Projet de loi de finances rectificative pour 2010

TITRE II - DISPOSITIONS PERMANENTES

ARTICLE 8 - (Art. L. 725-24, L. 741-5, L. 741-16, L. 741-16-1 [nouveau],L. 751-10 et L. 751-18 du code rural) - Exonération des cotisations patronales dues pour l'emploi des travailleurs occasionnels agricoles

Commentaire : le présent article vise à définir un nouveau régime d'exonérations pour les charges sociales dues au titre de l'emploi des travailleurs occasionnels ou des demandeurs d'emploi (TO-DE) dans le secteur agricole, afin de lutter contre le recours au travail clandestin et de soutenir l'emploi.

I. LES RÉGIMES D'EXONÉRATION EN VIGUEUR S'AGISSANT DES COTISATIONS SOCIALES DES TRAVAILLEURS OCCASIONNELS AGRICOLES VISENT PRINCIPALEMENT L'AMÉLIORATION DE L'EMPLOI ET LA LUTTE CONTRE LE TRAVAIL ILLÉGAL

A. LES DIFFÉRENTS ALLÈGEMENTS EN FAVEUR DES TO-DE DANS LE SECTEUR AGRICOLE

Après un premier dispositif en faveur de l'emploi des travailleurs occasionnels, fixé par arrêté en 1985 ^{137 ( * )} et qui consistait à réduire l'assiette des cotisations sociales, le dispositif d'allègement des cotisations « travailleurs occasionnels - demandeurs d'emploi » (TO-DE) ^{138 ( * )} , dans sa forme actuelle, a été créé par l'article 62 de la loi n° 95-95 du 1 ^er février 1995 de modernisation de l'agriculture puis modifié par l'article 113 de la loi n° 94-1162 de finances pour 1995, l'article 8 de la loi n° 2001-1246 de financement de la sécurité sociale pour 2002 et l'article 27 de la loi n° 2006-11 d'orientation agricole du 5 janvier 2006.

Dans le secteur agricole, les employeurs ont donc, aujourd'hui, la possibilité de recourir à deux types de mesures d'allègements des cotisations patronales dues au titre de l'embauche de TO-DE.

Il s'agit, d'une part de la réduction dégressive de droit commun des cotisations patronales de sécurité sociale , appelée également « réduction Fillon » et, d'autre part, du régime spécifique destiné aux travailleurs agricoles et défini par deux articles du code rural. Ceux-ci prévoient que les cotisations patronales d'assurances sociales ^{139 ( * )} , ainsi que les cotisations dues au titre des allocations familiales se voient appliquées des taux réduits pour le calcul de leurs montants.

En effet, l'article L. 741-16 du code rural dispose que « lorsqu'ils embauchent [...] des travailleurs occasionnels ou des demandeurs d'emploi, les chefs d'exploitation ou d'entreprise agricole ou de travaux agricoles ou forestiers ainsi que les groupements d'employeurs composés de personnes physiques ou de sociétés civiles agricoles exerçant ces mêmes activités versent des cotisations d'assurances sociales calculées en application de taux réduits ».

Par ailleurs, aux termes de l'article L. 741-5 du code rural « les gains et rémunérations versés au cours d'un mois civil aux travailleurs occasionnels définis à l'article L. 741-16 sont exonérés de cotisations d'allocations familiales lorsqu'ils sont inférieurs ou égaux à 169 fois le salaire minimum de croissance majoré de 50 %. Pour les gains et rémunérations supérieurs à ce montant et inférieurs ou égaux à 169 fois le salaire minimum de croissance majoré de 60 %, le montant de la cotisation d'allocations familiales est réduit de moitié ». En d'autres termes, les rémunérations des TO-DE bénéficient d'une exonération totale des cotisations de prestations familiales pour les rémunérations inférieures ou égales à 1,5 SMIC et de taux réduits de moitié entre 1,5 et 1,6 SMIC.

Il convient d'observer qu'en-dehors du cas spécifique des allocations familiales, le dispositif de taux réduits de cotisations patronales pour les assurances sociales agricoles est soumis à une condition de durée annuelle maximale de 119 jours par salarié et que les taux, fixés par décret, sont différenciés en fonction des filières .

Ainsi, les taux applicables sont réduits de 58 % dans le cas général mais le pourcentage est plus élevé dans certains secteurs agricoles. Ils s'élèvent en effet à 75 % dans la filière vitivinicole et à 90 % pour ce qui concerne la filière fruits et légumes, le tabac ou, encore, l'apiculture.

Le coût total de ces mesures est estimé à 318 millions d'euros, mais la dépense budgétaire n'est que de 27 millions d'euros dans la mesure où la Mutualité sociale agricole (MSA) assure elle-même la prise en charge de la différence ^{140 ( * )} .

B. UN DOUBLE OBJECTIF DE SOUTIEN À L'EMPLOI ET DE LUTTE CONTRE LE TRAVAIL CLANDESTIN

Ces mesures visent à soutenir l'emploi au sein des filières agricoles et s'inscrivent dans le contexte plus général d'une stratégie macroéconomique d'abaissement du coût du travail ciblée sur les bas salaires , en vue de soutenir l'emploi peu qualifié. L'enjeu est considérable dans le secteur agricole, surtout pour les TO-DE : d'après les données de la MSA, ces derniers représenteraient au moins 865.000 actifs.

De plus, les pouvoirs publics entendent réduire les cas de recours au travail dissimulé en incitant les employeurs à déclarer leurs salariés . Le recours à une main d'oeuvre non déclarée dans le secteur agricole, surtout pour les activités saisonnières, semble en effet étendu et croissant.

L'annexe « évaluations préalables » du présent projet de loi montre ainsi que le nombre d'infractions verbalisées dans le secteur agricole n'a cessé d'augmenter ces dernières années (+ 6,5 % en 2007 par exemple). Et le travail clandestin continue d'être l'infraction la plus répandue dans l'agriculture : il y représente 88 % des infractions constatées en 2008 (contre 75 % en 2007). La viticulture, le maraîchage, la sylviculture et l'élevage sont les secteurs les plus verbalisés. Les petites exploitations sont les plus touchées (59 % des entreprises verbalisées sont composées de moins de 10 salariés) mais les grandes exploitations ne sont pas non plus épargnées par ce phénomène.

Une telle situation conduit, en outre, à des distorsions de concurrence dont profitent certains employeurs et provoque des atteintes aux droits sociaux des travailleurs agricoles : en effet, le travail dissimulé représente, d'une part, un préjudice pour les exploitants agricoles respectueux de la légalité, au risque parfois de compromettre l'existence de leur activité, et constitue, d'autre part, un facteur de dégradation des conditions de travail de l'ensemble des salariés agricoles .

II. DANS LE CONTEXTE DU PLAN EXCEPTIONNEL EN FAVEUR DE L'AGRICULTURE, LE PRÉSENT ARTICLE PROPOSE UNE NOUVELLE MESURE D'ALLÈGEMENT DU COÛT DU TRAVAIL DANS LE SECTEUR AGRICOLE

En raison de la crise généralisée du monde agricole , les agriculteurs, exploitants ou salariés, ont subi une baisse de leurs revenus . D'après les comptes nationaux de l'agriculture, le recul des rémunérations des agriculteurs, de l'ordre de 20 % en 2008, s'est confirmé en 2009 avec une chute de l'ordre de 30 % ^{141 ( * )} .

Face à cette situation, les pouvoirs publics se sont mobilisés en veillant tout particulièrement à l'adoption de mesures de soutien financier destinées aux agriculteurs .

Dans son discours prononcé à Poligny , le 27 octobre 2009, le Président de la République a ainsi annoncé un plan exceptionnel en faveur de l'agriculture ^{142 ( * )} . Ce plan ambitieux prévoyait notamment une exonération de la totalité des charges patronales dues par les employeurs à la MSA pour l'emploi les travailleurs saisonniers .

A cette fin, le présent article procède à une réécriture des articles L. 741-5 et L. 741-16 du code rural . Il introduit, en outre, au sein de celui-ci, un nouvel article L. 741-16-1.

Initialement prévu pour s'insérer dans le projet de loi de modernisation de l'agriculture et de la pêche , ce dispositif a été intégré au présent projet de loi de finances rectificative dans la mesure où son impact budgétaire sur l'exercice 2010 est avéré et qu'il implique l'adoption de nouvelles dispositions fiscales modifiant les conditions générales de l'équilibre financier ^{143 ( * )} . Il faut s'en féliciter.

Il convient de souligner que l'article 2 du présent projet de loi précise les modalités de compensation financière du dispositif proposé par le présent article. En effet, alors que celui-ci réforme le dispositif d'allègements de charges sociales des TO-DE dans le secteur agricole, l'article 2 fixe les modalités de compensation du coût de ces mesures par un ajustement des affectations du droit de consommation sur les tabacs ^{144 ( * )} .

A. UN NOUVEAU RÉGIME D'EXONÉRATIONS DE CHARGES SOCIALES

La mesure proposée par le présent article consiste principalement à transformer le régime en vigueur d'application de taux réduits de cotisations d'assurances sociales en une exonération de charges dues au titre de l'embauche de TO-DE .

Cette exonération sera déterminée selon un barème dégressif fixé par décret en fonction du salaire, de telle sorte que l' exonération soit totale jusqu'à 2,5 SMIC et devienne nulle pour une rémunération égale ou supérieure à 3 SMIC ^{145 ( * )} .

Le coût de cette nouvelle mesure est estimé à 87 millions d'euros par an.

Ce nouveau régime d'exonération en faveur des TO-DE devrait inciter les employeurs à recourir au dispositif idoine pour les travailleurs agricoles plutôt qu'à la réduction dégressive de droit commun des cotisations patronales de sécurité sociale (ou « réduction Fillon »). Celle-ci, plus avantageuse sous un niveau de rémunération de 1,1 SMIC, limitait le recours au dispositif TO-DE aux cas de rémunérations plus élevées. En effet, l'absence de plafonds des taux réduits rendait le régime spécifique destiné aux travailleurs agricoles plus attractif s'agissant de niveaux de revenus supérieurs.

Puisqu'il supprime les réductions de cotisations sociales selon des taux différenciés par type de production agricole, le dispositif proposé présente également l'intérêt de simplifier le calcul des cotisations dues par les employeurs, de faciliter les contrôles administratifs et, enfin, de réduire le travail de traitement des dossiers de demandes d'exonérations par la MSA.

Par ailleurs, le présent article procède à quelques aménagements particuliers :

- il prévoit les rares cas de cumuls d'exonérations autorisés ^{146 ( * )} ;

- il offre une définition plus générale des employeurs visés ^{147 ( * )} et limite les différences de régime en fonction du type d'employeur, de manière à prévenir les risques de contrariété au droit communautaire, en particulier au régime des aides d'Etat. Les groupements d'employeurs, qui bénéficient aujourd'hui d'un cadre spécifique privilégié ^{148 ( * )} , seront désormais soumis à un traitement équivalent, sauf dans le cas des demandeurs d'emploi ( cf. infra ) ;

- enfin, le champ du dispositif TO-DE dans le secteur agricole est modifié, notamment sous l'effet d'une nouvelle définition de la notion de « travailleurs occasionnels » . Désormais le dispositif TO-DE du secteur agricole devrait utiliser la définition de droit commun du travailleur occasionnel. Le présent article mentionne en effet les « salariés dont le contrat de travail relève du 3° de l'article L. 1242-2 du code du travail ». Or celui-ci retient dans le champ des travailleurs occasionnels « les emplois à caractère saisonnier ou pour lesquels il est d'usage constant de ne pas recourir au contrat de travail à durée indéterminée ».

Une telle définition devrait donc, d'après les informations transmises par le ministère de l'Alimentation, de l'agriculture et de la pêche, conduire à un ciblage plus fin du dispositif TO-DE : les seuls salariés en contrat à durée indéterminée (CDI) qui resteraient éligibles devraient désormais être des demandeurs d'emploi recrutés par des groupements d'employeurs.

Aujourd'hui, le dispositif est, en effet, ouvert aux salariés en contrat à durée déterminée (CDD), mais également à tous les salariés en CDI ou contrat de travail intermittent (CTI), dès lors qu'ils sont employés par un groupement d'employeurs, sans que la qualité de demandeur d'emploi ne soit alors exigée ^{149 ( * )} .

Le tableau suivant permet de comparer les publics concernés par type de contrat de travail, selon le régime existant et d'après le dispositif proposé.

Champ du dispositif avant et après réforme

	Avant réforme	Après réforme
Travailleurs occasionnels	Tout CDD CDI dans un groupement d'employeurs	CDD saisonniers ou d'usage (article L. 1242-2 du code du travail)
Demandeurs d'emploi	Tout CDD, CDI ou CTI	Tout CDD CDI ou CTI dans un groupement d'employeurs

Source : ministère de l'Alimentation, de l'agriculture et de la pêche

Ce cadre plus restrictif conduirait ainsi à exclure du futur dispositif TO-DE du secteur agricole :

- les salariés non demandeurs d'emploi recrutés en CDI et CTI ;

- les salariés demandeurs d'emploi recrutés en CDI et CTI par un employeur autre qu'un groupement d'employeurs ;

- les salariés en CDD dont les contrats ne relèvent pas du 3° de l'article L. 1242-2 du code du travail, qui vise les CDD saisonniers ou d'usage ^{150 ( * )} .

B. UN MÉCANISME DE PRISE EN CHARGE PAR LA MSA DES COTISATIONS CONVENTIONNELLES

En outre, le Gouvernement entend, par le présent article, substituer la MSA aux employeurs pour ce qui concerne le paiement des cotisations patronales conventionnelles des TO-DE , à l'exception des cotisations d'assurance chômage et des cotisations à l'association pour la gestion du régime d'assurance de garantie des créances des salariés (AGS). La majorité des cotisations conventionnelles est donc visée et le présent article énumère les sept catégories de cotisations concernées ^{151 ( * )} .

A cette fin, un nouvel article L. 741-16-1 serait inséré dans le code rural.

Votre rapporteur général souligne que cette prise en charge des cotisations conventionnelles ne pourra se faire que dans les mêmes limites de niveau de rémunération que celles retenues pour les cotisations légales de sécurité sociale , le barème dégressif trouvant également ici à s'appliquer.

Le coût de cette nouvelle prise en charge de cotisations devrait être de 81 millions d'euros , ce qui porte donc la charge induite par le présent article à 168 millions d'euros au total.

III. LES MODIFICATIONS ADOPTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

A l'initiative de sa commission des finances et avec l'avis favorable du Gouvernement, l'Assemblée nationale a apporté trois modifications de forme au présent article.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Dans le contexte de crise grave traversée par les agriculteurs français, votre rapporteur général approuve les mesures proposées par le présent projet de loi de finances rectificative concernant l'exonération patronale de charges sociales pour l'emploi de TO - DE dans le secteur agricole.

Ces dispositions devraient être de nature à soutenir les filières agricoles en difficulté par un accroissement du niveau de l'emploi , grâce à la baisse du coût du travail.

Votre rapporteur général se félicite également de la contribution favorable du présent dispositif en matière d' incitation des employeurs à déclarer leurs salariés : comme l'indique l'exposé des motifs du présent projet de loi, « en réduisant le coût de l'emploi des travailleurs occasionnels, cette mesure cherche à lutter contre le travail clandestin », ce qui s'appliquera notamment aux étrangers en situation irrégulière.

Cependant, eu égard à l'impact budgétaire du dispositif, certaines réserves doivent être émises.

D'après le Gouvernement, le coût annuel de la mesure devrait être de 168 millions d'euros , dont 87 millions d'euros au titre des exonérations supplémentaires de cotisations légales et 81 millions d'euros au titre des nouvelles exonérations de cotisations conventionnelles. L'efficacité du dispositif proposé reste incertaine et l'étude d'impact fournie reste, de ce point de vue, nettement insuffisante ^{152 ( * )} .

Votre rapporteur général souhaite donc réitérer ici son souhait d'une limitation de ces dispositifs et rappeler l'objectif général de réduction du coût des mesures d'allègements de charges qui reste poursuivi par la commission des finances ^{153 ( * )} .

Décision de la commission : sous le bénéfice de ces observations, votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 9 (nouveau) - (Art. 1723 quater du code général des impôts) - Recouvrement des taxes d'urbanisme

Commentaire : Le présent article a pour objet d'accélérer le recouvrement des différentes taxes d'urbanisme en relevant le seuil de paiement en plusieurs fractions et en réduisant le délai entre le fait générateur et l'échéance .

I. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

A l' initiative de notre collègue député Michel Bouvard , l'Assemblée nationale a adopté, avec l'avis de sagesse du Gouvernement, un dispositif tendant à sécuriser et améliorer le recouvrement des différentes taxes d'urbanisme , dont le modèle est calé sur celui de la taxe locale d'équipement (TLE). Cette mesure reprend une proposition d'un audit publié en 2006 dans le cadre du programme d'audits de modernisation, lancé en octobre 2005 par le ministre délégué au budget et à la réforme de l'Etat.

Elle prévoit ainsi de modifier l'article 1723 quater du code général des impôts, qui détermine les règles de versement de la TLE, afin de réduire le délai entre le fait générateur et l'échéance , en les ramenant à 12 mois pour la première fraction et 24 mois pour la seconde. Le raccourcissement de ces délais aurait pour effet, selon l'auteur de l'amendement qui s'appuie sur les estimations de l'audit, de réduire les oublis et les risques liés aux changements d'adresse ou de propriété. Les collectivités bénéficiaires y gagneraient en trésorerie et sans doute - mais dans une moindre mesure - en taux de recouvrement.

Article 1723 quater du code général des impôts.

« I. La taxe locale d'équipement visée à l'article 1585 A est due par le bénéficiaire de l'autorisation de construire.

« Elle doit être versée au comptable du Trésor de la situation des biens en deux fractions égales ou en un versement unique lorsque le montant dû n'excède pas 305 euros.

« Le premier versement ou le versement unique est exigible à l'expiration d'un délai de dix-huit mois à compter de la date de délivrance du permis de construire ou de la date à laquelle l'autorisation de construire est réputée avoir été tacitement accordée. Le second versement est exigible à l'expiration d'un délai de trente-six mois à compter de la même date.

« Toutefois, la taxe due pour la construction, par tranches, de logements destinés à l'habitation principale, dans les conditions définies par décret en Conseil d'Etat, doit être versée au comptable du Trésor en trois versements échelonnés de dix-huit mois en dix-huit mois à compter de la date de délivrance du permis de construire ou de la date à laquelle l'autorisation de construire est réputée avoir été tacitement accordée.

« Les deux premiers versements sont calculés en fonction de la surface hors oeuvre nette autorisée par le permis de construire au titre de la première tranche, le dernier versement en fonction de celle autorisée au titre de la seconde tranche.

« En cas de modification apportée au permis de construire ou à l'autorisation tacite de construire, le complément de taxe éventuellement exigible doit être acquitté dans le délai d'un an à compter de la modification.... »

II. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Comme on l'a vu plus haut, la gestion de la taxe locale d'équipement et des taxes attachées avait fait l'objet, en avril 2006 , d'un audit de modernisation pour examiner les différentes formes de modernisation susceptibles de les rendre plus efficientes.

L'analyse de l'existant faisait état notamment de l'éloignement des échéances de paiement (de 18 à 36 mois après délivrance du permis) et d'un taux de recouvrement médiocre (70 % pour les taxes locales d'équipement contre 92 % pour la taxe d'habitation et la taxe foncière), qui entraine une incertitude sur les perspectives de recettes pour les collectivités et la saisine fréquente des assemblées délibérantes pour des remises de pénalités.

Le rapport final de cet audit, réalisé par une équipe conjointe d'inspections : Inspection générale des finances (IGF), Inspection générale de l'Administration (IGA), Conseil général des Ponts et Chaussées (CGPC), présentait douze recommandations visant à rationaliser les procédures existantes.

Les recommandations de l'audit

Modifications législatives et réglementaires :

- amélioration de l'identification du redevable ;

- simplification de l'assiette ;

- information plus en amont du redevable ;

- augmentation du seuil de paiement en une seule fraction ;

- avance dans le temps des échéances de paiement ;

- adaptation des calendriers respectifs de la liquidation et du recouvrement (envoi des avis de taxation à une périodicité régulière et à une date proche de chaque échéance) ;

- versement aux communes bénéficiaires des sommes liquidées et produit du recouvrement, principal et majorations, acquis à l'État ;

- assimilation de la procédure de recouvrement à celle valant pour les impôts sur rôles (règles de prise en charge, de dégrèvements, d'application des pénalités, traitement des admissions en non-valeur, etc.) ;

- mise en place d'une nouvelle interface, obligatoire, entre les logiciels utilisés par les communes et les DDE d'une part, et le Trésor public d'autre part, adaptée à la réforme en cours du permis de construire, comportant tous les éléments nécessaires au recouvrement des impôts sur rôles et répondant aux normes techniques des applications informatiques du recouvrement des impôts sur rôles.

Outils et méthodes

- adaptation de l'interface commun DDE- communes- DGCP pour la bonne information des DDE et le transfert par les DDE et communes vers la Trésorerie générale des informations nécessaires pour les avis d'imposition ;

- adaptation des outils informatiques (Equipement, communes, TG) ;

- modifications des imprimés de demande d'autorisation d'urbanisme et arrêtés d'autorisation d'urbanisme.

Source : Mission d'audit de modernisation

Compte tenu du fait qu' aucune de ces propositions n'avait été mise en oeuvre , la loi de finances rectificative pour 2008 ^{154 ( * )} avait prévu, à l'initiative de notre collègue député Michel Bouvard, que le Gouvernement remette au Parlement avant le 1 ^er octobre 2009, un rapport sur la taxe locale d'équipement et les taxes d'urbanisme, précisant l'état du recouvrement de celles-ci, les difficultés constatées et les pistes de réforme envisageables.

Force est de constater qu'aucun progrès n'a été enregistré depuis le vote de cette disposition, le rapport demandé n'ayant même pas été remis au Parlement.

Le dispositif de réduction des délais voté par l'Assemblée nationale reprend, pour sa part, une proposition formulée et expertisée en 2006 et permettrait de répondre à une difficulté rencontrée souvent par les communes, notamment lorsque des sociétés civiles immobilières (SCI) sont liquidées après la fin du chantier mais avant le recouvrement de la taxe .

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE ADDITIONNEL APRES L'ARTICLE 9 - (Article 200 quater du code général des impôts) - Clarifications relatives au crédit d'impôt « Développement durable »

Commentaire : le présent article additionnel a pour objet d'apporter deux clarifications rédactionnelles au régime du crédit d'impôt pour dépenses d'équipement de l'habitation principale en faveur des économies d'énergie et du développement durable

I. UN CRÉDIT D'IMPÔT PROGRESSIVEMENT « RECENTRÉ »

Codifié à l'article 200 quater du code général des impôts, le crédit d'impôt sur le revenu pour dépenses d'équipement de l'habitation principale en faveur des économies d'énergie - dit crédit d'impôt « Développement durable » - constitue un encouragement, pour les ménages, à l'acquisition de matériels et à la réalisation de travaux améliorant les performances énergétiques du logement et recourant aux énergies renouvelables.

Ce dispositif, efficace mais dont le coût pour les finances publiques devrait atteindre 2 milliards d'euros en 2010, a fait l'objet de deux séries d'aménagements en 2008 et 2009 , afin d'en recentrer l'application.

A. LES AJUSTEMENTS OPÉRÉS EN LOI DE FINANCES POUR 2009

L'article 109 de la loi de finances pour 2009 (n° 2008-1425 du 27 décembre 2008) a, en premier lieu :

1) prorogé l'application du crédit d'impôt de 2009 à 2012 ;

2) élargi son bénéfice aux logements loués, aux frais de main-d'oeuvre liés à la pose de matériaux d'isolation thermique des parois opaques (planchers, murs, toitures) et à la réalisation de diagnostics de performance énergétique ;

3) exclu du bénéfice du crédit d'impôt les chaudières à basse température, qui constituent désormais l'entrée de gamme du marché et dont la performance énergétique n'est plus jugée suffisante pour bénéficier d'une incitation fiscale, ainsi que les pompes à chaleur air-air , afin d'orienter la demande en faveur des appareils de chauffage les plus performants du marché ;

4) réduit de 50 % à 40 % en 2009 et à 25 % à compter de 2010 ^{155 ( * )} le taux du crédit d'impôt applicable aux pompes à chaleur et aux chaudières et équipements de chauffage ou de production d'eau chaude indépendants fonctionnant au bois ou au moyen d'autres biomasses.

B. LA POURSUITE DU RECALIBRAGE PAR LA TROISIÈME LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE POUR 2009

A l'initiative de notre collègue député Michel Bouvard, l'article 58 de la troisième loi de finances rectificative pour 2009 (n° 2009-1674 du 30 décembre 2009) a poursuivi ce travail de recalibrage , en prévoyant :

1) l'éligibilité au crédit d'impôt des chauffe-eau thermodynamiques, au taux de 40 %, en raison des importantes économies d'énergie qu'ils permettent ^{156 ( * )} ;

2) l'éligibilité , au taux de 40 %, des coûts d'installation d'une pompe à chaleur géothermique, également justifiée par les économies d'énergie permises par ces équipements, soit une baisse de 10 % de la consommation d'électricité par rapport aux pompes à chaleur aérothermiques ;

3) le maintien à 40 % ^{157 ( * )} du taux du crédit d'impôt applicable à l'acquisition de pompes à chaleur géothermiques dédiées à la production de chaleur et de chaudières à bois remplaçant une chaudière à bois ancienne ^{158 ( * )} ;

4) la suppression de la majoration du taux de crédit d'impôt applicable lorsque les travaux sont effectués dans des logements construits antérieurement au 1 ^er janvier 1977, jugée complexe et inefficace ;

5) la diminution de 25 % à 15 % du taux du crédit d'impôt applicable aux fenêtres et aux chaudières à condensation ^{159 ( * )} ;

6) le non-cumul , au titre d'une même dépense, du crédit d'impôt avec l'aide fiscale pour emploi d'une personne à domicile, prévue à l'article 166 sexdecies du code général des impôts ^{160 ( * )} .

Cette seconde série d'adaptations devrait se solder par une économie nette de 500 millions d'euros pour le budget général. Un surcoût de 55 millions d'euros devrait en effet résulter du maintien d'un taux de crédit d'impôt de 40 % pour le remplacement d'appareils de chauffage au bois (15 millions d'euros), de l'éligibilité des chauffe-eau thermodynamiques (10 millions d'euros) et des mesures en faveur des pompes à chaleur géothermiques (30 millions d'euros). Dans le même temps, 555 millions d'euros d'économies devraient résulter de la suppression de la majoration de taux pour les logements antérieurs à 1977 (287 millions d'euros) et de la baisse de 25 % à 15 % du taux de crédit d'impôt pour les fenêtres et chaudières à condensation (268 millions d'euros).

Tableau de synthèse des mesures de recentrage
du crédit d'impôt « Développement durable »

(en millions d'euros)

LOI DE FINANCES POUR 2009
Aménagements prévus	Impact sur les recettes fiscales en 2010
Elargissement de l'assiette aux logements donnés en location	- 135
Elargissement de l'assiette aux diagnostics de performance énergétique	- 3
Elargissement de l'assiette aux frais de pose des matériaux d'isolation des parois opaques	- 250
Exclusion des chaudières à basse température	+ 40
Exclusion des pompes à chaleur air-air	+ 160
Réductions de taux applicables à certains équipements de production d'énergie utilisant une source d'énergie renouvelable et aux pompes à chaleur	+ 220
Non-déductibilité pour la détermination du revenu net foncier	+ 50
Total	+ 82
LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE POUR 2009
Aménagements prévus	Impact sur les recettes fiscales en 2011
Eligibilité des chauffe-eau thermodynamiques	-10
Eligibilité des coûts d'installation d'une pompe à chaleur géothermique et maintien à 40 % du taux du crédit d'impôt applicable à l'acquisition de ces équipements	-30
Maintien à 40 % du taux du crédit d'impôt applicable à l'acquisition de chaudières à bois remplaçant une chaudière à bois ancienne	-15
Suppression de la majoration du taux de crédit d'impôt applicable lorsque les travaux sont effectués dans des logements construits antérieurement au 1 ^er janvier 1977	+287
Diminution de 25 % à 15 % du taux du crédit d'impôt applicable aux fenêtres et aux chaudières à condensation	+268
Non-cumul, au titre d'une même dépense, du crédit d'impôt avec l'aide fiscale pour emploi d'une personne à domicile	NC
Total	+500

Source : commission des finances

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Les conditions d'examen du « collectif d'hiver », traditionnellement caractérisées par des délais très contraints et par l'extrême hétérogénéité des dispositifs insérés en cours de navette, n'ont pas permis au Parlement d'éliminer certaines ambiguïtés dans la rédaction proposée pour l'article 200 quater du code général des impôts.

Deux clarifications semblent, en particulier, nécessaires, s'agissant du taux de crédit d'impôt applicable aux matériaux d'isolation thermique et des caractéristiques des pompes à chaleur éligibles au crédit d'impôt de 40 %.

A. RENFORCER LA SÉCURITÉ JURIDIQUE POUR LA DÉSIGNATION DES MATÉRIAUX D'ISOLATION THERMIQUE ÉLIGIBLES

S'agissant des matériaux d'isolation thermique, l'article 58 de la troisième loi de finances rectificative pour 2009 rend applicable un taux de crédit d'impôt de 15 % aux matériaux d'isolation thermique des parois vitrées et de 25 % aux matériaux d'isolation thermique des parois opaques.

Cet aménagement introduit toutefois une incertitude sur le taux applicable à trois autres catégories d'équipements, que sont les volets isolants , les portes d'entrée et les matériaux de calorifugeage .

Conformément à l'intention constante du législateur de concentrer les effets du crédit d'impôt sur les équipements les plus performants, le présent article additionnel a donc tout d'abord pour objet de spécifier :

1) que les volets isolants, dont l'usage n'est pas systématique en journée, et les portes d'entrée, dont le coefficient de transmission thermique requis par la réglementation est peu exigeant, bénéficient du taux de 15 % ;

2) les matériaux de calorifugeage sont éligibles au taux de 25 %.

B. CONTENIR LA DÉPENSE FISCALE ASSOCIÉE AUX POMPES À CHALEUR

Ainsi qu'il a été indiqué plus haut, les pompes à chaleur thermodynamiques ont été rendues éligibles au crédit d'impôt, au taux majoré de 40 %, alors que les pompes à chaleur « classiques » voyaient leur taux baisser de 40 % à 25 %.

Les professionnels ont toutefois fait observer que, sur le plan technique, toutes les pompes à chaleur pouvaient être qualifiées de « thermodynamiques ». Dès lors, un risque existe de rendre éligible l'ensemble de ces équipements au taux majoré, et de ne pouvoir appliquer la baisse de taux de 40 % à 25 %.

L'intention du législateur étant bel et bien de réserver le bénéfice du taux majoré aux pompes à chaleur dédiées exclusivement à la production d'eau chaude sanitaire, soit les seuls chauffe-eaux thermodynamiques , le présent article précise cette restriction dans le code général des impôts, afin de rendre opérante, pour les autres équipements, la baisse de 40 % à 25 % du taux du crédit d'impôt.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article additionnel.

ARTICLE ADDITIONNEL APRÈS L'ARTICLE 9 - (Art. 238 octies, 256, 257, 257 bis, 258, 260, 261, 261 D, 262, 266, 268, 269, 270, 278 ter, 278 sexies, 279-0 bis, 284, 285, 289, 290, 293 C, 296 ter, 634, 730, 852, 1115, 1384 A, 1594 F, 1594-0 G, 1692, 1757, 1788 A, 1829 du code général des impôts, art. L. 88 et L. 176 du livre des procédures fiscales) - Simplification de la TVA immobilière

Commentaire : le présent article vise à assurer la mise en conformité du droit français avec la directive n° 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et à simplifier les règles en matière de TVA immobilière.

Cet article additionnel propose de reprendre le dispositif adopté par l'Assemblée nationale, le 2 décembre 2009, à l' article 55 de la proposition de loi relative à la simplification et à l'amélioration de la qualité du droit, dite « proposition de loi Warsmann 2 » .

L'adoption de cet article additionnel, ainsi que celle des amendements tendant à intégrer au projet de loi de finances rectificative les articles 56 et 57 de la même proposition de loi, permettrait d'accélérer l'adoption définitive du volet fiscal de ce texte

I. LE DROIT EXISTANT

A. L'INVENTION DE LA TVA EN FRANCE, SA GÉNÉRALISATION EN EUROPE

Impôt indirect sur la consommation créé en 1957 en France, la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) a consisté à substituer à une taxation auprès des vendeurs finaux, qui sont nombreux et peu contrôlables, un prélèvement au fur et à mesure du processus de production et de création de la valeur ajoutée. Son intérêt économique et sa fiabilité en ont fait le succès depuis lors.

En 1967, la première directive européenne TVA s'est imposée à tous les Etats membres qui ont abandonné tout autre impôt sur le chiffre d'affaires. Cette généralisation a grandement facilité la mise en place du marché commun, ainsi que la libre circulation des biens et services.

L'étape décisive du processus d'harmonisation a eu lieu en 1977, avec la directive 77/388/CEE du 17 mai 1977 dite « sixième directive » TVA , tendant à unifier les diverses règles nationales relatives à son champ d'application, à son assiette et à l'exercice du droit à déduction.

Plusieurs directives ultérieures sont ensuite intervenues pour éliminer les divergences existant entre les régimes nationaux et ont procédé à des ajustements à la marge.

Au final, la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 a réécrit celle de 1977 en incorporant toutes les modifications intervenues entre ces deux dates. Elle constitue désormais le texte communautaire traitant de la TVA auquel les droits nationaux doivent se conformer.

Si la France a bien appliqué les dispositions communautaires en matière de biens meubles, elle a en revanche, pendant toutes ces années, conservé des règles particulières concernant les immeubles .

B. L'ÉVOLUTION DU DROIT FISCAL FRANÇAIS EN MATIÈRE IMMOBILIÈRE

Depuis le XIX ^ème siècle, les immeubles sont fiscalement « saisis » au moment des mutations, au moyen des droits d'enregistrement qui pèsent sur l'acquéreur. Ces droits représentent par ailleurs pour les collectivités territoriales une recette essentielle.

Pour les immeubles neufs (immobilier en cours de construction ou achevé depuis moins de cinq ans), auxquels ces droits étaient plus difficiles à appliquer directement, la « TVA immobilière » a été créée en 1963. Par imprégnation des principes gouvernant les droits d'enregistrement, elle est restée toutefois un impôt prélevé auprès de l'acquéreur . Elle obéit ainsi à une logique inverse de celle de la TVA « classique », selon laquelle le vendeur est aussi le redevable de cette taxe.

Au risque économique d'une taxation « en cascade » que présente cette forme d'imposition, s'ajoute aujourd'hui un risque de nature juridique. En effet, si ce dispositif n'a certes pas fait l'objet jusqu'ici d'observations particulières de la part de la Commission européenne, les tribunaux administratifs (TA) ont récemment été saisis de plusieurs litiges mettant en lumière une insécurité juridique réelle : le droit communautaire et la législation nationale présentent des contradictions concernant la TVA immobilière.

C. LES CONTRADICTIONS ENTRE LE DROIT NATIONAL ET LE DROIT EUROPÉEN

On peut relever trois niveaux de non-conformité de la TVA immobilière française au regard du droit communautaire.

Tout d'abord, c'est l'acquéreur qui est le redevable de la TVA immobilière. Or, cette exception aux principes généraux de la TVA est en opposition avec le droit communautaire pour qui le redevable, dans le cas de cet impôt, doit toujours être le vendeur .

Par ailleurs, l'article 257-7 du code général des impôts (CGI) écarte du champ d'application de la TVA immobilière les terrains à bâtir acquis par des particuliers pour la construction de maisons d'habitation, au profit d'une taxation aux droits d'enregistrement ^{161 ( * )} . Cette mesure dérogatoire rentre toutefois en contradiction avec la directive de 2006 précédemment citée qui prévoit que ces opérations ne peuvent être exonérées de la TVA ^{162 ( * )} .

Enfin, les marchands de biens connaissent un régime particulier de TVA sur leur marge leur permettant de déduire la TVA qui a grevé les frais d'aménagement, en application de l'article 257-6 du CGI. Or, ce régime est, lui aussi, contradictoire avec le principe de la taxation aux différentes étapes de la production.

Pendant plusieurs décennies, ni les autorités françaises ni les autorités européennes n'ont cherché à surmonter cette opposition entre les deux droits qui ne portait à conséquence ni sur le jeu de la libre concurrence (puisque les immeubles ne sont, par nature, pas délocalisables) ni sur le montant total des sommes collectées.

Deux éléments nouveaux sont cependant venus attirer l'attention des services fiscaux et doivent inciter la France à adapter son dispositif de TVA immobilière :

- d'une part, la Commission européenne vient d'engager une procédure contentieuse à l'égard du dispositif français. Si rien n'est fait, la France court le risque d'être condamnée à l'issue d'une procédure qui peut prendre deux à trois ans ;

- d'autre part, le hiatus existant entre le droit national et le droit communautaire rend possible une évasion fiscale pour l'instant très limitée, mais bien réelle.

D. LA NON-CONFORMITÉ DU DROIT FRANÇAIS EST UNE SOURCE D'ÉVASION FISCALE

D'ores et déjà, les services fiscaux ont relevé deux cas d'évasions fiscales avérées. Portant préjudice aux ressources publiques, ces cas ne peuvent toutefois pas être qualifiés de fraudes, dès lors qu'ils s'appuient sur les contradictions existant actuellement entre le droit national et le droit européen.

Lorsque deux opérateurs réalisent une opération sur un terrain à bâtir, l'acquéreur doit s'acquitter, selon le droit français, de droits d'enregistrement faibles (0,715 %) . Mais cette vente, en vertu des règles fiscales européennes, ne peut être exonérée de TVA et doit donc être taxée à 19,6 % .

Le cédant ne peut être recherché en paiement de la taxe puisque le droit national désigne son acquéreur comme redevable. Par ailleurs, l'administration ne peut s'opposer à l'exercice de la déduction de la taxe qui a grevé les dépenses qu'il a engagées pour la réalisation de l'opération, dès lors que le droit communautaire l'y autorise.

Mais l'acquéreur peut à son tour invoquer le droit communautaire pour refuser d'acquitter la taxe. Cette position a été confortée par un arrêt du tribunal administratif (TA) de Versailles en 2001.

Les conditions sont dès lors réunies pour que la taxe ayant grevé les dépenses d'amont soit déduite, et donc remboursée, sans que l'administration ne puisse avoir la garantie que l'un des opérateurs acquittera la TVA sur l'opération .

Selon la direction de la législation fiscale (DLF), cette fraude, qui suppose que le vendeur et l'acquéreur soient de mauvaise foi et probablement complices, reste marginale et le montant du préjudice ne dépasse probablement pas quelques centaines de milliers d'euros . Pour autant, cette possibilité ne doit pas perdurer dans notre législation.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. LA MISE EN CONFORMITÉ DE NOTRE DROIT NATIONAL AVEC LA DIRECTIVE 2006/112/CE DU 28 NOVEMBRE 2006

Le présent article additionnel propose de mettre en conformité le dispositif national de TVA immobilière avec la directive de 2006. Pour ce faire, il reprend et met en application les trois grands principes généraux présidant à la logique de la TVA :

- en principe, toutes les opérations sont taxables ;

- toutefois, certaines opérations peuvent être exonérées ;

- du fait de l'existence de ces exonérations, les opérateurs peuvent se voir offrir la faculté d'opter néanmoins pour la taxation à la TVA .

La mise en conformité du droit national avec la directive de 2006 passe par les cinq points suivants : la modification de la définition du terrain à bâtir, l'inversion du redevable de la TVA, la fin de l'exonération de TVA pour les terrains à bâtir, la modification du régime des « marchands de biens » et l'exigibilité de la taxe dans le cas d'une vente en état futur d'achèvement (VEFA).

1. La modification de la définition du « terrain à bâtir »

La loi n° 63-254 du 15 mars 1963 portant réforme de l'enregistrement, du timbre et de la fiscalité immobilière qualifie de « terrain à bâtir » toute parcelle pour laquelle l'acquéreur prend l'engagement de construire dans l'acte qui constate la mutation à son profit, sans considération de la nature du terrain ou de sa situation au regard des règles d'urbanisme. Cet engagement, qui conditionne l'exonération de droits d'enregistrement doit, sauf prorogation accordée par l'administration, être réalisé dans les quatre ans de l'acquisition. Le dispositif implique un suivi administratif sur la même durée des acquisitions de terrains concernés en vue, s'il y a lieu, de remettre en cause l'avantage consenti initialement par une application rétroactive des droits de mutation à la charge de l'acquéreur assortie de l'intérêt de retard.

Le II du présent article vise à modifier l'article 257 du CGI, afin de définir comme « terrains à bâtir » les terrains situés dans un secteur désigné comme constructible du fait de leur classement par un plan local d'urbanisme (PLU) ou par un document d'urbanisme en tenant lieu dans une zone urbaine ou dans une zone à urbaniser ouverte à l'urbanisation, ou par une carte communale dans une zone constructible. Cette nouvelle définition permet de ne plus faire dépendre la définition du « terrain à bâtir » de l'intention de l'acquéreur.

Aux termes du IX du présent article modifiant l'article 268 du CGI, celui qui achètera un « terrain à bâtir » sans droits à déduction de TVA et qui le revendra sera taxé sur la marge réalisée . Le droit communautaire permet en effet de taxer la marge réalisée par un opérateur : l'article 392 de la directive de 2006 autorise les Etats membres à considérer que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n'a pas eu droit à déduction à l'occasion de l'acquisition, la base d'imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d'achat.

Ainsi, dans le cas où un aménageur achète un « terrain à bâtir » à un particulier, cette transaction ne pourra pas faire l'objet d'une perception de TVA. Pour autant, en revendant ce même terrain avec des aménagements, une TVA de 19,6 % sera perçue sur la différence entre le prix de vente et le prix du foncier, c'est-à-dire sur les aménagements .

Ce dispositif n'engendrera pas de pertes de recettes pour les collectivités territoriales , car le présent article maintient le principe d'une taxation au titre des droits d'enregistrement. C'est l'objet du paragraphe XXI qui prévoit, à l'article 1594 F quinquies du CGI, que sont soumis à la taxe de publicité foncière ou au droit d'enregistrement de 0,715 %, « les mutations à titre onéreux de terrains à bâtir et d'immeubles neufs mentionnés au 2 du I de l'article 257 lorsqu'elles sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, sauf application des modalités prévues à l'article 268 », à l'exception de « celles qui sont visées au I du A de l'article 1594-0 G », c'est-à-dire de celles visées par le XXII du présent article.

2. Le redevable de la TVA redevient le vendeur du « terrain à bâtir »

Actuellement, en matière de TVA immobilière, l'acquéreur est le redevable, dès lors que la manifestation de son engagement de construire qualifie la parcelle de « terrain à bâtir ».

Cette « inversion du redevable » au regard du droit commun de la TVA crée les conditions d'une perte de recettes fiscales pour le budget de l'Etat dans la mesure où le cédant et l'acquéreur peuvent se prévaloir chacun d'une législation : dans un cas, pour exercer un droit à déduction d'une taxe qu'il n'a pas collectée, et dans l'autre pour ne pas l'acquitter.

La suppression de cette « inversion du redevable », rendue possible par la simplification de la définition du « terrain à bâtir » dès lors que la soumission à la TVA de la livraison n'est plus tributaire de l'engagement pris par l'acquéreur, rendra le droit fiscal français en la matière conforme à la directive de 2006 et sera de nature à mettre fin aux montages permettant d'éluder la taxe.

3. La fin de l'exonération de TVA pour les « terrains à bâtir »

Par l'article 40 de la loi n° 98-1266 de finances pour 1999 , le législateur a réduit fortement les droits de mutation pour les particuliers achetant un « terrain à bâtir ». Ces droits, supérieurs à 16 %, ont ainsi été abaissés à 5,09 %.

Parallèlement, l'achat d'un tel terrain par un particulier a été exonéré de TVA . Cette mesure était destinée à relancer le secteur de la construction. Mais cette exonération de TVA des acquisitions de « terrains à bâtir » par les particuliers est en contradiction avec la directive qui prévoit une taxation systématique de tous les terrains. C'est une des raisons pour lesquelles la Commission européenne a entamé une procédure contentieuse à l'encontre de la France.

Ce système présente, en outre, un effet pervers : la cession ne faisant pas l'objet d'une soumission à la TVA, les personnes concernées ne peuvent bénéficier du droit à la déduction de celle-ci.

C'est pourquoi le présent article propose un dispositif permettant de rendre la TVA applicable à ces opérations sans, pour autant, modifier l'équilibre financier actuel . Dans le cas d'une cession d'un terrain à bâtir d'un particulier à un autre particulier, le présent article ne change rien : la cession sera frappée des seuls droits d'enregistrement.

4. La modification du régime des « marchands de biens »

En matière immobilière, les opérateurs qualifiés de « marchands de biens » achètent des terrains ou des immeubles, sur lesquels ils ne prennent pas d'engagement de construire, en vue de les revendre. Leur régime national actuel prévoit une taxation systématique sur la marge des transactions réalisées qu'ils réalisent, là où la directive de 2006 ne prévoit qu'une taxation sur option s'agissant des immeubles non neufs et des terrains ne constituant pas des « terrains à bâtir ». Le dispositif national actuel revient par conséquent à priver les acteurs économiques de la possibilité d'opter .

La mise en place par le présent article d'une option d'entreprise pour la taxation des livraisons de terrains ne répondant pas à la définition de « terrain à bâtir » et des immeubles achevés depuis plus de cinq ans est conforme à la réglementation européenne. Elle vise à offrir plus de souplesse aux opérateurs en leur permettant d'opter pour être soumis à la TVA et en les mettant ainsi en situation de pouvoir déduire cette TVA de celle qu'ils ont collectée.

Par ailleurs, le présent article procède à deux aménagements complémentaires du régime des marchands de biens :

- le IX prévoit l'application d'un régime de TVA sur marge , conforme aux prescriptions de la directive de 2006 et limité par conséquent à la livraison d'un « terrain à bâtir » ou d'un terrain ou immeuble pour lesquels une option a été formulée lorsque l'acquisition du bien vendu n'a pas ouvert droit à déduction. De la sorte, les conditions sont réunies pour que, en dépit de leur réintégration dans le champ de la taxe, les livraisons de « terrains à bâtir » aux particuliers qui les destinent à la construction d'une maison individuelle supportent une charge fiscale équivalente à celle qu'elles supportent actuellement. Cette charge correspond à une TVA sur la marge du cédant à laquelle s'ajoutent les droits de mutation ;

- le XIX du présent article supprime l'article 852 du CGI qui impose des contraintes administratives devenues inutiles . Ces contraintes avaient été mises en oeuvre à une époque où il n'existait pas, pour les opérateurs concernés, d'obligations comptables à partir desquelles l'administration fiscale pouvait être en mesure de suivre les opérations.

5. L'exigibilité de la taxe dans le cas d'une vente en état futur d'achèvement (VEFA)

Les règles nationales applicables pour les VEFA, qui prévoient l'exigibilité de la taxe au moment de la signature de l'acte entre le professionnel et le particulier, ne sont pas conformes à la directive européenne selon laquelle seule une exigibilité de la taxe au fur et à mesure des versements, ou à la livraison, est concevable.

Le présent article propose donc de reporter l'exigibilité de la taxe lors de l'encaissement du prix pour les VEFA, de manière à mettre fin aux incertitudes juridiques et aux avantages indus de trésorerie dont bénéficient certains opérateurs.

Il vise, par ailleurs, à limiter l'assujettissement des particuliers à la première livraison d'un immeuble dans les cinq ans de son achèvement aux seuls cas où l'immeuble a été acquis en VEFA, ce qui exclut par conséquent les cas où l'immeuble a été bâti par le particulier. Cette évolution permet au particulier qui n'est pas en mesure d'opérer la déduction faute d'être en possession des factures de travaux de construction grevés de TVA, ou d'avoir supporté de la TVA sur l'assiette foncière de la construction, de ne plus être redevable de l'impôt. L'effet recherché de cette mesure est d' alléger le coût d'acquisition pour l'acquéreur suivant .

A l'inverse, la soumission à la TVA de la première cession par un particulier, dans les cinq ans de son achèvement, d'un immeuble qu'il a acquis en VEFA est maintenue. Elle conduit en effet, dans la très grande majorité des cas, à une charge fiscale moindre en permettant la déduction de la TVA ayant grevé l'acquisition ^{163 ( * )} .

Sous le régime actuel , un particulier qui achète un terrain pour y construire lui-même sa maison et qui la revend avant cinq ans se voit appliquer une TVA de 19,6 % sur cette construction. Or, par définition, il n'est pas en mesure de déduire une quelconque TVA, s'il a lui-même construit sa maison. Cette situation est d'autant plus injuste que si ce même particulier attend le délai de cinq ans, il n'a qu'à s'acquitter des droits de mutation au taux habituel, soit 5,09 %.

B. QUELQUES MESURES DE SIMPLIFICATION DU DROIT

La mise en conformité du droit français au droit communautaire n'est pas le seul objet du présent article. Certains principes juridiques, tels, que celui des livraisons à soi-même (LASM), sont généralisés, tandis que des éléments de doctrine fiscale reçoivent une consécration législative .

1. La généralisation de la livraison à soi-même (LASM)

La LASM est un concept juridique qui permet de traiter tous les opérateurs de la même façon . Sans ce mécanisme, une entreprise qui détient un terrain pour y faire construire un bâtiment ne serait pas taxée sur le terrain, alors que celle qui achète un immeuble neuf l'est. Grâce à ce concept, la première entreprise fait l'objet d'une taxation « pour ordre » qui permet de ne pas la traiter différemment de la seconde.

Le II du présent article propose de généraliser le dispositif de la LASM, prévu par l'article 257 du CGI, afin d'assurer, conformément aux principes de l'article premier de la directive de 2006, la neutralité de la taxe selon qu'un immeuble est acquis auprès d'un promoteur ou construit par son utilisateur lui-même.

Le présent article généralise donc la LASM dans le but d' éviter les distorsions de concurrence , tout en assouplissant les exigences procédurales. Seule une exception subsistera : le dispositif proposé dispense de LASM les bâtiments vendus dans les deux ans qui suivent leur achèvement, dans la mesure où cette formalité, désormais inutile, n'induit aucune modification fiscale. En effet, dans ce cas, le CGI ne prévoit pas la perception de taxe. C'est ce que confirme le XI du présent article, qui dispose que la liquidation de la taxe exigible au titre des LASM mentionnées au 1° du a) du 3 du I de l'article 257 peut être effectuée jusqu'au 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle est intervenu l'achèvement de l'immeuble. Elle fait l'objet de la déclaration mentionnée à l'article 287 du CGI, dans les conditions fixées par un décret en Conseil d'Etat.

2. La clarification de solutions doctrinales

Le XX du présent article propose une banalisation du régime de faveur de l'article 1115 du CGI consistant à étendre à tout professionnel, prenant l'engagement de revendre dans un délai de cinq ans, la suspension des droits d'enregistrement (sauf taxe de publicité foncière au taux réduit) sur leurs acquisitions de terrains et d'immeubles bâtis. A cet égard, il convient de rappeler que la doctrine fiscale prévoit déjà une prorogation automatique d'une année du délai légal de quatre ans.

En outre, en modifiant le II de l'article 1594-0 G du CGI, le XXII du présent article prévoit la reconduction de l'exonération de droits de mutation lorsque l'acquéreur d'un terrain, ou d'un immeuble ancien dont la démolition est envisagée, prend l'engagement de construire dans le délai de quatre ans. Le régime de prorogation de ce délai sur décision de l'administration est également allégé et sécurisé par une solution d'acceptation tacite.

Par ailleurs, la modification du IV de l'article 1594-0 G opérée par le XXII du présent article prévoit que, si l'administration veut opposer son refus concernant cette prorogation, sa décision doit être motivée. La charge de la preuve est ainsi inversée : le délai est prolongé sauf si l'administration prouve qu'il n'y pas d'intention de construire .

Enfin, les possibilités de substitution entre les engagements prévus aux articles 1115 et 1594-0 G du CGI précédemment cités, actuellement admises à certaines conditions par la doctrine administrative, sont formalisées par le XXII du présent article. De la sorte, les opérateurs se voient offrir une plus grande souplesse dans la gestion de leurs opérations.

3. La suppression de dispositions obsolètes

Le II du présent article « purge » l'article 257 du CGI de quelques dispositions devenues obsolètes. La rédaction proposée ne reprend pas, par exemple, les livraisons à soi-même de viandes , actuellement prévues au 9° de l'article 257, ni les quantités de boissons manquantes chez les entrepositaires agréés visées au 11° de la rédaction actuelle du même article.

De même, la mention spécifique concernant les livraisons à soi-même d'ouvrages de circulation routière donnant lieu à la perception de péages soumis à la TVA est supprimée. En effet, le droit commun permet d'ores et déjà d'accéder au même résultat.

III. LA POSITION DE LA COMMISSION DES FINANCES

A. LA NÉCESSITÉ D'ÉVITER À LA FRANCE UNE PROBABLE CONDAMNATION

En adaptant le dispositif de la TVA immobilière pour le rendre compatible avec la directive 2006/112/CE, le présent article permet de lever un risque juridique très fort pesant sur la France. Il y a en effet tout lieu de penser que la non-conformité du dispositif national actuellement en vigueur en matière de TVA immobilière sera immanquablement sanctionnée par le juge européen.

Ce risque juridique milite pour une adoption rapide du nouveau dispositif. A cet égard, il convient de relever qu'alors que le texte initial de la proposition de loi envisageait une entrée en vigueur de cet article au 1 ^er janvier 2011, un amendement de M. Carré a été adopté par l'Assemblée nationale pour permettre une entrée en application dès le 1 ^er juillet 2010 .

B. L'IMPACT DU NOUVEAU RÉGIME DE TVA IMMOBILIÈRE SUR LES PARTICULIERS ET LES AUTRES OPÉRATEURS PRIVÉS

La réforme de la TVA immobilière portée par le présent article additionnel aboutit à un système identique au dispositif existant du point de vue du particulier qui souhaite acquérir un « terrain à bâtir » pour y construire son habitation .

Actuellement , dans ce cas, la TVA s'applique sur la marge réalisée par l'aménageur ou le lotisseur en amont et elle s'accompagne des droits d'enregistrement au taux normal sur le prix total. Dans la nouvelle architecture proposée pour la TVA immobilière, un résultat identique est atteint en utilisant l'option offerte aux Etats membres par l'article 392 de la directive du 28 novembre 2006 précitée, qui permet que la première vente par un assujetti d'un terrain défini comme « à bâtir » soit imposée du côté du vendeur sur sa marge.

Par ailleurs, le nouveau dispositif envisagé permet de revenir au droit commun du régime de la TVA où le redevable de la taxe est le vendeur. Dans cette perspective, une crainte aurait pu se faire jour concernant la charge de trésorerie supplémentaire devant être supportée par les promoteurs constructeurs après avoir acheté un « terrain à bâtir » à un aménageur.

En effet, si l'article 271- IV du CGI prévoit que les entreprises qui n'ont pas pu opérer l'imputation de leur taxe déductible sur la TVA collectée peuvent obtenir le remboursement de leur crédit de TVA, ce remboursement n'est pas immédiat.

Toutefois, dans le cadre du plan de relance de l'économie française, le décret n° 2009-109 du 29 janvier 2009 a introduit la possibilité de bénéficier de remboursements de crédits de TVA selon une périodicité mensuelle, et non plus sur une base trimestrielle, pour les entreprises soumises à un régime réel d'imposition. De la sorte, l'enjeu du portage de la taxe devient acceptable pour les promoteurs constructeurs.

C. DES DISPOSITIONS SANS INCIDENCE SUR LE NIVEAU DES RESSOURCES DE L'ETAT ET DES COLLECTIVITÉS LOCALES

En se contentant de rétablir la stricte logique de neutralité fiscale propre à la TVA en tant qu'impôt de consommation, le nouveau dispositif n'impacte pas le niveau de la ressource fiscale de l'Etat .

S'agissant des ressources des collectivités territoriales et des droits d'enregistrements , la réforme de la TVA immobilière se borne à simplifier la gestion et la compréhension des règles existantes.

Le schéma général des droits de mutation à titre onéreux (DMTO) demeure inchangé . Il continue de prévoir une application au taux global de 5,09 % lorsque la TVA ne constitue pas une charge définitive ou ne porte que sur la marge, et un taux réduit (de 0,715 %) quand l'acquéreur supporte la TVA sur le prix total de son acquisition. Ce taux reste nul s'il s'agit d'un immeuble neuf.

L'application du taux réduit est confortée quand s'enchaînent une suite de transactions de pure intermédiation (article 1115 du CGI), le délai maximal qui vise à empêcher les comportements de rétention foncière étant formellement porté de quatre à cinq ans pour mieux tenir compte de la réalité du marché et dépasser les incertitudes actuelles de la doctrine.

L'exonération des droits de mutation est également reconduite quand l'acquéreur s'inscrit dans un projet de construction. Toutefois, le formalisme administratif est allégé par un dispositif d'approbation tacite lorsque les contraintes liées à la nature de l'opération ou au contexte immobilier justifient l'allongement des délais.

Les collectivités locales continuent à percevoir leurs actuelles recettes sur les autres opérations immobilières, notamment sur les acquisitions de terrains par les particuliers (ou par des professionnels en dehors des délais mentionnés ci-dessus) et sur toutes les mutations d'immeubles de plus de cinq ans .

En sens inverse est préservé l'article 1042 du CGI qui exonère les collectivités locales de droits sur leurs acquisitions foncières et immobilières .

D. UNE FISCALITÉ IMMOBILIÈRE SUR LA VOIE DE LA SIMPLIFICATION

Le double tableau ci-après résume l'évolution de la fiscalité immobilière, avant et après l'entrée en vigueur des présentes dispositions. A défaut de devenir totalement limpide, la situation de la fiscalité immobilière se trouverait cependant réellement simplifiée .

AVANT L'ENTRÉE EN APPLICATION DE L'ARTICLE

	Objet de la mutation	Acheteur
		Marchand de biens	Particulier	Assujetti

Vendeur	Marchand de biens (dont lotisseurs)	Terrain nu	Engagement de revendre : TVA sur marge (art. 257-6°) + DMTO à 0,715 % ^164 ( * ) (art. 115)	TVA sur marge (art. 257-6°) + DMTO à 5,09 % ^165 ( * )	TVA sur marge (art. 257-6°) + DMTO à 5,09 %
		Terrain à bâtir (TAB) ^166 ( * )	Engagement de construire conférant au terrain sa qualité de TAB (à défaut, règles applicables aux terrains nus) : - TVA sur le prix total (art. 257-7) par autoliquidation par l'acquéreur (art. 285-3) ^167 ( * ) - Exonération de DMTO (art. 1594-0 G)	Les terrains destinés à la construction d'un immeuble à usage d'habitation sont soumis à la TVA sur la marge (combinaison art. 257-7° 1 a 4 ^ème alinéa et art. 257-6°) + DMTO à 5,09 %	Engagement de construire conférant au terrain sa qualité de TAB (à défaut, règles applicables aux terrains nus) : - TVA sur le prix total (art. 257-7), autoliquidation par l'acquéreur (art. 285-3) ^168 ( * ) - Exonération de DMTO (art. 1594-0 G)
		Immeuble neuf ^169 ( * )	TVA sur le prix total (art. 257-7) et DMTO réduits à 0,715 % (art.1594 F quinquies)
		Immeuble autre qu'un immeuble neuf ^170 ( * )	Si engagement de revendre : TVA sur marge (art.257-6) et DMTO réduits à 0,715 % (art.1115) ou Si engagement de construire : cf règles applicables aux TAB	TVA sur marge (art. 257-6°) + DMTO à 5,09 %	TVA sur marge (art. 257-6°) et DMTO 5,09 % ou Si engagement de construire : cf règles applicables aux TAB
	Particuliers	Terrain nu	Hors champ d'application TVA: DMTO réduits à 0,715 % (art.1115) si engagement de revendre ou à 5,09 % à défaut d'engagement	Hors champ TVA - DMTO à 5,09 %	Hors champ TVA - DMTO à 5,09 %
		TAB	Engagement de construire conférant au terrain sa qualité de TAB (à défaut règles applicables aux terrains nus) : - TVA sur le prix total (art. 257-7) par autoliquidation par l'acquéreur (art. 285-3) - Exonération de DMTO (art. 1594-0 G)	Hors champ TVA - DMTO à 5,09 %	Engagement de construire conférant au terrain sa qualité de TAB (à défaut, règles applicables aux terrains nus) : - TVA sur le prix total (art. 257-7) par autoliquidation par l'acquéreur (art. 285-3) - Exonération de DMTO (art. 1594-0 G)
		Immeuble neuf	TVA sur le prix total (art. 257-7) et DMTO réduits à 0,715 % (art.1594 F quinquies )
		Immeuble autre qu'un immeuble neuf	Si engagement de revendre : Hors champ TVA et DMTO réduits à 0,715 % (art. 1115) Si engagement de construire : cf règles TAB	Hors champ TVA - DMTO 5,09 %	Hors champ TVA - DMTO 5,09 % ou : Si engagement de construire : cf règles TAB
	Assujetti n'intervenant pas en qualité de marchand de biens (promoteurs)	Terrain nu	Hors champ d'application TVA : DMTO réduits à 0,715 % (art.1115) si engagement de revendre ou à 5,09 % à défaut d'engagement	Hors champ TVA - DMTO à 5,09 %	Hors champ TVA - DMTO à 5,09 %
		TAB	Engagement de construire conférant au terrain sa qualité de TAB (à défaut, règles applicables aux terrains nus) : - TVA sur le prix total (art. 257-7) par autoliquidation par l'acquéreur (art. 285-3) - Exonération de DMTO (art. 1594-0 G)	Les terrains destinés à la construction d'un immeuble à usage d'habitation sont soumis à la TVA sur la marge (combinaison art. 257-7° 1 a 4 ^ème alinéa et art. 257-6°) + DMTO à 5,09 %	Engagement de construire conférant au terrain sa qualité de TAB (à défaut, règles applicables aux terrains nus) : - TVA sur le prix total (art. 257-7) par autoliquidation par l'acquéreur (art. 285-3) - Exonération de DMTO (art. 1594-0 G)
		Immeuble neuf	TVA sur le prix total (art. 257-7) et DMTO réduits à 0,715 % (art.1594 F quinquies )
		Immeuble autre qu'un immeuble neuf	Si engagement de revendre : Hors champ TVA et DMTO réduits à 0,715 % (art. 1115) Si engagement de construire : cf règles TAB	Hors champ TVA - DMTO 5,09 %	Hors champ TVA - DMTO 5,09 % ou : Si engagement de construire : cf règles TAB

Source : DLF

APRÈS L'ENTRÉE EN APPLICATION DE L'ARTICLE

	Objet de la mutation	Acheteur
		Assujetti à la TVA	Non assujetti à la TVA

Vendeur	Assujetti à la TVA	Terrain NAB	Exonéré de TVA (art. 261-5-2°), mais option possible (260-5° bis) pour une taxation sur le prix total + DMTO à 5,09 % (sauf engagement de revendre, DMTO à 0,715 % - art. 1115)	Exonéré de TVA (art. 261-5-2°), mais option possible (260-5° bis) pour une taxation sur le prix total + DMTO à 5,09 % ^171 ( * )
		Terrain à bâtir (TAB) ^172 ( * )	TVA : - sur le prix total, lorsque le terrain avait ouvert droit à déduction lors de son acquisition par le cédant. - sur la marge lorsque le terrain n'avait pas ouvert droit à déduction lors de son acquisition par le cédant. DMTO : - engagement de construire : exonération de DMTO (art. 1594-0 G) - engagement de revendre : DMTO réduits à 0,715 % (art. 1115) - aucun engagement : DMTO de droit commun.	TVA : - sur le prix total, lorsque le terrain avait ouvert droit à déduction lors de son acquisition par le cédant ^173 ( * ) - sur la marge lorsque le terrain n'avait pas ouvert droit à déduction lors de son acquisition par le cédant. DMTO : - 5,09 % lorsque la mutation est soumise à la TVA sur la marge - 0,715 % lorsque la mutation est soumise à la TVA sur le prix total (art. 1594 F quinquies )
		Immeuble neuf	TVA sur prix total + DMTO réduits à 0,715 % (art. 1594 F quinquies )
		Immeuble autre qu'un immeuble neuf	Exonéré de TVA (art. 261-5-2°), mais option possible (260-5° bis) pour une taxation sur le prix total + DMTO à 5,09 % (sauf engagement de revendre - art. 1115), ou application du régime de la marge (et DMTO de droit commun)	Exonéré de TA (art. 261-5-2°), mais option possible (260-5° bis) pour une taxation sur le prix total + DMTO à 5,09 % ^174 ( * )
	Non assujetti à la TVA	Terrain NAB	TVA : hors du champ d'application DMTO - engagement de construire: exonération de DMTO (art. 1594-0G) - engagement de revendre : DMTO réduits à 0,715 % (art. 1115) - aucun engagement : DMTO de droit commun.	Hors du champ d'application de la TVA - DMTO à 5,09 %
		TAB	TVA : hors du champ d'application DMTO : - engagement de construire : exonération de DMTO (art. 1594-0 G) - engagement de revendre : DMTO réduits à 0,715 % (art. 1115) - aucun engagement : DMTO de droit commun.	Hors du champ d'application de la TVA - DMTO à 5,09 %
		Immeuble neuf	Si le cédant avait au préalable acquis immeuble cédé comme immeuble à construire : TVA sur le prix total (257-I-3-b 1°) et DMTO réduits à 0,715 % (art. 1594 F quinquies ) Si le cédant n'avait pas acquis l'immeuble en tant qu'immeuble à construire, hors champ TVA - DMTO à 5,09 % (sauf engagement de revendre, DMTO à 0,715 % art. 1115)	Si le cédant avait au préalable acquis immeuble cédé comme immeuble à construire : TVA sur le prix total (257-I-3-b 1°) et DMTO réduits à 0,715 % (art. 1594 F quinquies ) Si le cédant n'avait pas acquis l'immeuble en tant qu'immeuble à construire, hors champ TVA et DMTO à 5,09 %
		Immeuble autre qu'un immeuble neuf	Hors du champ d'application de la TVA - DMTO à 5,09 %, sauf engagement : - de revendre (DMTO à 0,715 % - art. 1115) ; - de construire (exonération de DMTO : art. 1594-0 G).	Hors du champ d'application de la TVA - DMTO à 5,09 %

Source : DLF

E. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR VOTRE COMMISSION AU TEXTE ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Il apparaît souhaitable d'apporter trois précisions rédactionnelles au texte adopté par l'Assemblée nationale, le 2 décembre 2009, à l'article 55 de la proposition de loi relative à la simplification et à l'amélioration de la qualité du droit.

1. Préciser les modalités d'application du taux réduit direct aux opérations dites de « pass foncier »

Le bénéfice du taux réduit aux opérations d'accession à la propriété de caractère social peut s'opérer selon deux modes : l'application directe de ce taux aux livraisons ou travaux fournis à l'accédant ou l'application du taux normal suivie d'une livraison à soi-même opérée au taux réduit par l'intéressé qui lui permet d'obtenir de l'administration le remboursement de la différence de taux.

La première solution a l'avantage d'éviter tout portage de trésorerie pour le bénéficiaire, mais elle exige que le fournisseur ou prestataire soit en mesure de justifier auprès de l'administration de la qualité de son client au bénéfice du taux réduit.

Cette solution se conçoit bien quand les opérations portent sur le terrain ou un immeuble donnant lieu à un acte notarié du contrat, voire sur un contrat de construction global impliquant un professionnel unique et spécialisé. Mais elle peut être source d' insécurité juridique pour les professionnels, voire de détournement, si elle est étendue à une multitude d'intervenants et d'achats réalisés par l'accédant lui-même, auquel cas la procédure de livraison à soi-même s'impose.

Il est donc proposé de préciser en ce sens les modalités d'application du taux réduit direct aux opérations dites de « pass foncier » mentionnées au 9 du I de l'article 278 sexies , lesquelles visent à reprendre les dispositions existantes du 3 octies du I du même article. Le II du même article dans sa nouvelle rédaction prévoit déjà la procédure de livraison à soi-même dans les situations où ce taux ne s'applique pas directement.

2. Traiter le cas des opérations d'accession à la propriété réalisées dans les quartiers dits « Anru »

Au 11. du I de l'article 278 sexies , il est souhaitable de prendre également en compte « les travaux réalisés en application d'un contrat unique de construction d'un logement dans le cadre d'une opération d'accession à la propriété » ainsi que « les plafonds prévus à la première phrase du huitième alinéa de l'article L. 411-2 » du CGI.

Cette précision rédactionnelle s'applique au cas des opérations d'accession à la propriété réalisées dans les quartiers dits « Anru » , telles qu'elles sont actuellement visées par le 6 du I du même article 278 sexies .

Par ailleurs, il y a lieu d' actualiser la référence au plafond de ressources pour tenir compte des modifications apportées par l'article 103 de la loi de finances n° 2009-1673 du 30 décembre 2009 pour 2010.

3. Supprimer une rédaction inutilement restrictive dans l'hypothèse où le redevable n'est plus assuré de mener à bien son projet de construction

Le régime de droits de mutation applicables aux opérations foncières et immobilières prévoit, à l'article 1594-0 G du code général des impôts (CGI), une exonération de ces droits quand l'acquéreur s'engage à construire dans un délai de quatre ans susceptible d'être prolongé.

Dans l'hypothèse où le redevable n'est plus assuré de mener à bien ce projet de construction, la doctrine prévoit qu'il puisse substituer à cet engagement de construire un engagement de revendre dans les cinq ans de l'acquisition, assorti de l'application du taux réduit de droits d'enregistrement, tel qu'il est prévu à l'article 1115 du CGI. Cette disposition est reprise dans le texte du projet de refonte législative, mais dans une rédaction inutilement restrictive qui ne laisse le bénéfice de cette souplesse qu'à un redevable qui serait déjà en position de « cédant » . Il y a donc lieu de clarifier la rédaction en supprimant cette restriction.

Ainsi, au début de la seconde phrase du II du A de l'article 1594-0 G du CGI, les mots : « Si l'engagement n'est pas repris, le cédant » sont remplacés par les mots : « La personne à laquelle s'impose l'engagement mentionné au I ».

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article additionnel.

ARTICLE ADDITIONNEL APRES L'ARTICLE 9 - (Art. 260 B du code général des impôts) - Option pour la taxation à la TVA des entreprises qui réalisent des opérations bancaires ou financières

Commentaire : le présent article additionnel a pour objet d'assouplir les modalités selon lesquelles les entreprises réalisant des opérations bancaires ou financières peuvent renoncer à l'option d'imposition de taxation à la TVA.

Cet article additionnel propose d'intégrer au présent projet de loi de finances rectificative le dispositif adopté par l'Assemblée nationale, le 2 décembre 2009, à l'article 56 de la proposition de loi relative à la simplification et à l'amélioration de la qualité du droit, dite « proposition de loi Warsmann 2 ».

L'adoption de cet article additionnel, ainsi que celle des amendements tendant à intégrer au projet de loi de finances rectificative les articles 55 et 57 de la même proposition de loi, permettrait d'accélérer l'adoption définitive du volet fiscal de ce texte.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LE PRINCIPE DE L'OPTION POUR LA TAXATION À LA TVA

De manière générale, les opérations bancaires et financières sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) , conformément à l'article 261 C-1° du code général des impôts (CGI) qui transpose les dispositions de la directive n° 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de TVA.

Du fait de cette exonération, les prestataires de services financiers ne peuvent pas déduire la TVA grevant leurs achats . Cet effet est désigné sous le vocable de « rémanences de TVA ».

En contrepartie de l'exonération, les entreprises concernées supportent la taxe sur les salaires (TS).

Toutefois, à la fois la directive précitée, dans son article 137.1.a, et l'article 260 B du CGI indiquent que les opérations bancaires et financières peuvent, sur option du prestataire, être soumises à la TVA , sauf pour une liste déterminée d'opérations énumérées par ces dispositions.

L'exercice de l'option a pour effet de permettre à celui qui l'a exercé de déduire la TVA grevant ses dépenses d'amont et de le soustraire à la TS.

Jusqu'en 2005, l'option, une fois exercée, ne pouvait jamais être révoquée .

Ce système d'option globale et irrévocable a toutefois été assoupli pour la première fois en 2005 par les articles 85 à 87 de la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004 de finances rectificative pour 2004 . Depuis le 1 ^er janvier 2005, l'option prévue fonctionne ainsi par période de cinq années et est révocable à l'expiration de chaque période. En l'absence de révocation, elle est renouvelée tacitement pour une nouvelle période de cinq années.

Prise à la suite des dispositions législatives précitées de la loi de finances rectificative pour 2004 ayant autorisé les établissements concernés à résilier les options souscrites dans le passé, l'instruction 3 L-3-05 du 3 août 2005 a inscrit cet assouplissement dans la doctrine fiscale.

B. LA RIGIDITÉ DU SYSTÈME ACTUEL DE L'OPTION POUR LA TAXATION

L'option concerne à la fois les opérations effectuées au profit des assujettis et des non assujettis. Elle couvre par exemple les opérations, autres que la garde et la gestion, portant sur les valeurs mobilières à l'exception des émissions obligataires, la gestion des OPCVM et des fonds communs de créances, les opérations sur comptes, effets de commerce et chèques, les opérations d'affacturage et les opérations sur titres-restaurant.

Par exception , un certain nombre d'opérations sont exonérées de TVA sans possibilité d'option . Ainsi en va-t-il par exemple des cessions de valeurs mobilières et de titres de créances négociables ou des opérations portant sur les devises et les monnaies. Certaines opérations sont également exclues du périmètre de l'option en fonction des opérateurs qui les réalisent, à raison de leur mode d'organisation ou des missions qui leur sont confiées. Ces opérations sont limitativement énumérées dans une liste figurant à l'article 260 C du CGI.

L'option est exercée globalement , pour l'ensemble des opérations incluses dans son périmètre. Elle prend effet à compter du premier jour du premier mois suivant celui au cours duquel elle est déclarée à l'administration fiscale et elle couvre obligatoirement une période de cinq ans . Elle est renouvelable par tacite reconduction pour une nouvelle période de cinq ans.

Le prestataire assujetti à l'option peut la dénoncer mais cette dénonciation ne peut intervenir qu'à l'issue de chaque période de cinq ans, en effectuant la dénonciation deux mois avant l'expiration de la période. Toutefois, par dérogation à cette règle, l'option est obligatoirement reconduite pour cinq années lorsque l'entreprise a bénéficié d'un remboursement de crédit de TVA pendant une période couverte par l'option ou à l'issue de celle-ci.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ PAR VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Dans le système proposé par le présent article additionnel, une fois exercée, l'option s'appliquera pour une durée de cinq années dont celle au cours de laquelle elle a été exercée, soit en pratique quatre ans et un mois au minimum. Au-delà de ce délai, elle pourra être dénoncée à tout moment .

En outre, l'octroi d'un remboursement de crédit de TVA à l'entreprise ayant opté sera sans incidence sur le régime d'option . Il convient, à cet égard, de relever que cette évolution respecte le principe de neutralité de la TVA et des principes généraux régissant le droit à déduction de la TVA résultant du droit communautaire ^{175 ( * )} .

A. UN ASSOUPLISSEMENT BIENVENU DU RÉGIME DE LA DÉNONCIATION DE L'OPTION

En 1977, lorsque les services financiers ont été assujettis à la TVA, le calcul économique montrait un intérêt des entreprises à opter pour cette taxation. En effet, elle leur permettait de déduire la TVA sur leurs dépenses d'amont et elle diminuait leur cotisation de taxe sur les salaires (TS). Cependant, depuis l'instruction fiscale de 2005, beaucoup d'entreprises ont décidé de renoncer à l'option . En particulier, les grandes banques de réseau ont recouru à cette faculté de dénonciation, préférant, du point de vue commercial, ne pas faire figurer la TVA sur les diverses prestations qu'elles facturent à leurs clients consommateurs finaux que sont les particuliers ^{176 ( * )} .

Dans le contexte économique actuel, la reconduction de plein droit d'une option en cas de remboursement de crédit de TVA et l'impossibilité de l'assujetti de revenir sur son choix d'option avant l'expiration d'un délai de cinq ans, y compris à la suite d'un renouvellement tacite, représentent en elles-mêmes des contraintes fortes .

Ce régime d'option établi lors de l'adoption de ces dispositions est extrêmement rigide et n'est plus adapté aux conditions actuelles de gestion . Dans ces conditions, le présent article additionnel propose un assouplissement bienvenu des modalités selon lesquelles les entreprises réalisant des opérations bancaires ou financières pourront renoncer à l'option.

B. LA FIN EN 2010 DU RÉGIME TRANSITOIRE INSCRIT DANS L'INSTRUCTION FISCALE DE 2005

En complément de son objet principal de commentaire de l'instauration de la possibilité de révoquer l'option au bout de cinq ans, l'instruction fiscale précitée du 3 août 2005 avait prévu une « période transitoire » pour les opérateurs qui avaient opté avant l'entrée en vigueur du nouveau régime, soit le 1er janvier 2005 .

Il avait été ainsi admis de façon doctrinale que ceux de ces opérateurs qui, depuis plus de cinq ans, avaient demandé à bénéficier de l'option à cette date pouvaient révoquer leur option chaque année, et donc sans attendre l'échéance d'une période de cinq ans nouvellement instaurée mais qu'ils avaient déjà en fait accomplie. Par hypothèse, ce dispositif transitoire venait à expiration le 1er janvier 2010 , date à compter de laquelle tous les opérateurs ayant retenu l'option sont nécessairement dans une situation de renouvellement de l'option pour une nouvelle période de cinq ans.

La fin de cette possibilité transitoire de révocation annuelle étant arrivée, une consolidation par la loi devient indispensable. En effet, en la matière, une mesure législative est nécessaire puisque le périmètre de l'option et ses modalités sont régies par l'article 260 B du CGI (partie législative) ^{177 ( * )} .

C. UN IMPACT NEUTRE SUR LES FINANCES PUBLIQUES

En pratique, dans le cas des relations entre assujettis dites « business to business », l'exercice de l'option présente un coût pour les finances publiques lorsque les clients de la banque sont eux-mêmes des opérateurs économiques déducteurs de TVA. La suppression des rémanences de TVA et de la TS pour la banque n'est pas compensée par la TVA collectée sur sa prestation bancaire ou financière, puisque son client déduit cette TVA.

En revanche, dans le cas des relations dites « business to consumer », l'exercice de l'option représente une recette supplémentaire lorsque le client de la banque est un consommateur final, puisque la TVA collectée sur la prestation bancaire ou financière n'est pas déductible par le client.

Lorsqu'un opérateur sort de l'option , il ne bénéficie plus de la déduction de sa TVA d'amont et doit acquitter la TS. En outre, pour les biens d'investissements qu'il a acquis pendant le régime d'option, il doit reverser une fraction de la TVA y afférente dont il avait exercé la déduction puisque ces investissements ne sont plus utilisés pour réaliser des opérations taxées à la TVA ^{178 ( * )} .

Le principe de neutralité de la TVA est donc préservé .

Le choix par l'opérateur, l'établissement financier dans le cas présent, d'opter ou de sortir de l'option dépend bien sûr de l'intérêt financier (économie fiscale pour lui) et commercial (absence de surcharge d'origine fiscale pour son client) qu'il y trouve. Aussi n'est-il n'est pas possible de mesurer à l'avance l'impact réel pour le Trésor public . Cet impact dépend de comportements à venir des opérateurs, sachant que leurs choix sont aussi dictés par des considérations de gestion et des tendances de place liées à l'interdépendance des établissements financiers (le choix d'un intervenant majeur sur la place peut avoir un effet incitatif sur les autres établissements).

Pour autant, faciliter la sortie de l'option pour la TVA conduit à renforcer les recettes de l'Etat pour les transactions « B2B » . Par ailleurs, l'assouplissement des conditions de retrait de l'option s'inscrit dans une perspective générale d'encouragement à l'exercice de l'option dans la mesure où la place financière pourrait y trouver à moyen ou long terme un intérêt commercial.

Il convient de rappeler, à cet égard, que la TVA est un impôt sur la consommation à paiements fractionnés. S'il est collecté en amont de la consommation finale par les producteurs, cet impôt n'a pas vocation à peser sur eux , et le système lui-même repose sur le principe de la neutralité de la TVA pour eux. Cette neutralité est obtenue par le droit à déduction qui suppose d'être redevable de la TVA, et par conséquent sur les possibilités d'option permises par le droit communautaire dans le périmètre des opérations exonérées de TVA.

En définitive, il s'agit toujours de renforcer l'efficacité du système de la TVA pour les finances publiques .

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article additionnel dans une rédaction identique à celle issue des travaux de l'Assemblée nationale, le 2 décembre 2009.

ARTICLE ADDITIONNEL APRÈS L'ARTICLE 9 - (Art. 277 A, 302 F ter, 1695 et 1698 C du code général des impôts, art. L. 80 K du livre des procédures fiscales) - Simplification du régime des entrepôts fiscaux

Commentaire : le présent article tend à simplifier les trois régimes d'entrepôts fiscaux qui relèvent de la direction générale des douanes et droits indirects (DGDDI), soit l'entrepôt national d'exportation, l'entrepôt national d'importation et le perfectionnement actif national, en leur substituant un seul régime : le régime fiscal national suspensif.

Cet article additionnel propose d'intégrer au présent projet de loi de finances rectificative le dispositif adopté par l'Assemblée nationale, le 2 décembre 2009, à l'article 57 de la proposition de loi relative à la simplification et à l'amélioration de la qualité du droit, dite « proposition de loi Warsmann 2 ».

L'adoption de cet article additionnel, ainsi que celle des amendements tendant à intégrer au projet de loi de finances rectificative les articles 55 et 56 de la même proposition de loi, permettrait d'accélérer l'adoption définitive du volet fiscal de ce texte.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LES CINQ RÉGIMES ACTUELS D'ENTREPÔT FISCAL

Dans le cadre de l'organisation des activités de commerce international, l'« entrepôt fiscal » désigne un régime suspensif du paiement de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) pendant un laps de temps déterminé .

L'article 277 A du code général des impôts (CGI) institue cinq régimes distincts d'entrepôt fiscal permettant d'effectuer des opérations en suspension du paiement de TVA pendant la durée du placement sous ce dispositif fiscal.

1. Les opérations réalisables en suspension de TVA

Sous certaines conditions, les régimes d'entrepôt fiscal permettent d'effectuer les opérations suivantes :

- acheter des biens sur le marché intérieur ou acquérir des biens communautaires en suspension de TVA, afin de les stocker ou de les transformer . Cette suspension n'est toutefois pas applicable aux marchandises nationales ou communautaires utilisées lors d'un processus de transformation de marchandises placées sous le régime du perfectionnement actif national ;

- importer et stocker ou transformer en suspension de TVA des biens en provenance des départements d'outre-mer ou des autres territoires exclus du territoire fiscal de la Communauté européenne ;

- importer et stocker ou transformer en suspension de TVA des marchandises tierces préalablement mises en libre pratique ;

- céder en suspension de TVA les biens placés sous ce régime, sous réserve qu'ils restent placés sous le régime de l'entrepôt fiscal ;

- effectuer en suspension de TVA certaines prestations de service sur des biens placés sous l'un des régimes pendant la durée de séjour ;

- effectuer en suspension de TVA certaines prestations de services afférentes aux livraisons, importations ou acquisitions intra-communautaires de biens destinés à être placés sous l'un de ces entrepôts.

Actuellement, trois régimes d'entrepôt fiscal relèvent de la direction générale des douanes et droits indirects (DGDDI) : l'entrepôt national d'exportation, l'entrepôt national d'importation et le perfectionnement actif national. Deux autres concernent la direction générale des finances publiques (DGFP) : l'entrepôt de stockage de biens négociés sur un marché à terme international (qui concerne des matières premières telles que le zinc, le caoutchouc...) et l'entrepôt destiné à la fabrication de biens réalisés en commun par des entreprises (qui ne s'applique, à ce jour, qu'à Airbus). Ces deux derniers régimes sont tellement spécifiques du fait de leurs objectifs et de leur gestion, qu'ils ne sauraient être intégrés à la refonte envisagée par le présent article additionnel.

2. Les principales conditions d'octroi des régimes d'entrepôt fiscal relevant de la direction générale des douanes et droits indirects (DGDDI)

Les conditions d'octroi des régimes d'entrepôt fiscal relevant de la DGDDI concernent :

- le demandeur , qui doit être un assujetti établi en France ou le représentant d'un assujetti établi dans un autre Etat membre de l'Union européenne (UE) et désigné en application du I de l'article 289 A du CGI ;

- la nature des biens , étant exclus ceux qui font l'objet d'interdictions ou de restrictions justifiées par des raisons de moralité publique, d'ordre public, de sécurité publique ou de protection de la santé et également ceux qui sont destinés à être livrés au commerce de détail, c'est-à-dire qui sont destinés à la consommation finale.

Pour les entrepôts nationaux d'exportation et d'importation, la demande doit être déposée par l'entreposeur, titulaire du régime, c'est-à-dire la personne qui gère un entrepôt et qui en est titulaire. Pour le régime du perfectionnement actif national, la demande doit être déposée par la personne qui souhaite effectuer ou faire effectuer les opérations de transformation ou de fabrication.

B. LE FONCTIONNEMENT DES RÉGIMES D'ENTREPÔT FISCAL

1. Les dispositions générales

L'ouverture d'un entrepôt fiscal ainsi que les changements modifiant un élément constitutif d'un entrepôt doivent être autorisés par l'administration. Sous réserve des dispositions particulières applicables à chaque type d'entrepôt fiscal, l'article 85 A de l'annexe III du CGI dispose que « la décision autorisant l'ouverture de l'entrepôt fiscal détermine les éléments constitutifs de ce régime, ses conditions d'octroi et de fonctionnement, ainsi que, le cas échéant, la durée pendant laquelle le bénéfice du régime est accordé ».

Les opérateurs sont soumis à un certain nombre d' obligations .

Chaque entrée et sortie d'un bien d'un régime d'entrepôt fiscal fait l'objet d'une déclaration . Sur autorisation, et sous conditions, le déclarant peut cependant déposer une déclaration récapitulative pour une durée n'excédant pas un mois.

Le titulaire de l'autorisation d'ouverture de l'entrepôt doit tenir deux registres : l'un relatif aux stocks et aux mouvements de biens placés sous l'entrepôt, l'autre relatif aux opérations effectuées sous l'entrepôt. Il doit être en possession du double des factures et de différentes pièces justificatives relatives aux opérations effectuées.

La sortie des biens du régime ainsi que le retrait de l'autorisation d'ouverture d'un entrepôt fiscal mettent fin à la suspension du paiement de la TVA . Toutefois, aucune taxe ne doit être acquittée lors de la sortie du régime si l'opération en cause (livraison, importation, acquisition intra-communautaire ou prestation de services) bénéficie par ailleurs d'une exonération légale.

Lors de la sortie des biens du régime d'entrepôt fiscal, la taxe due doit correspondre à celle qui aurait été acquittée si chacune des opérations réalisées en suspension avait été imposée. Si le bien n'a fait l'objet d'aucune livraison pendant son placement sous le régime, la taxe due est celle qui se rapporte à l'opération effectuée avant le placement du bien sous le régime, à laquelle s'ajoute la taxe relative aux prestations de services afférentes à cette opération et celle qui porte sur les prestations de services effectuées pendant le placement sous le régime. Si le bien a fait l'objet d'une ou plusieurs livraisons pendant son placement sous le régime, sa sortie entraîne le paiement de la taxe exigible au titre de la dernière livraison réalisée en suspension de taxe. Aucune taxe n'est due lorsque le bien avait été placé sous le régime par le propriétaire en dehors de toute transaction et n'a fait l'objet, pendant son placement, d'aucune livraison et d'aucune prestation de services.

2. Les dispositions particulières aux régimes concernés par la simplification

Le régime de l'entrepôt national d'exportation concerne les marchandises françaises ou communautaires destinées à l'exportation (directe ou après passage par le régime du perfectionnement actif national) qui se trouvent libres de toute sujétion douanière sur le marché intérieur.

Le régime de l'entrepôt national d'importation s'applique aux marchandises en provenance des départements d'outre-mer, d'un autre territoire fiscal de l'UE ou de pays tiers, qui sont mises en libre pratique et placées simultanément sous ce régime.

Le régime du perfectionnement actif national permet d'importer et de transformer certaines marchandises en provenance des pays visés dans le régime de l'entrepôt national d'importation.

Parmi les dispositions qui varient selon le régime appliqué , il convient de relever les suivantes.

Le délai de séjour des marchandises sous le régime est variable. Il est actuellement limité à deux ans dans le régime de l'entrepôt national d'exportation (prolongeable à titre exceptionnel), mais il est illimité sous le régime de l'entrepôt national d'importation. Enfin, ce délai est limité à la durée nécessaire pour effectuer la transformation et l'écoulement du produit obtenu dans le cadre du régime du perfectionnement actif national.

L' apurement du régime dépend également du régime appliqué. Le régime de l'entrepôt national d'exportation est apuré par l'exportation vers un pays tiers à l'UE, un département d'outre-mer, un autre territoire exclu du territoire fiscal de l'UE, par destruction ou par abandon. Le reversement sur le marché intérieur peut cependant être autorisé à titre exceptionnel, sous réserve de la régularisation de l'opération au regard de la taxation. Le régime de l'entrepôt national d'importation est apuré par la mise à la consommation en France métropolitaine, la livraison vers un autre Etat membre de l'UE, la réexportation vers un département d'outre-mer, vers un territoire exclu du territoire fiscal de l'UE, un pays tiers à l'UE, la destruction ou l'abandon. Le régime du perfectionnement actif national est apuré de la même manière, à l'exception de la mise à la consommation en France, qui ne peut être autorisée qu'à titre exceptionnel.

3. La cession et la circulation physique de biens placés en entrepôt fiscal

Les biens placés sous l'un des régimes d'entrepôt fiscal peuvent faire l'objet d'une cession sous ce régime en suspension de TVA , sous réserve qu'il y ait maintien du bien sous le régime.

La circulation physique entre deux entrepôts fiscaux se conçoit uniquement entre deux entrepôts situés sur le territoire métropolitain. Lorsqu'un bien doit être expédié vers un autre Etat membre de l'UE, il doit d'abord faire l'objet d'une sortie du régime de l'entrepôt fiscal sous couvert d'une déclaration de sortie puis être soumis aux formalités liées aux livraisons intra-communautaires (dépôt d'une déclaration d'échange de biens).

Il convient de réaliser certaines formalités , sauf lorsque la circulation physique de marchandises d'un lieu de stockage vers un autre lieu de stockage ne s'accompagne pas d'un changement de propriétaire ou d'une modification du type d'entrepôt.

Le transfert entre deux entrepôts fiscaux de type différent est possible uniquement dans certains cas :

- d'un entrepôt national d'exportation vers le régime du perfectionnement actif national ;

- d'un entrepôt national d'importation vers le régime du perfectionnement actif national ;

- du régime du perfectionnement actif national vers un entrepôt national d'importation.

Ce transfert doit être autorisé par l'autorité de délivrance du régime initial.

Sous réserve du respect de certaines conditions, ni la circulation entre entrepôts du même type, ni le transfert entre entrepôts de type différent ne met fin au régime de suspension de TVA.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ PAR VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. LA CRÉATION DU RÉGIME NATIONAL FISCAL ET LA SUPPRESSION DES RÉGIMES DE L'ENTREPÔT NATIONAL D'EXPORTATION, DE L'ENTREPÔT NATIONAL D'IMPORTATION ET DU PERFECTIONNEMENT ACTIF NATIONAL

Le présent article additionnel prévoit aux alinéas 1 à 7 de supprimer les trois types de régimes d'entrepôt fiscal régis par la DGDDI et de créer à la place un régime national fiscal suspensif assurant les trois fonctions propres à chacun des régimes précédents (stockage à l'importation, à l'exportation et transformation) .

L'alinéa 9 du présent article indique que l' autorisation d'ouverture d'un régime d'entrepôt fiscal, délivrée par le ministre du budget, détermine les principales caractéristiques de l'entrepôt ou du régime national fiscal suspensif demandé. Cela est déjà prévu par l'article 85 A de l'annexe III du CGI.

Les alinéas 12, 13 et 14 du présent article additionnel insèrent un 4° au 3 du II de l'article 277 A du CGI. Ils prévoient que lorsque des biens placés sous un régime national fiscal suspensif, en vue de leur exportation hors de France, sont reversés sur le marché national, il est fait application d'un intérêt de retard sur la taxe due . L'intérêt de retard est celui qui est mentionné au III de l'article 1727 du CGI, soit 0,4 % par mois.

L'alinéa 15 du présent article additionnel étend la dérogation prévue au 4 du II de l'article 277 A du CGI, qui dispose actuellement que le redevable de la taxe est dispensé du paiement lorsque le bien fait l'objet d'une exportation ou d'une livraison exonérée en vertu de l'article 262 ter du même code, qui concerne certaines livraisons ou acquisitions intracommunautaires. Le présent article additionnel étend la dispense de paiement de la TVA aux biens qui font l'objet d'une livraison ou d'une exportation en vertu de l'article 262 du CGI, qui concerne de nombreuses opérations dont certaines livraisons de biens en dehors de la Communauté européenne.

Les alinéas 19, 20 et 21 visent à simplifier les obligations résultant de la tenue du registre des stocks et des mouvements de biens, ainsi que du registre des opérations effectuées sous l'entrepôt. Ils permettent d'attribuer aux assujettis une autorisation leur permettant de regrouper les informations contenues dans les registres dans une comptabilité-matière identifiant les biens placés sous le régime visé, ainsi que la date d'entrée et de sortie des biens.

Les alinéas 10, 16, 17, 18, 23, 24, 25, 26 et 27 mettent en cohérence divers articles du CGI avec la rédaction de l'article 277 A du même code, telle qu'issue du présent article additionnel.

L'alinéa 22 est également un paragraphe de mise en cohérence. Il a cependant une plus grande portée. Le régime du perfectionnement actif national étant inclus dans le régime national fiscal suspensif, il est, à l'issue du présent article additionnel, compris dans le périmètre du b du 3° de l'article 302 F ter du CGI.

L'alinéa 11 est destiné à prendre en compte la situation des biens importés de pays tiers qui viennent séjourner temporairement en France sous le régime douanier de l'admission temporaire en exonération totale des droits et taxes. Ce régime permet d'importer sur le territoire de la Communauté européenne un bien en provenance d'un pays tiers sans lui faire supporter les droits et taxes exigibles (pendant une durée limitée). C'est par exemple le cas de l'importation par une galerie d'une oeuvre d'art en vue d'une vente éventuelle. Le présent article additionnel propose d'inclure les biens en provenance du territoire d'un autre Etat membre exclu du territoire fiscal au sens de l'article 5 de la directive n° 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de TVA, ainsi que les biens en provenance des départements d'outre-mer mentionnés à l'article 294 du CGI, afin que ces flux ne soient pas moins bien traités en matière de TVA que les flux avec les pays tiers. II s'agit ici de réparer un oubli et de compléter le dispositif afin d'obtenir un traitement équitable dans les relations entre la France métropolitaine et les départements d'outre-mer.

B. UNE SIMPLIFICATION QUI RÉPOND À UN PARADOXE : LA MULTIPLICATION DES RÉGIMES D'ENTREPÔT FISCAL ET LEUR FAIBLE UTILISATION

La multiplication des régimes d'entrepôt fiscal s'est accompagnée de la mise en oeuvre de dispositions propres à chaque régime en matière de placement des biens, de durée de séjour ou de sortie du régime. Ainsi, un même opérateur qui souhaiterait aujourd'hui utiliser les trois régimes suspensifs fiscaux gérés par la DGDDI devrait présenter trois demandes d'autorisation et gérer trois séries d'obligations identiques.

Dans le même temps, cette multiplication des régimes n'a guère suscité le développement du recours à ces dispositifs fiscaux. Ainsi, en 2008, on comptait seulement 82 autorisations en vigueur d'entrepôt national d'exportation, 89 autorisations en vigueur d'entrepôt national d'importation et 65 autorisations en vigueur de perfectionnement actif national. Par ailleurs, seuls 10 opérateurs utilisaient simultanément plusieurs types d'entrepôts fiscaux.

Du fait notamment de la complexité de ces régimes, l'utilisation des entrepôts fiscaux régis par la DGDDI est demeurée marginale .

C. L'INTÉRÊT D'UNE RÉFORME

La grande majorité des règles applicables en matière d'entrepôt fiscal sont d'ordre réglementaire . Il est donc difficile d'apprécier en totalité le régime qui résulterait de l'adoption du présent article additionnel.

Toutefois, un certain nombre de facteurs de progrès peuvent d'ores et déjà être identifiés. Ils devront naturellement se traduire par l'adoption de textes de nature réglementaire pour se voir conférer un effet en droit positif.

1. L'application du régime à de nouveaux biens

Le ministère du budget indique dans l'évaluation préalable associée à la « proposition de loi Warsmann 2 » que celui-ci pourrait permettre d'appliquer le nouveau régime d'entrepôt fiscal :

- aux biens destinés à être exportés hors de la Communauté mais maintenus sur le territoire pour des raisons spécifiques, ce qui concerne notamment certains contrats de vente d'avions militaires avec formation de personnels en France ;

- aux biens destinés à être vendus dans des boutiques hors taxes des ports et aéroports ;

- aux biens et services vendus en France pour des installations et infrastructures utilisées pour les besoins d'organismes internationaux dans le cadre d'accords internationaux, lorsque ces opérations sont au final financées par un organisme international exonéré de TVA ;

- aux biens non passibles de droits de douanes qui viennent séjourner temporairement en France et qui ne peuvent bénéficier du régime douanier de l'admission temporaire en exonération totale de droits.

2. Une « dématérialisation » des entrepôts

L'un des objectifs de cette réforme consiste à procéder à une certaine « dématérialisation » des entrepôts. Le régime national fiscal suspensif deviendrait un statut fiscal pour la marchandise plutôt qu'une situation purement physique à laquelle s'attacherait une conséquence fiscale.

Aujourd'hui, un façonnier important des biens pour les travailler doit les localiser physiquement dans un local où ils doivent demeurer. S'il souhaite sous-traiter toute ou partie de son activité de transformation, il est nécessaire que le sous-traitant vienne travailler dans le local du donneur d'ordre ou dispose lui-même d'un régime suspensif pour recevoir les biens et réaliser sa prestation. La grande complexité de ces opérations ne favorise pas la fluidité des opérations économiques .

Dans le mécanisme envisagé, une fois que le régime aura été souscrit par le donneur d'ordre, les biens pourront être considérés comme en suspension lorsqu'ils se trouveront chez ce donneur d'ordre mais également chez un sous-traitant . La contrainte pour le façonnier donneur d'ordre sera d'indiquer clairement lors de la souscription du régime l'existence de cette sous-traitance et l'endroit où elle sera effectuée.

3. Le recentrage du dispositif autour du destinataire des opérations

A l'issue de la simplification du dispositif d'entrepôt fiscal, le demandeur du régime serait la personne assujettie à la TVA, destinataire des opérations qui seront réalisées en suspension. L'objectif est de faire en sorte que les autorisations soient délivrées aux entreprises qui réalisent les opérations fiscales en suspension de la TVA, plutôt qu'à des intermédiaires qui n'utilisent pas les entrepôts pour leurs propres besoins mais disposent de locaux et facturent l'entrepôt comme service à d'autres opérateurs .

Il ne s'agit pas de mettre un terme à l'activité de ces intermédiaires mais de recentrer la demande sur l'opérateur qui utilise le régime. Si la gestion du régime est confiée par le demandeur à une tierce personne, la demande pourra alors être présentée par cette tierce personne au nom et pour le compte du mandant.

4. Une simplification du régime

Le nouveau régime devrait permettre aux opérateurs utilisant actuellement plusieurs régimes d' introduire une seule demande et d'opter pour les fonctions qui les intéressent.

En outre, les possibilités de transfert entre les différents régimes sont susceptibles d'être étendues.

5. La suppression de certaines contraintes

Les contraintes qui pourraient être supprimées sont les suivantes :

- l'interdiction d'utiliser des biens d'origine communautaire ou nationale dans le cas des opérations de transformations actuellement réalisées sous le régime du perfectionnement actif national ;

- la suppression pour les biens non sensibles de l'obligation de stocker les marchandises dans un local agréé par l'administration (sans préjudice pour cette dernière de la possibilité de connaître le lieu où ces biens sont conservés) ;

- l'obligation tenant à la délivrance d'attestations permettant de justifier de la situation des biens.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article additionnel dans une rédaction identique à celle issue des travaux de l'Assemblée nationale, le 2 décembre 2009.

ARTICLE ADDITIONNEL APRÈS L'ARTICLE 9 - (Art. 302 bis KI [nouveau] du code général des impôts) - Instauration d'une taxe sur la publicité en ligne

Commentaire : le présent article additionnel vise à introduire un article 302 bis KI dans le code général des impôts afin d'instituer, au profit du budget général de l'Etat, une taxe sur la publicité diffusée par les hébergeurs établis dans l'Union européenne de sites Internet consultables en France .

A l'occasion de l'examen de l'article 55 de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008, relatif à la lutte contre la fraude via Internet, votre rapporteur général avait déposé un amendement tendant à déterminer un seuil d'activité à partir duquel une pratique répétée, régulière et professionnelle de transactions électroniques ne constituerait pas, pour les personnes qui s'y livrent, un moyen d'évasion fiscale. Considérant que la dématérialisation du commerce constitue un fait de société qu'il convient de prendre en compte sur le plan fiscal, et sans exprimer de méfiance particulière envers l'Internet, il soulignait qu'il s'agissait de « trouver des moyens innovants, mais équitables, transparents et justes, afin que le principe de neutralité s'applique à des transactions identiques, quels qu'en soient la forme, les modalités, le support, la technologie » ^{179 ( * )} .

Pour prolonger sa réflexion, au printemps 2009, votre commission des finances a demandé la réalisation d'une étude d'impact sur les finances de l'Etat du développement du commerce électronique ^{180 ( * )} .

A la demande du Président de la République et du ministre de la culture et de la communication, MM. Patrick Zelnik ^{181 ( * )} , Jacques Toubon ^{182 ( * )} et Guillaume Cerutti ^{183 ( * )} ont rendu, le 6 janvier dernier, le rapport « Création et Internet » sur le développement de l'offre culturelle en ligne . Parmi les propositions de la mission dite « Zelnik » pour améliorer l'offre légale de biens culturels sur Internet et la rémunération des créateurs figurent notamment la mise en place d'une carte « musique en ligne » destinée aux jeunes internautes et l'instauration d'une taxe sur la publicité en ligne .

Celle-ci prendrait pour assiette les revenus publicitaires en ligne (achats d'espace, liens sponsorisés) des sociétés établies dans l'Union européenne, générés par l'utilisation de leurs sites Internet depuis la France.

Evoquant une « fuite de matière fiscale », particulièrement dommageable, le Président de la République a souhaité qu'une expertise soit menée pour « appréhender fiscalement les activités publicitaires des grands portails et moteurs de recherche internationaux ». Or, ces entreprises, pour la plupart basées et taxées à l'étranger, attirent une part importante du marché publicitaire national. Qualifiée d'emblée de « Taxe Google », du nom du moteur de recherche qui perçoit les revenus publicitaires en ligne les plus élevés au monde, l'imposition proposée concerne potentiellement un grand nombre de sites Internet dont les sièges sociaux et les bases de données sont hébergées à l'étranger. Or, selon les auteurs du rapport, même si les sociétés sont fiscalisées à l'étranger, l'opération publicitaire est réalisée sur le territoire, provoquant ainsi une captation de marché .

Cette situation constitue une bonne illustration du problème plus général de la connaissance et de la maîtrise des flux de richesses engendrés par l'essor de l'économie numérique, identifié par votre commission des finances.

Il devient de plus en plus nécessaire de s'interroger sur l'importance des flux transfrontaliers de prestations de services dématérialisées, le poids des facteurs fiscaux dans le choix d'implantation des principales entreprises et les effets induits en termes de recettes fiscales applicables au développement des services en ligne. Votre commission des finances organisera une table ronde sur ces sujets au printemps 2010.

S'agissant de la question spécifique de la publicité sur Internet, il s'agit de créer une taxe qui, certes, procurera une source de financement pour la création artistique, mais surtout permettra de remédier à une « fuite de matière fiscale » en rétablissant une forme de continuité et d'équité entre les différents secteurs de l'audiovisuel et des communications électroniques .

I. LA SITUATION ACTUELLE

A. UN MODÈLE ÉCONOMIQUE QUI DÉPASSE LARGEMENT LES FRONTIÈRES TERRITORIALES DE LA PERCEPTION DE L'IMPÔT

Alors que l'idée d'une « taxe Google » a suscité l'ironie sur le web, considérant que la mondialisation de l'Internet dépasse largement les frontières d'une taxe applicable à partir du seul territoire métropolitain, il convient, de fait, de constater que la question soulevée par le rapport « Zelnik » met en lumière l' émergence d'un nouveau modèle économique : le financement des services Internet par la publicité .

Cette nouvelle source de revenus tend à supplanter en matière de services logiciels la vente directe de licences. Ainsi, dès 2005 et après plusieurs échecs de commercialisation de nouveaux produits logiciels, Microsoft a réorienté sa stratégie sur la distribution « gratuite » d'applications financées par la publicité. Ce modèle économique a tout particulièrement réussi à Google, dont les revenus ont plus que décuplé entre 2003 et 2007 pour s'établir à 16,6 milliards de dollars. Or, seulement 181 millions de dollars proviendraient de la vente de licences aux entreprises (Google Apps ou Google Search Appliance), près de 99 % des revenus du groupe étant d'origine publicitaire.

Progression des revenus de Google de 2003 à 2007

(en millions de dollars)

Source : www.ZDNet.fr

Dans un marché mondial des revenus publicitaires en ligne - qu'il partage avec de nombreux portails et sites Internet tels que Yahoo, Youtube et Facebook - la part détenue par Google est estimée à environ 45% ^{184 ( * )} . Participent également de cette nouvelle économie les sites français Dailymotion (vidéo) et Deezer (musique).

Alors que le seul chiffre communiqué par Google France concerne son chiffre d'affaires, soit 40 millions d'euros ^{185 ( * )} , il conviendrait d'établir précisément le montant des recettes publicitaires que le site « capte » sur le marché français dont le chiffre d'affaires est estimé à 900 millions d'euros pour les grands médias.

Or le siège social de Google en Europe est situé à Dublin. Par ailleurs, d'autres sites peuvent n'avoir aucun « établissement stable » en France, au sens de la fiscalité des sociétés.

B. LA NÉCESSITÉ DE LOCALISER ET DE MESURER LA CAPTATION DE MARCHÉS ET DE VALEURS DEPUIS LES HÉBERGEURS BASÉS À L'ÉTRANGER

La caractéristique d'Internet repose sur le réseau, d'où son appellation de « toile », une société pouvant avoir son siège en Californie, son administration en Irlande, ses serveurs dans plusieurs pays et ses internautes ou clients partout dans le monde. La transparence technologique du système engendre une opacité juridique sur les échanges de flux et de valeurs entre tous ces points.

Ces mécanismes de captation de marchés à partir de serveurs hébergés à l'étranger sont par ailleurs issus des pratiques du e-commerce. Ainsi, pour un chiffre d'affaires déclaré en France de 25 millions d'euros, au titre de la rémunération des services logistiques (entrepôt, livraison), le site de commerce en ligne Amazon, hébergé au Luxembourg, enregistre pour la France un volume d'activité de 930 millions d'euros.

Répartition du volume d'activité et du chiffre d'affaires
déclarés par Amazon

	Volume d'activité (en millions d'euros)	Chiffre d'affaires déclaré (en millions d'euros)	Nombre d'emplois
Luxembourg	N. C.	3.801	N. C.
France	930	25	318
Royaume-Uni	820	105	1.695
Allemagne	1.794	67	1.810
Irlande	90	35	50

Source : Euromonitor, analyse Greenwich consulting pour la commission des finances du Sénat

La problématique de localisation et d'évaluation du montant des volumes d'activités captés depuis l'étranger n'est donc pas propre à la France puisque les grands pays consommateurs (Royaume-Uni, Allemagne) subissent également les mêmes pratiques. Il s'agit sur ce point d'une question qui concerne l'ensemble de nos partenaires européens.

S'agissant plus particulièrement des revenus publicitaires, la logique de captation se manifeste au travers de la contractualisation de marchés publicitaires hors de la France (par exemple entre Google Irlande et une marque de sport basée en Allemagne, aux Etats-Unis ou au Japon) dont les « bannières » publicitaires sont visibles sur le territoire national avec un effet direct sur les consommateurs mesurable au nombre de « clics ». Il reste à en évaluer le volume d'activité ainsi créé.

Se développe parallèlement un marché « domestique » de publicité en ligne dans lequel les annonceurs et les internautes peuvent depuis la France procéder à l'achat de « liens sponsorisés » ou de services publicitaires.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. IMPOSER LES REVENUS PUBLICITAIRES DE L'INTERNET DANS LA CONTINUITÉ DE LA TAXATION DE LA PUBLICITÉ AUDIOVISUELLE ET DES SERVICES FOURNIS PAR LES OPÉRATEURS DE COMMUNICATION ÉLECTRONIQUE

La taxation de la publicité n'est pas une novation dans le droit fiscal. Ainsi, depuis 1982, existent déjà des taxes sur les recettes de publicité audiovisuelles (articles 302 bis KA à KD du Code général des impôts), sur les services fournis par les opérateurs de communications électroniques (article 302 bis KH) et sur certaines dépenses de publicité (article 302 bis MA).

Hormis des difficultés pratiques à mettre en place des dispositifs de perception de la taxe et de contrôle du paiement, le principe de taxation des revenus publicitaires sur Internet est juridiquement possible. La création d'une telle imposition contribuerait par ailleurs à assurer une certaine forme de continuité et d'équité dans la taxation des revenus publicitaires. En effet, rien ne justifie, a priori , que l'Internet échappe par nature à un prélèvement acquitté par les médias traditionnels .

Dans une telle perspective, le défi à relever, soit par les services de l'Etat, soit par des organismes indépendants ou européens qu'il conviendrait, le cas échéant, de définir, serait de mesurer le trafic Internet et de valoriser les parts du marché publicitaire sur lesquels porterait la taxation.

B. DÉFINIR L'ASSIETTE, LE TAUX ET LA MISE EN oeUVRE DE LA TAXE

Dans la continuité de la proposition du rapport « Zelnik », votre rapporteur général considère, sur un sujet qui interpelle tout particulièrement votre commission des finances, que la formalisation d'une telle taxe permettrait utilement de faire progresser le débat. C'est pourquoi, il est proposé d'introduire un article 302 bis KI dans le code général des impôts afin d'instituer, au profit du budget général de l'Etat, une taxe sur la publicité diffusée par les hébergeurs établis dans l'Union européenne de sites Internet consultables en France.

La taxe serait due par tout hébergeur de site Internet établi dans l'Union européenne qui fournit un service en France et serait assise sur le montant, hors taxe sur la valeur ajoutée, des sommes versées par :

- les annonceurs établis en France et dans l'Union européenne pour la part diffusée en France de leurs messages publicitaires ;

- les utilisateurs établis en France pour l'achat de prestations publicitaires.

Elle serait calculée en appliquant un taux de 1 % à la fraction des assiettes visées et ferait l'objet d'une procédure déclaratoire dans les mêmes conditions de perception que la TVA intracommunautaire.

Selon les informations recueillies par votre rapporteur général, le marché publicitaire impacté par la mesure est évalué à 2,1 milliards d'euros, soit un rendement de la taxe d'environ 20 millions d'euros.

A ce stade, dans l'attente de l'expertise que doivent mener les services fiscaux pour étudier l'applicabilité de la taxe aux sites étrangers, le rendement de cette nouvelle imposition demeurerait donc modeste.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article additionnel.

* ¹³⁷ Arrêté interministériel du 9 mai 1985, modifié le 24 juillet 1987 et le 21 juin 1994.

* ¹³⁸ L'article D. 741-58 du code rural donne une définition des demandeurs d'emploi ainsi que des travailleurs occasionnels. Ces derniers sont ainsi des salariés recrutés pour un ou plusieurs contrats de travail à durée déterminée pour la réalisation d'activités agricoles dont la liste figure dans deux autres articles du code rural (L. 722-1 et L. 722-2). Lorsqu'il est conclu par un groupement d'employeurs ou s'il s'agit d'un contrat de travail intermittent, le contrat de travail de ces travailleurs occasionnels peut également être à durée indéterminée. S'agissant des demandeurs d'emploi, l'article D. 741-58 précité pose la condition selon laquelle ils doivent être inscrits depuis au moins quatre mois à Pôle emploi. Si le chômage est la conséquence d'un licenciement, la condition de durée est réduite à un mois.

* ¹³⁹ Il s'agit des cotisations d'assurance maladie, maternité, invalidité, vieillesse et décès.

* ¹⁴⁰ En compensation de ces 291 millions d'euros, la MSA reçoit une part du produit du droit de consommation sur les tabacs (à hauteur de 190 millions d'euros), 101 millions d'euros restent donc non compensés. Cf. le commentaire de l'article 2 du présent projet de loi.

* ¹⁴¹ Votre rapporteur spécial rappelle ainsi qu'en 2006 et 2007, le revenu agricole moyen par actif s'établissait à 24.200 euros par an, toutes exploitations confondues. Il ne s'élève plus qu'à 14.600 euros en 2009.

* ¹⁴² Outre un milliard d'euros de prêts bancaires, ce plan de soutien aux agriculteurs doit conduire à injecter environ 650 millions d'euros dans le secteur agricole. Parmi les mesures envisagées, peuvent être relevées les suivantes :

- 150 millions d'euros d'allègement de charges sociales ;

- 100 millions d'euros en faveur du dispositif « Agridiff » ;

- 60 millions d'euros au titre de la bonification des prêts aux agriculteurs ;

- 60 millions d'euros pour la prise en charge de la vaccination contre la fièvre catarrhale ovine (FCO) ;

- 50 millions d'euros pour l'exonération de taxe foncière sur les propriétés non bâties ;

- 120 millions d'euros environ au titre du remboursement de 75 % du montant de la contribution carbone au profit des exploitants agricoles.

Seule cette dernière mesure n'a pas pu être mise en oeuvre, les dispositions relatives à la taxe carbone ayant fait l'objet d'une censure par le Conseil constitutionnel, par sa décision n° 2009-599 DC du 29 décembre 2009. Ce remboursement de la contribution carbone reste donc, à ce stade, suspendu à l'adoption d'un nouveau dispositif.

* ¹⁴³ Aux termes de l'article 1 ^er de la loi organique n°2001-692 du 1 ^er août 2001 relative aux lois de finances (LOLF) « les lois de finances déterminent, pour un exercice, la nature, le montant et l'affectation des ressources et des charges de l'Etat, ainsi que l'équilibre budgétaire et financier qui en résulte ». L'article 34 de la LOLF fixe, quant à lui, les règles de répartition entre les deux parties des lois de finances distinctes et détermine les matières qui sont de la compétence exclusive de celles-ci.

* ¹⁴⁴ Cf. le commentaire de l'article 2 du présent projet de loi.

* ¹⁴⁵ Le présent article vise une exonération totale pour une rémunération mensuelle inférieure ou égale au salaire minimum de croissance majoré de 150 % et nulle pour une rémunération mensuelle égale ou supérieure au salaire minimum de croissance majoré de 200 %.

* ¹⁴⁶ Il s'agit des exonérations au titre des allocations familiales, des accidents du travail et, enfin, de la déduction forfaitaire prévue à l'article L. 241-18 du code de la sécurité sociale (cette dernière concerne toute heure supplémentaire ou toute autre durée de travail dont la rémunération entre dans le champ de l'article 81 quater du code général des impôts).

* ¹⁴⁷ Le présent article dispose que « les employeurs relevant du régime de protection sociale des professions agricoles sont exonérés des cotisations patronales dues au titre des assurances sociales pour les travailleurs occasionnels qu'ils emploient ». Le droit en vigueur distingue, quant à lui, différentes catégories d'employeurs, qui ont l'obligation d'exercer une des activités agricoles auxquelles renvoie l'article L. 741-16 du code rural.

* ¹⁴⁸ L'article D. 741-58 du code rural précité conduisait en effet à ce que, de manière dérogatoire, des travailleurs en CDI puissent entrer dans le régime des TO-DE à la condition qu'ils soient employés par un groupement.

* ¹⁴⁹ Dans le cas plus spécifique des demandeurs d'emploi, l'interprétation large du droit existant par la MSA conduit à ce que les CDD comme les CDI soient éligibles au dispositif.

* ¹⁵⁰ Seraient donc exclus dorénavant les autres types de CDD, à l'instar de ceux conclus pour remplacement d'un autre salarié, pour accroissement temporaire d'activité, pour remplacement du chef d'exploitation ou, encore, pour favoriser le recrutement de personnes sans emploi. Les employés en CDD des différentes structures d'insertion (ateliers, chantiers et entreprises d'insertion) devraient également être exclus du dispositif.

* ¹⁵¹ Sont mentionnées : la participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue, prévue à l'article L. 6331-1 du code du travail ; la cotisation de retraite complémentaire obligatoire des salariés versée aux institutions de retraite complémentaire mentionnées à l'article L. 727-2 du code rural ; la cotisation versée à l'association pour la gestion du fonds de financement, en application des articles L. 911-3 et L. 911-4 du code de la sécurité sociale ; la cotisation versée à l'Association nationale pour l'emploi et la formation en agriculture, en application de l'article L. 2261-15 du code du travail ; la cotisation versée au conseil des études, recherches et prospectives pour la gestion prévisionnelle des emplois en agriculture et son développement (PROVEA), en application de l'article L. 2261-15 du même code ; la cotisation versée à l'association pour le financement de la négociation collective en agriculture, en application de l'article L. 2261-15 du même code ; et, enfin, la cotisation due au titre du fonctionnement du service de santé et de sécurité au travail prévue à l'article L. 717-2-1 du code rural.

* ¹⁵² Le paragraphe 4.1.1 de l'annexe « évaluations préalables » consacré aux incidences économiques du présent article se réduit à trois lignes dans lesquelles sont évoqués, dans des termes très généraux, un objectif de réduction du travail dissimulé dans le monde agricole, d'une part, et un objectif de sauvegarde de l'emploi et de l'activité dans ce secteur fragile, d'autre part.

* ¹⁵³ Il convient, en outre, de relier ces observations avec celles formulées au sujet des dispositions de l'article 2 du présent projet de loi. Comme votre rapporteur général l'a démontré dans son commentaire de ce dernier, il n'est possible de financer intégralement ce nouveau dispositif d'exonérations sans dégrader le solde budgétaire qu'en raison de la conjoncture économique : la compensation excédentaire des allègements généraux en 2010 devrait, sous l'effet de la reprise, décroître prochainement. Cf. le commentaire de l'article 2 dans le présent rapport.

* ¹⁵⁴ Article 113 de la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008.

* ¹⁵⁵ Ce taux étant maintenu à 40 % lorsque ces dépenses concerneront un logement achevé avant le 1 ^er janvier 1977 et seront réalisées au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de son acquisition à titre onéreux ou gratuit.

* ¹⁵⁶ La consommation d'électricité liée à la production d'eau chaude sanitaire par chauffe-eau électrique à accumulation est de 1.900 kilowattheures par an, un chauffe-eau thermodynamique permettant de diviser par 2,5 cette valeur.

* ¹⁵⁷ A droit constant, ce taux aurait dû être ramené à 25 % à compter de 2010.

* ¹⁵⁸ Cette mesure devrait permettre d'accélérer le remplacement d'appareils vétustes, consommant beaucoup d'énergie et fortement émetteurs de particules.

* ¹⁵⁹ Cette diminution a à la fois une portée budgétaire, une forte hausse des coûts liés aux fenêtres ayant été observée, et une justification environnementale. Les chaudières à condensation utilisant une énergie fossile, il apparaît contradictoire de les subventionner alors même que la fiscalité doit encourager le recours aux énergies décarbonées.

* ¹⁶⁰ Cette règle de non-cumul vise les cas où le crédit d'impôt « Développement durable » s'applique aux dépenses de main-d'oeuvre.

* ¹⁶¹ Il convient de rappeler que, alors que les droits de mutation ont été sensiblement réduits en 1998 (en passant à un taux de 5,09 %), la TVA est demeurée au taux de 19,6 %.

* ¹⁶² Par ailleurs, le principe communautaire exige que la TVA s'applique toujours aux immeubles d'habitation destinés à être vendus après construction.

* ¹⁶³ Cette charge fiscale moindre résulte de la déduction de la TVA d'amont et de la soumission corrélative aux droits de mutation au taux réduit de 0,715 %.

* ¹⁶⁴ 0,715 % = droit proportionnel départemental réduit (0,60 %) + taxe au profit de l'Etat (0,10 %) + FAR (2,5 % du droit départemental).

* ¹⁶⁵ 5,09 % = droit proportionnel départemental (3,60 %) + taxe additionnelle au profit de la commune (1,20 %) + taxe au profit de l'Etat (0,20 %) + FAR (2,5 % du droit départemental).

* ¹⁶⁶ Terrain à bâtir : terrain nu ou recouvert de bâtiment destinés à être démolis, immeubles inachevés, droits de surélévation + engagement de construire pris par l'acquéreur (CGI, art. 1594-0 G) ou repris par l'acquéreur.

* ¹⁶⁷ La TVA sur marge n'est pas exigée du vendeur marchand de biens (documentation administrative 8 A 45 n° 7).

* ¹⁶⁸ Idem note 4.

* ¹⁶⁹ Immeuble neuf : première cession dans les cinq ans suivant l'achèvement (CGI art. 257-7-2).

* ¹⁷⁰ Immeuble autre qu'un immeuble neuf : immeuble achevé depuis plus de cinq ans ou qui, dans les cinq ans de cet achèvement a déjà fait l'objet d'une cession à titre onéreux à une personne n'intervenant pas en qualité de marchand de biens (CGI art. 257-7-2).

* ¹⁷¹ Les DMTO sont perçus au taux normal dans les deux cas.

* ¹⁷² Modification de la définition du terrain à bâtir à compter du 1 ^er janvier 2011 : terrains situés dans un secteur désigné comme constructible par un document d'urbanisme.

* ¹⁷³ Situation qui devrait demeurer théorique car les opérateurs d'amont peuvent neutraliser le droit à déduction (TVA collectée, mais non mentionnée dans l'acte).

* ¹⁷⁴ Les DMTO sont perçus au taux normal dans les deux cas.

* ¹⁷⁵ Il convient de relever que le même assouplissement est prévu, par exemple, pour la taxation sur option à la TVA applicable aux collectivités territoriales pour certains de leurs services publics et les bailleurs d'immeubles. Cependant les dispositions les concernant sont d'ordre réglementaire sur délégation expresse du législateur (articles 260 et 260 A du CGI).

* ¹⁷⁶ Lorsque le client consommateur final de la prestation est une entreprise assujettie à la TVA, cette entreprise peut déduire le montant de la TVA acquittée sur la TVA collectée.

* ¹⁷⁷ Le premier assouplissement de 2005 avait de même été adopté par voie législative à l'occasion de la loi de finances rectificative pour 2004 précitée.

* ¹⁷⁸ La directive TVA impose pour les biens d'investissement ce type de régularisation (articles 184 et suivants de la directive n° 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de TVA).

* ¹⁷⁹ J. O. Sénat - débats du 18 décembre 2008.

* ¹⁸⁰ A la suite de l'avis d'appel à la concurrence publié au bulletin officiel des annonces de marchés publics du 7 mai 2009 sous le n° 09-97439, le marché d'étude a été attribué au cabinet Greenwich Consulting.

* ¹⁸¹ Producteur, fondateur du label Naïve et président de la Gaîté lyrique.

* ¹⁸² Ancien ministre et député européen, président de la Cité nationale de l'histoire de l'immigration.

* ¹⁸³ Inspecteur général des finances, ancien directeur général de la concurrence, de la consommation et de la répression des fraudes, président directeur général de Sotheby's France.

* ¹⁸⁴ Source : agence ZenithOptimedia.

* ¹⁸⁵ Source : Google, communiqué du 20 janvier 2010.