à 4 millions d'euros de patrimoine taxable, l'impôt dû s'établit à 20 000 euros (4 000 000 * 0,5 / 100) - contre 26 555 euros actuellement.

2. L'atténuation des effets de seuil

Dans un tel système de prise en compte de la valeur du patrimoine dès le premier euro, un problème particulier peut se poser en bas de chaque seuil en raison des conséquences du « bond » d'imposition pouvant toucher les contribuables concernés.

Ainsi, un contribuable dont le patrimoine s'élèverait à 1,3 million d'euros aurait à acquitter un ISF de 3 250 euros , contre aucun impôt pour celui qui ne posséderait qu'un euro de moins. De même, un redevable disposant d'un patrimoine d'une valeur de 3 millions d'euros devrait régler 15 000 euros d'ISF, contre  7 500 euros pour quelqu'un qui aurait un patrimoine moins élevé d'un euro.

Il y a là à la fois une certaine injustice et le risque de susciter des minorations de la valeur de leur patrimoine par les intéressés, ce qui ne serait évidemment pas satisfaisant.

C'est pourquoi le dernier alinéa du 1 et le 2 du I du nouvel article 885 W du code général des impôts prévoit un mécanisme de « décote » , c'est-à-dire de lissage de l'impôt, applicable aux contribuables dont le patrimoine a une valeur nette taxable (P) comprise entre , d'une part, 1,3 et 1,4 million d'euros et, d'autre part, 3 et 3,2 millions d'euros , selon les modalités suivantes.

Tout d'abord, un alinéa dispose que le montant de l'impôt calculé selon le tarif précédemment décrit est réduit à 1 500 euros (nouveau « seuil d'entrée » dans l'ISF) pour les redevables dont le patrimoine net taxable est égal à 1,3 million d'euros et de moitié pour les redevables dont le patrimoine net taxable est égal à 3 millions d'euros .

Ensuite, entre 1,3 et 1,4 million d'euros, le montant de l'impôt théorique (calculé selon la méthode normale) est réduit de 24 500 euros - (7 * P * 0,25 / 100).

Selon le même principe, entre 3 et 3,2 millions d'euros, l'impôt théorique est réduit de 120 000 euros - (7,5 * P * 0,5 / 100).

Ces formules assurent bien la continuité entre les différents seuils du barème , avec simplement une « marche » à 1 500 euros à l'entrée dans l'impôt.

Le tableau suivant donne quelques exemples des conséquences concrètes de ce système pour décote pour les contribuables concernés.

Exemples de montant d'ISF calculés avec et sans décote pour les contribuables se situant juste au-dessus des deux seuils proposés

(en euros)

Patrimoine taxable	Formule "sans décote"	Formule avec décote
1 300 000	3 250	1 500
1 350 000	3 375	2 500
1 400 000	3 500	3 500
3 000 000	15 000	7 500
3 050 000	15 250	9 625
3 100 000	15 500	11 750
3 150 000	15 750	13 875
3 200 000	16 000	16 000

Calculs de la commission des finances, d'après le projet de loi de finances rectificative pour 2011

3. L'actualisation des seuils

Le dispositif proposé prévoit, comme actuellement, un mécanisme d'actualisation des seuils du barème de l'ISF, qui constituerait le II de l'article 885 W du code général des impôts. Il s'en distingue simplement par la nécessaire adaptation au nouveau mécanisme (notamment au système de « décote »).

Il est ainsi prévu que, chaque année, successivement :

- le montant d'entrée dans l'ISF, les limites de valeurs nettes taxables du patrimoine figurant au tableau « de droit commun » ainsi que les limites inférieures figurant au tableau décrivant les formules de lissage (soit, actuellement, 1,3 et 3 millions d'euros) sont actualisées dans la même proportion que la limite supérieure de la première tranche du barème de l'IR ;

- le montant de l'impôt réduit ainsi actualisé est arrondi à l'euro le plus proche. Les limites de valeurs nettes taxables du patrimoine actualisées l'étant à la dizaine de milliers d'euros la plus proche ;

- enfin, les constantes en euro, puis les limites supérieures de valeurs nettes taxables du patrimoine figurant au tableau de lissage sont ajustées de manière à égaliser l'impôt pour chacune des limites inférieures et supérieures mentionnées au tableau du 2.

En d'autres termes, l'actualisation ne devra pas recréer un effet de seuil au fil du temps , seul devant demeurer celui de l'entrée dans l'ISF.

4. La suppression de tout mécanisme de plafonnement de l'ISF

Le D du I du présent article propose d'abroger l'article 885 V bis du code général des impôts.

Il s'agit concrètement de supprimer à la fois :

- le plafonnement de l'ISF , instauré dès la création de l'impôt, limitant la somme de l'ISF et des impôts dus en France et à l'étranger au titre des revenus et produits de l'année précédente à 85 % du total des revenus nets de frais professionnels de l'année précédente ;

- et le « plafonnement du plafonnement » de cet impôt qui, depuis 1996, limite la réduction d'ISF résultant des dispositions ci-dessus à la moitié du montant de cotisation que le contribuable aurait normalement dû à l'Etat ou, s'il est supérieur, au montant de l'impôt correspondant à un patrimoine taxable égal à la limite supérieure de la troisième tranche du tarif.

Ces dispositions, peu appliquées depuis l'instauration du bouclier fiscal, complexifiaient l'ISF et devraient perdre de leur utilité avec la mise en place du nouveau barème.

B. L'ALLÈGEMENT DES MODALITÉS DÉCLARATIVES POUR LES REDEVABLES DU BAS DE L'ÉCHELLE

1. Une déclaration simplifiée

Le E du I du présent article propose de modifier l'article 855 W du code général des impôts, relatif aux modalités déclaratives de l'ISF.

Si le principe actuel d'une souscription au 15 juin de chaque année une déclaration de leur fortune au 1 ^er janvier de ladite année et accompagnée du paiement de l'impôt est maintenu, il est instauré une exception pour les contribuables dont le patrimoine taxable est inférieur à la limite de 3 millions d'euros . Ceux-ci n'auraient désormais qu'à mentionner la valeur nette taxable de leur patrimoine seulement sur cette déclaration (qui prendra, en pratique, la forme d'une case à remplir sur la déclaration d'IR), sans en détailler la composition.

Il est précisé que la valeur nette taxable du patrimoine des concubins notoires et de celui des enfants mineurs lorsque les concubins ont l'administration légale de leurs biens est portée sur la déclaration de l'un ou l'autre des concubins.

2. L'instauration d'un paiement sur rôle pour les contribuables les plus modestes

a) Le principe du paiement sur rôle de l'ISF

Le G du I du présent article propose de compléter l'article 1723 ter -00 A du même code, relatif aux règles de recouvrement, aux garanties et aux sanctions applicables à l'ISF. Ainsi, l'impôt dû par les redevables bénéficiant des modalités de déclaration simplifiée précédemment décrites serait recouvré en vertu d'un rôle , comme pour les autres impôts directs ^{130 ( * )} .

Cet impôt pourrait être payé de façon mensualisée, sur demande du redevable.

Ces dispositions ne seraient pas applicables aux impositions résultant de la mise en oeuvre d'une rectification ou d'une procédure d'imposition d'office ni aux redevables dont le patrimoine taxable est supérieur à 3 millions d'euros, ces derniers restant soumis au paiement de l'impôt concomitant avec la déclaration.

b) L'adaptation des règles de contrôle

Le A du II tend à adapter à ce nouveau système la rédaction de l'article L. 23 A du livre des procédures fiscales, relatif aux règles de contrôle de l'ISF.

Ce dispositif resterait inchangé par rapport à la situation actuelle. En particulier, il est précisé qu'à l'occasion du contrôle (mais seulement en cette occasion), les contribuables bénéficiant de la déclaration simplifiée devraient produire une déclaration détaillée des composantes de son patrimoine taxable.

c) Les pénalités de retard

Le H du I propose de modifier l'article 1730 du code général des impôts afin d'intégrer l'hypothèse d'un défaut de paiement de l'ISF sur rôle par les contribuables concernés.

En cas de retard , ceux-ci subiraient une majoration de 10 % (à laquelle s'ajoutent les intérêts de retard), tout comme les redevables de l'ISF ne bénéficiant pas de la déclaration simplifiée et du paiement sur rôle. Il s'agit donc de maintenir, de ce point de vue, l'égalité entre tous les contribuables soumis à l'ISF.

3. Les dispositions de coordination

D'autre part, il convient de procéder à diverses coordinations, en modifiant dans plusieurs articles du code général des impôts la référence à l'article 885 W de ce code, qui devrait désormais compter plusieurs subdivisions.

Tel est l'objet :

- du A du I pour l'article 885 I bis ;

- du B du I pour l'article 885 I quater ;

- du 2° du E du I pour les II et III de l'article 885 W lui-même ;

- du F du I pour l'article 885 Z ;

De telles coordinations sont également nécessaires au sein du livre des procédures fiscales, ce à quoi procèdent :

- le B du II au sein de l'article L. 66 (défaut ou retard dans le dépôt des déclarations) ;

- le C du II , pour ce qui concerne l'article L. 180 (droit de reprise de l'administration)

- et le D du II , à l'article L. 253, relatif à l'établissement de l'avis d'imposition pour les redevables de l'ISF qui auront à le payer sur rôle.

C. L'ENTRÉE EN VIGUEUR DU NOUVEAU DISPOSITIF

Les III et IV du présent article régissent l'entrée en vigueur de la réforme de l'ISF.

De manière générale, ces dispositions s'appliqueraient à l'impôt dû à compter de 2012 . En particulier, le barème actuel de l'impôt s'appliquerait, en 2011, aux personnes qui resteraient redevables de l'ISF - c'est-à-dire à celles dont le patrimoine taxable est d'un montant supérieur à 1,3 million d'euros.

Deux exceptions sont toutefois prévues.

D'une part, la possibilité de mensualiser son ISF n'interviendrait qu'à compter de 2013.

D'autre part et surtout, certaines mesures trouveraient à s'appliquer dès 2011 . Il s'agit de la suppression de l'ISF pour les contribuables dont le patrimoine taxable est inférieur à 1,3 million d'euros . De même, s'il n'est matériellement pas possible de faire déclarer l'ISF 2011 des redevables concernés sur la déclaration d'IR, il est proposé de simplifier dès 2011 les modalités de déclaration de l'ISF des redevables dont le patrimoine net taxable est inférieur à 3 millions d'euros, en prévoyant que ces derniers renvoient leur imprimé d'ISF sans les annexes, et sans les justificatifs de réductions .

Enfin, pour permettre l'application de ce qui précède, il est proposé de reporter du 15 juin au 30 septembre 2011 la date limite de dépôt de la déclaration et du paiement de l'ISF 2011 .

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté treize amendements de clarification rédactionnelle ou visant à corriger une erreur de référence.

De plus, elle a adopté, à l'initiative de nos collègues députés Gilles Carrez, rapporteur général du budget, Marc Le Fur et Hervé Mariton et avec l'avis favorable du Gouvernement, un amendement ayant pour objet :

- d'une part, d' élargir le champ des personnes ouvrant droit à la réduction d'ISF pour personne à charge aux enfants majeurs poursuivant leurs études et aux autres personnes prises en charge par le contribuable ;

- et, d'autre part, de porter le montant de cette réduction par personne à charge de 150 euros à 300 euros .

Le coût de cette mesure n'a pas été chiffré par le Gouvernement.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général approuve sans ambiguïté l'économie générale de cet article , pivot de la réforme de la fiscalité patrimoniale avec l'article 13, tendant à abroger le bouclier fiscal.

Comme cela a été exprimé dans l'exposé général du présent rapport, il apporte une réponse forte et efficace aux problèmes que pose l'ISF à l'économie française, dans le contexte politique de l'année 2011.

Ainsi, le relèvement très notable du seuil d'entrée de cet impôt devrait permettre de traiter, en pratique, la question des contribuables qui devaient acquitter l'ISF du seul fait de la revalorisation de leur résidence principale, dont la valeur d'usage qu'ils en tirent reste pourtant constante au fil du temps.

A l'autre bout du spectre, le retour à des taux d'imposition raisonnables et en lien avec la rémunération des actifs est, évidemment, une excellente chose . En effet, ce n'est pas parce que des contribuables disposent d'un patrimoine important qu'il est légitime de leur appliquer un impôt confiscatoire, de nature à leur imposer d'aliéner une partie de leur patrimoine afin de les acquitter. De ce point de vue, le taux actuel de la tranche supérieur de l'ISF (1,8 %) ne peut être valablement défendu, sauf à trouver des moyens de contournement pour ne pas l'appliquer - ce qu'a été le bouclier fiscal.

Cette évolution rend possible, et même souhaitable, la suppression de tout système de plafonnement de l'ISF ; non seulement le bouclier fiscal, comme cela sera décrit dans le commentaire de l'article 13, mais aussi le plafonnement « interne » de l'ISF (figurant au sein l'article 885 V bis du code général des impôts) ainsi que le « plafonnement de ce plafonnement ». La simplicité du système fiscal gagnera à la suppression de dispositions, qui, pour légitimes qu'elles soient afin d'encadrer un impôt lourd et décorrélé du revenu, pouvaient parfois susciter une importante optimisation fiscale.

Le système de décote prévu par cet article est également utile afin de prévenir les importants effets de seuil qu'aurait engendrés l'application des taux de l'ISF rénové à l'ensemble du patrimoine des assujettis, dès le premier euro, et non plus selon un système de tranches de patrimoine.

Par ailleurs, l'amendement adopté par l'Assemblée nationale mérite d'être retenu en ce qu'il atténue un peu le caractère « antifamilial » de l'ISF , pour le calcul duquel l'Etat considère le foyer comme une entité unique dotée d'un patrimoine taxable, sans aucun système de quotient.

Enfin, la simplification très attendue des modalités déclaratives - et le paiement sur rôle - pour les assujettis détenant un patrimoine relativement modeste constitue une réelle avancée. Pour ces contribuables, l'ISF devrait ainsi perdre une bonne partie de son caractère « punitif », même de manière symbolique, en se réduisant à une case à remplir sur la déclaration de revenus. Il conviendra simplement de s'assurer que l'administration fiscale « joue le jeu » de la réforme et ne la dénature pas, en multipliant les contrôles sur les intéressés, ce qui pourrait aboutir à lui ôter une grande partie de son intérêt.

Sous le bénéfice de cette observation, il convient de soutenir l'ensemble du dispositif proposé, qui représente, d'un point de vue politique et budgétaire, la meilleure réforme de l'ISF qu'il était possible de réaliser cette année.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 1er bis (nouveau) (Art. 885-0 V bis A du code général des impôts) - Modalités d'information de l'administration fiscale pour l'obtention de la réduction d'impôt de solidarité sur la fortune au titre des dons

Commentaire : le présent article vise à accorder un délai de trois mois aux redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) qui ont effectué des dons leur permettant de bénéficier de la réduction d'impôt prévue à l'article 885-0 V bis A du code général des impôts.

Le présent article a été introduit par l'Assemblée nationale à l'initiative de nos collègues députés Gilles Carrez, rapporteur général du budget, au nom de la commission des finances, et Olivier Carré, avec l'accord du Gouvernement. Il vise à accorder un délai de trois mois aux redevables de l'ISF susceptibles de bénéficier de la réduction au titre des dons à certains organismes ^{131 ( * )}

A cette fin, il propose de préciser, au IV de l'article 885-0 V bis A précité, que le bénéfice de la réduction d'impôt est conditionnée à la fourniture des pièces justificatives à l'administration fiscale au moment de la déclaration (soit normalement avant le 15 juin) ou « dans les trois mois suivant [cette] date limite ».

Cette utile mesure de simplification, non coûteuse pour les finances publiques , s'inscrit dans la logique de réduction de la charge administrative incombant aux redevables de l'ISF, à laquelle procède déjà l'article 1 ^er du présent projet de loi de finances rectificative.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 1er ter (nouveau) (Art. 885-0 V bis du code général des impôts) - Règles de remploi des sommes ouvrant droit à la réduction d'impôt de solidarité sur la fortune au titre des investissements dans les petites et moyennes entreprises

Commentaire : le présent article vise à ce que l'obligation de remploi des sommes investies dans des petites et moyennes entreprises (PME) pour bénéficier de la réduction « d'ISF-PME » ne porte que sur les fonds nets des impôts et taxes résultant de la cession forcée des titres de l'investisseur.

La loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat (TEPA) a instauré une réduction d'ISF ^{132 ( * )} au titre des investissements au capital des PME, codifiée à l'article 885-0 V bis du code général des impôts.

Le bénéfice de cet avantage fiscal est subordonné à la conservation par le redevable des titres reçus en contrepartie de sa souscription au capital de la société jusqu'au 31 décembre de la cinquième année suivant celle de la souscription .

Cependant, aux termes du 2 du II de l'article 885-0 V bis précité, en cas de non-respect de cette condition de conservation du fait d'une cession stipulée obligatoire par un pacte d'associés ou d'actionnaires, la réduction d'impôt accordée au titre de l'année en cours et de celles précédant ces opérations n'est pas remise en cause si le prix de vente des titres cédés est intégralement réinvesti par un actionnaire minoritaire, dans un délai maximum de douze mois à compter de la cession, en souscription de titres de sociétés éligibles, sous réserve que les titres ainsi souscrits soient conservés jusqu'au même terme. Bien entendu, cette souscription ne peut donner lieu elle-même à la réduction d'ISF-PME.

Le présent article, introduit par l'Assemblée nationale à l'initiative de nos collègues députés Gilles Carrez, au nom de la commission des finances, Olivier Carré et Nicolas Forissier, avec l'accord du Gouvernement, propose de préciser que l'obligation de remploi décrite précédemment ne s'applique qu'aux sommes perçues par l'investisseur nettes des impôts et taxes résultant de la cession forcée (par exemple des prélèvements sur les plus-values).

Le coût de ce dispositif n'est pas connu, mais celui-ci ne devrait pas être élevé, la situation visée n'étant pas extrêmement fréquente.

Cette mesure présente le mérite de la logique, en ne forçant pas le contribuable à opérer, en pratique, un investissement supplémentaire pour conserver le bénéfice de sa réduction d'impôt. Elle respecte donc bien l'esprit de ce volet du dispositif dit « ISF-PME ».

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 1er quater (nouveau) - Généralisation de l'autoliquidation du bouclier fiscal dès 2011

Commentaire : le présent article vise à généraliser l'autoliquidation du bouclier fiscal pour les redevables de l'ISF dès le 30 septembre 2011.

I. LES MODALITÉS DE MISE EN oeUVRE DU BOUCLIER FISCAL

La portée du présent article ne nécessite pas de revenir sur le principe ou sur le mécanisme général du bouclier fiscal, décrits tant dans l'exposé général du présent rapport qu'au sein du commentaire de l'article 13 de ce projet de loi de finances rectificative.

En revanche, il convient de rappeler brièvement les modalités selon lesquelles s'exerce le droit à restitution des bénéficiaires du bouclier - laquelle correspond, pour mémoire, à la fraction des impositions de l'année précédente excédant le seuil de 50 % des revenus sur lesquels ont porté ces impositions, c'est-à-dire ceux réalisés deux années auparavant.

A. LA PROCÉDURE DITE CONTENTIEUSE

A l'origine du bouclier fiscal, la procédure dite « contentieuse » était, pour les contribuables, la seule façon de faire valoir leur droit à restitution .

Dans cette procédure, décrite au 8 de l'article 1649-0 A du code général des impôts, le contribuable doit faire parvenir une demande de restitution à l'administration fiscale avant le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de la réalisation des revenus ouvrant droit au bouclier.

Après instruction du dossier, l'Etat reverse par virement le trop-perçu à l'intéressé si sa demande est justifiée.

B. LE MÉCANISME DE L'AUTOLIQUIDATION

Selon les dispositions introduites par l'article 38 de la loi n° 2008-1425 du 27 décembre 2008 de finances pour 2009 ^{133 ( * )} , adopté à l'initiative de votre rapporteur général, un contribuable peut calculer lui-même le montant de son impôt en tenant compte de la créance qu'il détient sur l'Etat à raison des excédents d'impositions antérieurement acquittés, puis l'imputer directement sur son ISF , sa taxe foncière sur les propriétés bâties ou non bâties, sa taxe d'habitation ou ses contributions et prélèvements sociaux de l'année au 1 ^er janvier de laquelle il a acquis don droit à restitution.

C'est ce mécanisme qu'on désigne sous le terme d'« autoliquidation du bouclier fiscal ».

II. LE DISPOSITIF INTRODUIT PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE : UNE AUTOLIQUIDATION OBLIGATOIRE DÈS 2011

Le présent article, introduit par l'Assemblée nationale à l'initiative de nos collègues députés Gilles Carrez, rapporteur général du budget, au nom de la commission des finances, et Charles de Courson, avec l'avis favorable du Gouvernement, vise à généraliser l'autoliquidation du bouclier fiscal pour le redevables de l'ISF dès le 30 septembre 2011 , sans attendre la généralisation prévue pour le bouclier 2012 par le II de l'article 13 du présent texte dans la version proposée par le Gouvernement.

A cette fin, le premier alinéa du I prévoit que les contribuables qui sont redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune au titre de l'année 2011 et qui n'exercent pas le droit à restitution acquis au 1 ^er janvier de la même année selon la procédure « contentieuse » avant le 30 septembre 2011, devront exercer ce droit à restitution selon le mécanisme de l'autoliquidation , en imputant le montant correspondant à ce droit exclusivement sur celui de la cotisation d'ISF due au titre de 2011.

Cela signifie que les contribuables concernés devront calculer et déduire eux-mêmes du montant de l'ISF à acquitter les sommes dont ils doivent obtenir le reversement au titre du bouclier fiscal.

En outre, le second alinéa du I du présent article additionnel précise que toute créance qui subsisterait au-delà de l'année 2011 devrait être imputable « exclusivement » sur les cotisations d'impôt de solidarité sur la fortune dues au titre des années suivantes .

Cependant, trois exceptions à ce dernier principe sont prévues . Le contribuable ou ses ayants droits pourront en effet demander la restitution du reliquat de la créance issue du droit à restitution acquis en 2012 avant le 31 décembre de l'année au titre de laquelle :

- ils ne sont plus redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune ;

- les membres du foyer fiscal titulaires de la créance font l'objet d'une imposition distincte à l'ISF ;

- l'un des membres du foyer fiscal titulaire de la créance décède.

D'après les chiffres transmis par le Gouvernement, les données relatives à l'imputation du bouclier fiscal « autoliquidé » sur l'ISF sont les suivantes :

Année	2009	2010
Nombre de redevables de l'ISF	2 822	3 952
Montant du bouclier imputé sur l'ISF (en millions d'euros)	149	218

Source : ministère du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat

La lecture de ce tableau montre que le nombre de redevables bénéficiaires du bouclier fiscal ayant recours au mécanisme de l'autoliquidation a sensiblement augmenté entre 2009 et 2010, de même que les montants en jeu .

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général , qui a toujours défendu le principe de l'autoliquidation et l'a proposé dès l'examen de la loi dite « TEPA » , n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat ^{134 ( * )} , ne saurait qu'approuver le présent article.

Ce dispositif, qui anticipe sur celui que le Gouvernement proposait à l'article 13 du présent projet de loi de finances rectificative pour le bouclier fiscal 2012, présente l'avantage de limiter les flux de trésorerie entre l'Etat et les contribuables au titre du bouclier fiscal de 2011 au cours de l'année 2012, ce qui peut éviter un effet optique sur l'équilibre financier de la réforme de la fiscalité patrimoniale en 2012.

De surcroît, le dispositif proposé ne pose pas de problème de rétroactivité, puisque les contribuables concernés seront en mesure de choisir entre les deux modalités de restitution de leur créance jusqu'au 30 septembre 2011, date à laquelle ils devront s'acquitter de l'ISF pour 2011. Cette mesure est donc conforme au principe de sécurité juridique.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 2 (Art. 777 du code général des impôts) - Augmentation des taux applicables aux deux dernières tranches d'imposition pour les transmissions à titre gratuit en ligne directe

Commentaire : le présent article a pour objet d'augmenter les taux applicables aux deux dernières tranches d'imposition pour les transmissions à titre gratuit en ligne directe.

I. LA FISCALITÉ DES DROITS DE MUTATIONS À TITRE GRATUIT (DMTG)

A. DES DISPOSITIONS COMMUNES AUX SUCCESSIONS ET AUX DONATIONS

Les mutations à titre gratuit sont celles qui ne comportent en principe la fourniture d'aucune contrepartie par leur bénéficiaire. Lorsqu'elles sont l'effet de la volonté des intéressés, elles procèdent d'une intention de libéralité. Elles peuvent résulter du décès (transmissions ab intestat ou testamentaires) ou avoir lieu entre vifs (donations). Elles ne représentent qu'environ 1% des rentrées fiscales de l'État .

Les dispositions relatives aux droits de mutation à titre gratuit (DMTG) figurent aux articles 750 ter à 808 du code général des impôts (CGI).

En matière de DMTG, les droits sont calculés suivant des modalités communes aux donations et aux successions , à quelques exceptions près. En effet, pour l'essentiel, les donations et les successions sont soumises à un régime fiscal identique , notamment en ce qui concerne les abattements et les tarifs applicables.

Le principe est celui d'une taxation séparée des mutations pour chaque couple « origine-bénéficiaire », selon la terminologie employée par le Conseil des prélèvements obligatoires. Ainsi, lors de la liquidation des droits de succession, la part de chaque héritier est taxée séparément .

De surcroît, les droits de mutation à titre gratuit sont perçus en tenant compte de la situation personnelle du redevable et de ses liens de parenté avec le défunt ou le donateur .

Enfin, les DMTG sont calculés en fonction d'un taux progressif que l'on applique à la part nette revenant à chaque ayant droit après l'application éventuelle d'abattements ou de réductions.

B. LES DROITS DE SUCCESSION

1. La déclaration de succession

Les héritiers et légataires sont tenus de déposer au bureau de l'enregistrement, dans les six mois du décès , une déclaration des biens qui appartenaient au défunt et d'acquitter, s'il y a lieu, les droits calculés sur la valeur des biens qui leur sont transmis.

Lorsque le défunt avait son domicile en France , les droits sont dus , sous réserve des conventions internationales, sur l'ensemble des biens transmis, y compris ceux situés à l'étranger . Lorsque le défunt avait son domicile hors de France, la taxation ne s'étend (sous réserve là encore des conventions) aux biens situés à l'étranger que s'ils reviennent à des héritiers et légataires qui sont domiciliés en France au jour du décès et l'ont été pendant au moins six ans au cours des dix années ayant précédé celle du décès.

Sont présumées faire partie de la succession, sauf preuve contraire, les valeurs mobilières et créances dont le défunt a eu la propriété ou a perçu les revenus moins d'un an avant son décès.

Les biens dépendant de la succession doivent faire l'objet d'une estimation à la date du décès . Pour les immeubles et les titres non cotés en bourse, on doit retenir la valeur vénale à cette date. Pour les valeurs cotées, on doit retenir le cours en bourse. Les meubles meublants ^{135 ( * )} doivent être évalués au prix de vente s'ils ont fait l'objet d'une vente publique dans les deux ans du décès. A défaut de vente publique et en cas d'inventaire notarié, ce sont les estimations de cet inventaire qui sont retenues. Dans tous les autres cas, les meubles meublants sont évalués forfaitairement à 5 % de la valeur des autres biens.

2. Le calcul des droits de succession

Les droits sont calculés sur « la part nette revenant à chaque ayant droit » (art. 777 du CGI) et non sur l'ensemble de la masse successorale . Ainsi, on ne tient pas compte de l'importance de la succession mais du montant de l'héritage reçu par chacun .

Le législateur a préféré retenir la capacité contributive de celui qui reçoit le bien plutôt que celle du défunt. D'un autre côté, le calcul est conçu pour privilégier les héritiers en ligne directe par rapport aux collatéraux et aux non-parents .

Le calcul des droits suppose trois opérations qui doivent être effectuées successivement sur la part successorale imposable pour obtenir l'impôt exigible : le retranchement des abattements , l'application du taux , la soustraction des réductions .

Les abattements ont un caractère strictement personnel , ce qui signifie que si un abattement n'est pas utilisé intégralement par un héritier ou légataire, il ne peut pas être reporté sur la part d'autres héritiers.

3. Les exonérations

Quelques éléments sont expressément exonérés des droits de succession. Les plus notables sont :

- les assurances-vie contractées par le défunt ;

- les bois et forêts, à concurrence des trois quarts de leur valeur ;

- lors de leur première transmission à titre gratuit, les logements acquis neufs sur une période donnée, que le défunt aura affectés de manière continue à son habitation principale ou à celle d'un locataire pendant au moins cinq ans jusqu'à son décès si celui-ci survient avant le terme de cette période.

- les biens ruraux loués par bail à long terme (à concurrence des trois-quarts ou de la moitié de leur valeur) ;

- les oeuvres d'art , livres, objets de collection ou documents de haute valeur artistique ou historique dont il est fait don à l'Etat ou aux collectivités territoriales avec leur agrément ;

- les sommes prélevées sur l'actif transmis par le défunt pour être données, dans les six mois du décès, à une fondation ou association reconnue d'utilité publique.

4. La loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat a renforcé les incitations au profit des transmissions en ligne directe et entre époux

Les transmissions en ligne directe bénéficient d'un certain nombre d'avantages, qui ont été renforcés depuis l'adoption de la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat (TEPA).

Ainsi, pour les successions qui se sont ouvertes à compter du 22 août 2007, les transmissions entre époux (et entre signataires d'un Pacte civil de solidarité, PACS) sont exonérées, et un abattement de 150 000 euros, porté à 159 325 euros le premier janvier 2011, est appliqué sur la part de chacun des enfants (vivants ou représentés) et sur celle des ascendants.

Avant cette date, un abattement global de 50 000 euros était appliqué sur l'actif net successoral recueilli par le conjoint survivant (alors non exonéré) et par les héritiers en ligne directe, tandis qu'un abattement personnel de 76 000 euros était appliqué à la part du conjoint et un abattement de 50 000 euros à la part de chacun des enfants ou ascendants.

La part restant taxable entre les mains de chaque ayant droit est soumise à des droits progressifs s'échelonnant de 5 à 40 %.

En outre, chaque héritier ayant plus de deux enfants bénéficie d'une réduction de droits de 610 euros par enfant en sus du deuxième.

Le tarif des droits applicables aux transmissions effectuées en ligne directe est défini à l'article 777 du CGI (tableau 1).

Fractions de part nette taxable	Tarif applicable (en %)
N'excédant pas 8 072 €	5
Comprise entre 8 072 € et 12 109 €	10
Comprise entre 12 109 € et 15 932 €	15
Comprise entre 15 932 € et 552 324 €	20
Comprise entre 552 324 € et 902 838 €	30
Comprise entre 902 838 € et 1 805 677 €	35
Au-delà de 1 805 677 €	40

Le tarif des droits de mutation applicables aux donations consenties entre époux et partenaires liés par un pacte civil de solidarité est également défini à l'article 777 du CGI (tableau 2) :

Fraction de part nette taxable	Tarif applicable (en %)
N'excédant par 8 072 €	5
Comprise entre 8 072 € et 15 932 €	10
Comprise entre 15 932 € et 31 865 €	15
Comprise entre 31 865 € et 552 324 €	20
Comprise entre 552 324 € et 902 838 €	30
Comprise entre 902 838 € et 1 805 677 €	35
Au-delà de 1 805 677 €	40

5. Les barèmes et exonérations applicables aux autres successions sont moins favorables

a) les transmissions en ligne collatérale ou entre-non parents

Dans ce cas, les tarifs de l'impôt sont particulièrement lourds .

Entre frères et soeurs, le droit est de 35 % et passe à 45 % sur la fraction supérieure à 23 299 euros.

Cependant, une exonération complète est accordée, pour les successions ouvertes depuis le 22 août 2007 , à la triple condition que le frère ou la soeur soit, à l'ouverture de la succession, célibataire, veuf, divorcé ou séparé de corps, qu'il soit âgé de plus de 50 ans ou infirme, et qu'il ait été constamment domicilié avec le défunt pendant les cinq années ayant précédé le décès.

Entre oncles ou tantes et neveux ou nièces et entre cousins germains, le droit est uniformément de 55 %.

Il est uniformément de 60 % entre parents au-delà du quatrième degré et entre personnes non parentes.

Quant aux abattements applicables, ils sont de très faible montant.

b) Les héritiers atteints d'une infirmité

Un abattement spécial de 159 325 euros pour 2011 est applicable sur la part d'héritage revenant à toute personne atteinte d'une infirmité physique ou mentale l'empêchant de travailler dans des conditions normales.

C. LES DROITS DE DONATION

1. Le principe

La donation est un contrat par lequel une personne (le donateur) transfère « actuellement et irrévocablement » (art. 894 du Code civil) sans contrepartie et avec intention libérale, la propriété d'un bien à une autre (le donataire) qui l'accepte.

L'exigibilité des droits de donation est ainsi soumise à trois conditions : le contrat doit être gratuit, le donateur doit être dessaisi des biens donnés, et la donation doit être expressément acceptée par le donataire.

Les donations, également dénommées mutations à titre gratuit entre vifs , connaissent un régime fiscal général assorti de dispositions spécifiques à certaines formes de donations (donation-partage, donation à enfant unique par exemple).

D'une manière générale, les donations sont soumises à un régime fiscal proche de celui applicable aux successions . Mais l'assimilation des deux régimes n'est pas complète, car il existe des conditions particulières au regard de l'exigibilité des droits, de leur assiette, de leur liquidation et de leur recouvrement.

2. L'assiette des droits de donation

Les donations sont soumises pour l'assiette des droits au même régime que les successions, mais avec les particularités suivantes :

- les donations entre époux (ou entre signataires d'un PACS) sont imposables sous réserve d'un abattement de 80 724 euros en 2011 ;

- les dettes grevant les biens donnés mises à la charge du donataire ne sont, en règle générale, déductibles de la base de calcul des droits que si elles proviennent d'un emprunt bancaire (art. 776 bis du CGI) ;

- le donateur peut prendre à sa charge le paiement des droits, qui normalement incombent au donataire, sans que cela soit assimilé à un complément de donation taxable. Pour un même débours ^{136 ( * )} global, le donateur peut ainsi accroître la donation effective du bénéficiaire.

L'assiette des droits reprend le régime des droits de succession. Sur les règles de territorialité, s'appliquent les mesures applicables en matière de droits de succession. Elles sont imposables en France quand le donateur ou le donataire est domicilié en France, quels que soient la nature du bien transmis et le lieu de passation de l'acte .

Lorsque le donateur ou le donataire n'est pas domicilié en France, seules sont imposables en France les transmissions à titre gratuit de biens français même opérées par des actes passés à l'étranger (art. 750 ter du CGI). Là encore, ces dispositions ne s'appliquent que sous réserve des conventions internationales conclues par la France.

3. La liquidation des droits et la détermination de la part nette taxable

La liquidation des droits  donne lieu aux mêmes opérations qu'en matière de succession.

Lorsque la donation est faite à plusieurs bénéficiaires, les droits sont liquidés sur la part revenant à chacun d'eux (art. 777 du CGI). Dans l'hypothèse où la donation est consentie par plusieurs personnes, la perception des droits est établie comme si chaque personne avait consenti une libéralité par acte distinct. Il en va ainsi, par exemple, en cas de donation simultanée par le mari et la femme.

A cet égard, lorsque la donation comprend des biens de communauté, ceux-ci doivent être considérés comme donnés, par parts égales, par chacun d'eux, et les abattements et droits sont calculés distinctement sur les biens donnés par chacun.

4. Des dispositifs incitatifs spécifiques aux donations

Afin d'encourager les donations de la part de personnes d'un certain âge, des réductions de droits sont prévues, dont le montant est variable suivant l'objet de la donation et l'âge du donateur.

Pour les donations en pleine propriété ou en usufruit , il existe ainsi une réduction de 50 % lorsque le donateur a moins de 70 ans, et une réduction de 30 % lorsqu'il a 70 ans révolus et moins de 80 ans . Pour les donations en nue-propriété (dite aussi en réserve d'usufruit) , les réductions sont ramenées respectivement à 35 et 10 % . Aucune réduction n'est applicable si le donateur est âgé de plus de 80 ans.

Pour mémoire, l'usufruit est la jouissance d'un bien dont on n'a pas la propriété . Cela signifie que l'usufruitier a le droit de se servir du bien ou d'en recevoir les revenus, mais il n'a pas la faculté de se défaire du bien. A l'inverse, la donation en nue-propriété donne le droit de disposer du bien à sa guise , en le modifiant ou en le détruisant, mais sans pouvoir user de ce bien ni en percevoir les fruits. Il s'agit d'un droit de propriété partiel . Enfin, la pleine propriété désigne le droit d'user, de recueillir les fruits et de disposer d'un bien de façon exclusive et absolue. Il s'agit donc de la propriété complète d'un bien .

Ces abattements ou réductions s'appliquent sans établir de distinction fondée sur la nature de la donation (donation-partage, donations à enfant unique, autres donations). L'âge du donateur s'apprécie à la date de l'acte de donation .

Les réductions sont effectuées sur le montant des droits dus en dernier lieu par chaque donataire après application des abattements et autres réductions des droits pour charges de famille notamment.

Enfin, un abattement spécifique de 31 865 euros en 2011 s'applique aux donations de sommes d'argent consenties par les personnes de moins de 65 ans à leurs enfants, petits-enfants et arrière-petits-enfants, ou, à défaut d'une telle descendance, à leurs neveux ou nièces majeurs ou mineurs émancipés.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article propose de modifier les tableaux I et II de l'article 777 du code général des impôts, de façon à augmenter de cinq points le tarif des deux dernières tranches du barème d'imposition applicable aux successions et aux donations consenties en ligne directe, ainsi qu'aux donations entre époux ou entre partenaires liés par PACS.

Ainsi, les taux applicables sont relevés de 35 à 40 % pour la fraction de la part nette taxable comprise entre 902 838 euros et 1 805 677 euros, et de 40 à 45 % pour la fraction de la part nette taxable au-delà de 1 805 677 euros .

La mesure serait applicable dès 2011, à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi.

Les tableaux suivants présentent le nombre de personnes concernées par la hausse des taux applicables aux deux dernières tranches d'imposition pour les transmissions à titre gratuit en ligne directe en 2011 :

	Nombre de bénéficiaires de donations en 2011
Tranche à 35 %	420
Tranche à 40 %	300

Source : commission des finances, d'après les chiffres transmis par le Gouvernement

	Nombre de bénéficiaires de successions en 2011
Tranche à 35 %	1 130
Tranche à 40 %	450

Source : commission des finances, d'après les chiffres transmis par le Gouvernement

D'après l'évaluation préalable jointe au présent projet de loi de finances rectificative, en 2010, le montant total des droits de succession a atteint 6 906 millions d'euros , tandis que le montant total des droits de donation s'est élevé à 931 millions d'euros .

Pour l'année 2011, d'après les données transmises par le Gouvernement, les droits sur donations ont été révisés à la hausse de 0,14 milliard d'euros par rapport à la loi de finances initiale pour 2011, du fait de la prise en compte des résultats de l'exécution 2010. Les donations s'étaient élevées, fin 2010, à 0,9 milliard d'euros, soit une hausse de 0,2 milliard d'euros par rapport à la dernière loi de finances rectificative pour 2010.

Les droits de successions sont estimés , quant à eux, à 7,2 milliards d'euros en 2011, soit une hausse de 0,3 milliard d'euros par rapport à la loi de finances initiale, du fait des éléments suivants : une prise en compte des résultats de l'exécution 2010 (+ 0,2 milliard d'euros, ce qui porte la prévision 2011 au niveau de l'exécution 2010), et 0, 08 milliard d'euros de restes à recouvrer de recettes issues de la cellule de régularisation.

Sur la base des ces hypothèses, le produit de la hausse des taux des deux dernières tranches est estimé à 23 millions d'euros en 2011 et à 185 millions d'euros à partir de 2012, soit 10,3 % du coût de la réforme de l'ISF . En effet, le Gouvernement a émis l'hypothèse que :

- s'agissant des donations, la mesure s'appliquant dès l'entrée en vigueur de la loi, le gain de la mesure est estimé, pour 2011, à 5,5/12ème du montant des recettes supplémentaires en année pleine, soit 23 millions d'euros ;

- s'agissant des successions, compte tenu du délai de dépôt des déclarations, le rendement de la mesure serait nul en 2011.

L'Assemblée nationale n'a apporté aucune modification à cet article.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Cette mesure est l'une des dispositions constituant le coeur du dispositif de financement de la réforme de la fiscalité du patrimoine , avec les articles 3 et 4, qui portent également sur une hausse ciblée de la fiscalité des donations et des successions .

Votre rapporteur général réitère le raisonnement qu'il a tenu dans le cadre de l'exposé général du présent rapport.

Le choix du Gouvernement apparaît cohérent dans la mesure où la réforme se limite bien à la fiscalité sur la détention et la transmission des patrimoines.

Néanmoins, l'incertitude demeure s'agissant de la fiabilité des chiffrages au titre de 2011, car on ne peut exclure les effets d'aubaine .

Cette mesure porte exclusivement sur les plus hauts patrimoines , en accord avec la philosophie de la réforme. En effet, d'après l'évaluation préalable de l'article 2, le nouveau dispositif concernera environ 1 600 héritiers pour un patrimoine moyen transmis par héritier de 1,6 million d'euros avant abattement, au titre des droits de succession, et 720 donataires pour un patrimoine moyen transmis par donataire de 2,1 millions d'euros avant abattement, au titre des droits de donation.

Elle se justifie donc du point de vue de la justice sociale.

Parallèlement, la mesure ne devrait pas altérer le dynamisme des successions et des donations , donc les recettes qui y sont associées, dans la mesure où la réforme ne revient pas sur les mesures adoptées dans le cadre de la loi TEPA, qui ont largement permis d'exonérer 95 % des successions du paiement de DMTG.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 3 (Art. 730 ter, 746, 750, 750 bis A et 784 du code général des impôts, art. L. 181 bis [nouveau] du livre des procédures fiscales) - Augmentation de six à dix ans du délai de rappel des donations

Commentaire : le présent article a pour objet d'augmenter de six à dix ans le délai de rappel des donations.

I. LA FISCALITÉ DES DROITS DE MUTATIONS À TITRE GRATUIT (DMTG)

Le lecteur pourra, sur ce point, se reporter supra au commentaire de l'article 2 du présent projet de loi de finances rectificative.

II. LE RAPPEL DES DONATIONS ANTÉRIEURES

A. LE PRINCIPE

En application du premier alinéa de l'article 784 du code général des impôts (CGI) , les donations antérieures doivent être rapportées à la succession au moment de son ouverture. Il est fait masse de ces donations avec la succession.

Cette règle comporte plusieurs conséquences . D'une part, les donations antérieures ne sont pas sujettes alors à la seconde imposition. Cependant, leur rapport renforce la progressivité des droits nouvellement dus et vient réduire parallèlement les possibilités d'abattement et de réduction à concurrence des allègements déjà obtenus sur les donations antérieures.

B. L'EXCEPTION

Néanmoins, cette obligation de rapport ne s'applique pas du point de vue fiscal aux donations effectuées depuis plus de six ans.

En effet, l'alinéa 2 de l'article 784 du CGI exclut du rapport fiscal les donations régulièrement enregistrées depuis plus de six ans avant la succession.

Il en résulte que si la donation est effectuée six ans avant l'ouverture de la succession, l'actif successoral sera frappé des taux prévus pour les premières tranches du barème.

Enfin, les héritiers avec trois enfants à charge pourront à nouveau bénéficier des réductions. Est ainsi possible une transmission, en franchise d'impôt, d'une partie du patrimoine du contribuable, à condition que la part donnée ne dépasse pas l'abattement applicable et que la donation soit effectuée à six ans d'intervalle. L'abattement est accordé pour les donations consenties par chaque parent ou chaque grand-parent.

Pour mémoire, le délai de six ans avait été introduit par la loi n° 2005-1719 du 30 décembre 2005 de finances pour 2006, dans le but de favoriser la transmission anticipée d'une fraction plus élevée du patrimoine , à une époque où le montant des abattements personnels relatifs aux droits de mutation à titre gratuits (DMTG) était très inférieur à la situation actuelle, à hauteur de 50 000 euros en ligne directe par exemple.

III. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. L'AUGMENTATION DU DÉLAI DE RAPPEL DES DONATIONS

Le présent article propose d'augmenter de six à dix ans le délai de rappel des donations . Le dispositif en revient donc à la situation qui existait avant 2006.

Le I du présent article tend à modifier dans ce sens le deuxième alinéa de l'article 784 du code général des impôts, en remplaçant le nombre « six » par le nombre « dix ».

Les donations effectuées entre l'été 2001 et l'été 2005 seraient en conséquence réintégrées aux successions ayant eu lieu à l'été 2011.

B. LA RECTIFICATION DE LA VALEUR D'UN BIEN TRANSMIS ENTRE SIX ET DIX ANS

Le II de l'article 3 vise à créer un nouvel article L. 186 bis disposant que « la valeur des biens faisant l'objet des donations antérieures ajoutées à une donation ou une déclaration de succession en vertu des dispositions du deuxième alinéa de l'article 784 du code général des impôts peut, pour l'application de ce seul alinéa, être rectifiée ».

Le but de cette dispositif est de permettre la rectification de la valeur d'un bien transmis entre six et dix ans, afin d'asseoir les DMTG dus à raison de la succession ou de la donation considérée sur la base de la réalité des donations précédentes .

C. UNE MESURE APPLICABLE DÈS 2011, DONT LE PLEIN EFFET BUDGÉTAIRE N'INTERVIENDRA QU'À PARTIR DE 2012

Le dispositif serait applicable en 2011, dès la promulgation de la présente loi de finances rectificative.

Le nombre de redevables concernés par cette mesure n'est pas déterminé. Cependant, l'évaluation préalable jointe au présent article indique que le nombre de déclarations de succession dont l'actif est constitué de donations antérieures rapportées est estimé à 30 498 .

D'après ce même document, l'augmentation de six à dix ans du délai de rappel des donations engendrerait des recettes évaluées à 18 millions d'euros en 2011 , puis à 450 millions d'euros à compter de 2012 , soit 25 % du coût de la réforme de l'ISF , selon la même méthode de calcul que celle employée pour évaluer les recettes de l'article 2.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté, avec l'avis défavorable du Gouvernement , un amendement de Gilles Carrez et Louis Giscard d'Estaing visant à instaurer une entrée progressive dans le mécanisme du rapport fiscal décennal des donations antérieures, pour les donations qui ont lieu avant l'entrée en vigueur du présent article .

Selon les auteurs de cet amendement, le passage brutal à un rapport fiscal décennal serait préjudiciable au déroulement harmonieux des transmissions de patrimoine . Ils proposent donc que, pour les donations effectuées avant l'entrée en vigueur du nouveau délai de rapport fiscal, un abattement partiel de 20 % chaque année soit appliqué entre la sixième et la dixième année .

Il est précisément proposé un abattement sur la valeur des biens ayant fait l'objet de la donation antérieure à hauteur de :

- 20 % si la donation est passée depuis plus de six ans et moins de sept ans ;

- 40 % si la donation est passée depuis sept ans et moins de huit ans ;

- 60 % si la donation est passée depuis huit ans et moins de neuf ans ;

- 80 % si la donation est passée depuis neuf ans et moins de dix ans ou depuis dix ans.

La mesure proposée est transitoire , car elle ne concerne que le stock des donations de moins de dix ans à la date d'entrée en vigueur de la nouvelle règle de rapport fiscal. Elle ne s'appliquerait donc pas aux nouvelles donations.

L'Assemblée nationale propose de financer cette mesure, d'un coût de l'ordre de 200 millions d'euros , par une ressource équivalente : l'augmentation du taux actuel du droit de partage , c'est-à-dire le droit à acquitter en cas de partage d'actifs ainsi qu'en cas de vente de biens mobiliers ou immobiliers par licitation ^{137 ( * )} , de 1,1 % à 2,2 % .

En outre, l'Assemblée nationale a adopté deux amendements rédactionnels de précision , ainsi qu'un amendement de codification , qui propose d'insérer la disposition relative à la rectification de la valeur d'une donation antérieure au titre du calcul des droits de mutation à titre gratuit à acquitter dans la section du chapitre IV du livre des procédures fiscales consacrée aux dispositions particulières aux droits d'enregistrement, plutôt qu'à la section concernant les dispositions applicables à l'ensemble des impôts.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

L'augmentation de six à dix ans du délai de rappel des donations est l'une des dispositions constituant le coeur du dispositif de financement de la réforme de la fiscalité du patrimoine , avec les articles 2 et 4, qui portent également sur une hausse ciblée de la fiscalité des donations et des successions . Cette mesure entre donc bien dans l'esprit général de ce collectif budgétaire, consistant à modifier la fiscalité patrimoniale pour la rendre à la fois plus juste et plus efficace. Dans ces conditions, les ressources nécessaires pour financer les mesures coûteuses doivent se trouver également dans le champ de la fiscalité de la détention ou de la transmission des patrimoines .

Il convient de souligner que le présent dispositif ne revient pas sur la forte augmentation des abattements sur les DMTG auxquels a procédé la loi en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat du 21 août 2007 ( TEPA ). Le maintien de ces seuils devrait d'ailleurs permettre d'absorber en partie les effets de la mesure proposée par le présent article.

Les évolutions auxquelles a procédé l'Assemblée nationale participent de la même logique : d'un côté, l'amendement le plus substantiel qu'elle a adopté permet de lisser l'entrée en vigueur de la réforme , qui ne s'appliquerait pas aux donations consenties entre 2006 et 2011, dont le donateur décèderait moins de dix ans après la date de la donation. De l'autre, elle a adopté une ressource pérenne, sans doute plus robuste ^{138 ( * )} qu'un dispositif s'appuyant uniquement sur les donations et qui entre également dans le champ de la fiscalité de la transmission du patrimoine , en l'occurrence les partages de biens.

C'est pourquoi votre rapporteur général approuve l'initiative des députés et propose d'adopter cet article sans le modifier.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 4 (Art. 787 B, 787 C et 790 du code général des impôts) - Suppression des réductions de droits de donation liées à l'âge du donateur

Commentaire : le présent article a pour objet de supprimer les réductions de droits de donation liées à l'âge du donateur.

I. LA FISCALITÉ DES DROITS DE DONATION

Pour une présentation détaillée, votre rapporteur général vous renvoie au commentaire de l'article 2 ci-avant.

A. UNE FISCALITÉ COMMUNE AUX DONATIONS ET AUX SUCCESSIONS...

Les tarifs et abattements applicables pour le calcul des droits de mutation à titre gratuit dépendent de plusieurs facteurs, au nombre desquels le lien de parent entre le défunt ou le donateur et l'héritier, le légataire ou le donataire.

Le principe est celui d'une taxation séparée des mutations pour chaque couple origine-bénéficiaire. Ainsi, lors de la liquidation des droits de succession, la part de chaque héritier est taxée séparément .

En matière de droits de mutation à titre gratuit, les droits sont calculés suivant des modalités communes aux donations et aux successions, à quelques exceptions près.

B. ... A QUELQUES EXCEPTIONS PRÈS

Ainsi, des réductions de droits de donation existent en fonction de l'âge du donateur , ce qui n'est pas le cas en matière de successions - le fait générateur ne procédant pas d'une volonté du défunt.

Aux termes de l'article 790 du code général des impôts (CGI), celles-ci s'élèvent à 50 % pour un donateur âgé de moins de soixante-dix ou à 30 % pour un donateur de plus de soixante-dix ans mais de moins de quatre-vingts ans, dans le cas d'une donation en pleine propriété ou en usufruit.

En revanche, ces réductions s'élèvent respectivement à 35 % et à 10 % dans le cas d'une donation en nue-propriété.

Pour mémoire, la donation en nue-propriété de biens signifie que la donation est consentie avec une réserve du droit d'usage ou d'habitation, qui octroie au donateur le droit de demeurer dans le bien immobilier transmis. A l'inverse de l'usufruit, le titulaire d'un tel droit ne peut ni céder, ni louer le bien à autrui.

Ces réductions de droit s'appliquent indépendamment du lien de parenté existant entre le donateur et le donataire .

C. UNE MESURE QUI A SOUVENT ÉTÉ MODIFIÉE

Cette mesure, dont la création date du 1 ^er juillet 1979, a été modifiée à plusieurs reprises. En effet, à l'origine, elle ne concernait qu'un nombre restreint de donations et la réduction ne s'élevait qu'à 25 % des droits.

Ensuite, cette disposition fut étendue à l'ensemble des donations en avril 1998.

Enfin, les taux ont été augmentés par la loi n° 98-1266 du 30 décembre 1998 de finances pour 1999.

La dernière modification de cette mesure date de la loi n° 2005-1719 de finances pour 2006, qui a étendu les limites d'âge alors fixées à soixante-cinq ans et soixante-quinze ans, à respectivement soixante-dix ans et quatre-vingts ans.

D. UN DISPOSITIF QUI CONCERNE 25 000 BÉNÉFICIAIRES

D'après l'évaluation préalable jointe au présent article, le nombre de contribuables bénéficiant en 2010 de la réduction de droits prévue à l'article 790 du code général des impôts s'élève à 14 600 lorsque le donateur a moins de soixante-dix ans, et à 8 300 quand l'âge du donateur est compris entre soixante-dix et quatre-vingts ans , soit un total approximatif de 25 000 bénéficiaires faisant l'objet d'une taxation.

Les tableaux ci-dessous présentent les dernières données relatives au nombre d'actes et de bénéficiaires selon les réductions :

Réductions de droits lorsque le donateur a moins de 70 ans (chiffres 2010)

Type de donation	Nombre d'actes	Nombre de bénéficiaires	Montant moyen transmis (en euros)	Montant médian transmis (en euros)	Réduction moyenne de droits (en euros)
Pleine propriété	6 535	9 524	235 811	151 189	19 170
Nue-propriété	3 529	5 072	303 715	195 941	16 747

Source : ministère du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat

Réductions de droits lorsque l'âge du donateur
est compris entre 70 et 80 ans (chiffres 2010)

Type de donation	Nombre d'actes	Nombre de bénéficiaires	Montant moyen transmis (en euros)	Montant médian transmis (en euros)	Réduction moyenne de droits (en euros)
Pleine propriété	3 244	4 300	179 179	98 273	8 886
Nue-propriété	3 069	4 042	196 773	190 266	2 420

Source : ministère du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. LA SUPPRESSION DES RÉDUCTIONS DES DROITS DE DONATION LIÉS À L'AGE DU DONATEUR

L'article examiné propose de supprimer les réductions de droits de donation liés à l'âge du donateur .

Pour cela, le I abroge l'article 790 du code général des impôts (CGI).

B. DES MESURES DE COORDINATION

En outre, le II supprime, par coordination , les dispositions afférentes à ces réductions, figurant au second alinéa du i de l'article 787 B et au second alinéa du d de l'article 787 C du CGI.

C. UNE DISPOSITION APPLICABLE EN 2011, DONT LE PLEIN EFFET BUDGÉTAIRE N'INTERVIENDRA QU'À PARTIR DE 2012

La disposition a vocation à s'appliquer en 2011, dès la promulgation de la loi.

D'après l'évaluation préalable de l'article, les recettes s'élèveraient à 130 millions d'euros en 2011 , puis à 290 millions d'euros à compter 2012, soit 16,1 % du coût de la réforme de l'ISF .

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté, avec l'avis favorable du Gouvernement, un amendement de Gilles Carrez visant à maintenir un dispositif de réduction des droits de mutation à titre gratuit pour les donations sous condition d'âge du donateur dans le seul cas où le donateur transmet avant l'âge de 70 ans les titres de son entreprise en pleine propriété, dans le cadre d'un engagement collectif de conservation .

Il s'agit d'adapter le dispositif proposé par le Gouvernement afin de ne pas pénaliser la transmission des entreprises dans le cadre familial .

Le dispositif étant ciblé, la perte de rendement budgétaire se limiterait à une dizaine de millions d'euros, sur un rendement total évalué à 290 millions d'euros.

En outre, l'Assemblée nationale a adopté un amendement corrigeant une erreur de référence dans le dispositif initial.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

La suppression des réductions de droits de donation en fonction de l'âge du donateur est l'une des dispositions constituant le coeur du dispositif de financement de la réforme de la fiscalité du patrimoine , avec les articles 2 et 3, qui portent également sur une hausse ciblée de la fiscalité des donations et des successions .

Votre rapporteur général réitère le raisonnement qu'il a tenu dans le cadre de l'exposé général du présent rapport.

Le choix du Gouvernement apparaît cohérent dans la mesure où la réforme se limite bien à la fiscalité sur la détention et la transmission des patrimoines.

Si le maintien des dispositions adoptées dans le cadre de la loi TEPA devrait garantir le dynamisme des successions et des donations, au-delà de la présente réforme, votre rapporteur général souligne néanmoins la sensibilité particulière de cette mesure, qui, dans sa version initiale, aurait pu présenter des effets négatifs sur la transmission d'entreprises . De ce point de vue, l'amendement adopté par l'Assemblée nationale est pertinent et susceptible de traiter cette question de manière idoine .

Il faudra cependant se montrer attentif à l'évolution du nombre de transmissions d'entreprises au cours de la première année d'application du nouveau dispositif. En effet, les réductions des droits de donation en fonction de l'âge constituaient un dispositif fort incitatif en faveur des transferts intergénérationnels.

De surcroît, il faut prêter attention, plus encore que pour les mesures précédentes, à l'effet d'aubaine que pourrait entraîner l'application de cette disposition dès la publication de la présente loi. Comme cela a été développé dans le cadre de l'exposé général du présent rapport, ce phénomène conduit à rendre incertaines les prévisions de recettes pour 2011 . En effet, l'activité notariale s'est fortement développée ces deux derniers mois, les contribuables anticipant l'adoption des mesures de financement de la réforme de la fiscalité du patrimoine.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 4 bis (nouveau) (Art. 635 A et 757 du code général des impôts, art. L. 181 A [nouveau] du livre des procédures fiscales) - Obligation de révéler les dons manuels et imposition de ces dons sur leur valeur au jour de leur déclaration

Commentaire : le présent article vise à clarifier le régime de révélation des dons manuels et d'acquittement des droits de mutations à titre gratuit y afférents et à inciter à une révélation précoce de ces dons.

I. LE DROIT ACTUEL RÉGISSANT LES DONS MANUELS

A.LES PRINCIPES GÉNÉRAUX

Les dons manuels sont régis, en particulier, par les articles 635 A et 757 du code général des impôts.

En principe, une donation doit être formalisée par un acte. Le don manuel échappe à cette règle puisqu'il consiste en une simple remise matérielle d'un bien meuble quelconque : un objet, un meuble, un somme d'argent, un chèque, voire des valeurs mobilières. Aucune condition de forme n'est exigée.

Le don manuel peut consister en un simple jeu d'écritures. Les conditions de validité sont celles des libéralités : accord réciproque des deux parties, cause licite, capacité juridique notamment.

De surcroît, le don manuel suppose qu'il y ait transmission réelle.

Comme toutes les donations, le don manuel est irrévocable, seules les donations de biens à venir entre époux faisant exception.

Dès qu'ils excèdent les simples présents d'usage, les dons manuels sont soumis au régime légal des donations, et ne doivent donc pas porter atteinte à la réserve héréditaire.

B. LES PREUVES DU DON MANUEL

L'existence d'un don manuel est soumise aux règles de la preuve : acte écrit pour les biens de plus de 1 500 euros, ou témoignage lorsqu'il y a commencement de preuve par écrit ou impossibilité morale d'établir un écrit (entre proches parents par exemple).

Les tiers peuvent prouver le don manuel par tous les moyens.

C. LES CLAUSES PARTICULIÈRES

Comme pour les donations, le donateur peut prendre en charge le paiement des droits de mutation si le don manuel y est soumis. Cette prise en charge n'est pas considérée comme une libéralité supplémentaire.

Le don manuel peut porter sur l'usufruit comme sur la propriété. Il peut également être assorti d'une charge imposée au bénéficiaire, à condition que cette charge n'enlève pas le caractère gratuit de l'acte.

Il est possible de faire un don manuel en imposant au bénéficiaire le versement d'une rente viagère au donateur.

D. LA TAXATION DES DONS MANUELS

Les dons manuels sont soumis aux droits de mutation à titre gratuit (DMTG), avec les abattements de droit commun, dans les cas suivants :

- quand l'acte est soumis à l'enregistrement ;

- quand le bénéficiaire révèle le don à l'administration , soit spontanément, soit à la suite d'une demande de renseignements fiscaux. La déclaration ou l'enregistrement du don manuel doit intervenir alors dans le mois qui suit sa révélation ;

- quand le don est révélé à l'occasion d'une décision judiciaire , par exemple en cas de contentieux entre les parties ;

- quand le bénéficiaire reçoit ultérieurement du donateur une donation notariée ou s'il participe à sa succession . Par exemple, un enfant qui hérite de son père doit déclarer les dons manuels reçus antérieurement.

Le don manuel peut bénéficier des réductions de droits quand le donateur est âgé de moins de 75 ans au moment de la révélation.

En dehors des cas mentionnés ci-dessus, les dons manuels peuvent échapper à toute taxation . Cependant, en cas de contrôle fiscal, le contribuable doit pouvoir expliquer l'origine des fonds dont il dispose. S'il ne peut pas prouver que les sommes litigieuses proviennent d'un don manuel, celles-ci peuvent être soumises à l'impôt sur le revenu.

Enfin, pour enregistrer un don manuel, le recours au notaire n'est pas exigé. On peut également le déclarer au service des enregistrements du centre des impôts en remplissant un formulaire ad hoc .

II. LE DISPOSITIF INTRODUIT PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE : UNE CLARIFICATION DU RÉGIME DE RÉVÉLATION DES DONS MANUELS ET D'ACQUITTEMENT DES DMTG AFFÉRENTS À CES DONS

Le présent article, qui résulte d'une initiative de notre collègue député Gilles Carrez, a été adopté avec l'avis favorable du Gouvernement .

Il vise à clarifier le régime de révélation des dons manuels et d'acquittement des droits de mutation à titre gratuit afférents à ces dons, dans le but d'inciter à une révélation précoce de ces dons .

Le I tend ainsi à modifier l'article 635 A du code général des impôts. Il prévoit que la révélation d'un don manuel laisse au donataire une latitude pour acquitter les droits, soit dans le mois suivant la révélation, soit dans le mois suivant le décès du donataire.

A l'inverse, dans le cas où le don ne serait pas révélé spontanément, les droits seraient acquittés au plus tard un mois après la révélation du don.

Le II vise à modifier l'article 757 du code général des impôts. Il instaure une règle d'évaluation du don manuel à sa valeur au jour de la déclaration ou de l'enregistrement, ou, à défaut, sur sa valeur au jour de la donation si celle-ci est supérieure . Le paiement des droits serait donc calculé en prenant pour base la valeur du don, non pas au moment où il est effectué, mais au moment où il est révélé. Par exemple, si la révélation a lieu au moment de la succession - parfois plusieurs années après le don lui-même - le montant des droits sera calculé à partir de la valeur acquise à ce moment par le bien résultant du don.

En outre, le II précise quel sera le barème applicable aux dons manuels révélés en utilisant l'option pour un enregistrement dans le mois suivant le décès du donateur, prévue par le présent article. Il propose ainsi de prendre en compte le tarif et les abattements en vigueur au jour de l'enregistrement , et non au jour de la révélation. En effet, cette dernière pourra être antérieure de plusieurs années, selon la période écoulée entre le don manuel et le décès du donateur.

Le III crée un nouvel article L. 181 A du code général, qui spécifie que le point de départ du délai de reprise dans le cas où le donataire opte pour l'enregistrement dans le mois suivant le décès du donateur, sera le décès du donateur . Une telle précision est en effet nécessaire pour éviter qu'un décès intervenant plus de six ans après la révélation ait pour conséquence de prescrire l'action de l'administration.

Enfin, le IV prévoit une application de ce dispositif à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi de finances rectificative. Ce dispositif ne concerne que les seuls dons qui n'auraient pas déjà été taxés.

Votre commission des finances ne dispose pas d'estimation du gain pour l'Etat que devrait engendrer cette mesure.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

L'objectif d'inciter à une révélation précoce des dons manuels doit être soutenu.

En effet, il devrait permettre une meilleure fiscalisation des dons manuels non révélés, qui échappent à toute fiscalisation et contribuer à circonscrire cette forme d'évasion fiscale. Il est clair, en effet, que de telles pratiques peuvent engendrer l'évaporation d'une part non négligeable de l'assiette des droits de mutation à titre gratuit, notamment dans le cas de transmission d'entreprises.

Cet article permet également de corriger l'évaluation des dons manuels révélés, en pénalisant d'un point de vue fiscal les révélations tardives du don .

Votre rapporteur général approuve les objectifs de cette mesure. Cependant, l'introduction d'un seuil de déclenchement de cette obligation déclarative supplémentaire permettrait de ne pas alourdir la procédure applicable aux « petits » sommes. Il propose donc d'instaurer un seuil de 15 000 euros.

Les obligations déclaratives actuelles continueraient quant à elles à s'appliquer pour les dons manuels dont les montants sont inférieurs ou égaux à 15 000 euros.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 4 ter (nouveau) (Art. 790 G du code général des impôts) - Aménagement de l'exonération des DMTG accordée aux dons consentis au profit des enfants

Commentaire : le présent article, introduit par l'Assemblée nationale à l'initiative du Gouvernement, vise à aménager l'exonération de droits de mutation à titre gratuit applicable aux dons d'argent consentis notamment aux enfants et petits-enfants.

I. LE DROIT EXISTANT

Aux termes du I l'article 790 G du code général des impôts, les dons de sommes d'argent consentis en pleine propriété au profit d'un enfant, d'un petit-enfant, d'un arrière-petit enfant ou, à défaut, d'une telle descendance, d'un neveu ou d'une nièce ou par représentation, d'un petit-neveu ou d'une petite nièce, sont exonérés de droits de mutation à titre gratuit dans la limite de 31 395 euros .

Cela signifie que ces dons n'entrent pas dans le cadre des rappels fiscaux : les montants donnés ne sont pas à déduire des abattements autorisés en cas de succession.

Cependant, cette exonération est subordonnée au respect de deux conditions :

1) le donateur doit être âgé de moins de quatre-vingts ans , ou de moins de soixante-cinq ans lorsqu'il consent le don à un enfant ou à un neveu ou une nièce, au jour de la transmission ;

2) le donataire doit être âgé de dix-huit ans révolus ou avoir fait l'objet d'une mesure d'émancipation au jour de la transmission.

Enfin, le plafond de 31 395 euros est applicable aux donations consenties par un même donateur à un même donataire .

Cette exonération avait été introduite par l'article 8 de la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat (TEPA).

II. LE DISPOSITIF INTRODUIT PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article, introduit par l'Assemblée nationale à l'initiative du Gouvernement, vise à aménager l'exonération introduite par l'article 8 de la loi TEPA.

Il modifie en conséquence l'article 790 G du code général des impôts. D'une part, il complète le I de cet article par les mots « tous les dix ans ». Cela signifie que l'exonération, qui ne joue actuellement qu'une seule fois entre un même donateur et un même donataire, pourra désormais être renouvelée tous les dix ans .

D'autre part, il modifie les critères de la condition relative au donateur, en supprimant les mots « ou de moins de soixante-cinq ans lorsqu'il consent le don à un enfant ou à un neveu ou une nièce ». La limite d'âge de 65 ans du donateur pour les dons consentis au profit d'un enfant, d'un neveu ou d'une nièce est donc supprimée , et les dons concernés pourront donc être effectués jusqu'à ce que le donateur ait 80 ans.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Cette mesure complète le dispositif instauré par la loi TEPA au profit de la « solidarité intergénérationnelle », selon les termes de l'exposé du motif du Gouvernement. Elle devrait atténuer certains effets sur le dynamisme des transmissions de l'allongement, proposé par l'article 3 du présent projet de loi de finances rectificative, du délai de six ans à dix ans entre deux donations défiscalisées.

Cette mesure ne devrait pas peser sur le budget de l'Etat avant 2017 . En effet, les premières donations consenties sous le régime de l'article 790 G du code général des impôts n'ont été effectuées qu'à partir de 2007, année d'entrée en vigueur de la loi TEPA. Le Gouvernement a estimé ce coût futur à « 20 ou 30 millions d'euros » lors de la séance publique à l'Assemblée nationale.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 4 quater (nouveau) (Art. 990 I du code général des impôts) - Modification de la définition de la territorialité du prélèvement exigible sur les sommes versées au décès au titre d'un contrat d'assurance-vie Aménagement des modalités de taxation au prélèvement des contrats d'assurance-vie comportant une clause bénéficiaire démembrée

Commentaire : le présent article, introduit par l'Assemblée nationale à l'initiative de nos collègues députés, Gilles Carrez, rapporteur général du budget, au nom de la commission des finances et Olivier Carré, sur avis favorable du Gouvernement, tend à :

- redéfinir la territorialité du prélèvement afin d'assujettir le bénéficiaire au prélèvement en cas de souscription du contrat par un résident fiscal étranger ;

-  répartir le prélèvement entre l'usufruitier et le nu-propriétaire en cas de clause bénéficiaire démembrée du contrat d'assurance-vie.

I. LE DROIT EN VIGUEUR : LE CONTRAT D'ASSURANCE-VIE, UN OUTIL DE TRANSMISSION À FISCALITÉ ALLÉGÉE

A. UNE FISCALITÉ ALLÉGÉE DU CAPITAL DÉCÈS D'UN CONTRAT D'ASSURANCE-VIE ...

L'assurance-vie bénéfice d'un régime favorable en matière de droits de succession . Le capital ou la rente , versé lors du décès d'un assuré au titre d'un contrat d'assurance-vie à un bénéficiaire déterminé, ne fait pas partie de la succession, aux termes de l'article L. 132-12 du code des assurances. Ce principe de non imposition se fonde sur un droit direct et personnel du bénéficiaire au titre d'une stipulation pour autrui résultant du contrat.

Le versement des sommes en cas de décès du souscripteur n'est, cependant, pas exempt de toute fiscalité. D'une part, les droits de succession sont exigibles en cas de primes versées par le souscripteur après l'âge de soixante-dix ans , aux termes de l'article 757 B du code général des impôts (CGI). D'autre part, les sommes versées au-delà de 152 500 euros sont soumises à un prélèvement sui generis de 20 %, défini à l'article 990 I du même code.

1. L'assujettissement aux droits de succession des primes versées après l'âge de soixante-dix ans

S'agissant du champ d'application des droits de succession, prévus à l'article 757 B du CGI , ne sont concernés que les contrats d'assurance souscrits depuis le 30 novembre 1991 . Les droits sont exigibles sur les primes versées au-delà de l'âge de soixante-dix ans pour la fraction qui excède 30 500 euros. Cet abattement est global. Il doit être réparti entre les bénéficiaires au prorata de leur part revenant dans les primes. Les droits de succession sont appliqués après déduction de l'abattement dans les conditions de droit commun.

2. Un prélèvement sui generis de 20 %

S'agissant des contrats d'assurance-vie n'entrant pas dans le champ de l'application de l'article 757 B, leur fiscalité est régie par l' article 990 I du CGI qui prévoit un prélèvement au taux uniforme de 20 % sur les sommes ou rentes dues à un bénéficiaire par un organisme d'assurance, à raison du décès de l'assuré.

Institué par la loi de finances pour 1999 ^{139 ( * )} , ce prélèvement ne constitue pas un droit de mutation à titre gratuit mais une taxation spécifique sui generis ^{140 ( * )} .

Il ne concerne pas les sommes qui entrent dans le champ d'application des droits de succession de l'article 757 B, c'est-à-dire les versements correspondant aux primes versées après l'âge de soixante-dix ans sur un contrat souscrit après le 30 novembre 1991 ^{141 ( * )} . En revanche, il s'applique aux sommes reçues par un bénéficiaire déterminé, au titre d'un contrat conclu après le 13 octobre 1998 ^{142 ( * )} .

Le redevable du prélèvement est le bénéficiaire des sommes versées. Le taux de 20 % s'applique quel que soit le lien de parenté entre celui-ci et l'assuré. L'assiette d'imposition est diminuée d'un abattement de 152 500 euros par bénéficiaire .

Les sommes versées lors du décès du souscripteur peuvent donc relever pour une fraction des droits de succession de l'article 757 B et pour une autre fraction du prélèvement de 20 %.

Articulation des droits de succession et du prélèvement de 20 %
sur les sommes versées au décès de l'assuré

Date de souscription du contrat	Primes versées
	Avant le 13 octobre 1998	Depuis le 13 octobre 1998
Contrat souscrit avant le 20 novembre 1991	Pas de taxation (sauf modification de l'économie du contrat après le 20 novembre 1991)	Prélèvement de 20 % (après application de l'abattement de 152 500 euros de l'article 990 I du CGI) quel que soit l'âge de l'assuré lors du versement des primes (sauf contrat souscrit par un non-résident de France et cas du démembrement de la clause bénéficiaire)
Contrat souscrit à compter du 20 novembre 1991 Primes versées avant le 70 ^ème anniversaire de l'assuré Primes versées après le 70 ^ème anniversaire de l'assuré	Pas de taxation Droits de succession sur la fraction des primes qui excède 30 500 euros (Article 757 B CGI)	Prélèvement de 20 % après application de l'abattement de 152 500 euros de l'article 990 I du CGI (sauf contrat souscrit par un non-résident de France et cas du démembrement de la clause bénéficiaire) Droits de succession sur la fraction des primes qui excède 30 500 euros.

Source : Ministère du budget, des comptes publics de la fonction publique et de la réforme de l'Etat

B. DEUX NICHES, SOURCES D'EXONÉRATION FISCALE

1. Le démembrement de la clause bénéficiaire

Le démembrement de la clause bénéficiaire d'un contrat d'assurance-vie a pour effet de répartir au dénouement du contrat les droits entre l'usufruitier et le nu-propriétaire . Le premier est le seul à pouvoir réclamer et percevoir le montant du capital décès ou la rente. Quant au nu-propriétaire, il est titulaire d'une créance en restitution.

Les modalités de taxation et de répartition de l'abattement ne sont pas définies à l'article 990 I ou par la jurisprudence, mais par deux réponses ministérielles, publiées au Journal officiel de l'Assemblée nationale du 9 août 2005 ^{143 ( * )} .

Elles énoncent qu'en cas de démembrement de la clause bénéficiaire d'un contrat d'assurance-vie, l'assiette de prélèvement de 20 % est constituée par les droits de l'usufruitier dès lors que ce dernier est le bénéficiaire exclusif du capital décès . Elles précisent que la « circonstance que les sommes, rentes ou valeurs soient réparties par la volonté du nu-propriétaire et de l'usufruitier n'est pas de nature à remettre en cause cette analyse. [...] Lorsque les sommes, [...] sont versées à plusieurs usufruitiers désignés comme bénéficiaires, chacun d'entre eux bénéficie d'un abattement de 152 500 euros ». Cette position a été confirmée en 2005 et 2009 par trois autres réponses aux questions posées par notre collègue Serge Dassault ^{144 ( * )} .

En conséquence, le fait générateur du prélèvement de 20 % étant constitué du versement des sommes au décès de l'assuré, la doctrine fiscale conduit à taxer le seul usufruitier. Le nu-propriétaire n'est pas assujetti à ce prélèvement ni au moment du décès de l'assuré souscripteur, ni lors de celui du bénéficiaire usufruitier , date à laquelle il perçoit les sommes prévues.

2. La souscription d'un contrat d'assurance-vie par un résident fiscal étranger

S'agissant de la territorialité du prélèvement , la doctrine fiscale ^{145 ( * )} mentionne que celui-ci est applicable dès lors que le souscripteur ^{146 ( * )} a son domicile fiscal en France , que le contrat soit régi par la loi française ou étrangère.

Elle précise ensuite que la mise en oeuvre de cette règle requiert de se placer à la date de souscription « quelles que soient les modifications survenant ultérieurement dans la domiciliation de souscripteur » .

En conséquence, le bénéficiaire résidant en France n'est pas soumis au prélèvement si le contrat est souscrit par un résident fiscal étranger .

II. LE DISPOSITIF INTRODUIT PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE :
LA SUPPRESSION D'INÉGALITÉS FISCALES

A l'initiative de nos collègues députés, Gilles Carrez, rapporteur général du budget, au nom de la commission des finances et Olivier Carré, l'Assemblée nationale a adopté, avec l'avis favorable du Gouvernement, le présent article additionnel tendant à :

- redéfinir la territorialité du prélèvement sur les sommes versées au titre d'un capital-décès d'un contrat d'assurance-vie ;

- aménager les modalités de taxation au prélèvement sui generis des sommes versées au décès de l'assuré souscripteur d'un contrat d'assurance-vie comportant une clause bénéficiaire démembrée .

Tout d'abord, le premier alinéa du I prévoit que le prélèvement est exigible sur les sommes versées :

- si l'assuré a son domicile fiscal en France à la date de son décès et non plus à la date de souscription ;

- ou si le bénéficiaire a son domicile fiscal en France au moment du décès et l'a eu pendant au moins six années au cours des dix années précédant le décès.

Puis le deuxième alinéa du I dispose que le nu-propriétaire comme l'usufruitier sont considérés comme bénéficiaires , chacun au prorata de la part leur revenant, en faisant application du barème d'évaluation de l'usufruit de la nue propriété prévu à l'article 669 du CGI, reproduit ci-dessous.

Barème de détermination de la valeur de la nue-propriété et de l'usufruit

Age de l'usufruitier	Valeur de l'usufruit	Valeur de la nue-propriété
Moins de :
21 ans révolus	90 %	10 %
31 ans révolus	80 %	20 %
41 ans révolus	70 %	30 %
51 ans révolus	60 %	40 %
61 ans révolus	50 %	50 %
71 ans révolus	40 %	60 %
81 ans révolus	30 %	70 %
91 ans révolus	20 %	80 %
Plus de 91 ans révolus	10 %	90 %

Source : Article 669 du code général des impôts

En conséquence, l'abattement de 152 500 euros , au-delà duquel le prélèvement est applicable, est réparti entre les deux bénéficiaires dans les mêmes proportions.

Enfin, s'agissant de l'entrée en vigueur du présent article, le II prévoit que ces dispositions s'appliquent aux sommes, rentes ou valeurs versées à raison des décès intervenus à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES : POURSUIVRE LA MISE EN COHÉRENCE

La nouvelle définition de la territorialité du prélèvement, comme la reconnaissance de la qualité de bénéficiaire au nu-propriétaire d'un capital-décès, proposées par l'Assemblée nationale, sont bienvenues tant pour raisons d' équité que de cohérence .

En outre, votre rapporteur général propose de poursuivre cette démarche de cohérence en augmentant de cinq points le taux du prélèvement sui generis sur la part nette taxable perçue par le bénéficiaire au décès du souscripteur d'un contrat d'assurance-vie lorsque celle-ci excède 902 838 euros ;

A. UNE NOUVELLE DÉFINITION DE LA TERRITORIALITÉ DU PRÉLÈVEMENT PRENANT EN COMPTE LA SOUSCRIPTION D'UN CONTRAT D'ASSURANCE SUR LA VIE PAR DES RÉSIDENTS FISCAUX ÉTRANGERS

L'Assemblée nationale a redéfini les règles de territorialité du prélèvement afin de mettre fin à une source d'inégalité de traitement entre bénéficiaires, selon que le contrat d'assurance a été souscrit par un résident fiscal étranger ou français.

Cette démarche permet au législateur de combler une brèche issue d'une instruction fiscale. En énonçant qu'est soumis au prélèvement, en cas de décès, le contrat d'assurance-vie souscrit par un assuré domicilié fiscalement en France à la date de souscription du contrat, sans tenir compte des domiciliations ultérieures, l'instruction conduit à exonérer du prélèvement le bénéficiaire si le contrat a été souscrit lorsque l'assuré résidait à l'étranger .

La nouvelle rédaction de l'article 990 I détermine le champ d'application territoriale du prélèvement , soit en fonction de la domiciliation fiscale du souscripteur, au moment de son décès , ce qui rétablit une égalité de traitement entre bénéficiaires, soit en fonction de la domiciliation fiscale du bénéficiaire dès lors que cette dernière est établie en France au moment du décès et au moins pendant six années au cours des dix années précédant le décès de l'assuré.

B. LA RECONNAISSANCE DE LA QUALITÉ DE BÉNÉFICIAIRE AU NU-PROPRIÉTAIRE AU PRORATA DE SA PART

La répartition entre l'usufruitier et le nu-propriétaire de l'abattement de 152 500 euros , ainsi que la taxation au prélèvement au décès de l'assuré seront désormais effectuées, selon la nouvelle rédaction de l'article 990 I du CGI, au prorata de la part leur revenant déterminée, selon le barème prévu à l'article 669 du CGI, établi en fonction de l'âge de l'usufruitier.

Trois raisons permettent d'appuyer ce choix.

En premier lieu , votre rapporteur général rappelle que l'article 990 I précité ne vise pas la situation du démembrement de la clause bénéficiaire. La présente mesure permet donc au législateur de clarifier les modalités de taxation qui avaient été précisées dans des réponses ministérielles.

En deuxième lieu , la nouvelle rédaction vise à harmoniser le traitement fiscal des sommes versées en cas de démembrement de la clause bénéficiaire, en vue de faire application des droits de succession et du prélèvement sui generis .

En effet, selon l'article 757 B , tant l'usufruitier que le nu-propriétaire sont redevables des droits de succession , sur la fraction des primes versées après l'âge de soixante-dix ans, après répartition d'un abattement de 30 500 euros, selon les proportions déterminées par le barème de l'article 669. En revanche , les sommes qui relèvent du champ d'application du prélèvement de 20 % de l'article 990 I du CGI ne sont taxées aujourd'hui qu'entre les mains de l'usufruitier, bénéficiant de la totalité de l'abattement.

La nouvelle rédaction tend donc à introduire une plus grande cohérence entre les deux régimes . A l'instar de l'article 757 B, le nu-propriétaire reconnu désormais bénéficiaire, au prorata de la part lui revenant selon le barème prévu à l'article 669 du CGI, sera taxé au moment du décès dans le cadre de l'article 990 I.

En dernier lieu , le présent article met fin à une optimisation fiscale rendue possible depuis la loi TEPA ^{147 ( * )} , qui a notamment permis d'exonérer de droits de succession et du prélèvement de 20 % le conjoint survivant ainsi que le partenaire lié au défunt par un pacte civil de solidarité.

En effet, le souscripteur d'un contrat d'assurance-vie peut désormais organiser une transmission en franchise de droits , non seulement au profit de son conjoint, mais aussi des générations suivantes en prévoyant d'une part, comme usufruitier ledit conjoint et d'autre part, comme nues-propriétaires des personnes qui ne sont pas exonérées telles que les enfants.

Dans une telle situation, le prélèvement de 20 % ne trouve pas à s'appliquer car le conjoint survivant en est exonéré aux termes de la loi TEPA ^{148 ( * )} . Quant au nu-propriétaire, il reçoit au décès de l'usufruitier les sommes en franchise de droits conformément à l'interprétation qu'en a été donnée par les réponses ministérielles ainsi qu'au fonctionnement du mécanisme de l'usufruit ^{149 ( * )} .

Or, le démembrement de la clause bénéficiaire fait naître des droits tant au profit de l'usufruitier que du nu-propriétaire. Il ne semble donc pas équitable de raisonner comme s'il n'y avait qu'un seul bénéficiaire. Le nu-propriétaire détient, en effet, une créance de restitution du montant des capitaux transmis au décès du souscripteur, créance à faire valoir au passif de la succession de l'usufruitier.

Toutefois, si la mesure ainsi introduite par l'Assemblée nationale conduit à taxer au prélèvements sui generis la part revenant au nu-propriétaire, le bénéficiaire demeure exonéré lorsqu'il s'agit du conjoint survivant ou du partenaire pacsé du défunt.

C. UNE MISE EN COHÉRENCE DU RÉGIME FISCAL DES TRANSMISSIONS À TITRE GRATUIT AVEC L'ASSURANCE-VIE EN CAS DE DÉCÈS

Votre rapporteur général souscrit à la démarche de notre collègue député Gilles Carrez, au nom de la commission des finances de l'Assemblée nationale, visant à prendre en compte l'augmentation des taux applicables aux transmissions à titre gratuit prévue à l'article 2 du présent projet de loi.

Cette proposition n'ayant pas été adoptée en séance publique à la suite du vote d'un amendement du Gouvernement tendant à la supprimer, votre rapporteur général vous propose de la réintroduire.

En effet, il constate que le relèvement de cinq points ^{150 ( * )} du taux des deux dernières tranches du barème d'imposition (902 838 euros et 1 805 677 euros), applicables aux successions en ligne directe ainsi qu'aux donations entre époux ou entre partenaires liés par un PACS, a eu pour conséquence d'accroître corrélativement l'attractivité du régime fiscal de l'article 990 I du CGI relatif à la transmission du capital décès ou de la rente versée au décès de l'assuré souscripteur d'un contrat d'assurance-vie.

Or, votre rapporteur général tient à rappeler que l'assurance-vie bénéficie d'un régime fiscal particulièrement avantageux en termes de transmission du patrimoine. Aux termes de l'article L. 132-12 du code des assurances, les sommes versées ne font pas partie de l'actif successoral de l'assuré, à l'exception des primes versées après l'âge de soixante-dix ans en raison de l'absence d'aléa. Le prélèvement de l'article 990 I du CGI qui ne constitue pas un droit de succession n'est que de 20 % et s'applique après un abattement de 152 500 euros.

Force est de constater que l 'avantage comparatif créé automatiquement, à l'issue de la modification du barème des successions et donations, apparaît dépourvu de toute justification économique.

C'est pourquoi votre rapporteur général souhaite adopter une démarche similaire à l'augmentation des taux de taxation applicables aux transmissions à titre gratuit pour les versements effectués au titre d'un contrat d'assurance-vie en cas de décès. Il propose d'augmenter de cinq points, de 20 % à 25 %, le taux du prélèvement sui generis pour la fraction de la part taxable de chaque bénéficiaire supérieure à 902 838 euros.

Convenant que l'arbitrage politique gouvernemental avait conduit dans le projet de loi à ne pas modifier la fiscalité de l'assurance-vie ainsi que le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, François Baroin, l'avait souligné devant notre commission des finances, lors de son audition le mercredi 11 mai 2011 ^{151 ( * )} , votre rapporteur général tient à insister cependant sur la cohérence d'une telle proposition . Il a, en effet, fait valoir de manière constante la nécessité d'éviter tout effet d'aubaine ou d'optimisation fiscale des dispositions votées.

La mesure proposée ne s'inscrit pas dans une réflexion de mobilisation de l'épargne en vue de la sortie de crise ou du financement des retraites et de la dépendance, qu'il appelle de ses voeux. Son ambition est plus modeste se fondant sur un ajustement du traitement fiscal lié à la modification de la taxation des transmissions à titre gratuit.

De surcroît, la présente disposition ne devrait pas comporter d'effet déstabilisateur pour le secteur de l'assurance-vie. La transmission d'un capital au décès de l'assuré constitue pour 7 % des personnes interrogées l'objectif principal de souscription et pour 24 % un des trois objectifs les plus déterminants, selon une étude du Conseil sondages Analyses (CSA) ^{152 ( * )}

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 4 quinquies (nouveau) (Art. 1716 bis du code général des impôts) - Suppression des commissions chargées de donner un avis sur l'agrément d'une dation en paiement

Commentaire : le présent article vise à supprimer les commissions chargées de donner leur avis sur l'agrément en matière de dation.

I. LA PROCÉDURE DE LA DATION EN PAIEMENT

A. DÉFINITION

La procédure de la dation en paiement est régie par l'article 1716 bis du code général des impôts , ainsi que par les articles 384 A, 384 A bis et 390 G de l'annexe 2 du même code.

Celle-ci a été instituée par la loi n° 68-1251 du 31 décembre 1968 et son décret d'application n° 70-1046 du 10 novembre 1970.

La dation est un mode de paiement exceptionnel qui permet de s'acquitter d'une dette fiscale par la remise d'oeuvre d'art, livres, objets de collection, documents de haute valeur artistique ou historique.

Ce système permet au contribuable d'éteindre sa dette, et à l'Etat d'enrichir les collections publiques .

B. LES DETTES FISCALES CONCERNÉES

Les dettes fiscales pouvant être réglées par dation relèvent des :

- droits de mutation à titre gratuit (droits de succession, legs et donations) ;

- droits de partage , c'est-à-dire le droit à acquitter en cas de partage d'actifs ainsi qu'en cas de vente de biens mobiliers ou immobiliers par licitation ^{153 ( * )} ;

- l'impôt de solidarité sur la fortune .

L'offre de dation doit correspondre à des impôts exigibles. En outre, la procédure de dation ne s'applique pas aux autres impôts directs et indirects.

C. LES oeUVRES CONCERNÉES PAR LA PROCÉDURE DE DATION

Les oeuvres concernées sont les oeuvres d'art, les livres, les objets de collection, les documents de haute valeur artistique ou historique, mais aussi les immeubles situés dans les zones d'intervention du Conservatoire de l'espace littorale et des rivages lacustres dont la situation et l'intérêt écologique ou paysager justifient la conservation à l'état naturel, les immeubles bâtis ou non bâtis afin de les céder à une collectivité ou à un organisme d'habitations à loyer modéré, la remise de blocs de titres de société cotée, de titres d'organismes de placement collectif en valeurs mobilières investis en titres de société cotées, d'OPCVM ou d'obligations négociables.

Les oeuvres doivent appartenir au demandeur. Elles peuvent figurer dans la succession à l'origine des droits dus, ou appartenir en propre au contribuable, depuis au moins cinq ans.

D'après les informations transmises par la direction de la législation fiscale, la grande majorité des oeuvres concernées par la procédure de dation sont les oeuvres d'art et les objets de collections.

D. LES DIFFÉRENTES ÉTAPES DE LA PROCÉDURE DE DATION

La personne redevable des droits susceptibles d'être réglés par dation doit déposer à la recette des impôts compétente une demande indiquant la nature et la valeur de chacun des biens qu'elle propose en paiement à l'Etat.

La procédure est suspensive de paiement et n'entraîne pas de pénalité de retard, que la dation soit acceptée ou refusée.

L'offre de dation est instruite par la direction générale des finances publiques puis transmise à la Commission interministérielle d'agrément pour la conservation du patrimoine artistique national. Celle-ci émet un avis sur l'intérêt artistique et historique du bien offert et sur sa valeur libératoire en cas d'accord, après avoir entendu les conservateurs et experts compétents. Il existe une commission par type de bien susceptible de faire l'objet d'une dation .

Au vu de l'avis de la commission, et sur proposition du ministre concerné, le ministre du budget décide de l'agrément. La décision est notifiée au contribuable.

L'acceptation par le contribuable des termes de la décision clôt la procédure. Le bien accepté en dation devient propriété de l'Etat. Le ministre concerné décide du lieu de son affectation.

II. LE DISPOSITIF INTRODUIT PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article, adopté à l'initiative de nos collègues députés Gilles Carrez et Michel Bouvard, avec l'avis favorable du Gouvernement, propose de supprimer , dans l'article 1716 bis du code général des impôts, les conditions définies par décret en Conseil d'Etat qui encadrent la procédure d'agrément de la dation en paiement , afin de permettre ainsi la suppression des commissions chargées de donner leur avis sur l'agrément de la dation .

Pour cela, le présent article supprime la fin du deuxième alinéa du I de l'article 1716 bis du code général des impôts, après le mot « agrément ».

Les auteurs de l'amendement notent que pour simplifier le système complexe de la procédure d'agrément fondé sur des commissions fort nombreuses, le Gouvernement a engagé depuis 2009 la suppression de trois d'entre elles. Or, cette suppression « nécessite au préalable la modification par la loi de l'article 1716 bis du Code général des impôts ^{154 ( * )} ».

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Les auteurs de cet article présentent la suppression des commissions d'agrément en matière de dation comme une mesure de simplification administrative.

Votre rapporteur général comprend l'idée de simplifier la procédure d'agrément des dations. Cependant, le dispositif adopté ne précise pas quelle serait la nouvelle procédure d'agrément et d'examen de l'intérêt du bien offert et de sa valeur.

Or, il importe de préserver une expertise indépendante, aujourd'hui garantie par les différentes commissions d'agrément.

Décision de la commission : votre commission vous propose de supprimer cet article.

ARTICLE 4 sexies (nouveau) (Art. L. 214-84-2 du code monétaire et financier, art. 28 de la loi n° 2005-1720 du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005, art. 828 bis du code général des impôts) - Prolongation du délai de transformation des SCPI en OPCI en franchise d'impôt

Commentaire : le présent article, adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général du budget, propose de prolonger du 18 avril 2012 au 30 juin 2014 le délai au cours duquel les sociétés civiles de placement immobilier (SCPI) peuvent se transformer en organisme de placement collectif immobilier (OPCI) en franchise d'impôt.

I. LES OPCI, UN NOUVEL ATOUT DANS L'OFFRE D'ÉPARGNE IMMOBILIÈRE

A. LES OPCI, UNE ALTERNATIVE AUX SIIC ET SCPI

Les organismes de placement collectif immobilier (OPCI) constituent une nouvelle catégorie d'organismes de placement collectif dédiés à l'investissement immobilier, instituée par l'ordonnance 2005-1278 du 13 octobre 2005 pour compléter et moderniser l'offre de produits d'épargne proposés aux particuliers et aux investisseurs institutionnels. Leur régime fiscal a été précisé par l'article 28 de loi de finances rectificative pour 2005 du 30 décembre 2005, adopté à l'initiative de votre commission des finances.

Ces OPCI ont vocation à constituer une alternative aux sociétés civiles de placement immobilier (SCPI), caractérisées par une assez faible liquidité et un mode de gouvernance spécifique, et aux sociétés d'investissements immobiliers cotées (SIIC), très liquides mais peu nombreuses et corrélées à la performance des marchés boursiers. La création des OPCI entendait donc aussi contribuer à l'attractivité de la place de Paris.

A l'instar des organismes de placement collectif en valeurs mobilières (OPCVM), deux formes d'OPCI coexistent et sont l'une et l'autre soumises à des obligations de distribution d'au moins 85 % de leurs résultats :

- une forme sociétale, les sociétés de placement à prépondérance immobilière à capital variable (SPPICAV), plutôt dédiée aux entreprises et aux investisseurs institutionnels, et à laquelle est associé un régime fiscal de capitaux mobiliers proche de celui des SIIC ;

- une forme de copropriété (donc sans personnalité morale), les fonds de placement immobilier (FPI), qui présente des caractéristiques proches des SCPI et est essentiellement soumise au régime de la fiscalité immobilière (revenus fonciers et plus-values immobilières).

B. UNE INCITATION PEU OPÉRANTE À LA TRANSFORMATION DES SCPI EN OPCI

Lors de la création des OPCI, votre commission des finances avait plaidé en faveur de la transformation progressive en OPCI d'une partie du « stock » des SCPI. Une incitation fiscale a ainsi été prévue par l'article 28 de la loi de finances rectificative pour 2005, précité, qui prévoit un régime de neutralité fiscale, tant en matière d'impôts directs que de droits d'enregistrement, en faveur des opérations de transformation réalisées « dans les conditions mentionnées à l'article L. 214-84-2 du code monétaire et financier ».

Cet article a imposé aux SCPI un délai de cinq ans , à compter de l'homologation des dispositions du règlement général de l'Autorité des marchés financiers (AMF) relatives aux OPCI, pour soumettre à leur assemblée générale extraordinaire la possibilité de se placer sous le régime des OPCI. Les modifications correspondantes du règlement général de l'AMF ayant été homologuées par un arrêté du 18 avril 2007, ce délai de cinq ans expire le 18 avril 2012 .

Or, à ce jour, aucune transformation de SCPI en OPCI n'est encore intervenue . Cette inertie est notamment liée à l'attente de précisions sur la règlementation applicable , s'agissant en particulier du véhicule le plus adapté aux SCPI, le FPI à règles de fonctionnement allégées (dit « RFA ») et sans effet de levier. Ce dispositif complémentaire n'a été conçu avec l'AMF qu'en 2010.

Compte tenu des exigences de l'AMF, motivées par la protection des épargnants, et de certains délais techniques de transformation ^{155 ( * )} , l'échéance du 18 avril 2012 n'apparaît aujourd'hui pas compatible, selon les professionnels, avec le calendrier d'un tel projet. De même, plus aucune transformation ne sera réellement envisageable après cette échéance compte tenu des conséquences fiscales qu'entraînerait une telle opération pour les porteurs de parts : la taxation de l'intégralité des plus-values sur les immeubles détenus par les SCPI et sur les parts sociales détenues par les associés.

II. LE DISPOSITIF INTRODUIT PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article, adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général du budget, et avec l'avis favorable du Gouvernement, propose de prolonger d'un peu plus de deux ans le délai de transformation des SCPI en OPCI , soit une durée équivalente au temps qui a été nécessaire à la mise au point du volet règlementaire du régime des OPCI. Le délai de cinq ans exposé supra est ainsi remplacé par deux échéances relatives à la tenue de l'assemblée générale statuant sur la transformation et à la réalisation effective de l'opération.

Le I du présent article modifie le premier alinéa de l'article L. 214-84-2 du code monétaire et financier, précité, afin de substituer au délai de cinq ans un délai intermédiaire, expirant le 30 juin 2013, pour tenir une assemblée générale statuant sur la possibilité de transformation en OPCI.

Le II modifie le C de l'article 28 de la loi du 30 décembre 2005 de finances rectificative pour 2005, relatif aux exonérations d'imposition sur les plus-values de cession réalisées lors d'une opération de transformation, afin de prolonger au 30 juin 2014 le délai de réalisation effective de la transformation en OPCI ( 1° ), qui se cumule avec le délai intermédiaire de tenue de l'assemblée générale. Il procède également à des modifications de coordination dans les alinéas relatifs :

- au champ des opérations exonérées et répondant à l'objet exclusif de transformation ( 2° );

- à l'exonération des droits d'enregistrement, de la taxe de publicité foncière et du salaire des conservateurs des hypothèques dont bénéficient les transferts de biens, droits et obligations résultant de la transformation ( 3° ) ;

- à la méthode de valorisation des plus ou moins-values réalisées lors de la cession, postérieurement à l'opération de transformation, d'éléments d'actifs de l'ancienne SCPI ou de titres du nouvel OPCI ( 4° ).

Par coordination , le III intègre ces deux délais dans l'article 828 bis du code général des impôts, relatif à l'exonération de droits d'enregistrement, de taxe de publicité foncière et du salaire des conservateurs des hypothèques mentionnée supra .

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Ce dispositif d'incitation fiscale à la transformation des SCPI en OPCI est conforme à l'intention exprimée par le législateur lors de la création des OPCI. Il avait d'ailleurs été initialement envisagé que cette transformation soit obligatoire. Si la plupart des porteurs de parts des 138 SCPI existantes ^{156 ( * )} demeurent attachés à ce type de placement, l'OPCI présente de réels atouts - en termes de simplicité, de liquidité et de transparence de la valorisation - qui en font un véhicule compétitif à l'échelle européenne et de nature à dynamiser l'épargne immobilière en France.

Or malgré l'essor récent de la collecte, favorisée par une prise de conscience accrue par les ménages de leurs besoins en compléments de retraite, l'épargne immobilière (hors SIIC) reste encore relativement sous-dimensionnée dans notre pays, avec un volume cumulé de 32 milliards d'euros contre 90 milliards d'euros en Allemagne . Les 96 OPCI créés drainent environ 10 milliards d'euros d'épargne, ce qui témoigne d'un certain succès, mais seuls six sont dédiés au grand public , ce qui n'est absolument pas satisfaisant.

Néanmoins le retard pris pour la mise en place de certains pans de la règlementation comme la nécessité d'accroître sensiblement le nombre d'OPCI destinés aux particuliers ne sauraient, en soi, justifier de décaler l'échéance de ce dispositif . Le délai actuel court jusqu'en avril 2012, ce qui laisse encore le temps aux SCPI de convoquer une assemblée générale extraordinaire, et reporter la réalisation effective des opérations à juin 2014 conduit à mettre en place une période de près de dix ans entre la création juridique des OPCI et la transformation des SCPI . Enfin, un tel report n'offre aucune garantie sur les perspectives réelles de transformation et l'absence d'inertie des sociétés concernées.

Décision de la commission : votre commission vous propose de supprimer cet article .

ARTICLE 5 (Art. 787 B et 885 I bis du code général des impôts) - Simplification du régime fiscal des pactes d'actionnaires (« Pactes Dutreil »)

Commentaire : le présent article vise à assouplir les conditions de l'exonération partielle de droits de mutation applicable à la transmission par décès ou entre vifs de parts ou actions d'une société soumises à engagement de conservation, ainsi que de celle applicable en matière d'ISF aux parts et actions de société soumises à un même engagement.

I. LE DROIT ACTUEL ENCADRANT LES « PACTES DUTREIL »

Créés afin de favoriser la stabilité des entreprises au cours de leur existence, et notamment au moment de la transmission, les pactes d'actionnaires (dits « pactes Dutreil ») permettent à leurs participants de bénéficier, sous conditions, d'une réduction de 75 % de droit de mutation à titre gratuit (DMTG) ou d'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) .

A. LES DISPOSITIONS RELATIVES AUX DMTG

L'article 787 B du code général des impôts régit les dispositions relatives aux DMTG.

L'exonération à hauteur de 75 % précitée concerne les parts ou les actions d'une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale transmises par décès ou entre vifs si les conditions suivantes sont réunies :

- ces parts ou actions mentionnées font l'objet d'un engagement collectif de conservation d'une durée minimale de deux ans en cours au jour de la transmission, qui a été pris par le défunt ou le donateur, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, avec d'autres associés. De plus, si cette condition n'est pas remplie, un ou des héritiers ou légataires peuvent conclure un tel pacte entre eux ou avec d'autres associés dans les six mois qui suivent la transmission ;

- les associés liés représentent au moins 20 % des droits financiers et des droits de vote attachés aux titres émis par la société s'ils sont admis à la négociation sur un marché réglementé, ou sur au moins 34 % de ces droits dans le cas contraire ;

- chacun des héritiers, donataires ou légataires prend l'engagement dans la déclaration de succession ou l'acte de donation, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, de conserver les parts ou les actions transmises pendant une durée de quatre ans à compter de la date d'expiration du délai de deux ans précité ;

- l'un des associés lié par le pacte ou l'un des héritiers, donataires ou légataires exerce effectivement dans la société, pendant la durée de l'engagement et pendant les trois années qui suivent la date de la transmission, son activité professionnelle principale si celle-ci est une société de personnes, ou l'une des fonctions énumérées au 1° de l'article 885 O bis du code général des impôts ^{157 ( * )} lorsque celle-ci est soumise à l'impôt sur les sociétés, de plein droit ou sur option.

En outre, diverses dispositions sont prévues afin de maintenir le bénéfice de l'exonération partielle de DMTG en cas de fusion ou de scission de la société, ou encore en cas de nouvelle transmission, à condition que le bénéficiaire conserve ses titres pendant toute la durée de son engagement.

Selon l'annexe « Voies et moyens » au dernier projet de loi de finances, le coût pour l'Etat de ce dispositif est estimé à 470 millions d'euros .

B. LES DISPOSITIONS RELATIVES À L'ISF

L'article 885 I bis du code général des impôts contient des dispositions similaires pour ce qui concerne l'ISF .

Là encore, les redevables de l'ISF peuvent bénéficier d'une exonération à hauteur de 75 % de la valeur des parts ou actions d'une société ayant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale à condition que :

- les parts ou actions de la société fassent l'objet d'un engagement collectif de conservation d'une durée minimale de deux ans, pris par le propriétaire, pour lui et ses ayants cause à titre gratuit, avec d'autres associés ;

- cet engagement porte sur au moins 20 % des droits financiers et des droits de vote attachés aux titres émis par la société s'ils sont admis à la négociation sur un marché réglementé, sur au moins 34 % dans le cas contraire, y compris les parts ou actions transmises ;

- les parts et actions sont détenues par le redevable pendant une durée minimale de six ans, dont les deux ans correspondant à l'engagement collectif ;

- l'un des signataires de l'engagement collectif exerce effectivement dans la société dont les parts ou actions font l'objet de l'engagement collectif de conservation, pendant les cinq années qui suivent la date de conclusion de ce dernier, son activité professionnelle principale si celle-ci est une société de personnes, ou l'une des fonctions énumérées au 1° de l'article 885 O bis du CGI précité lorsque celle-ci est soumise à l'impôt sur les sociétés.

Selon l'annexe « Voies et moyens » au dernier projet de loi de finances, le coût pour l'Etat de ce dispositif est estimé à 130 millions d'euros .

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article propose de procéder à un assouplissement des conditions autorisant le bénéfice des avantages fiscaux liés aux pactes d'actionnaires sur deux points :

- d'une part, permettre à des associés de rejoindre un engagement collectif de conservation existant ;

- d'autre part, autoriser la substitution entre un actionnaire « sortant » et un actionnaire « entrant » d'un pacte donné .

A cette fin, le A du I et le A du II du présent article tendant à insérer un alinéa, respectivement au sein de l'article 787 B du CGI (relatif aux DMTG) et de l'article 885 I bis du même code (traitant de l'ISF), disposant que les pactes d'actionnaires « peuvent également admettre un nouvel associé dans l'engagement collectif à condition que l'engagement soit reconduit pour une durée minimale de deux ans ».

De la même façon, le B du I et le B du II du présent article visent à insérer trois alinéas au sein des deux mêmes articles du CGI, prévoyant qu'en cas de non respect de l'engagement du pacte d'actionnaires par l'un des associés, l'exonération partielle de DMTG ou d'ISF ne serait pas remise en cause si :

- soit les titres que ces autres signataires détiennent ensemble respectent les quotas minima de droits financiers et de droits de vote précédemment mentionnés et s'ils les conservent jusqu'au terme initialement prévu ^{158 ( * )} ;

- soit le cessionnaire s'associe à l'engagement collectif à raison des titres cédés afin que le quota de 20 % ou 34 % demeure respecté . Dans ce cas, l'engagement collectif est reconduit pour une durée minimale de deux ans pour l'ensemble des signataires.

Aucune disposition particulière n'étant prévue pour l'entrée en vigueur de ces dispositions, celles-ci seraient effectives dès la promulgation du présent texte.

Le coût de ces dispositions n'a pas été évalué par le Gouvernement .

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté deux amendements de précision à cet article.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général approuve le dispositif proposé.

En effet, il apporte de la souplesse au sein des « pactes Dutreil » tout en en respectant pleinement l'esprit.

En la matière, l'objectif du législateur a été, constamment, de favoriser la stabilité du capital des entreprises , de sorte qu'elles puissent poursuivre leur développement sans heurt sur le moyen terme. Telle a également toujours été la préoccupation de votre rapporteur général, qui dès l'examen par le Sénat de la « loi Dutreil » ^{159 ( * )} , avait plaidé pour davantage de souplesse, soulignant que, « comme [la création des avantages fiscaux liés aux pactes d'actionnaires] va dans le bon sens, nous l'acceptons mais, par rapport à ce que nous aurions pu faire, c'est un dispositif a minima , dont l'application posera encore des problèmes » ^{160 ( * )} .

En l'occurrence, les mesures proposées par le présent article renforcent la souplesse tout en maintenant l'esprit des pactes d'actionnaires : les exceptions qui seraient admises (entrée d'un nouveau partenaire ou sortie d'un des partenaires du pacte) correspondent à des situations concrètes et le maintien des avantages fiscaux est strictement conditionné au respect des éléments constitutifs du pacte (accord, sur le moyen terme, permettant de stabiliser une importante fraction du capital des entreprises). Il n'y a donc pas là de voie ouverte à une défiscalisation sans contrepartie.

C'est pourquoi votre rapporteur général préconise l'adoption du présent article.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 5 bis (nouveau) (Art. 199 undecies D du code général des impôts) - Exclusion de la défiscalisation du logement social en outre-mer du « rabot » du plafonnement spécifique aux réductions d'impôt sur le revenu applicables en outre-mer

Commentaire : le présent article, adopté à l'initiative du Gouvernement, vise à exclure la défiscalisation des investissements dans le secteur du logement social en outre-mer du « rabot » de 10 % appliqué au plafonnement spécifique aux réductions d'impôt sur le revenu en outre-mer.

I. LE DROIT EXISTANT

Le « rabot » des réductions d'impôt sur le revenu spécifiques à l'outre-mer a pris la forme de deux mesures : d'une part, une diminution des taux de certaines réductions d'impôts , d'autre part, un abaissement concomitant du plafonnement spécifique aux niches ultramarines .

Cette réduction du plafonnement spécifique aux niches ultramarines est une mesure distincte de celle qui a été mise en oeuvre s'agissant du plafonnement global de l'ensemble des niches fiscales.

A. UN TRAITEMENT DIFFÉRENCIÉ DES NICHES FISCALES OUTRE-MER DANS LE CADRE DU « RABOT » VOTÉ EN 2010

L'article 105 de la loi de finances pour 2011 ^{161 ( * )} , qui a mis en oeuvre le « rabot » des réductions à l'impôt sur le revenu, a traité de manière différenciée les différentes réductions d'impôts spécifiques à l'outre-mer :

- à l'initiative de votre commission des finances, les niches les plus coûteuses applicables en outre-mer ont subi le rabot de 10 % . Il s'agit de la défiscalisation des investissements productifs ^{162 ( * )} (qui a coûté 700 millions d'euros en 2010) et de celle applicable au logement « non social » ^{163 ( * )} (qui s'est élevée à 370 millions d'euros la même année) ;

- en revanche, la défiscalisation spécifique au logement social ^{164 ( * )} en outre-mer n'a pas été soumise au « rabot » . Son coût en 2010 est estimé à 20 millions d'euros.

B. UN TRAITEMENT NON DIFFÉRENCIÉ DE CES NICHES DANS LE CADRE DU « RABOT » DU PLAFONNEMENT SPÉCIFIQUE À L'OUTRE-MER

L'article 105 précité n'a toutefois pas traité de manière distincte ces trois niches au regard de la réduction du plafonnement spécifique des niches fiscales en outre-mer .

Ainsi, ce plafonnement, applicable à la fois aux défiscalisations outre-mer des investissements productifs, du logement « non social » et du logement social, a été réduit de 10 % . Il est passé de 40 000 euros ou 15 % du revenu global net du foyer fiscal à 36 000 euros ou 13 % du revenu global net du foyer fiscal.

Il résulte ainsi des dispositions actuelles du code général des impôts que si la défiscalisation du logement social en outre-mer n'a pas subi de « rabot » de 10 %, elle subit en revanche pleinement la réduction de 10 % du plafonnement global spécifique aux niches fiscales applicables en outre-mer .

II. LE DISPOSITIF INTRODUIT PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

A l'initiative du Gouvernement, l'Assemblée nationale a adopté un amendement visant à exclure la défiscalisation du logement social en outre-mer de la réduction de 10 % du plafonnement des niches fiscales spécifique à l'outre-mer . La commission des finances de l'Assemblée nationale n'a pas émis d'avis sur cet amendement mais son rapporteur général a formulé des réserves.

Le dispositif proposé prévoit ainsi que le plafonnement spécifique à l'outre-mer s'appliquera en deux temps :

- dans un premier temps, le montant de réduction d'impôt dont a bénéficié le foyer au titre de la défiscalisation du logement social sera plafonné à 40 000 euros ou 15 % du revenu global net du foyer fiscal, c'est-à-dire le niveau du plafond applicable avant la loi de finances précitée pour 2010 ;

- dans un second temps, la somme des autres réductions d'impôt applicables en outre-mer sera calculée et plafonnée à 36 000 euros ou 13 % du revenu global net du foyer fiscal, c'est-à-dire le plafond « raboté », puis diminuée du montant de réduction d'impôt dont le contribuable a déjà bénéficié au titre du logement social.

Ce dispositif garantit que les deux plafonds distincts ne seront pas cumulatifs et que le plafonnement global des niches fiscales outre-mer sera effectif. Ainsi, l'ensemble des niches ultramarines reste plafonné à 36 000 euros ou 13 % du revenu global net, ce plafond pouvant être porté à 40 000 euros ou 15 % du revenu global net si le surplus s'explique par le recours au dispositif de défiscalisation du logement social .

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général rappelle, comme il l'avait indiqué lors de l'examen du projet de loi de finances pour 2010, qu'il « serait souhaitable de recourir à un rabot « large », [ce qui] impliquerait de rompre avec l'idée que certaines niches socialement ou politiquement « sensibles » devraient [...] ne pas être soumises au rabot » ^{165 ( * )} .

L'objet de l'amendement présenté par le Gouvernement dont résulte le présent article pointait le risque, si le droit actuel n'était pas modifié, que « l'avantage fiscal pour l'investisseur dans le logement social outre-mer puisse être indirectement réduit pour certains investisseurs, ce qui pourrait peser sur le flux des investissements dans un secteur jugé crucial pour l'économie ultramarine ». Cet argument paraît toutefois peu crédible s'agissant d'un dispositif de défiscalisation qui n'est pas encore monté en puissance. Il n'est d'ailleurs étayé par aucun chiffre et le coût de l'amendement n'a pas été évalué par le Gouvernement.

En outre, le présent article constitue un retour en arrière par rapport au dispositif du « rabot » voté l'année dernière. Il introduit une complexité excessive en articulant deux plafonnements spécifiques aux réductions d'impôt outre-mer. Votre commission des finances vous propose par conséquent un amendement pour supprimer le présent article.

Décision de la commission : votre commission vous propose de supprimer cet article.

ARTICLE 6 (Art. 120, 750 ter, 752, 792-0 bis [nouveau], 885 G ter [nouveau], 990 J, 1649 AB [nouveau], 1736 et 1754 du code général des impôts, art. L. 19 du livre des procédures fiscales) - Imposition des biens ou droits composant un trust à l'impôt de solidarité sur la fortune et aux droits de mutation à titre gratuit

Commentaire : le présent article vise à confirmer, préciser et compléter le régime fiscal des trusts et des institutions juridiques de droit étranger comparables en matière de droits de mutation à titre gratuit et d'impôt de solidarité sur la fortune.

I. L'ABSENCE JURIDIQUE ENTOURANT LES TRUSTS ET LEUR RÉGIME FISCAL

A. L'INEXISTENCE DES TRUSTS EN DROIT FRANÇAIS

Les trusts , institutions très répandues en droit anglo-saxons, n'ont pas d'existence légale en France .

Certes, le régime de la fiducie , introduit dans notre législation par la loi n° 2007-211 du 19 février 2007 - adoptée à l'initiative de votre rapporteur général ^{166 ( * )} -, s'en rapproche par certains aspects. En effet, aux termes de l'article 2011 du code civil, la fiducie se définit comme « l'opération par laquelle un ou plusieurs constituants transfèrent des biens, des droits ou des sûretés, ou un ensemble de biens, de droits ou de sûretés, présents ou futurs, à un ou plusieurs fiduciaires qui, les tenant séparés de leur patrimoine propre, agissent dans un but déterminé au profit d'un ou plusieurs bénéficiaires ». Il y a là une logique très proche de celle qui régit le trust, comme cela sera développé ci-après. Mais ce régime s'en distingue également sur plusieurs points importants. En particulier, la fiducie doit être établie par la loi ou par contrat, de manière expresse. En outre, le contrat de fiducie est nul s'il procède d'une intention libérale au profit du bénéficiaire, cette nullité étant d'ordre public. Enfin, la fiducie est parfaitement et dans tous les cas transparente du point de vue fiscal.

Les trusts, quant à eux, sont définis au niveau international par l'article 2 de la Convention de La Haye du 1 ^er juillet 1985 relative à la loi applicable au trust et à sa reconnaissance. Selon cet article, « le terme " trust " vise les relations juridiques créées par une personne, le constituant - par acte entre vifs ou à cause de mort - lorsque des biens ont été placés sous le contrôle d'un trustee dans l'intérêt d'un bénéficiaire ou dans un but déterminé.

« Le trust présente les caractéristiques suivantes :

« a) les biens du trust constituent une masse distincte et ne font pas partie du patrimoine du trustee ;

« b) le titre relatif aux biens du trust est établi au nom du trustee ou d'une autre personne pour le compte du trustee ;

« c) le trustee est investi du pouvoir et chargé de l'obligation, dont il doit rendre compte, d'administrer, de gérer ou de disposer des biens selon les termes du trust et les règles particulières imposées au trustee par la loi.

« Le fait que le constituant conserve certaines prérogatives ou que le trustee possède certains droits en qualité de bénéficiaire ne s'oppose pas nécessairement à l'existence d'un trust ».

Il est à noter que le trust peut être irrévocable ou révocable, selon qu'il entraîne ou non le dessaisissement définitif de la propriété des biens mis en trust par le constituant, et simple ou discrétionnaire, selon la latitude dont dispose le trustee pour remettre le capital ou distribuer les revenus mis en trust aux bénéficiaires.

Cependant, si la France a signé la Convention de La Haye, elle ne l'a pas ratifiée et ne l'a donc pas intégrée dans son droit.

Pour autant, les trusts sont si répandus dans le monde que la loi française, et notamment la loi fiscale, ne saurait les ignorer complètement . C'est ainsi que les trusts sont nommément cités :

- d'une part, à l'article 120 du code général des impôts (CGI), qui qualifie, en son 9°, de revenus de capitaux mobiliers de source étrangère les « produits des " trusts " quelle que soit la consistance des biens composant ces trusts ».

- d'autre part, à l'article 238 bis -0 I du même code, qui pose les conditions dans lesquelles les résultats provenant de la gestion ou de la disposition d'actifs transférés hors de France et notamment ceux placés dans un trust, sont intégrés dans le résultat imposable.

Dans un cas comme dans l'autre, seuls sont visés les revenus ou les bénéfices. En revanche, la détention du patrimoine, ni sa transmission ne font l'objet de dispositions du CGI . Or, de ce point de vue, les trusts peuvent constituer des véhicules puissants et, en l'absence de législation claire, ils peuvent être le vecteur d'opérations d'évasion fiscale.

De fait, cette absence de droit écrit a abouti à une jurisprudence au cas par cas, peu sécurisante tant pour l'Etat que pour ces structures.

B. UNE JURISPRUDENCE AU CAS PAR CAS

Plus précisément, en matière fiscale, la jurisprudence de la Cour de cassation s'est, jusqu'à présent, établie par défaut, en rattachant les effets concrets de chaque trust dont elle a eu à examiner une affaire, à une catégorie du droit national pour lui appliquer la législation idoine.

Cela se vérifie tant pour les droits de mutation à titre gratuit (DMTG) que pour l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF).

1. En matière de DMTG

Les incertitudes sur les modalités de taxation concernent principalement les trusts irrévocables . En effet, dans le cas d'un trust révocable, on ne saurait considérer que les biens ont quitté le patrimoine du défunt ou du donateur. Dès lors, les modalités d'imposition de droit commun en matière de succession et de donation s'appliquent normalement en l'état actuel du droit.

En revanche, les trusts irrévocables apparaissent, a priori , plus ambigus en termes de droit de la propriété .

A cet égard, la Cour de cassation a considéré, dans un arrêt ^{167 ( * )} en date du 15 mai 2007, que les bénéficiaires désignés d'un trust « ont acquis [la] propriété [des biens portés par un trust] à la clôture du trust provoquée par [le] décès [de son constituant qui s'était défait irrévocablement de la propriété desdits biens] », ce qui caractérise « une mutation à titre gratuit ayant pris effet au jour du décès du constituant et non au jour de la constitution du trust ». Par cet arrêt, la Cour a permis la taxation de ladite mutation , qu'elle s'est d'ailleurs bien gardée de qualifier de succession, ni de donation.

Mais, même si le droit existant a trouvé à répondre à cette situation particulière, il peut demeurer des situations plus confuses dans lesquelles ni les dispositions actuelles relatives aux successions, ni celles traitant des donations ne trouveraient à s'appliquer de manière évidente. Ainsi, même dans le cas précité, la Cour de cassation ne paraissait pouvoir se référer explicitement ni au régime des donations, la mutation prenant effet lors du décès, ni au régime des donations, en l'absence d'acceptation des donataires et de transmission des biens à ces derniers à la date où le trust était devenu irrévocable.

2. En matière d'ISF

En matière d'ISF, la jurisprudence reste relativement éparse et moins favorable à l'administration fiscale.

Dans un jugement du 4 mai 2004, le tribunal de grande instance de Nanterre a considéré que « la perception de revenus annuels provenant de deux trusts de droit américain ne suffit pas à faire peser sur leur bénéficiaire une quelconque présomption de propriété sur des valeurs mobilières, dès lors que l'administration fiscale n'apporte aucun élément sur la consistance des actifs sous-jacents auxdits trusts, ni la preuve que le bénéficiaire des revenus a des droits réels représentant une valeur patrimoniale . Par conséquent, il n'y a pas lieu de l'assujettir à l'impôt de solidarité sur la fortune en raison de sa qualité de bénéficiaire desdits trusts ».

Il en résulte que le bénéficiaire d'un trust discrétionnaire ne dispose pas sur les actifs mis en trust d'un droit de propriété taxable à l'ISF car il ne dispose d'aucun droit réel sur les biens mis en trust, gérés exclusivement par le trustee - ce dernier décidant seul de la distribution des revenus.

Par ailleurs, dans un arrêt en date du 31 mars 2009, la Cour de cassation a jugé que « le constituant d'un acte de trust doit être considéré comme ayant un droit de jouissance et de disposition sur les biens objets du trust lorsque l'acte prévoit :

« - que du vivant du constituant les trustees devront détenir les biens dans le trust à son bénéfice et lui payer les revenus en provenant ainsi que tout montant du principal , le cas échéant, sans limitation de montant, qu'il pourra demander à tout moment par écrit ;

« - que le constituant peut révoquer la convention à tout moment et rentrer en possession des biens confiés , ou exiger que tout ou partie du portefeuille soit liquidé, pour en percevoir le prix, ou même que les titres lui soient remis.

« Les biens objets du trust doivent alors être inclus dans l'assiette de l'ISF du constituant ».

En somme, lorsque le trust est révocable et non discrétionnaire, les biens qui en sont l'objet doivent être compris dans le patrimoine taxable du constituant, n'étant alors pas réellement dessaisi de ses biens.

La taxation repose donc assez largement sur un examen au cas par cas des actes de trust. Dès lors, en l'absence de règle d'imposition précise en droit français, il apparaît possible de recourir à des trusts irrévocables et discrétionnaires à des fins d'évasion fiscale : en particulier, des constituants ou des bénéficiaires pourraient conserver, en pratique, la maîtrise des actifs du trust au travers de montages complexes ou de lettres confidentielles autorisées par certains Etats tout en paraissant avoir aliéné leur patrimoine du point de vue des autorités françaises.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article propose de répondre au flou et aux lacunes des dispositions législatives actuelles visant les trusts en matière fiscale.

A cette fin, il propose de définir les trusts et de leur appliquer un régime spécifique pour ce qui concerne tant les DMTG que l'ISF. En outre, des obligations déclaratives spécifiques sont prévues afin d'assurer l'effectivité de ces mesures.

A. LA DÉFINITION DES TRUSTS ET DE LEURS CONSTITUANTS

Le D du I du présent article propose d'insérer dans le code général des impôts un nouvel article, numéroté 792-0 bis , définissant les trusts au regard du droit français.

Aux termes du I de ce nouvel article, pour l'application du CGI, on entendrait par trust « l'ensemble des relations juridiques créées, dans le droit d'un Etat autre que la France, par une personne, qui a la qualité de constituant, par acte entre vifs ou à cause de mort, en vue d'y placer des biens ou droits, sous le contrôle d'un administrateur, dans l'intérêt d'un ou de plusieurs bénéficiaires ou pour la réalisation d'un objectif déterminé ».

Il s'agit, assez logiquement, de la reprise (un peu plus large) de l'article 2 de la Convention de La Haye précité. Cette définition n'aboutit donc pas à créer les trusts en droit français mais à permettre la qualification de structures étrangère de trust au regard du droit fiscal français .

En outre, le texte propose de définir le constituant du trust comme « soit la personne physique qui l'a constitué soit, lorsqu'il a été constitué par une personne morale, la personne physique qui y a placé des biens ou des droits ». Cette dernière mention vise à permettre à l'administration de juger de la réalité du montage du trust afin de déterminer, le cas échéant, l'identité du mandataire réel du trust.

Par ailleurs, le texte proposé pour le 3 du II du nouvel article 792-0 bis du code général des impôts définit un « constituant fiscal » , autre que le constituant initial, afin de permettre l'application du droit au fil des mutations successives. Ainsi, il est prévu, pour l'application des dispositions relatives aux DMTG détaillées ci-après, de considérer le bénéficiaire d'un trust dont le constituant originel est décédé comme le « nouveau » constituant .

B. LES OBLIGATIONS DÉCLARATIVES

Afin de permettre l'application des règles fiscales décrites ci-après, le G du I du présent article propose de créer un nouvel article 1649 AB du code général des impôts imposant de nouvelles obligations déclaratives relatives aux trusts .

Selon ces dispositions, l'administrateur d'un trust dont le constituant ou l'un au moins des bénéficiaires a son domicile fiscal en France, ou qui comprend un bien ou un droit qui y est situé, serait tenu d'en déclarer la constitution, la modification ou l'extinction, ainsi que le contenu de ses termes à l'administration fiscale.

Il devrait également déclarer la valeur vénale au 1 ^er janvier de l'année des biens, droits et produits entrant dans le champ du prélèvement sur les trusts susmentionné (objet du nouvel article 990 J du CGI que le présent article tend à rétablir).

Un décret fixerait les modalités d'application de ce dispositif.

Le H du I tend à insérer un IV bis au sein de l'article 1736 du même code afin de sanctionner les infractions à ces nouvelles obligations déclaratives d'une amende égale à 10 000 euros ou, si ce montant est plus élevé, à 5 % de l'actif du trust. Il s'agit là d'un niveau très élevé, correspondant à dix années de prélèvement et portant, de surcroît, sur l'ensemble de l'actif du trust, qu'il soit ou non taxable à l'ISF ou au nouveau prélèvement de l'article 990 J.

Enfin, le I du I propose de compléter le V de l'article 1754 du code général des impôts par un 8 précisant que l'amende précitée serait due solidairement par l'administrateur et par le constituant et les bénéficiaires du trust .

C. LE RÉGIME FISCAL DES MUTATIONS AU TRAVERS DE TRUSTS

1. Les principes généraux

Le II du nouvel article 792-0 bis précité définirait le régime fiscal des trusts en matière de mutation à titre gratuit .

Selon son 1, la transmission par donation ou succession de biens ou droits placés dans un trust ainsi que des produits qui y sont capitalisés est, pour la valeur vénale nette des biens, droits ou produits concernés à la date de la transmission, soumise aux droits de mutation à titre gratuit en fonction du lien de parenté existant entre le constituant et le bénéficiaire. Il s'agit là du rappel du droit commun des mutations et de son application aux trusts, qui a vocation à s'appliquer lorsque la donation ou la succession peut être établie de manière claire .

Son 2 a vocation à s'appliquer aux autres cas , c'est-à-dire ceux dans lesquels la donation ou la transmission par décès ne peut être établie. Le but du dispositif est alors de s'approcher le plus possible du droit commun, en considérant le décès du constituant comme le fait générateur de la mutation .

Dans ce cas, si :

- la transmission d'une part déterminée des biens à un bénéficiaire lui aussi déterminé peut être établie, l'imposition correspond aux droits de mutation par décès applicables au regard du lien de parenté entre le constituant et le bénéficiaire ;

- la transmission d'une part déterminée des biens est due globalement à des descendants du constituant (sans pouvoir être individualisée), cette part est soumise à des droits de mutation au taux marginal du barème en ligne directe , visé à l'article 777 du CGI. Pour mémoire, l'article 2 du présent projet de loi de finances rectificative prévoit de porter ce taux de 40 % à 45 % ;

- dans les autres cas , en particulier si les biens demeurent dans le trusts ou s'il y a transmission collective incluant des personnes ne descendant pas du constituant décédé, la taxation doit s'effectuer au taux marginal des droits de succession applicables en ligne collatérale et entre non-parents, c'est-à-dire à 60 % .

En outre, ce même taux de 60 % s'appliquerait dans tous les cas sous deux hypothèses :

- soit si l'administrateur du trust est soumis à la loi d'un Etat ou territoire non coopératif (ETNC) au sens de l'article 238-0 A du code général des impôts;

- soit si, au moment de la constitution du trust, le constituant était fiscalement domicilié en France .

2. La règle de territorialité applicable

Le B du I du présent article tend à adapter aux trusts des règles de territorialité applicables aux DMTG définies par l'article 750 ter du code général des impôts.

Il est ainsi proposé :

- d'une part, que les biens et droits composant un trust (y compris les produits capitalisés) fassent partie des biens auxquels s'appliquent lesdites règles de territorialité ^{168 ( * )} ;

- d'autre part, que les DMTG trouvent à s'appliquer à raison de la résidence fiscale en France du bénéficiaire d'un trust , même si celui-ci ne peut être juridiquement qualifié d'héritier, de donataire ou de légataire. De ce fait, les nouvelles règles de taxation des actifs maintenus dans les trusts ou transmis selon des modalités qui ne peuvent être assimilées à une donation ou à une succession pourraient effectivement s'appliquer.

3. La révision de la règle de présomption de propriété

Le C du I du présent article propose de compléter l'article 752 du code général des impôts, de manière à étendre la présomption de propriété aux biens ou droits placés dans un trust .

Ainsi, ces parts ou droits ou parts seraient ajoutés aux « actions, (...) obligations, parts de fondateur ou bénéficiaires, parts sociales et toutes autres créances dont le défunt a eu la propriété ou a perçu les revenus ou à raison desquelles il a effectué une opération quelconque moins d'un an avant son décès » qui, jusqu'à preuve contraire, sont présumées faire partie de la succession, pour la liquidation et le paiement des droits de mutation par décès.

En outre, le II du présent article vise à modifier, par coordination, la rédaction de l'article L. 19 du livre des procédures fiscales pour étendre le champ du contrôle des actes de succession par l'administration à ces mêmes biens ou droits ou aux produits capitalisés dans un trust.

D. LE RÉGIME FISCAL DE LA DÉTENTION AU TRAVERS DE TRUSTS

Comme cela a été souligné précédemment, la détention des biens au travers d'un trust est ambiguë en droit français.

Il importe donc de clarifier la législation fiscale s'appliquant à cette détention, ce à quoi s'attache, notamment le présent article.

A cette fin, il propose d'une part, de poser un principe général de soumission à l'ISF des biens ou droits placés dans un trust et, d'autre part, de créer un impôt spécifique sur les trusts afin de pouvoir frapper les biens qui n'auraient pas été déclarés à l'administration fiscale au titre de l'ISF.

1. Le principe de soumission à l'ISF

Le E du I du présent article tend à insérer un nouvel article 885 G ter au sein du code général des impôts, aux termes duquel les biens placés dans un trust, y compris les produits capitalisés, seraient inclus dans le patrimoine taxable à l'ISF du constituant (et, le cas échéant, du bénéficiaire « réputé être un constituant en application du II de l'article 792-0 bis ») pour leur valeur vénale nette au 1 ^er janvier de l'année d'imposition.

Il s'agit d'étendre aux trusts le principe prévalant déjà en matière de fiducie . A cet égard, il convient de rappeler que l'article 885 G bis du code général des impôts prévoit déjà que « les biens ou droits transférés dans un patrimoine fiduciaire ou ceux éventuellement acquis en remploi, ainsi que les fruits tirés de l'exploitation de ces biens ou droits, sont compris dans le patrimoine du constituant pour leur valeur vénale nette ».

Le dispositif proposé écarte donc tout moyen de contestation lié au contenu de l'acte de trust et a pour objet de s'appliquer dans tous les cas, que les trusts soient révocables ou irrévocables, simples ou discrétionnaires.

Au bout du compte, au vu des règles de territorialité applicables à l'ISF, les biens placés dans un trust dont le constituant est un résident fiscal français seraient taxés quelle que soit leur localisation, de même que les biens situés en France et placés dans un trust dont le constituant n'est pas résident fiscal français ^{169 ( * )} .

2. La création d'un prélèvement spécifique en cas de défaut de déclaration au titre de l'ISF

a) L'assiette et le taux du prélèvement

Le F du I du présent article vise à compléter ces dispositions générales en créant, à l'article 990 J du code général des impôts, un impôt spécifique frappant les biens placés dans des trusts qui n'auraient pas été déclarés au titre de l'ISF .

Ce prélèvement serait assis sur la valeur vénale au 1 ^er janvier de chaque année de :

- l'ensemble des biens (situés en France et hors de France), y compris les produits capitalisés placés dans le trust pour les constituants et bénéficiaires résidents fiscaux français ;

- et des biens placés dans le trust (autres que les placements financiers au sens de l'assiette de l'ISF) situés en France ainsi que des produits capitalisés pour les constituants et bénéficiaires non-résidents.

Il s'agit donc de la même assiette que pour l'ISF à acquitter au titre des biens ou droits détenus au travers de trusts, à laquelle, toutefois, ne s'appliqueraient pas les exonérations résultant de la nature des biens . De plus, il convient de mentionner une exception, visée au II du texte proposé pour l'article 990 J du CGI : le prélèvement ne s'appliquerait pas « aux trusts constitués en vue de gérer les droits à pension acquis, au titre de leur activité professionnelle, par les bénéficiaires dans le cadre d'un régime de retraite mis en place par une entreprise ou un groupe d`entreprises ». Cette exemption vise les trusts créés par des entreprises au bénéfice de leurs dirigeants et salariés et de leurs anciens dirigeants et salariés. Toutefois, les biens et droits correspondants entrent, le cas échéant, dans l'assiette de l'ISF des intéressés.

En revanche, la nouvelle taxe ne serait pas due au titre de la fraction de l'assiette qui aurait été retenue dans l'assiette de l'ISF d'un constituant, ou bien qui aurait été déclarée (voir ci-après) et qui ne serait pas imposable à l'ISF.

Au bout du compte, ce nouveau prélèvement sur les trusts s'analyse donc comme une imposition alternative à l'ISF, frappant les biens ou droits qui n'auraient pas été régulièrement déclarés à l'administration .

Le texte proposé pour le I de l'article 990 J fixe le taux de ce prélèvement au même niveau que celui du taux maximum du tarif de l'ISF (que l'article 1 ^er du présent projet de loi de finances rectificative tend à ramener à 0,5 % ).

b) Les redevables et les modalités de recouvrement

Le I de la nouvelle rédaction de l'article 990 J prévoit que les redevables du prélèvement sur les trusts seraient les « personnes physiques, constituants et les bénéficiaires d'un trust ».

Cependant, en pratique, le III du même article dispose que le prélèvement devrait être liquidé et acquitté par l'administrateur du trust , qui se verrait chargé d'une obligation de déclaration et de liquidation dans les conditions applicables en matière d'ISF. A défaut, le constituant et les bénéficiaires seraient solidairement responsables du paiement du prélèvement.

Le prélèvement sur les trusts serait assis et recouvré, comme l'ISF, selon les règles et sous les sanctions et garanties applicables aux droits de mutation par décès.

De manière générale, s'il est logique de fixer de manière précise le régime de cette nouvelle imposition, il est à noter qu'il n'existe pas de cas dans lesquels le prélèvement sur les trusts serait plus favorable que le règlement de l'ISF, lequel aboutit à l'exonération du nouvel impôt. La nouvelle taxe vise donc bien, en priorité, à frapper plus facilement des biens non déclarés et logés à l'étranger dans des trusts.

E. L'EXONÉRATION D'IMPÔT SUR LE REVENU DES PRODUITS RÉINVESTIS DANS LES TRUSTS

De manière incidente, le A du I du présent article vise à revoir les modalités d'imposition des revenus engendrés par les trusts.

Actuellement, aux termes du 9° de l'article 120 du code général des impôts, sont considérés comme des revenus « les produits des " trusts " quelle que soit la consistance des biens composant ces trusts ».

Il est proposé d'aligner le droit applicable aux trusts, de ce point de vue, sur celui qui existe, par exemple, pour les contrats d'assurance-vie en prévoyant que les produits non distribués ne soient pas taxés. Ainsi, le 9° de l'article 120 précité serait modifié de sorte que seuls les produits distribués par un trust entrent dans le champ de l'impôt sur le revenu .

F. L'ENTRÉE EN VIGUEUR

Le III du présent article prévoit que l'ensemble des dispositions relatives aux DMTG s'appliqueraient aux donations consenties et pour des décès intervenus à compter de la publication de la loi.

Aucune autre modalité spécifique n'étant prévue, l'ensemble des dispositions relatives à l'ISF, au nouveau prélèvement sur les trusts et aux obligations déclaratives s'appliqueraient en 2012, s'agissant de contraintes dont le fait générateur se situe le 1 ^er janvier de chaque année. D'autre part, les dispositions relatives à l'imposition des revenus distribués par les trusts s'appliqueraient dès la publication de la loi.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté treize amendements à cet article, à l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général du budget. Ceux-ci ont recueilli l'avis favorable du Gouvernement, qui a toutefois sous-amendé l'un d'entre eux ( cf. infra ).

Neuf de ces amendements présentent un caractère rédactionnel ou de précision.

S'agissant des autres amendements, leur objet est le suivant :

- permettre d'appréhender le trust en transparence lorsque son constituant est une personne physique agissant à titre professionnel (par exemple un avocat, un conseiller en gestion de patrimoine ou un notaire), comme le prévoyait déjà le présent article dans sa version initiale pour les personnes morales. Ainsi, l'interposition d'un intermédiaire apparaissant comme le constituant juridique du trust n'empêcherait pas l'administration d'appréhender le « constituant réel » du trust, à savoir la personne physique du patrimoine de laquelle sont issus les biens et droits placés dans ledit trust ;

- assurer que la transmission de ces biens, droits et produits ne bénéficiera pas d'une application autonome des abattements personnels des DMTG, ni d'une application indépendante des barèmes progressifs, y compris lorsque ces biens, droits et produits ne sont pas intégrés à la succession du constituant. Les biens transmis par cette voie seront donc ajoutés aux autres biens reçus par l'héritier à l'occasion de la succession . En outre, l'amendement précise que le rapport fiscal des donations sera notamment applicable aux donations de biens placés dans un trust pour le calcul de droits de mutation ultérieurs et, symétriquement, au calcul des droits de mutation par décès portant sur des biens placés dans un trust (en cas de donations antérieures indépendantes du trust) ;

- rendre les bénéficiaires d'un trust solidairement responsables du paiement des droits de mutation dus à raison du décès du constituant dont il est prévu le paiement par l'administrateur du trust . Le Gouvernement a sous-amendé cet amendement de sorte que ces dispositions s'appliquent seulement dans le cas où l'administrateur du trust est soumis à la loi d'un Etat ou territoire non coopératif (ETNC) au sens de l'article 238-0 A du code général des impôts ou n'ayant pas conclu avec la France une convention d'assistance mutuelle en matière de recouvrement ;

- préciser que la taxation à l'ISF de biens n'est libératoire du prélèvement sur les trusts que lorsqu'elle résulte d'une déclaration régulière spontanée du contribuable concerné et non dans le cas où elle résulterait d'un rehaussement d'impôt à l'initiative de l'administration.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. UN SOUTIEN À L'ÉQUILIBRE GÉNÉRAL DE CET ARTICLE

Votre rapporteur général approuve l'orientation du présent article qui, d'après les services de Bercy, devrait rapporter environ 30 millions d'euros à l'Etat .

Dans un domaine sensible, sur lequel notre droit national (notamment fiscal) reste pauvre, il apporte des clarifications nécessaires et bienvenues.

Même s'il est fort probable que des difficultés surgiront, ne serait-ce qu'en raison de l'opacité organisée de certains montages, le dispositif proposé s'attache à se placer sur un terrain concret et à fournir à l'administration fiscale des outils pour lui permettre d'exercer son droit . Le nouveau prélèvement sur les trusts prévu au nouvel article 990 J du code général des impôts, imposition spécifiquement prévue afin de « rattraper » des biens ou droits soustraits de l'assiette de l'ISF, symbolise bien cette démarche. Il ne s'agit pas de se lancer dans une définition complexe quant à la propriété réelle des biens logés dans un trust, mais de définir un prélèvement à caractère général, solidairement dû par le gestionnaire, le constituant et les bénéficiaires du trust.

L'Assemblée nationale a également fait oeuvre utile en améliorant ce texte, et l'ensemble de ses apports méritent d'être retenus.

B. APPLIQUER AU PRÉLÈVEMENT SUR LES TRUSTS LE TAUX CORRESPONDANT À CELUI DE L'ISF MAJORÉ POUR MANQUEMENT À L'OBLIGATION DE DÉCLARATION DE BIENS

Toutefois, toutes les conséquences n'ont pas été tirées de la situation objective dans laquelle le nouveau prélèvement sur les trusts prévu par l'article 990 J du code général des impôts trouvera à s'appliquer.

Comme cela a été développé précédemment, ce prélèvement vise, en pratique, à « rattraper » des patrimoines n'ayant pas été déclarés pour une imposition à l'ISF .

En effet, toutes les personnes physiques ont intérêt à déclarer les biens ou droits logés dans des trusts à l'administration fiscale dans le cadre d'une déclaration d'ISF car :

- d'une part, l'assiette de l'ISF est plus étroite, du fait de l'exonération de certains biens (biens professionnels, oeuvres d'art, etc.);

- d'autre part, le taux de l'ISF n'est, par construction, jamais supérieur à celui du prélèvement sur les trusts.

Le nouveau prélèvement s'appliquera donc lorsque ces biens, non déclarés, seront « découverts » d'une autre façon par l'administration fiscale. Il y aura donc une certaine suspicion de dissimulation de ces biens.

Dès lors, il serait plus logique de prévoir, pour ce prélèvement, un taux correspondant au taux résultant de l'application de la pénalité prévue à l'article 1729 du code général des impôts en cas de manquement délibéré à l'obligation de déclaration des biens , soit une majoration de 40 % aboutissant à un taux de 0,7 % (sous réserve d'adoption de l'article 1 ^er du présent projet de loi de finances rectificative portant réforme de l'ISF).

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 7 - Création d'une contribution exceptionnelle sur la provision pour hausse des prix mise à la charge des entreprises du secteur pétrolier

Commentaire : le présent article vise à mettre à la charge des entreprises du secteur pétrolier une contribution exceptionnelle sur la provision pour hausse des prix. Celle-ci est destinée à financer le coût de la revalorisation de 4,6 % des barèmes kilométriques applicables, au titre de l'année 2010, aux salariés et à certains titulaires de bénéfices commerciaux et de bénéfices non commerciaux.

I. LA PROVISION POUR HAUSSE DES PRIX ET LES CONTRIBUTIONS RÉCENTES DE MÊME ASSIETTE

A. LA PROVISION POUR HAUSSE DES PRIX (PHP)

La provision pour hausse des prix (PHP) est définie au onzième alinéa du 5° de l'article 39 du code général des impôts.

Ces dispositions autorisent les entreprises à pratiquer une telle provision lorsque, pour une matière ou un produit donné, il est constaté, au cours d'une période ne pouvant dépasser deux exercices successifs, une hausse des prix supérieure à 10 % . Elle ne concerne donc pas spécifiquement les pétroliers mais, en cas d'augmentation marquée des prix du pétrole, les entreprises du secteur peuvent passer une dotation PHP d'un montant conséquent (jusqu'à 15 millions d'euros par période de douze mois, au titre de chaque exercice, majoré le cas échéant d'une fraction égale à 10 % de la dotation à cette provision déterminée dans les conditions normales - c'est-à-dire compte non tenu du plafonnement).

La PHP est rapportée de plein droit aux bénéfices imposables de l'exercice en cours à l'expiration de la sixième année suivant la date de la clôture de l'exercice au cours duquel elle a été passée.

B. LES CONTRIBUTIONS RÉCENTES SUR LA PHP DES SOCIÉTÉS PÉTROLIÈRES

Il existe plusieurs précédents de contributions assises sur la PHP qu'ont été autorisées à passer les entreprises du secteur pétrolier.

L'article 11 de la loi de finances initiale pour 2001 a institué, pour les seules entreprises pétrolières, une taxe exceptionnelle assise sur la fraction excédant alors 100 millions de francs (soit 15,244 millions d'euros) du montant de la provision pour hausse des prix inscrite au bilan à la clôture du premier exercice clos à compter du 20 septembre 2000, ou à la clôture de l'exercice précédent si le montant correspondant était supérieur.

Cette taxe exceptionnelle était toutefois imputable sur l'impôt sur les sociétés (IS) dû au titre de l'exercice au cours duquel la provision sur laquelle elle est assise était réintégrée (au plus tard à l'expiration de la sixième année suivant la date de la clôture de l'exercice où la provision a été dotée). Cette disposition visait à limiter le risque de double imposition.

L'année suivante, l'article 25 de la loi de finances pour 2002 assujettissait les seules entreprises pétrolières ayant dû acquitter la taxe exceptionnelle de 25 % en 2001 à une taxe complémentaire égale à 8,33 % de l'assiette de la taxe exceptionnelle, c'est à dire égale au tiers de la taxe exceptionnelle .

Ensuite, l'article 67 de la loi de finances rectificative pour 2007 (loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007) a instauré une taxe exceptionnelle de 25 % sur la provision pour hausse des prix au titre du premier exercice clos à compter du 31 décembre 2007.

Enfin, l'année suivante, l'article 18 de la loi de finances pour 2009 (loi n° 2008-1425 du 27 décembre 2008) a reconduit ce dispositif sur la PHP au titre du premier exercice clos à compter du 31 décembre 2008.

A chaque fois, ces mesures ont été présentées comme exceptionnelles. Le but qui leur était assignée était cependant différent :

- en loi de finances pour 2001 et 2002, il s'agissait de « limiter l'avantage » que les sociétés pétrolières avaient alors tiré de la PHP « dans des conditions exceptionnellement favorables » pour reprendre les termes de l'exposé des motifs du projet de loi de finances pour 2001 ;

- en 2007 et 2008, la contribution était censée apporter une ressource propre à financer le mécanisme de la « prime à la cuve » au travers d'un fonds dédié. Toutefois, du fait de l'imputation de la contribution sur l'IS au moment de la reprise de la PHP, il ne s'agissait pas d'un financement à proprement parler, mais bien davantage d'une « avance de trésorerie » à l'Etat par des sociétés présentées comme prospères.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le I du présent article propose de soumettre les entreprises dont l'objet est d'effectuer la première transformation du pétrole brut ou de distribuer les carburants issus de cette transformation, à une contribution exceptionnelle assise sur la fraction excédant 100 000 euros du montant de PHP et inscrite au bilan à la clôture de l'exercice ou à la clôture de l'exercice précédent si le montant correspondant est supérieur. L'abattement de 100 000 euros doit permettre d'exclure les petites entreprises indépendantes du champ de la contribution.

Le taux de la contribution serait fixé à 15 % .

Cette contribution serait acquittée dans les sept mois de la clôture de l'exercice. Elle serait liquidée, déclarée, recouvrée et contrôlée comme en matière de taxe sur le chiffre d'affaires et sous les mêmes garanties et sanctions.

Aux termes du II du présent article, ces dispositions s'appliqueraient au titre du premier exercice clos à compter du 31 décembre 2010.

Ce dispositif, là encore présenté comme exceptionnel et d'ailleurs non codifié pour ce motif, se distingue nettement des précédents en ce qu'aucun mécanisme de restitution ou d'imputation sur l'IS lors de la reprise de la PHP n'est prévu .

Le gain pour l'Etat aurait donc un caractère définitif . L'exposé des motifs de cet article souligne que cette contribution permettrait de financer le coût de la revalorisation de 4,6 % des barèmes kilométriques applicables, au titre de l'année 2010, aux salariés et à certains titulaires de bénéfices industriels et commerciaux et de bénéfices non commerciaux.

Ce gain s'élèverait, en net, à 115 millions d'euros :

- 120 millions d'euros en 2011 sur la contribution stricto sensu ;

- et une perte sur IS de 5 millions d'euros en 2012 du fait de cette contribution.

L'Assemblée nationale a adopté cet article sans modification.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général comprend les motivations du Gouvernement quand il a élaboré le présent article : il peut paraître logique de faire porter les conséquences pour l'Etat, en termes de rentrées d'IR, de l'augmentation des prix du pétrole, par les sociétés qui en bénéficient a priori et qui, en tout cas, sont autorisées à passer une PHP à ce titre.

Pour autant, il convient de souligner les limites du raisonnement poursuivi .

En effet, au vu des dynamiques fondamentales à l'oeuvre sur le marché du pétrole, il est très probable que les prix se maintiendront à un niveau élevé pendant de nombreuses années.

Il est donc peu probable que l'Etat soit en mesure de diminuer les barèmes kilométriques applicables aux salariés et à certains titulaires de bénéfices commerciaux et de bénéfices non commerciaux.

Dès lors, il peut paraître étrange de financer une « dépense » (ou une diminution de recettes) pérenne par une mesure de financement ponctuelle .

Il serait probablement préférable de faire un choix clair et de l'assumer :

- soit en considérant que l'évolution des prix des produits pétroliers fait partie des multiples aléas ayant un impact budgétaire et de ne pas en tirer de conséquence spécifique à l'égard des entreprises du secteur - ce que pourrait justifier le fait que ces entreprises ne sont que très peu productrices en France et que, dès lors, les structures françaises subissent, elles aussi, dans leurs comptes, l'impact de l'évolution des prix du brut ;

- soit en considérant une bonne fois pour toutes qu'il revient aux entreprises du secteur de financer ce coût pour les finances publiques, les principaux acteurs (à l'exception des « purs » distributeurs) étant des groupes intégrés tirant, par certaines de leurs filiales, bénéfice de l'augmentation des cours du pétrole.

C'est pourquoi, afin d'engager ce débat de fond devant le Parlement, votre rapporteur général propose un amendement tendant à proposer une nouvelle rédaction du présent article de sorte que serait purement et simplement supprimée la faculté des entreprises pétrolières de passer une PHP .

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 7 bis (nouveau) (Art. 302 bis KI du code général des impôts) - Abrogation de la taxe sur l'achat de services de publicité en ligne

Commentaire : le présent article, introduit par l'Assemblée nationale à l'initiative de plusieurs collègues députés, sur un avis de sagesse du Gouvernement, supprime la taxe sur l'achat de services de publicité en ligne.

I. LA TAXE SUR L'ACHAT DE SERVICES DE PUBLICITÉ EN LIGNE

A. L'ADOPTION EN LOI DE FINANCES POUR 2011 DE LA TAXE SUR LA PUBLICITÉ EN LIGNE

Adopté à l'initiative de votre commission des finances, l'article 27 de la loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010 de finances pour 2011 créée un article 302 bis KI du code général des impôts. Celui-ci institue, à compter du 1 ^er juillet 2011, une taxe sur l'achat de services de publicité en ligne due par tout annonceur professionnel assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée et égale à 1 % du montant hors taxe de la prestation.

L'application de cet article, originellement fixée au 1 ^er janvier 2011, a été reportée au 1 ^er juillet 2011 à la demande du Gouvernement lors de la discussion des conclusions de la commission mixte paritaire « afin de laisser le temps de prévoir les modalités de l'instruction fiscale et de prendre les contacts nécessaires avec les professionnels » ^{170 ( * )} .

Article 302 bis KI du code général des impôts

I. Il est institué, à compter du 1 ^er juillet 2011, une taxe sur l'achat de services de publicité en ligne. Par services de publicité en ligne sont désignées les prestations de communication électronique autres que les services téléphoniques, de radiodiffusion et de télévision dont l'objet est de promouvoir l'image, les produits ou les services du preneur.

II. Cette taxe est due par tout preneur, assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée au sens de l'article 256 A et établi en France, de services de publicité en ligne et est assise sur le montant, hors taxe sur la valeur ajoutée, des sommes versées au titre des prestations mentionnées au I.

III. Le taux de la taxe est de 1 %.

IV. Cette taxe est liquidée et acquittée au titre de l'année civile précédente lors du dépôt de la déclaration, mentionnée au 1 de l'article 287, du mois de mars ou du premier trimestre de l'année civile.

V. La taxe est recouvrée et contrôlée selon les mêmes procédures et sous les mêmes sanctions, garanties, sûretés et privilèges que la taxe sur la valeur ajoutée. Les réclamations sont présentées, instruites et jugées selon les règles applicables à cette même taxe.

Pour mémoire, il convient de rappeler que cette initiative de votre commission des finances s'inscrivait dans une démarche globale de réflexion sur la fiscalité du commerce électronique ^{171 ( * )} . Outre la création d'une taxe sur la publicité en ligne , un second amendement, visant à créer une taxe sur l'achat de services de commerce électronique (Tascoe) ^{172 ( * )} , également due par les professionnels, avait été retiré suite à l'engagement du Gouvernement d'engager une « réflexion globale » ^{173 ( * )} .

Hormis la création récente du conseil national du numérique (CNN), lors du conseil des ministres du 27 avril dernier, ce dossier n'a pas avancé depuis l'automne 2010.

B. UNE QUESTION DE PRINCIPE ET DE NEUTRALITÉ FISCALE

La création d'une taxe sur la publicité en ligne répond à une question d'équité dans un secteur d'activité où Internet est désormais le seul support à ne pas être fiscalisé. Ainsi, depuis 1982, ont été mises en place des taxes sur les recettes de publicité audiovisuelles (articles 302 bis KA à KD du Code général des impôts), sur les services fournis par les opérateurs de communications électroniques (article 302 bis KH) et sur certaines dépenses de publicité (article 302 bis MA).

Les procédures de recouvrement sont variées et correspondent aux caractéristiques de chaque secteur :

- la taxe sur la publicité télévisée s'applique aux régies publicitaires sur les sommes versées par les annonceurs. Le produit de ce prélèvement s'élève à environ 70 millions d'euros ;

- la publicité réalisée au moyen d'imprimés et d'insertion dans les journaux gratuits fait l'objet d'une taxe de 1 % due directement par l'annonceur (le produit de cette taxe s'établit à 30 millions d'euros).

C. UN DISPOSITIF SIMPLE ET OPÉRATIONNEL DICTÉ PAR L'IMPOSSIBILITÉ DE TAXER LES BÉNÉFICES DES SOCIÉTÉS BASÉES À L'ÉTRANGER

En l'espèce, le mécanisme de taxation des annonceurs (le preneur ou acheteur de la prestation), plutôt que celle du vendeur, a été retenue car il s'agissait de la seule solution, compte tenu de la localisation hors de France des principaux vendeurs d'espace publicitaire en ligne, tels que Google.

Dans le souci de présenter un dispositif simple et opérationnel, le recouvrement de la taxe sur la publicité en ligne est aligné sur les mêmes procédures, éprouvées et contrôlables par l'administration fiscale, que la taxe sur la valeur ajoutée .

Auditionnée par votre commission des finances le 18 mai dernier ^{174 ( * )} , Mme Maxime Gauthier, chef du service de la gestion fiscale à la direction générale des finances publiques (DGFiP) a exposé, sous réserve des précisions qui seraient apportées par la rédaction d'une instruction fiscale, les modalités pratiques d'application de la taxe sur la publicité en ligne :

- la taxe est due par l'annonceur, c'est-à-dire par les entreprises françaises qui annoncent sur Internet , quel que soit le lieu où se situent le serveur et son gestionnaire et, a fortiori, les lecteurs ;

- les redevables sont les entreprises assujetties à la TVA et, parmi celles-ci, celles qui relèvent du régime normal de la déclaration « au réel ». Le seuil de chiffre d'affaires à partir duquel une entreprise serait redevable de la taxe est donc de 777 000 euros pour les activités de vente et revente et de 234 000 euros pour les prestations de services . En dessous de ces montants, les plus petites entreprises relèvent du régime simplifié de déclaration et ne sont donc pas concernées ;

- s'agissant d'un impôt autoliquidé, la déclaration se ferait sur une annexe de la déclaration de TVA, suivant une pratique familière des entreprises ;

- en prenant pour référence la date d'entrée en vigueur de la taxe au 1 ^er juillet de cette année, elle ne serait payée pour la première fois qu'en avril 2012 , sur le chiffre d'affaires des entreprises pour la période de juillet à décembre 2011.

L'application de ce dispositif ne présente donc pas de difficulté pratique. Toutefois, son champ d'application serait particulièrement restreint du fait de multiples possibilités de contournement :

- les petites entreprises ne sont pas concernées par le recouvrement de la taxe ;

-  la publicité peut être achetée par les filiales étrangères des sociétés françaises ou par les établissements situés hors de France des sociétés étrangères établies en France.

Au final, cette taxe, fiscalement indolore dans la plupart des cas, est avant tout symbolique.

II. LE DISPOSITIF INTRODUIT PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

A l'initiative de nos collègues députés Laure de La Raudière, Olivier Carré, Louis Giscard d'Estaing, Patrice Martin-Lalande, Lionel Tardy, Philippe Vigier et Bernard Gérard, sur un avis de sagesse du Gouvernement , l'Assemblée nationale a adopté le présent article, qui abroge l'article 302 bis KI du code général des impôts et, par voie de conséquence, supprime la taxe sur l'achat de services de publicité en ligne .

Les auteurs de l'amendement ne remettent pas en cause l'objet de la taxe qui est de « permettre à l'État de percevoir des recettes sur la publicité sur Internet, au même titre que la publicité sur les supports traditionnels ».

En revanche, ils considèrent qu'il s'agit d'une « fausse bonne idée » et d'un « mauvais signal » donné aux acteurs du numérique alors que ce secteur est en forte croissance. Ils invoquent principalement des arguments économique et fiscal en déclarant que : « bon nombre de preneurs exerceront l'acte d'achat de services de publicité en ligne depuis l'étranger, afin de ne pas avoir à payer cette taxe. Cette délocalisation d'achat/vente entraînera inévitablement la perte de la perception de la TVA pour l'État français, et donc la perte de recettes plus importantes que ce que va rapporter la taxe sur la publicité en ligne ».

Auparavant, la commission des finances avait examiné « avec beaucoup d'intérêt » cet amendement de suppression de la taxe, mais s'était finalement ralliée, à l'initiative de notre collègue Gilles Carrez, rapporteur général, à un amendement de repli, qui n'a donc pas été adopté, tendant à reporter d'un an, soit au 1 ^er juillet 2012, l'application de la taxe sur la publicité en ligne.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. UNE TAXE QUI MET EN LUMIÈRE L'INADAPTATION DES LÉGISLATIONS NATIONALES FACE À LA GLOBALISATION DU COMMERCE ÉLECTRONIQUE...

Votre rapporteur général rappelle que la taxe sur la publicité en ligne - improprement appelée « Taxe Google » puisque, précisément, Google n'y est pas assujettie - a été conçue de façon à mettre en lumière l'inadaptation des législations fiscales nationales à la globalisation du commerce électronique. L'objectif est manifestement atteint.

Ce sujet n'est pas réservé à la France. Deux sujets illustrent les difficultés qu'éprouvent les Etats, dans leur ensemble, à appliquer et percevoir les taxes applicables aux ventes dématérialisées sur Internet :

- en Europe , l'enjeu principal concerne la fuite des recettes fiscales liées à l'impôt sur les sociétés. De ce point de vue, les règles internationales existantes ne permettent pas de rattacher de manière satisfaisante les revenus liés à un chiffre d'affaires réalisé en France. Les évolutions apportées par le projet de directive relatif à la une assiette commune consolidée à l'impôt sur les sociétés (ACCIS) ne semble pas apporter de réponse décisive sur la question de la fixation des prix de transfert et de valorisation des échanges immatériels ;

- aux Etats-Unis , la société Amazon est en conflit avec plusieurs Etats concernant le non recouvrement de la sales tax et son absence de reversement aux administrations fiscales compétentes. Il s'agit d'une taxe sur la vente appliquée dans la plupart des Etats américains et au Canada. Cet impôt indirect est prélevé au point d'achat et reversé à l'Etat par le commerçant. Il s'agit d'un droit acquitté uniquement par le consommateur final. Or, l'application d'une telle taxe sur les ventes à distance pose des problèmes de recouvrement, donc de pertes de recettes fiscales.

Les entreprises globales, pour leur part, jouent des combinaisons possibles entre législations nationales pour minimiser leur charge fiscale, comme en témoignent les montages dits du Double Irish et du Dutch Sandwich ^{175 ( * )} . Il s'agit d'un procédé d'optimisation fiscale qui combine le droit de la propriété intellectuelle et la fiscalité. Il est donc principalement utilisé par des entreprises détenant des brevets dans le domaine pharmaceutique ou les nouvelles technologies.

La rapidité et la puissance avec laquelle se créent les nouveaux modes de création de valeur du fait de la dématérialisation des échanges constituent dorénavant les principales difficultés en matière de taxation du commerce électronique : il s'agit d'une zone à risque d'évasion fiscale. Il y a donc urgence à accélérer la réflexion au niveau européen et international pour que l'architecture de nos prélèvements obligatoires soit la plus conforme à nos intérêts, dans une économie globalisée.

B. ... ET QUI A LE MÉRITE D'OUVRIR LE DÉBAT DE LA FISCALITÉ DES ÉCHANGES IMMATÉRIELS EN LIGNE

La position de nos collègues députés n'est pas si éloignée de celle de votre rapporteur général, qui ne disconvient pas du fait que la taxe sur la publicité en ligne n'atteint pas sa cible principale, c'est-à-dire les grands groupes internationaux qui tirent leurs revenus des consommateurs des pays les plus peuplés mais localisent leurs bénéfices dans les Etats à fiscalité réduite .

Mais l'Assemblée nationale peut avoir raison sur le plan technique - votre rapporteur général n'a pas manqué de soulever le même argument - et tort sur le plan politique et fiscal. Les motifs invoqués du risque de délocalisation et de perte de recettes de TVA relèvent d'un raisonnement à court terme. Car la suppression du principe même de taxe sur la publicité en ligne porte le risque de refermer le débat sur la fiscalité de l'Internet et de donner le sentiment, peut-être à juste titre, que les lobbies ont gagné la partie.

Or, il est de l'intérêt de tous les acteurs, y compris les professionnels du net, de s'interroger sur la préservation de l'équilibre des finances publiques et de l' équité des règles de taxation des flux de création de richesse , notamment dans le commerce électronique. En effet, ce domaine emporte tout particulièrement le risque de concurrence déloyale entre des acteurs internationaux qui érigent l'optimisation fiscale en modèle économique et des acteurs nationaux dont l'intérêt commercial est de stimuler leur marché local et d'adopter un comportement de civisme fiscal. Il s'agit d'un enjeu central pour les décennies à venir.

Au final, si cette taxe n'avait qu'un seul mérite, ce serait celui d'avoir été votée en loi de finances pour 2011 . C'est à partir de ce fait générateur que le débat sur la fiscalité de l'Internet s'est véritablement installé. C'est également sur ce fondement que le Gouvernement s'était engagé à créer un groupe de travail pour étudier l'application de la taxe sur la publicité en ligne, mais aussi la question plus large de la taxe sur le commerce électronique . Cette tâche reste à accomplir.

C'est pourquoi, il vous est proposé de rétablir la taxation de la publicité en ligne afin de laisser le débat ouvert et maintenir un aiguillon sur la réflexion à venir. Il convient de rappeler que le paiement de la taxe n'interviendrait pas avant le mois d'avril 2012 . Il sera donc toujours temps d'examiner ultérieurement un nouveau report de son application ^{176 ( * )} , voire son remplacement par une disposition plus adaptée qui résultera des travaux du Gouvernement, des parlementaires et des acteurs de l'Internet, notamment le conseil national du numérique. Votre rapporteur général a récemment reçu le président de ce dernier, qui a reconnu le bien-fondé de la démarche initiée, et qui a formulé l'idée d'y substituer une taxation sur les flux d'information qui empruntent les principales infrastructures de réseaux . Il vous est suggéré d'approfondir cette piste d'ici à la loi de finances pour 2012, ce qui pourrait permettre de remplacer un dispositif par un autre avant tout paiement effectif par les acheteurs de publicité en ligne.

Décision de la commission : votre commission vous propose de supprimer cet article.

ARTICLE 7 ter (nouveau) (Art. 131 de la loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010 de finances pour 2011) - Modifications de l'entrée en vigueur du crédit d'impôt en faveur de l'intéressement

Commentaire : le présent article, adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative du Gouvernement, a pour objet de modifier les règles d'entrée en vigueur du crédit d'impôt en faveur de l'intéressement tel qu'il résulte de la loi de finances pour 2011.

L'article 131 de la loi de finances pour 2011 a procédé au « recentrage » du crédit d'impôt en faveur de l'intéressement : en contrepartie d'un relèvement de son taux de 20 % à 30 %, il est désormais réservé aux entreprises de moins de cinquante salariés .

Tout d'abord, le présent article vient préciser que les primes d'intéressement versées en 2011 au titre de l'exercice 2010 (ou d'exercices antérieurs) bénéficient du régime de crédit d'impôt en vigueur avant le vote de la loi de finances pour 2011 et ce pour toutes les entreprises (A du nouveau II de l'article 131 précité).

Ensuite, le Gouvernement entend limiter la rétroactivité du nouveau régime sur les accords d'intéressement en cours au moment du vote de la loi de finances pour 2011 et signés sous l'empire de l'ancien régime de crédit d'impôt.

Ainsi, pour les seules PME , définies par référence à un seuil de moins de 250 salariés, le présent article prévoit que le crédit d'impôt modifié ne sera applicable qu'aux primes résultant d'accords conclus ou renouvelés après le 1 ^er janvier 2011 (1° du B du nouveau II de l'article 131 précité).

Ce régime de faveur est toutefois tempéré par l'obligation de respecter le règlement européen de minimis : le crédit d'impôt est ainsi plafonné, par entreprise, à 200 000 euros sur trois exercices fiscaux consécutifs (2° du B).

Le présent article est motivé par des raisons de sécurité juridique . Il induit un coût budgétaire de 40 millions d'euros pour l'année 2011 mais sera dégressif jusqu'au moment où tous les accords d'intéressement en cours, signés par les PME, prendront fin.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

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* ¹²⁸ Loi n°  88-1149 du 23 décembre 1988. Un impôt sur les grandes fortunes (IGF), créé par la loi de finances pour 1982, avait précédemment été aboli par la loi de finances rectificative du 11 juillet 1986.

* ¹²⁹ Hormis les modifications mineures et les précisions qu'apportent les articles 5, 6, 15 et 16 du présent projet de loi de finances rectificative.

* ¹³⁰ Il est précisé que ce rôle serait distinct du rôle et de l'avis de mise en recouvrement à l'IR.

* ¹³¹ Du fait des dispositions de l'article 885-0 V bis A du code général des impôts.

* ¹³² Le taux de cette réduction est actuellement de 50 %, qu'il s'agisse des investissements directs, au travers de holdings ou par l'intermédiaire de fonds.

* ¹³³ Codifié au 9 de l'article 1649-0 A du code général des impôts.

* ¹³⁴ Voir le rapport Sénat n° 404 (2006-2007), article additionnel après l'article 5.

* ¹³⁵ Pièces de mobilier qui garnissent les habitations ou les bureaux des entreprises.

* ¹³⁶ Somme d'argent avancée.

* ¹³⁷ Acte par lequel les copropriétaires par indivis d'un bien qui ne peut être partagé sans dépréciation, le font mettre aux enchères.

* ¹³⁸ En particulier, la prévision de recettes pour 2011, qui pouvait être sujette à caution lorsqu'elle ne concernait que la mesure relative aux donations, semble plus assurée maintenant qu'elle s'appuie aussi sur les partages de biens.

* ¹³⁹ Cf. A du I de l'article 37 de la loi n° 98-1266 du 30 décembre 1998 de finances pour 1999.

* ¹⁴⁰ La loi n'a donc pas créé d'exception au principe selon lequel le capital décès ou la rente n'est pas compris dans l'actif successoral de l'assuré.

* ¹⁴¹ Sont également exclus du champ d'application de l'article 990 I du CGI, les contrats d'assurance-décès de groupe souscrits dans le cadre d'une activité professionnelle. Il s'agit des contrats dits « Madelin » visés à l'article 154 bis ainsi que les contrats non rachetables prévus à l'article 885 J. Les contrats mentionnés au 1° du I de l'article 199 septies notamment souscrits au profit de bénéficiaires atteints d'une infirmité échappent également au prélèvement de 20 %.

* ¹⁴² Cf . B du I de l'article 37 précité.

* ¹⁴³ Cf . question n° 60024 de M. Nicolas Perruchot, député du Loir-et-Cher et question n° 50207 de M. Luc Chatel, alors député de la Haute-Marne.

* ¹⁴⁴ Cf. réponses ministérielles au Journal officiel du Sénat le 25 aout 2005 puis le 7 mai 2009 en réponse aux questions 18740, 342 et 2652 de M. Serge Dassault.

* ¹⁴⁵ Bulletin officiel des impôts 7 K-1-00 n°5 du 7 janvier 2000.

* ¹⁴⁶ Ou adhérent d'un contrat de groupe.

* ¹⁴⁷ Loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat.

* ¹⁴⁸ Cf. article 8 de la loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat codifié à l'article 796-0 bis du CGI.

* ¹⁴⁹ Le décès de l'usufruitier ne fait que transformer la nue propriété en pleine propriété.

* ¹⁵⁰ Les tarifs applicables respectivement aux transmissions réalisées en ligne directe ainsi qu'aux donations consenties entre époux ou partenaires pacsés, sont relevés pour la fraction de la part nette taxable comprise de 902 838 euros à 1 0805 677 euros, de 35 à 40 % et de 40 à 45 % pour la part au-delà de 1 0805 677 euros.

* ¹⁵¹ « Si le Président de la République et le Premier ministre m'ont demandé de sortir l'assurance-vie du champ de cette réforme, c'est que même en retenant un seuil analogue à 1 ou 1,3 million d'euros, le débat aurait pu être mal interprété et détourné de son objet, ce qui aurait nui à la simplicité et à l'efficacité de la présente réforme. Le projet de loi de finances pour 2012 sera l'occasion d'aborder le problème : mobiliser l'épargne au service de l'activité économique est un souci que nous partageons . »

* ¹⁵² Enquête de mai 2010 du Conseil sondages Analyses (CSA) transmise par la FFSA.

* ¹⁵³ Acte par lequel les copropriétaires par indivis d'un bien qui ne peut être partagé sans dépréciation, le font mettre aux enchères.

* ¹⁵⁴ Source : Jaune du projet de loi de finances pour 2011 relatif aux commissions et instances consultatives ou délibératives placées directement auprès du Premier ministre ou des ministres, cité par les auteurs du présent article additionnel.

* ¹⁵⁵ Liés au transfert de certaines missions à un dépositaire, à l'élaboration du prospectus complet du FPI, à la réunion du conseil de surveillance de la SCPI, à la tenue d'une assemblée générale extraordinaire ou à l'instruction du dossier d'agrément par l'AMF.

* ¹⁵⁶ Dont 13 SCPI « Scellier » représentant un encours de 1,3 milliard d'euros.

* ¹⁵⁷ C'est-à-dire soit gérant nommé conformément aux statuts d'une société à responsabilité limitée ou en commandite par actions, soit associé en nom d'une société de personnes, soit président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d'une société par actions.

* ¹⁵⁸ Il s'agit, pour ce qui concerne l'ISF, de la reprise de dispositions déjà existantes.

* ¹⁵⁹ Loi n° 2003-721 du 1 ^er août 2003 pour l'initiative économique.

* ¹⁶⁰ Compte-rendu intégral du Sénat, séance du 18 juin 2003.

* ¹⁶¹ Loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010.

* ¹⁶² En application de l'article 199 undecies B du code général des impôts.

* ¹⁶³ En application de l'article 199 undecies A du code général des impôts.

* ¹⁶⁴ En application de l'article 199 undecies C du code général des impôts.

* ¹⁶⁵ Rapport général n° 111 (2010-2011) - Tome III, projet de loi de finances pour 2011, de M. Philippe Marini, rapporteur général, fait au nom de la commission des finances.

* ¹⁶⁶ Voir le texte Sénat n° 178 (2004-2005), le rapport n° 11 (2006-2007) de M. Henri de Richemont, fait au nom de la commission des lois ainsi que le compte-rendu des débats du Sénat du 17 octobre 2006. Le régime de la fiducie fait l'objet du titre XIV du livre III du code civil.

* ¹⁶⁷ Arrêt n° 739 du 15 mai 2007.

* ¹⁶⁸ Pour rappel, les DMTG s'appliquent, sous réserve des conventions fiscales  sur les biens français et étrangers des donateurs ou défunts domiciliés fiscalement en France,  sur les biens français des donateurs ou défunts non-résidents ainsi que sur les biens français et étrangers reçus par les héritiers, donataires ou légataires domiciliés fiscalement en France à la condition qu'ils l'aient été pendant au moins six des dix années précédant celle au cours de laquelle ils reçoivent les biens.

* ¹⁶⁹ A l'exception des biens financiers, exonérés en vertu de l'article 885 L du code général des impôts.

* ¹⁷⁰ François Baroin, ministre du budget et des comptes publics (séance du 15 décembre 2010).

* ¹⁷¹ Rapport d'information n° 398 (2009-2010) du 7 avril 2010 « Le développement du commerce électronique : quel impact sur les finances publiques ? ».

* ¹⁷² Alors que le produit de la taxe sur la publicité en ligne était estimé, au plus, à 20 millions d'euros (1 % d'un chiffre d'affaires de deux milliards d'euros), le rendement fiscal de la Tascoe pourrait potentiellement atteindre 500 millions d'euros (0,5 % d'un chiffre d'affaires de cent milliards d'euros dans le e-commerce B to B).

* ¹⁷³ Georges Tron, secrétaire d'Etat chargé de la fonction publique : « Puisque nous sommes tous d'accord pour reconnaître l'intérêt de ce sujet et des questions posées, notamment en termes de concurrence européenne, et pour constater qu'une réflexion globale doit être engagée sur la fiscalité, je peux prendre l'engagement, au nom du Gouvernement, de constituer un groupe de travail regroupant des parlementaires, des experts, des entrepreneurs, afin de nourrir une réflexion globale. [ ...] Monsieur le rapporteur général, si vous en êtes d'accord, je vous propose donc de constituer ce groupe de travail, afin de développer notre réflexion et de voir si, en fin de compte, nous devons reprendre votre amendement dans sa forme actuelle ou si nous devons intervenir sous une autre forme ». (Séance du 23 novembre 2010).

* ¹⁷⁴ Table ronde du 18 mai 2011 sur la fiscalité du commerce électronique (le compte rendu de la réunion est consultable à l'adresse suivante : http://www.senat.fr/compte-rendu-commissions/20110516/fin.html ).

* ¹⁷⁵ Table ronde du 18 mai 2011 sur la fiscalité du commerce électronique (le compte rendu de la réunion est consultable à l'adresse suivante : http://www.senat.fr/compte-rendu-commissions/20110516/fin.html ).

* ¹⁷⁶ Il convient de souligner que les signataires de l'amendement ayant conduit à l'adoption du présent article avaient également déposé, avec notre collègue député Charles de Courson, un amendement de repli tendant à reporter d'un an, soit au 1 ^er juillet 2012, l'application de la taxe sur la publicité en ligne.