Projet de loi de finances rectificative pour 2009 : Rapport

Rapports législatifs

Rapport n° 158 (2009-2010), tome I, déposé le

B. Lutter contre les paradis fiscaux

ARTICLE 14 Mesures de lutte contre les Etats ou territoires non coopératifs et fixant des obligations documentaires relatives à la politique des prix de transfert

Commentaire : le présent article vise à renforcer les moyens de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales à l'encontre des Etats ou territoires non coopératifs. A cette fin, il propose de définir dans la loi la notion d'Etat ou de territoire non coopératif, de durcir le régime fiscal applicable aux transactions réalisées avec de tels Etats ou territoires, de refuser le bénéfice du régime des sociétés mères et filiales à raison de distributions faites par des entités qui y sont situées et d'accroître la transparence des transactions au sein des groupes internationaux.

I. UN CONTEXTE FAVORABLE À LA LUTTE CONTRE LES ETATS ET TERRITOIRES NON COOPÉRATIFS

A. UNE PRÉOCCUPATION RÉCURRENTE, RAVIVÉE PAR LA CRISE FINANCIÈRE INTERNATIONALE

1. Les travaux « anciens » de l'OCDE

Comme indiqué dans le commentaire de l'article 28 (devenu l'article 52 de la loi) du projet de loi de finances rectificative pour 2008 52 ( * ) , au cours de la seconde moitié des années 1990, les Etats membres de l'Organisation pour la coopération et le développement économiques (OCDE) ont pris conscience de l'importance que prenaient les déplacements de matière imposable, et notamment de ceux qui n'étaient pas accompagnés d'une modification de même ampleur de la localisation des activités économiques. Dès 1998, l'OCDE a publié un rapport sur « la concurrence fiscale dommageable » résultant à la fois de l'existence de régimes préférentiels mis en oeuvre au sein de certains Etats de l'Organisation et des pratiques anti-concurrentielles de nombreux territoires et Etats non-membres qui pouvaient être qualifiés de « paradis fiscaux ».

Quatre critères ont été dégagés : la quasi-absence d'une fiscalité directe, la faiblesse des activités économiques locales, l'opacité des règles fiscales applicables et appliquées, et l'absence de transmission d'informations aux administrations fiscales des autres pays. L'OCDE a également annoncé qu'elle allait dresser une liste d'Etats et de territoires à l'encontre desquels ses membres seraient invités à appliquer des mesures de rétorsion et des dispositifs anti-abus. En 2000, elle a ainsi publié un rapport sur « les progrès dans l'identification et l'élimination des pratiques fiscales dommageables » qui établissait une liste de 35 Etats ou territoires remplissant les critères de paradis fiscal .

L'OCDE a, par la suite, souhaité que les paradis fiscaux prennent des engagements en termes de transparence et d'échange de renseignements, en indiquant qu'elle entendait privilégier le dialogue plutôt que les mesures de rétorsion., ce qui fut fait, la plupart du temps, sur la base d'un modèle d'accord d'échange de renseignements, couvrant à la fois la fraude et l'évasion fiscales.

2. Le nouvel élan donné par le G 20

Dans un contexte de crise financière internationale aiguë, Le sommet du G 20 qui s'est tenu à Londres le 2 avril 2009 a fait de la lutte contre les Etats et territoires non coopératifs une priorité.

A partir de listes des Etats et territoires en question publiées par l'OCDE les dirigeants du G 20 ont émis le souhait, dans leur communiqué final, de sanctionner les Etats ou territoires qui se soustrairaient aux standards internationaux de transparence en matière fiscale . Le communiqué évoque, en particulier, un renforcement des obligations déclaratives de la part des contribuables et des institutions financières concernant les transactions en relation avec un Etat ou territoire non coopératif, une augmentation de la retenue à la source pour une gamme élargie de versements à destination de ces mêmes Etats ou territoires ainsi que l'impossibilité de déduire des frais payés à un bénéficiaire qui y résiderait ou y serait établi.

Réaffirmant ses positions précédentes, le sommet du G 20 de Pittsburgh (24 et 25 septembre 2009), a émis le souhait que les mesures de rétorsion à l'encontre des Etats ou territoires non coopératifs soient appliquées à compter du mois de mars de l'année 2010 .

B. EN FRANCE, UN RENFORCEMENT DE LA LUTTE INITIÉE PAR LA LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE DU 30 DÉCEMBRE 2008

Pour ce qui concerne la France, l'article 52 de la loi de finances rectificative pour 2008 53 ( * ) a initié un renforcement de la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales transitant par les « paradis fiscaux » selon deux volets :

- l'allongement de trois à dix ans du délai de prescription des impositions directes en cas de non-respect des obligations déclaratives prévues aux articles 123 bis , 209 B, 1649 A et 1649 AA du code général des impôts, lorsqu'elles concernent un Etat ou un territoire qui n'a pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales permettant l'accès aux renseignements bancaires (soit une clause de levée du secret bancaire). Ces obligations concernent en particulier la détention de comptes bancaires, la déclaration des contrats d'assurance-vie souscrits auprès d'organismes établis hors de France et le transfert de bénéfices dans ces pays et territoires ;

- la réévaluation des amendes applicables auxdits manquements. Le montant des amendes pour non-déclaration de compte bancaire à l'étranger a ainsi été porté de 750 euros à 1.500 euros, et à 10.000 euros lorsque le compte bancaire est détenu dans un Etat ou territoire qui ne permet pas l'accès aux informations bancaires. Une amende identique de 1.500 euros est prévue en cas de non-déclaration, par les établissements financiers, d'avances remboursables ne portant pas intérêt.

II. LE DROIT EXISTANT

A. LA NOTION D'ETAT À RÉGIME FISCAL PRIVILÉGIÉ

Le droit actuel ne distingue pas les Etats étrangers selon un degré de coopération en matière bancaire ou fiscale. En revanche, certaines dispositions relatives aux relations financières entre des personnes, physiques ou morales, résidentes ou établies en France, et un Etat ou territoire étranger « à régime fiscal privilégié » .

Cette notion est définie au deuxième alinéa de l'article 238 A du code général des impôts : pour entrer dans ce cadre, une personne doit être soumise à un régime fiscal privilégié si elles ne sont pas imposables dans son Etat ou territoire ou si elle y est assujettie « à des impôts sur les bénéfices ou les revenus dont le montant est inférieur de plus de la moitié à celui de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont [elle aurait été redevable] dans les conditions de droit commun en France, si [elle y avait été domiciliée ou établies] ». C'est donc la situation particulière de la personne, et non l'écart d'imposition dans l'absolu, qui est pris en compte, les éventuels avantages fiscaux dont elle aurait bénéficié en France n'étant pas envisagés.

Il est à noter que cette rédaction, issue de l'article 104 de la loi n° 2004-1484 du 30 décembre 2004, est bien plus précise que la rédaction antérieure, aux termes de laquelle ce régime s'appliquait aux personnes « assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus notablement moins élevés qu'en France » 54 ( * ) .

B. L'IMPOSITION DES FLUX DIRECTS ENTRE LES RÉSIDENTS FISCAUX FRANÇAIS ET LES PAYS À FISCALITÉ PRIVILÉGIÉE

1. La non déductibilité des charges

Aux termes des premier et troisième alinéas de l'article 238 A du code général des impôts précité, les sommes payées ou dues par une personne physique ou morale, établie en France au profit de personnes physiques ou morales domiciliées ou établies dans un Etat où elles bénéficient d'une fiscalité privilégiée , ainsi que les versements réalisés sur un compte bancaire tenu par un organisme financier établi dans un Etat ou territoire à fiscalité privilégiée, ne sont admises en charges déductibles qu'à la condition pour le débiteur de prouver que les dépenses correspondent à des opérations réelles et qu'elles ne présentent un caractère ni anormal ni exagéré.

Sont précisément citées les « intérêts, arrérages et autres produits des obligations, créances, dépôts et cautionnements, les redevances de cession ou concession de licences d'exploitation, de brevets d'invention, de marques de fabrique, procédés ou formules de fabrication et autres droits analogues ou les rémunérations de services ».

La charge de la preuve revient donc au contribuable pour ce qui concerne le caractère réel, ni anormal ni exagéré des opérations qu'ils financent dans les Etats ou territoires considérés . En revanche, c'est bien à l'administration fiscale qu'il revient de démontrer que cet Etat ou territoire applique au contribuable en question une fiscalité privilégiée par rapport à celle qu'il aurait subie en France.

2. L'imposition des bénéfices des personnes physiques à raison de leurs droits sur les entités qu'elles détiennent dans des pays à fiscalité privilégiée

Issu de l'article 101 de la loi n° 98-1266 du 30 décembre 1998 de finances pour 1999, l'article 123 bis du code général des impôts établit le principe de l'imposition en France des revenus acquis à une personne physique au titre de ses droits, représentant une détention d'au moins 10 %, sur les bénéfices ou les résultats non distribués par des entités juridiques 55 ( * ) établies dans un Etat ou un territoire où elles bénéficient d'un régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 A précité, lorsque l'actif ou les biens de ladite entité sont principalement constitués de valeurs mobilières, de créances, de dépôts ou de comptes courants. Il s'agit donc de l'équivalent, pour les personnes physiques, des dispositions applicables aux entreprises du fait de l'article 209 B du même code, évoqué ci-dessous.

L'article 123 bis précise que le résultat bénéficiaire ou les revenus positifs de la personne morale sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers de la personne physique résidente de France dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu'elle détient directement ou indirectement.

D'autre part, pour l'application de cet article, le montant du revenu de capitaux mobiliers de la personne physique est déterminé par application aux résultats imposables retraités de l'entité, du pourcentage des droits financiers qu'elle détient directement ou indirectement par l'intermédiaire d'une chaîne de participation dans cette structure. Ce revenu doit figurer dans la déclaration d'ensemble après déduction éventuelle de l'impôt étranger 56 ( * ) . La personne physique est également assujettie au titre du revenu de capitaux mobiliers en cause aux prélèvements sociaux.

C. L'IMPOSITION DES NON RÉSIDENTS

1. La retenue à la source sur les rémunérations versées à des non-résidents

Les articles 182 A, 182 A bis et 182 B du code général des impôts définissent l'imposition d'une retenue à la source payée par le débiteur à plusieurs catégories de revenus :

- les salaires, pensions et rentes viagères de source française servis à des personnes qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France . Selon le niveau des revenus, le III de l'article 182 A fixe des taux de 0, 12 et 20 % ;

- les revenus non salariaux versés à des bénéficiaires n'ayant pas en France d'installation professionnelle permanente en rémunération des activités professionnelles relevant de la catégorie des bénéfices non commerciaux. Aux termes du II de l'article 182 B, le taux applicable s'élève à 33 1/3 % ;

- les produits perçus par les inventeurs ou au titre de droits d'auteur ou par les obtenteurs de nouvelles variétés végétales ou les produits de la propriété industrielle ou commerciale et droits assimilés, lorsque les bénéficiaires n'ont pas en France d'installation professionnelle permanente. Le taux applicable s'élève à 33 1/3 % ;

- les sommes payées en rémunérations de prestations de toute nature fournies ou utilisées en France à des bénéficiaires n'ayant pas en France d'installation professionnelle permanente , là aussi à un taux de 33 1/3 % ;

- les salaires ou toutes sommes payés à raison des prestations sportives fournies ou utilisées en France à des bénéficiaires n'ayant pas en France d'installation professionnelle permanente, pour un taux réduit de 15 % ;

- les salaires ou toutes sommes payés à raison des prestations artistiques fournies ou utilisées en France à des bénéficiaires n'ayant pas en France d'installation professionnelle permanente, là aussi à un taux de 15 %.

2. La retenue à la source sur les revenus de capitaux mobiliers

Le 2 de l'article 119 bis du code général des impôts prévoit que les revenus distribués par une société française, à des personnes physiques ou morales non résidentes, font l'objet d'une retenue à la source . Le montant de la retenue à la source est fixé à l'article 187 du même code, sous réserve des conventions internationales, à :

- 18 % pour les dividendes et distributions assimilées perçus par des personnes physiques domiciliées dans un Etat membre de la Communauté européenne ou dans un autre Etat partie à l'accord sur l'Espace économique européen (EEE) ayant signé avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale ;

- 25 % dans les autres cas .

3. Le prélèvement forfaitaire sur les produits de placement à revenu fixe

a) La règle générale

Selon les dispositions du III de l'article 125 A du code général des impôts, un prélèvement forfaitaire est appliqué sur les produits de placement à revenu fixe 57 ( * ) dont le débiteur est établi ou domicilié en France, s'ils sont encaissés par des personnes n'ayant pas en France leur domicile fiscal ou leur siège social. Cette rédaction couvre donc à la fois le champ des personnes physiques et des sociétés.

Les taux applicables sont les taux de droit commun, énumérés au III bis du même article, la règle générale étant celle du taux de 18 % .

Le II de l'article 125-0 A du même code définit le régime spécifique applicable aux produits des bons ou contrats de capitalisation , c'est-à-dire de l'assurance-vie. Le taux du prélèvement est fixé à 60 % lorsque le bénéficiaire ne révèle pas son identité ou son domicile fiscal ou, dans le cas contraire :

- à 35 % lorsque la durée du contrat a été inférieure à quatre ans ;

- à 15 % lorsque cette durée a été égale ou supérieure à quatre ans 58 ( * ) .

b) Les exceptions et les exonérations

Toutefois, la règle définie ci-dessus admet diverses exceptions.

Ainsi, d'une part, plusieurs conventions internationales dont la France est partie définissent des taux réduits de prélèvement, voire des exonérations 59 ( * ) .

D'autre part, divers types de produits sont exonérés . Tel est ainsi le cas :

- des obligations et titres participatifs , titres de créances négociables parts de fonds communs de créances ou de titrisation et les produits exonérés d'impôt sur le revenu ;

- des produits de certains emprunts contractés à l'étranger par des personnes morales françaises ou des fonds communs de créances ou de titrisation français (aux termes de l'article 131 quater du code général des impôts).

Au bout du compte, outre les bons ou contrats de capitalisation, les produits réellement frappés par le prélèvement sont les boni de liquidation des fonds communs de titrisation et les intérêts des créances non assimilables à des emprunts 60 ( * ) .

D. LA PRÉVENTION ET LA SANCTION DE L'ÉVASION FISCALE DES ENTREPRISES

Deux importantes dispositions du code général des impôts visent à prévenir - ou du moins à rendre plus difficiles - les montages d'optimisation tendant à détourner hors de France des bénéfices imposables.

1. Les versements de rémunérations pour services rendus

L'article 155 A vise à lutter contre les montages ayant pour but la perception de sommes via des sociétés interposées (« sociétés écrans ») afin de les faire échapper à l'impôt français. Cet article prévoit l'imposition en France des sommes perçues par une personne physique ou morale établie hors de France en rémunération de services rendus par un ou plusieurs prestataires établis en France lorsque :

- ces derniers contrôlent directement ou indirectement la personne qui perçoit la rémunération des services ;

- ou lorsqu'ils n'établissent pas que le bénéficiaire exerce, de manière prépondérante, une activité industrielle ou commerciale autre que la prestation de services.

Cette imposition peut « en tout état de cause » être mise en oeuvre lorsque la personne qui perçoit la rémunération est établie dans un pays ou territoire à fiscalité privilégiée.

2. L'article 209 B, coeur du dispositif de lutte contre l'évasion fiscale

L'article 209 B, réformé par l'article 104 de la loi de finances pour 2005 pour garantir sa conformité au droit conventionnel et communautaire, entend dissuader les montages par lesquels une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés (IS) localise tout ou partie de ses bénéfices dans une entité juridique qu'elle détient ou une entreprise qu'elle exploite, établie dans un Etat ou territoire étranger à fiscalité privilégiée . Les termes d' « entité juridique » permettent de couvrir un champ très large, soit toute personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable.

En revanche lorsque cette entité est établie dans un Etat membre de l'Union européenne, le régime ne s'applique que si la détention ou l'exploitation de l'entité est regardée comme constitutive « d'un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française », conformément à la jurisprudence de la Cour de justice des communautés européennes 61 ( * ) . Les implantations communautaires sont donc de facto quasiment préservées, dans la mesure où il est généralement très difficile de rapporter la preuve de ce caractère artificiel.

Ce type de dispositif n'est naturellement pas propre à la France et des pays tels que l'Allemagne, l'Espagne, le Royaume-Uni ou les Etats-Unis appliquent des régimes équivalents.

Les bénéfices ou revenus actifs réalisés par une telle entité sont ainsi, dans certaines conditions de détention directe (plus de la moitié des actions, parts, droits financiers ou droits de vote) ou indirecte, réputés constituer des revenus de capitaux mobiliers de la personne morale établie en France. Une « clause de sauvegarde » est toutefois prévue puisque les bénéfices et revenus positifs de l'entité provenant d'une « activité industrielle ou commerciale effective » bénéficient d'une présomption de non-applicabilité.

Une dérogation à cette clause est prévue si l'un ou l'autre des deux seuils suivants est franchi :

- un seuil de « revenus passifs » : si les bénéfices de l'entité étrangère proviennent pour plus de 20 % de la gestion, du maintien ou de l'accroissement de titres, participations, créances ou actifs analogues pour son propre compte ou pour celui d'entreprises appartenant à un groupe avec lequel la personne morale établie en France entretient des relations de contrôle ou de dépendance. Le même seuil s'applique à la cession ou la concession de droits incorporels relatifs à la propriété industrielle, littéraire ou artistique ;

- un seuil de « prestations intra-groupe » : si ces bénéfices proviennent pour plus de la moitié, des opérations ci-dessus et de la fourniture de prestations de services internes, y compris financiers, à un groupe d'entreprises avec lequel la personne morale établie en France entretient des relations de contrôle ou de dépendance.

La présomption est toutefois restaurée si la personne morale établie en France démontre que les opérations de l'entité étrangère ont principalement un effet autre que de permettre la localisation de bénéfices dans un Etat ou territoire où elle est soumise à un régime fiscal privilégié.

Lorsque les produits ou revenus de l'entreprise ou de l'entité juridique comprennent des dividendes, intérêts ou redevances qui proviennent d'un Etat ou territoire tiers, les retenues à la source qui ont été réalisées sont imputables sur l'IS dû en France dans la proportion des droits détenus dans l'entité. Cette imputation est toutefois logiquement subordonnée à la condition que ces produits proviennent d'un Etat ou territoire coopératif.

L'article 209 B, comme l'article 123 bis mentionné supra , comporte également des obligations déclaratives spécifiques. L'article 52 de la loi de finances rectificative pour 2008 du 30 décembre 2008 a porté le délai de reprise à dix ans en cas de non-respect de ces obligations.

Le nombre de contrôles réalisés sur le fondement de cet article est relativement stable mais porte sur des montants croissants : 14 contrôles en 2005 (portant sur un montant global de 13,06 millions d'euros), 6 contrôles en 2006 (38,1 millions d'euros), 13 contrôles en 2007 (60,3 millions d'euros) et 14 contrôles sur les neuf premiers mois de 2008 (75,4 millions d'euros, dont plus des trois quarts sur deux dossiers relatifs à des implantations à Hong Kong et Jersey).

E. LE RÉGIME DES SOCIÉTÉS MÈRES ET FILIALES

Le régime fiscal des sociétés mères, qui remonte à 1920 et est défini aux articles 145, 146 et 216 du code général des impôts, est accordé sur option et tend à prévenir le risque de double imposition des dividendes provenant des filiales, quel que soit leur Etat d'implantation . Il prévoit ainsi la déductibilité, dans le bénéfice net de la société mère imposée en France, des dividendes et produits nets reçus de ses filiales, sous déduction d'une quote-part pour frais et charges de 5 %.

Ce régime est applicable aux sociétés et autres organismes soumis à l'IS au taux normal en France, quelle que soit leur nationalité, et qui détiennent des participations dans des filiales françaises ou étrangères, remplissant les trois conditions suivantes :

- les titres de participation doivent revêtir la forme nominative ou être déposés dans un établissement désigné par l'administration ;

- les titres de participation doivent représenter au moins 5 % du capital de la société émettrice - ce pourcentage s'appréciant à la date de mise en paiement des produits de la participation -, ou, pour les groupes bancaires mutualistes, lorsque le montant de la participation est supérieur ou égal à 22,8 millions d'euros. Ce régime se révèle donc favorable et dérogatoire à la conception de la relation entre une société mère et sa filiale en droit commercial, qui se fonde sur la notion de contrôle (direct ou indirect) ou sur une participation supérieure ou égale à la moitié du capital ;

- enfin les titres doivent avoir été conservés pendant un délai de deux ans . En cas de non-respect du délai de conservation, la société participante est tenue de verser au Trésor une somme égale au montant de l'impôt dont elle a été exonérée indûment, majoré de l'intérêt de retard.

Les produits nets déductibles sont non seulement les dividendes régulièrement distribués, mais encore les bonis de liquidation, les distributions de réserve, les avances considérées comme distribuées ou les intérêts excédentaires de comptes courants d'associés. Sont en revanche exclus les jetons de présence, les produits d'obligations, les distributions irrégulières (en application d'une jurisprudence du Conseil d'Etat du 6 juin 1984) et les revenus occultes.

L'article 39 de la loi de finances rectificative pour 2005 du 30 décembre 2005 a apporté plusieurs assouplissements à ce régime, avec une simplification des conditions formelles de détention des titres 62 ( * ) , la possibilité d'appliquer ce régime dès la première année de détention des titres, une meilleure neutralité des opérations de restructuration placées sous le régime de faveur des fusions de l'article 210 A du code général des impôts, et l'extension de son champ d'application aux titres dépourvus de droits de vote 63 ( * ) tels que les actions de préférence.

F. L'ENCADREMENT ET LA DOCUMENTATION DES PRIX DE TRANSFERT

1. Un enjeu majeur pour les Etats et les entreprises multinationales

Les prix de transfert, pratiqués au titre des échanges internationaux de biens, services ou actifs incorporels entre sociétés dépendantes ou membres d'un même groupe, participent du quotidien fiscal et financier des entreprises multinationales et représentent une part déterminante du commerce mondial 64 ( * ) . Ils peuvent cependant fournir de larges opportunités d'optimisation ou de fraude fiscale, compte tenu des importants écarts potentiels de taxation entre Etats d'implantation. L'évaluation de ces prix de transfert est en effet un enjeu budgétaire , dans la mesure où ils peuvent être manipulés et artificiellement gonflés (à l'achat) ou minorés (à la vente) pour transférer des revenus vers des filiales établies dans des Etats à fiscalité avantageuse.

Ce risque implique que l'administration fiscale soit en mesure de contrôler la réalité des tarifications, de s'assurer que les bases fiscales déclarées par les entreprises multinationales reflètent bien l'activité économique effective, et de disposer d'informations précises sur les flux transnationaux. Cette démarche devient naturellement problématique en présence de filiales situées dans des Etats ou territoires non coopératifs , qui ne pratiquent pas ou peu l'échange d'informations. L'information de l'administration repose alors essentiellement sur la documentation que lui fournissent les entreprises.

L'enjeu est national mais aussi international, puisqu'il s'agit aussi de limiter les risques de double imposition qui peuvent résulter d'un différend entre deux pays sur la détermination de la rémunération de leurs transactions internationales. L'OCDE réalise ainsi d'importants travaux et son conseil a adopté une première version des « Principes applicables en matière de prix de transfert » en 1995. Ces principes, au premier rang desquels figure celui de « pleine concurrence », sont régulièrement actualisés et ont été complétés en 1996-1999 par des lignes directrices sur les services intra-groupe, les actifs incorporels, les accords de répartition de coûts et les accords préalables de prix.

Au niveau européen, la direction générale sur la fiscalité et l'Union douanière anime également un forum conjoint sur les prix de transfert , créé en juin 2002 et qui a donné lieu à l'adoption par le Conseil, le 27 juin 2006, d'un code de conduite sur la documentation des prix de transfert pour les entreprises associées au sein de l'Union européenne 65 ( * ) .

2. Les dispositions du droit fiscal français

Le régime français d'encadrement et de documentation des prix de transfert repose essentiellement sur les articles 57 du code général des impôts et L. 13 B du livre des procédures fiscales, qui tendent à prévenir les transferts indirects de bénéfices à l'étranger entre entreprises dépendantes ou entre lesquelles existe un lien de contrôle 66 ( * ) , l'entreprise française étant contrôlée ou contrôlante. Ces notions de contrôle et de dépendance ne sont pas définies et peuvent donc être appréciées en droit, par exemple au regard de la définition du contrôle prévue par l'article L. 233-16 du code de commerce, ou en fait. La condition de dépendance ou de contrôle n'est toutefois pas exigée lorsque le transfert a été réalisé dans un Etat ou territoire à régime fiscal privilégié au sens de l'article 238 A.

L'article 57 prévoit, dans certaines conditions, de rapporter aux résultats de l'entreprise française les bénéfices qu'elle a indirectement transférés par voie de majoration ou de diminution des prix d'achat ou de vente ou « par tout autre moyen » 67 ( * ) . L'administration doit ainsi démontrer l'existence et le montant des avantages et transferts octroyés à l'entreprise étrangère - sauf lorsqu'elle est située dans un pays à fiscalité privilégiée (renversement de la charge de la preuve) - et les liens de dépendance de fait ou de droit qui la lient à la société française. Les dispositions de l'article 57 ont été appliquées à 357 reprises en 2008 , pour une base imposable de 2,67 milliards d'euros 68 ( * ) .

L'article L. 13 B du livre des procédures fiscales, introduit par la loi du 12 avril 1996 portant diverses dispositions d'ordre économique et financier, prévoit que l'administration fiscale peut demander certaines informations et documents lorsque, au cours d'une vérification de comptabilité, elle a réuni des éléments faisant présumer qu'une entreprise a opéré un transfert indirect de bénéfices. Ces informations portent sur :

- la nature des relations entre cette entreprise et une ou plusieurs entreprises exploitées hors de France ou sociétés ou groupements établis hors de France ;

- la méthode de détermination des prix des opérations de nature industrielle, commerciale ou financière réalisées avec ces entités, les éléments qui la justifient ainsi que, le cas échéant, les contreparties consenties ;

- les activités exercées par ces entreprises, sociétés ou groupements, liées aux opérations précitées ;

- le traitement fiscal réservé à ces opérations de transfert.

Ces demandes doivent être précises et indiquer explicitement, par nature d'activité ou par produit, le pays ou le territoire concerné, l'entreprise, la société ou le groupement visé ainsi que, le cas échéant, les montants en cause. L'entreprise vérifiée dispose d'un délai de réponse de deux mois , qui peut être prorogé sur demande motivée sans pouvoir excéder au total une durée de trois mois. L'existence d'un avantage fait présumer le transfert de bénéfices, mais l'entreprise peut apporter la preuve contraire en démontrant que l'avantage répondait à des nécessités industrielles et commerciales, telles que le soutien à une filiale en difficulté.

Lorsque l'entreprise a répondu de façon insuffisante, l'administration lui adresse une mise en demeure d'apporter des compléments de réponse dans un délai de trente jours, qui rappelle également les sanctions applicables en cas de défaut de réponse. Dans ce cas, les bases d'imposition concernées sont évaluées par l'administration fiscale à partir des éléments dont elle dispose et selon une procédure contradictoire. Selon le degré de précision des informations disponibles, le montant des produits imposables peut être déterminé par incorporation directe des bénéfices transférés ou par la méthode dite des « comparables » , c'est-à-dire par rapprochement avec les transactions d'entreprises similaires exploitées dans des conditions normales.

L'article 1735 du code général des impôts prévoit une amende de 10.000 euros par exercice visé par la demande. La procédure d'abus de droit , prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, peut également s'appliquer puisqu'elle permet à l'administration de requalifier des actes juridiques et opérations présentant un caractère fictif ou répondant à une motivation exclusivement fiscale.

Afin de permettre aux entreprises de mieux sécuriser leurs schémas de facturation interne, la procédure des accords préalables de prix de transfert (APP), assimilable à un rescrit, a été mise en place par une instruction du 7 septembre 1999. La garantie d'absence de rehaussement d'impositions antérieures a été confortée par l'article 20 de la loi de finances rectificative pour 2004, qui a légalisé cette procédure d'accord préalable de l'administration fiscale.

Cet accord peut avoir été conclu dans un cadre conventionnel avec l'autorité compétente désignée par une convention fiscale bilatérale destinée à éliminer les doubles impositions, ou de manière unilatérale avec le seul contribuable, donc sans pouvoir être opposé à l'administration d'un autre Etat.

III. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. LA DÉFINITION D'UNE LISTE FRANÇAISE D'ETATS OU TERRITOIRES NON COOPÉRATIFS

Le présent article propose une véritable innovation, à savoir la définition, dans le droit français, des Etats et territoires non coopératifs (ETNC), auxquels pourraient s'appliquer des dispositions législatives et fiscales spécifiques. A cet effet, le A du I de cet article vise à insérer un article 238-0 A au sein du code général des impôts définissant les ETNC.

Le texte proposé instaure une procédure en deux temps : tout d'abord, l'établissement d'une liste des ETNC au 1 er janvier 2010 puis les modalités de révision annuelle de ladite liste.

1. Une liste initiale des ETNC qui reflète le cadre international

Aux termes du 1° du texte proposé pour l'article 238-0 A du code général des impôts, la liste initiale des ETNC, valable à compter du 1 er janvier 2010, est fixée par un arrêté des ministres chargés de l'économie et du budget après avis du ministre des affaires étrangères à partir des critères suivants. Les Etats ou territoires en question doivent cumulativement :

- ne pas être membres de la Communauté européenne ;

- avoir fait l'objet d'un examen par l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) au regard de la transparence et de l'échange d'informations en matière fiscale ;

- ne pas avoir , au 1 er janvier 2010 conclu avec la France, non plus qu'avec au moins douze États ou territoires, une convention d'assistance administrative permettant l'échange de tout renseignement nécessaire à l'application de la législation fiscale des parties.

Une telle définition vise à ne pas isoler la démarche française mais, au contraire, à l'insérer dans le contexte global de lutte coordonné contre les ETNC. Il en résulte un projet de liste relativement restrictif , qui pourrait comprendre 23 Etats ou territoires (voir ci-dessous). Il est à noter, en particulier, que l'inscription sur la liste « blanche » de l'OCDE permet de ne pas figurer sur la liste française initiale des ETNC . Or, certains Etats ou territoires ayant figuré sur une liste « grise » ou « noire » en sont sortie en concluant des conventions avec des pays n'ayant qu'un faible poids économique, voire des pays figurant également sur la liste « noire » ou une liste « grise » de l'OCDE.

Liste grise de l'OCDE et liste française prévisionnelle des Etats ou territoires non coopératifs au 1 er janvier 2010

Liste de l'OCDE

Liste française possible

Observations

Andorre

Signature d'un accord d'échange de renseignements le 22/09/2009

Anguilla

Anguilla

Antigua et Barbuda

Antigua et Barbuda

Bahamas

Signature d'un accord d'échange de renseignements le 07/12/2009.

Belize

Belize

Brunei

Brunei

Chili

Chili

Costa Rica

Costa Rica

Dominique

Dominique

Grenade

Grenade

Guatemala

Guatemala

Iles Cook

Iles Cook

Iles Marshall

Iles Marshall

Iles turques et caïques

Signature d'un accord d'échange de renseignements le 12/10/2009

Liberia

Liberia

Liechtenstein

Signature d'un accord d'échange de renseignements le 22/09/2009

Malaisie

Signature d'une convention le 12/11/2009

Montserrat

Montserrat

Nauru

Nauru

Niue

Niue

Panama

Panama

Philippines

Philippines

Saint-Kitts et Nevis

Saint-Kitts et Nevis

Sainte-Lucie

Sainte-Lucie

Saint-Vincent et les Grenadines

Saint-Vincent et les Grenadines

Samoa

Samoa

Singapour

Signature d'une convention le 13/11/2009

Uruguay

Uruguay

Vanuatu

Vanuatu

Source : Direction générale des finances publiques

2. Des modalités d'évolution de la liste des ETNC qui s'attachent davantage au point de vue strictement français

En revanche, les modalités de révision annuelle de la liste des ETNC, définies au 2° du texte proposé pour l'article 238-0 A du code général des impôts, obéissent à des critères plus proches de l'attitude des Etats ou territoires en question à l'égard de la France .

En effet, à compter du 1 er janvier 2011, ladite liste est révisée, là encore par arrêté des ministres chargés de l'économie et du budget après avis du ministre des affaires étrangères, dans les conditions suivantes.

Sont retirés de la liste les Etats ou territoires :

- qui ont nouvellement conclu avec la France une convention d'assistance administrative permettant d'échanger tout renseignement nécessaire à l'application de la législation fiscale des parties ;

- qui n'ont pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative et dont le Forum mondial sur la transparence et l'échange d'informations en matière fiscale estime qu'ils procèdent à l'échange de tout renseignement nécessaire à l'application des législations fiscales .

A l'inverse, sont ajoutés de la liste les Etats ou territoires :

- qui ont conclu avec la France une convention d'assistance administrative dont les stipulations ou la mise en oeuvre n'ont pas permis à l'administration des impôts d'obtenir les renseignements nécessaires à l'application de la législation fiscale française ;

- qui n'ont pas conclu avec la France une convention d'assistance administrative et dont le Forum mondial sur la transparence et l'échange d'informations en matière fiscale estime qu'ils ne procèdent pas à l'échange de tout renseignement nécessaire à l'application des législations fiscales.

L'évolution de la liste répond donc à une double logique. D'une part, un point de vue strictement français, centré sur la conclusion et la mise en oeuvre effective d'une convention d'assistance administrative permettant d'échanger tout renseignement nécessaire à l'application de la législation fiscale française. D'autre part, en l'absence d'une telle convention, un alignement sur la position du Forum mondial sur la transparence et l'échange d'informations en matière fiscale créé par la décision du conseil de l'OCDE en date du 17 septembre 2009.

3. L'entrée en vigueur

Comme indiqué précédemment, la première liste d'ETNC doit prendre effet au 1 er janvier 2010 . Le V du présent article précise que les Etats ou territoires ayant signé avec la France, avant le 1 er janvier 2010, une convention d'assistance administrative permettant d'échanger tout renseignement nécessaire à l'application de la législation fiscale des parties ne sont pas inscrits à cette date sur la liste des États ou territoires non coopératifs, même si cette convention n'est pas entrée en vigueur à cette date. En revanche, ils devront être inscrits sur cette liste au 1 er janvier 2011 si la convention n'était pas entrée en vigueur à cette date .

Le tableau suivant donne la liste des Etats ou territoires entrant dans cette catégorie à ce jour.

Etats ou territoires avec lesquels une convention signée ou paraphée n'est pas encore entrée en vigueur

Etat ou territoire

Date de paraphe

Date de signature

Suisse

27/08/2009

Belgique

07/07/2009

Luxembourg

03/06/2009

Malte

28/08/2008

Bahreïn

07/05/2009

Jersey

23/03/2009

Guernesey

24/03/2009

Ile de Man

26/03/2009

Iles vierges britanniques

17/06/2009

Aruba

09/09/2009

Antilles néerlandaises

10/09/2009

Bahamas

10/12/2009

Saint Marin

22/09/2009

Andorre

22/09/2009

Iles Caïman

05/10/2009

Gibraltar

24/09/2009

Liechtenstein

22/09/2009

Bermudes

12/10/2009

Iles Turks et Caïcos

12/10/2009

Taïwan

23/09/2009

Hong Kong

14/10/2009

Malaisie

12/11/2009

Singapour

13/11/2009

Source : Direction générale des finances publiques

Enfin, aux termes du texte proposé pour le 3° de l'article 238-0 A du code général des impôts, les dispositions du code général des impôts relatives aux ETNC, détaillées ci-après, ne s'appliquent à ceux qui sont ajoutés à cette liste au 1 er janvier d'une année, qu'au 1 er janvier de l'année suivante . En revanche, elles cessent immédiatement de s'appliquer à ceux qui sont retirés chaque année de la liste.

B. L'IMPOSITION DES FLUX DIRECTS ENTRE LES RÉSIDENTS FISCAUX FRANÇAIS ET LES PAYS À FISCALITÉ PRIVILÉGIÉE

1. La non déductibilité des charges

Le N du I du présent article tend à modifier l'article 238 A du code général des impôts de façon à instaurer un régime spécifique aux ETNC au regard de la déductibilité des sommes qui y sont versés par des personnes physiques ou morales domiciliées ou établies en France.

A cet effet, le 1° du N tend à préciser, au sein du premier alinéa de l'article 238 A, que le dispositif actuel, détaillé précédemment, s'applique pour les sommes payées ou dues à des personnes physiques ou morales domiciliées ou établies dans des Etats ou territoires qui ne sont pas des ETNC au sens de l'article 238 bis -0 A du code général des impôts.

Le 2° du N vise à insérer un nouvel alinéa relatif aux sommes payées ou dues à des personnes physiques ou morales domiciliées ou établies dans des ETNC. Cet alinéa reprend les dispositions de l'alinéa précédent, tout en durcissant la nature de la preuve que doit apporter le contribuable pour procéder à la déduction des charges concernées .

Ainsi, outre la réalité des opérations correspondant aux dépenses ainsi que leur caractère ni anormal ni exagéré (c'est-à-dire le dispositif actuel, s'appliquant aux pays non ETNC), le contribuable doit également prouver qu'elles ont principalement un objet et un effet autres que de permettre la localisation de ces dépenses dans un ETNC . En d'autres termes, le contribuable doit prouver qu'il n'y a pas d'intention d'évasion, ni dans l'objet, ni dans les conséquences.

D'autre part, le B du I du présent article tend à compléter l'article 54 quater du code général des impôts. Actuellement, cet article dispose que les entreprises doivent fournir le relevé de leurs frais généraux à l'appui de la déclaration de leurs résultats, dès lors que leur montant dépasse un plancher fixé par arrêté. Il est proposé d'ajouter à cette déclaration le relevé détaillé des dépenses relevant du deuxième alinéa de l'article 238 A, c'est-à-dire des dépenses effectuées dans les ETNC.

2. La réforme du régime d'imposition des bénéfices des personnes physiques à raison de leurs droits sur les entités qu'elles détiennent à l'étranger

Le E du I du présent article vise à réformer l'article 123 bis du code général des impôts, relatif à l'imposition des personnes à raison de leurs droits sur les entreprises qu'elles détiennent à l'étranger, quand leur participation dans lesdites entités dépasse 10 %. L'objectif poursuivi est double :

- d'une part, assurer la compatibilité de cet article avec le droit européen , sur le modèle des dispositions de l'article 209 B du même code, applicables aux sociétés soumise à l'IS ;

- d'autre part, introduire des dispositions spécifiques lorsqu'une entité détenue par un contribuable français est établie dans un ETNC .

Ainsi, tandis que les 1°, 2° et 3° du E du I visent à insérer des améliorations purement rédactionnelles au sein de l'article 123 bis précité, le 4° du E du I propose d'insérer un 4 bis et un 4 ter dans ce même article.

Le 4 bis tend à établir un principe de non imposition lorsque l'entité est établie dans un Etat de la Communauté européenne , sauf si l'exploitation ou la détention des actions, parts, droits financiers ou droits de vote, constitue un montage artificiel dont l'objet serait de contourner la législation fiscale française. Il s'agit là de dispositions miroirs par rapport à ce qui existe, pour les entreprises soumises à l'IS, du fait du II de l'article 209 B précité.

Enfin, aux termes du texte proposé pour le 4 ter , la condition de 10 % de détention impliquant l'imposition en France est présumée satisfaite lorsque la personne physique a transféré des biens ou droits à une entité juridique située dans un ETNC au sens de l'article 238-0 A du même code ou en a reçu d'elle. Il reviendrait donc au contribuable de prouver que sa participation dans l'entité concernée est inférieure à 10 % pour éviter cette imposition.

C. L'IMPOSITION DES NON-RÉSIDENTS

1. La retenue à la source sur les rémunérations versées à des non-résidents

Le J du I du présent article propose de compléter l'article 182 B du code général des impôts précité par un III aux termes duquel le taux de la retenue à la source est porté à 50 % :

- lorsque la rémunération de diverses prestations de services 69 ( * ) est payée à des personnes domiciliées ou établies dans un ETNC au sens du nouvel article 238-0 A du même code ;

- ainsi que lorsque les sommes et produits rémunérant des prestations de toute nature sont payés à des personnes, domiciliées ou établies dans un ETNC et que, au cours d'une vérification de comptabilité, le débiteur n'apporte pas la preuve que ces sommes et produits correspondent à des opérations réellement effectuées.

Il s'agit donc de frapper, sous condition de domiciliation dans un ETNC, les prestations de service à l'exclusion des rémunérations assimilables à des traitements et salaires .

2. La retenue à la source sur les revenus de capitaux mobiliers

Le K du I du présent article vise à rétablir un 2 au sein de l'article 187 du code général des impôts précité de façon à instaurer un nouveau taux de retenue à la source de 50 % applicable aux revenus du 2 de l'article 119 bis précité 70 ( * ) , dès lors que ces produits sont payés dans un ETNC au sens du nouvel article 238-0 A du même code, indépendamment de la nationalité du bénéficiaire effectif est un résident fiscal français.

Par coordination, le 1° du K prévoit l'application des taux de droit commun, c'est-à-dire, comme indiqué précédemment, de 18 % ou de 25 %, sous réserve des dispositions du nouveau 2.

De même, le D du I du présent article modifie le 2 de l'article 119 bis pour :

- d'une part et par coordination, renvoyer pour le taux de la retenue à la source à l'article 187 et non plus au seul 1 dudit article ;

- compléter le premier alinéa relatif au champ de la retenue à la source afin de viser, non seulement les produits qui bénéficient à des personnes non domiciliées ou établies en France, mais aussi ceux qui sont payés hors de France dans un ETNC.

Le P du I tend également à adapter à sa nouvelle rédaction la référence à l'article 187 au sein de l'article 1783 A du même code, relatif aux amendes sanctionnant le non-respect de diverses dispositions fiscales.

Enfin, aux termes du 4° du VI du présent article, ces nouvelles dispositions entreront en vigueur à compter du 1 er mars 2010.

3. Le prélèvement forfaitaire sur les produits de placement à revenu fixe

Le présent article propose une évolution sensible du droit en la matière, en ne distinguant plus, comme actuellement, le régime applicable en fonction de la nature du revenu ou produits, mais uniquement du caractère coopératif ou non de l'Etat ou territoire de destination .

Le 1° du G du I du présent article propose ainsi une nouvelle rédaction du III de l'article 125 A du code général des impôts, aux termes de laquelle le prélèvement à la source est obligatoirement applicable aux revenus et produits, dont le débiteur est établi ou domicilié en France et qui sont payés hors de France, dans un ETNC au sens de l'article 238-0 A. Curieusement, la rédaction originelle de l'article ne faisait référence qu'aux revenus visés au II de l'article 125 A relatifs à certains placements tels que les bons du Trésor ou les comptes sur livret, en oubliant de viser une grande quantité de revenus, énumérés au I du même article. L'Assemblée nationale a corrigé cette erreur de référence (voir infra ). Le 2° du G propose d'ajouter un 11° au III bis de l'article 125 A, afin qu'un taux de 50 % soit applicable à ces revenus et produits.

Pour ce qui concerne les bons et contrats de capitalisation, c'est-à-dire l'assurance-vie, régis par l'article 125-0 A du même code, le F du I du présent article propose :

- d'une part, de « rapatrier » au sein de cet article (dans un II bis ) le principe de l'application obligatoire du prélèvement aux produits qui bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou qui ne sont pas établies en France, à la suite des changements rédactionnels de l'article 125 A précité ;

- d'autre part, d'instaurer un taux de prélèvement de 50 %, lorsque les produits bénéficient à des personnes qui ont leur domicile fiscal ou qui sont établies dans un ETNC au sens de l'article 238-0 A quelle que soit la durée du contrat. Il est noter que, le domicile du bénéficiaire étant connu, c'est ce lieu qui détermine l'application ou non du taux de 50 %, à l'inverse de la rédaction proposée pour le III de l'article 125.

Par coordination avec ces nouvelles dispositions, le H du I du présent article vise à abroger l'article 131 quater du même code. En effet, la dérogation que régit cet article à l'article 125 A en exonérant du prélèvement les emprunts contractés hors de France par les personnes morales et les fonds communs de créances ou de titrisation français, ne se justifie plus. Désormais, comme pour tous les produits et revenus, ces emprunts ne seraient plus soumis au prélèvement, sauf si les produits de ces emprunts sont payés dans un ETNC, auquel cas un taux de 50 % leur serait appliqué.

Le L du présent article vise à établir une coordination rédactionnelle entre l'article 199 ter du code général des impôts et l'article 125 A précité tel que modifié par le G du présent article.

Tel est également l'objet du III du présent article s'agissant de l'article L. 136-7 du code de la sécurité sociale afférents en prélèvements sociaux sur le patrimoine.

Enfin, aux termes du VI du présent article, les F, G, H et L du I du présent article entreraient en vigueur au 1 er janvier 2010 pour les engagements souscrits à compter de cette date (2° du VI) . Il en irait de même pour la coordination dans le code de la sécurité sociale opérée par le M du présent article ( 5° du VI du présent article). En revanche, pour les engagements souscrits avant cette date, donc le stock de bons, contrats ou emprunts, les nouvelles dispositions ne s'appliqueraient qu'à compter du 1 er janvier 2011 ( 2° du VI ). Ce délai d'un an vise à permettre aux personnes physiques ou morales ayant contracté des dettes auprès de personnes résidant dans des ETNC de s'adapter à ces nouvelles dispositions.

D. L'ACTUALISATION DE DEUX RÉGIMES RELATIFS AUX FILIALES OU ENTITÉS JURIDIQUES ÉTABLIES À L'ÉTRANGER

Les I et M du I du présent article actualisent deux régimes importants des entités soumises à l'IS, soit celui des sociétés mères et filiales (produits perçus en France de filiales sises en France ou à l'étranger) et le dispositif de lutte contre l'évasion fiscale réalisée par le transfert de bénéfices vers une entreprise ou entité juridique établie dans un pays à régime fiscal privilégié.

1. Le régime des sociétés mères et filiales

Le I du I du présent article complète le 6 de l'article 145 du code général des impôts, relatif aux exclusions du régime des sociétés mères et filiales, par un j relatif aux produits des titres d'une société établie dans un Etat ou territoire non coopératif au sens du nouvel article 238-0-A. Les sociétés imposées en France ne pourront donc plus déduire de leur bénéfice imposable les produits perçus de leurs filiales (au sens fiscal) établies dans un Etat ou territoire figurant sur la « liste française ».

Le 3° du VI du présent article prévoit que ces nouvelles contraintes sont applicables aux exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2011 .

2. Le renforcement du dispositif anti-évasion de l'article 209 B

Le dispositif de lutte contre l'évasion fiscale dans les pays à fiscalité privilégiée, prévu par l'article 209 B du code général des impôts ( cf. supra ), est substantiellement modifié par le M du I du présent article pour tirer les conséquences de la création d'une liste nationale des Etats et territoires non coopératifs. Le 5° du VI prévoit que ces nouvelles dispositions s'appliquent à compter du 1 er janvier 2010 .

Le 1° renforce les conditions d'imputation sur l'IS acquitté en France des retenues à la source opérées sur les dividendes, intérêts ou redevances perçus par une entreprise ou entité juridique sise à l'étranger qui verse des produits à la personne morale assujettie en France. Il prévoit ainsi que l'imputation n'est possible que si ces dividendes, intérêts et redevances proviennent de France ou d'un Etat ou territoire (les territoires n'étant pas visés dans l'actuelle rédaction) qui n'est pas considéré comme non coopératif au sens du nouvel article 238-0 A, précité.

Ainsi qu'il a été expliqué plus haut, cette condition est plus stricte que la seule présence d'une clause d'assistance administrative en vue de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales, puisqu'elle tient compte de la réalité de l'échange d'informations et non pas du seul fondement juridique ni des seuls cas visés par la convention.

La condition supplémentaire relative à l'existence d'une convention d'élimination des doubles impositions en matière d'imposition sur les revenus avec le pays ou territoire considéré est logiquement maintenue, eu égard à la situation traitée.

Les 2° et 3° réorganisent et modifient les dispositions relatives à la « clause de sauvegarde » (existence d'une activité industrielle ou commerciale effective) pour prévoir de nouvelles restrictions en cas d'établissement dans un pays ou territoire non coopératif.

Le 2° du M recentre le III de l'article 209 B sur son premier alinéa, relatif à la non-imposition en cas d'activité industrielle ou commerciale effective. Les actuels deuxième, troisième et quatrième alinéas, qui constituent une dérogation à la clause de sauvegarde et tendent donc au rétablissement de l'imposition des bénéfices et revenus positifs, sont regroupés dans un nouveau III bis . Leur rédaction est également modifiée pour établir une distinction en fonction du caractère coopératif ou non (au sens du nouvel article 238-0-A) de l'Etat ou du territoire d'implantation de l'entreprise ou de l'entité juridique. Les bénéfices ou revenus positifs transférés sont ainsi imposables :

- lorsque l'entreprise ou l'entité juridique est établie ou constituée dans un Etat ne relevant pas de la nouvelle liste française, mais que les seuils actuels ( cf. supra ) de revenus passifs ou de prestations intra-groupe sont franchis, soit respectivement 20 % et 50 %. Les alinéas afférents à ces seuils sont repris dans leur rédaction actuelle ;

- en cas d'établissement dans un ETNC, si la personne morale établie en France ne peut démontrer que les bénéfices ou revenus n'excèdent pas les deux seuils précités. Il y a donc renversement de la charge de la preuve en présence d'une telle implantation, et cette preuve du non-franchissement de ces seuils vient conditionner le bénéfice de la clause de sauvegarde mentionnée supra .

Enfin le 3° du M crée un III ter reprenant la « clause générale » de non-imposition qui figure actuellement dans le b du III de l'article 209 B pour l'appliquer au nouveau III bis . Si les seuils précités sont franchis, la personne morale française n'est pas imposée dès lors qu'elle démontre que les opérations de l'entreprise ou de l'entité juridique étrangère n'ont pas « pour objet principal » de permettre la localisation de ses bénéfices dans un Etat ou territoire où elle est soumise à un régime fiscal privilégié.

E. LES OBLIGATIONS D'INFORMATION ET DE DOCUMENTATION DES SOCIÉTÉS

1. Les nouvelles obligations de transparence sur les prix de transfert

Le II du présent article complète les dispositions du livre des procédures fiscales relatives aux obligations de documentation des entreprises sur les prix de transfert afférents à des transactions réalisées avec des entités associées établies à l'étranger (selon les critères prévus par l'article 57 du code général des impôts, précité) par des dispositions spécifiques aux grandes entreprises et aux transferts dans des ETNC .

a) Une obligation continue de transparence pour les grandes entreprises

Le A du II crée un nouvel article L. 13 AA qui instaure une obligation spécifique de documentation des prix de transfert pour les grandes entreprises. Par coordination, le C du II limite le champ d'application de l'actuel article L. 13 B, précité, aux autres entreprises.

Les personnes morales relevant de ce nouvel article L. 13 AA sont désormais soumises à une obligation permanente de transparence sur une politique de prix de transfert conçue de manière large. Elles doivent ainsi tenir à la disposition de l'administration une documentation permettant de justifier la politique de prix de transfert pratiquée dans le cadre de transactions de toute nature réalisées avec des entreprises associées au sens de l'article 57 précité. Ces entreprises sont celles avec lesquelles elles entretiennent des liens de dépendance ou de contrôle, soit une notion beaucoup plus large que celle de groupe fiscal.

Aux termes du I du nouvel article L. 13 AA, les personnes assujetties à cette obligation sont les personnes morales établies en France répondant aux cinq critères alternatifs suivants :

- disposer d'un chiffre d'affaires annuel hors taxe ou d'un actif brut (ce qui permet notamment de couvrir les banques, qui ne réalisent pas à proprement parler de chiffre d'affaires) supérieur ou égal à 400 millions d'euros ;

- détenir à la clôture de l'exercice, directement ou indirectement, plus de la moitié du capital ou des droits de vote d'une entité juridique constituée en France ou hors de France et satisfaisant à la première condition quantitative. L'entité juridique est entendue de manière large puisqu'il s'agit de toute personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable ;

- réciproquement, être directement ou indirectement détenue à la clôture de l'exercice, pour plus de la moitié du capital ou des droits de vote, par une entité juridique satisfaisant à la première condition ;

- bénéficier de l'agrément prévu à l'article 209 quinquies du code général des impôts, soit celui relatif au régime du bénéfice mondial consolidé . Dans ce cas, toutes les entreprises imposables en France faisant partie du périmètre de consolidation sont soumises à la nouvelle obligation ;

- enfin appartenir à un groupe relevant du régime de l'intégration fiscale prévu à l'article 223 A du code général des impôts (sur ce régime, cf. le commentaire de l'article 22 du présent projet de loi), lorsque ce groupe comprend au moins une personne satisfaisant à l'une des quatre premières conditions.

Le II du nouvel article L. 13 AA prévoit que le contenu de la documentation sera fixé par un décret en Conseil d'Etat .

Le III de cet article dispose que cette documentation globale ne se substitue pas aux justificatifs afférents à chaque transaction , et qu'elle doit être tenue à la disposition de l'administration à la date d'engagement de la vérification de comptabilité. Si elle n'est pas mise à sa disposition à cette date ou se révèle incomplète, l'administration adresse à la personne morale concernée une mise en demeure de la produire ou de la compléter dans un délai de trente jours, soit le délai habituellement retenu. Cette mise en demeure précise la nature des documents ou compléments attendus et indique la nature des sanctions encourues ( cf. infra ) en l'absence de réponse ou en cas de réponse partielle.

b) Une obligation de documentation complémentaire pour les transactions réalisées dans les Etats et territoires non coopératifs

Dans la continuité de la création d'une liste nationale des ETNC, le B du II du présent article insère dans le livre des procédures fiscales un nouvel article L. 13 AB, qui prévoit une obligation de documentation complémentaire lorsque des transactions de toute nature sont réalisées avec une ou plusieurs entreprises associées établies dans un tel Etat ou territoire.

Cette documentation est établie pour chaque entreprise bénéficiaire des transferts, et son contenu est fixé par décret en Conseil d'Etat . Le second alinéa du nouvel article L. 13 AB prévoit également que les obligations relatives à la mise à disposition des documents et à l'éventuelle mise en demeure s'appliquent à cette documentation complémentaire.

Par coordination , le C du I du présent article insère, dans le troisième alinéa de l'article 57 du code général des impôts, relatif à l'évaluation des bases d'imposition en cas de défaut de réponse à une demande de documentation sur les prix de transfert, une référence aux nouveaux articles L. 13 AA et L. 13 AB du livre des procédures fiscales.

c) La sanction encourue en cas d'absence de réponse ou de réponse partielle

Le O du I du présent article insère un nouvel article 1735 ter dans le code général des impôts, qui renforce les sanctions encourues en cas de manquement à la mise en demeure décrite supra , au titre des nouvelles obligations documentaires. En cas de défaut de réponse ou de réponse partielle du contribuable, l'amende est au minimum de 10.000 euros pour chaque exercice vérifié ou, si le montant correspondant est supérieur, peut atteindre 5 % du montant des bénéfices transférés , en fonction de la gravité des manquements. Cette amende peut donc être beaucoup plus élevée que celle, de 10.000 euros par exercice vérifié, prévue par l'article 1735 pour le régime général de demande de renseignements sur les prix de transfert.

Par coordination, le D du II modifie l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales pour prévoir que ces amendes seront appliquées par un agent de catégorie A.

Conformément au 1° du VI du présent article, les nouvelles obligations de documentation et les sanctions y afférentes s'appliquent aux exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2010 .

2. L'actualisation des obligations d'information des établissements de crédit

A l'initiative de la commission des finances de l'Assemblée nationale, une nouvelle obligation de reporting des banques françaises sur leurs relations avec les « paradis fiscaux » a été opportunément insérée dans l'article 7 de la loi du 18 juin 2009 relative à l'organe central des caisses d'épargne et des banques populaires. Cet ajout constituait une généralisation du dispositif analogue qui avait été adopté dans la loi du 20 avril 2009 de finances rectificative pour 2009 pour les établissements de crédit ayant bénéficié des concours de la Société de financement de l'économie française (SFEF).

Le nouvel article L. 511-45 du code monétaire et financier prévoit ainsi que dans les conditions fixées par arrêté du ministre chargé de l'économie, les établissements de crédit publient en annexe à leurs comptes annuels des informations sur leurs implantations et leurs activités dans les Etats ou territoires qui n'ont pas conclu avec la France de convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales permettant l'accès aux renseignements bancaires.

Par cohérence, le IV du présent article modifie cet article L. 511-45 pour viser désormais les implantations et activités dans les ETNC au sens de l'article 238-0-A du code général des impôts, précité. Ce champ est plus restreint que l'actuel , mais il convient de relever que les grandes banques françaises seront soumises aux nouvelles obligations de documentation sur leur politique de prix de transfert, qui s'appliquent à tout Etat ou territoire d'implantation d'entités liées, et sont renforcées pour les Etats et territoires non coopératifs.

IV. LES MODIFICATIONS APPORTEES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Outre six amendements rédactionnels, trois amendements de coordination et un amendement de rectification 71 ( * ) , l'Assemblée nationale a adopté plusieurs amendements touchant au fond du dispositif proposé.

A. SUR LA DÉFINITION DES ETNC

Tout d'abord, s'agissant de la définition des ETNC , l'Assemblée nationale a, à l'initiative de sa commission des finances, adopté des amendements visant à :

- apporter une précision sur les conditions de retrait de la liste des Etats ou territoires avec lesquels la France disposerait, au 1 er janvier d'une année, d'une convention dont les stipulations ou la mise en oeuvre ne permettait pas ou n'ont en pratique pas permis de considérer que cette convention permettait d'échanger tout renseignement nécessaire à l'application de la législation fiscale des parties, mais qui répondrait à cette condition au 1 er janvier d'une année ultérieure. Ainsi, dans la rédaction proposée, le retrait ne s'appliquerait pas qu'aux Etats ou territoires ayant nouvellement conclu une convention avec la France, mais aussi à ceux qui auraient conclu un avenant avec la France pour modifier les stipulations de la convention, ainsi qu'à ceux qui ont diligenté des procédures pour que l'échange de renseignement devienne effectif (par exemple en modifiant leur droit interne) ;

- prévoir l'ajout sur la liste française des ETNC des Etats ou territoires auxquels France a proposé de conclure une convention d'assistance administrative permettant l'échange de renseignements avant le 1 er janvier de l'année précédente et qui n'ont pas donné suite à cette proposition . Il s'agit de conforter la priorité donnée à l'appréciation par la France, non seulement de la qualité de la coopération avec les États ou territoires avec lesquels elle dispose d'une convention, mais aussi de la bonne volonté des États et territoires à conclure une convention si cela leur est demandé ;

- motiver non seulement l'ajout mais également le retrait d'un Etat ou territoire de la liste française des ETNC .

B. SUR LA FISCALITÉ DES PERSONNES AYANT LEUR DOMICILE FISCAL EN FRANCE À RAISON DE LEURS RELATIONS AVEC LES ETNC

1. Sur la déductibilité des sommes versées dans des ETNC

L'Assemblée nationale a adopté, à l'initiative de sa commission des finances, un amendement visant à permettre la non déduction des sommes visées à l'article 238 A du code général des impôts lorsqu'elles sont payées ou dues à des personnes domiciliées dans un ETNC, que ces personnes y soient ou non soumises à un régime fiscal privilégié.

En effet, dans la rédaction initiale du N du I du présent article, ces deux conditions (non coopération et régime fiscal privilégié) étaient cumulatives pour entrer dans le champ de la non déductibilité des charges, ce qui n'apparaissait pas très cohérent avec le reste du dispositif proposé, qui se focalise uniquement sur la notion d'ETNC au sens du nouvel article 238-0 A du code général des impôts.

2. Sur le régime d'imposition des bénéfices des personnes physiques à raison de leurs droits sur les entités qu'elles détiennent à l'étranger

A l'initiative de sa commission des finances, l'Assemblée nationale a adopté un amendement tendant à limiter au seul constituant d'une entité établie dans un ETNC la présomption de détention de ladite entité au-delà de 10 % (et donc du caractère imposable des bénéfices de cette entité).

En effet, la rédaction initiale de l'article, qui visait à la fois le constituant et les éventuels autres bénéficiaires (par exemple les enfants du constituant) risquaient d'aboutir à une double taxation des mêmes produits. L'Assemblée a tiré la conséquence du caractère plus aisément « traçable » du constituant, qui est donc, de ce fait, le meilleur « point d'entrée » pour l'administration fiscale vis-à-vis de l'entité.

C. SUR L'IMPOSITION DES NON-RÉSIDENTS

1. Sur la retenue à la source s'appliquant aux rémunérations versées à des non-résidents

L'Assemblée nationale a adopté, à l'initiative du Gouvernement, un amendement tendant à exclure de la majoration à 50 % du taux de la retenue à la source les « sommes, y compris les salaires [...] correspondant à des prestations sportives fournies ou utilisées en France » 72 ( * ) payées à des personnes domiciliées ou établies dans un ETNC.

En effet, le Gouvernement s'est attaché, de manière générale, à exclure les revenus actifs, correspondant à des prestations réelles, des dispositions « punitives » instaurées par le présent article car ils ne visent pas à opérer des schémas d'optimisation. Ainsi, on peut supposer que le choix d'un ténor chilien pour un spectacle à l'Opéra de Paris ne saurait être fait pour des raisons purement fiscales et il n'y a, dès lors, pas de raison d'appliquer une retenue majorée à 50 % à la rémunération de ce ténor.

2. L'instauration d'une retenue à la source de 50 % s'appliquant aux plus-values réalisées par des personnes résidant ou établies dans des ETNC

A l'initiative de sa commission des finances, l'Assemblée nationale a adopté un amendement tendant à insérer un N bis , un N ter et un N quater au sein du I du présent article.

Ainsi, les articles 244 bis A et 244 bis B du code général des impôts serait modifiés afin d'appliquer une majoration à 50 % de la retenue à la source pour les plus-values réalisées par les résidents établis dans des ETNC . Ce taux majoré s'appliquerait, par exemple, si une fondation établie dans un ETNC, dont le bénéficiaire effectif est inconnu, le cas échéant résident français, cède des immeubles ou des titres français.

Une coordination rédactionnelle est établie avec l'article 164 B du même code.

3. Sur l'application de la retenue à la source sur les produits des emprunts contractés dans des ETNC par des personnes morales françaises

A l'initiative de sa commission des finances, l'Assemblée nationale a adopté un amendement tendant à simplement modifier la rédaction de l'article 131 quater du code général des impôts (que le H du I du présent article proposait initialement d'abroger) afin de maintenir une dérogation au prélèvement pour les emprunts contractés avant le 1 er janvier 2010, en excluant les produits des emprunts renouvelés à compter de cette date . L'entrée en vigueur de ces dispositions a donc été modifiée pour prévoir l'application de cette modification dès 2010 sans distinguer les emprunts contractés avant ou après le 1 er janvier 2010.

D. LES NOUVELLES DISPOSITIONS RELATIVES À LA LUTTE CONTRE L'ÉVASION FISCALE ET AU CONTRÔLE DES PRIX DE TRANSFERT

A l'initiative de nos collègues députés membres de la mission d'information sur les paradis fiscaux, l'Assemblée nationale, outre des amendements rédactionnels, a substantiellement modifié le nouveau dispositif de l'article 209 B du code général des impôts et précisé les obligations de documentation afférentes aux prix de transfert.

1. Le renforcement du régime de preuve à la charge des entreprises en cas de transfert de bénéfices

Comme il a été développé supra , le présent article prévoit que les entités ou entreprises constituées ou établies dans un ETNC peuvent échapper à l'imposition dans les conditions de l'article 209 B :

- si elles ont une activité industrielle ou commerciale effective (application de la « clause de sauvegarde »), la charge de la preuve contraire reposant sur l'administration ;

- si certains seuils de revenus passifs ou prestations intragroupes ne sont pas franchis, la charge de la preuve incombant alors désormais à la société française ;

- dans ces deux cas et en application de la « clause générale » d'exemption d'imposition, la personne morale française peut apporter la preuve, comme aujourd'hui, que l'objet principal des opérations n'est pas de permettre la localisation dans un pays ou territoire à fiscalité privilégié.

L'amendement adopté par l'Assemblée nationale, avec l'avis favorable du Gouvernement, apporte deux importantes modifications :

- il dissocie clairement le cas de figure où l'entité qui bénéfice d'un régime fiscal privilégié est établie dans un ETNC, en prévoyant dans ce cas que l'inversion de la charge de la preuve concerne aussi bien les proportions de revenus passifs et prestations intragroupe, que l'exercice d'une activité industrielle ou commerciale effective ;

- il maintient la possibilité de demeurer hors du champ de l'article 209 B en cas de franchissement des proportions précitées mais en reprenant la rédaction actuelle, qui est plus stricte que celle proposée par le présent article puisqu'elle ne vise pas uniquement l'objet de la localisation mais aussi son effet . La clause générale d'exemption de l'imposition s'applique donc si la personne morale française démontre que les opérations de l'entreprise ou de l'entité juridique ont principalement un objet et un effet autre que de permettre la localisation de ses bénéfices dans un Etat ou territoire où elle est soumise à un régime fiscal privilégié et qui est non coopératif.

2. L'imposition des plus ou moins-values à long terme issues d'un ETNC

Avec l'avis favorable du Gouvernement, l'Assemblée nationale a adopté un amendement insérant un nouveau M bis qui tend à exclure, pour les exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2011, l'application du régime des plus ou moins-values à long terme en cas de cession de titres de sociétés établies dans un ETNC . Sont ainsi concernées les plus-values imposées à l'impôt sur le revenu au taux de 16 % ainsi que celles afférentes aux titres de participation, exonérées d'IS sous réserve d'une quote-part de frais et charges de 5 % (imposée au taux normal). Les plus-values correspondantes sont donc imposées au taux normal de l'IR ou de l'IS.

Comme c'est aujourd'hui le cas pour les plus-values imposées à des taux différents, il est également prévu une « tunnellisation » des moins-values afférentes à des titres ainsi exclus, qui ne peuvent s'imputer exclusivement que sur des plus-values également exclues du régime des plus ou moins-values à long terme.

3. La légalisation du contenu de la documentation sur les prix de transfert

L'Assemblée nationale a adopté un amendement tendant à préciser la notion d' « entreprises associées » établies ou constituées hors de France, qui entrent dans le champ du régime de documentation des prix de transfert. En effet, cette notion ne figure pas à l'article 57 du code général des impôts, précité, auquel les obligations de documentation font référence. Est donc substituée à cette notion celle d' « entités juridiques liées » au sens du 12 de l'article 39 du même code, soit lorsqu'il existe des liens de dépendance entre l'entité française et l'entité étrangère, liens réputés exister :

- lorsque l'une détient directement ou par personne interposée la majorité du capital social de l'autre ou y exerce en fait le pouvoir de décision ;

- lorsqu'elles sont placées l'une et l'autre, dans les conditions définies précédemment, sous le contrôle d'une même tierce entreprise.

Avec l'avis favorable du Gouvernement, nos collègues députés ont surtout opportunément intégré dans la loi - et non plus renvoyé à un décret en Conseil d'Etat - le contenu de la documentation générale et spécifique sur les prix de transfert, que les grandes entreprises doivent tenir à la disposition de l'administration. Le contenu de la documentation complémentaire, afférente aux transactions réalisées avec des entités constituées ou établies dans un ETNC, est également précisé. La documentation comprend ainsi, en premier lieu, des informations générales sur le groupe d'entreprises associées, soit :

- une description générale de l'activité déployée, incluant les changements intervenus au cours de l'exercice vérifié ;

- une description générale des structures juridiques et opérationnelles du groupe d'entreprises associées, comportant une identification des entreprises associées du groupe engagées dans des transactions contrôlées ;

- une description générale des fonctions exercées et des risques assumés par les entreprises associées dès lors qu'ils affectent l'entreprise vérifiée ;

- une liste des principaux actifs incorporels détenus, notamment brevets, marques, noms commerciaux, savoir-faire, en relation avec l'entreprise vérifiée ;

- une description générale de la politique de prix de transfert du groupe.

Cette documentation inclut également des informations spécifiques concernant l'entreprise vérifiée, soit :

- une description de l'activité déployée, incluant les changements intervenus au cours de l'exercice vérifié ;

- une description des opérations réalisées avec d'autres entreprises associées, incluant la nature et le montant des flux, y compris les redevances ;

- une liste des accords de répartition de coûts ainsi qu'une copie des accords préalables en matière de prix de transfert et des rescrits relatifs à la détermination des prix de transfert, affectant les résultats de l'entreprise vérifiée ;

- une présentation de la ou des méthodes de détermination des prix de transfert dans le respect du principe de pleine concurrence, comportant une analyse des fonctions exercées, des actifs utilisés et des risques assumés ainsi qu'une explication concernant la sélection et l'application de la ou des méthodes retenues ;

- lorsque la méthode choisie le requiert (soit en cas de recours à la méthode des comparables), une analyse des éléments de comparaison considérés comme pertinents par l'entreprise.

La documentation complémentaire comprend quant à elle l'ensemble des documents comptables qui sont exigés des sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés, y compris le bilan et le compte de résultat.

V. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

En premier lieu, votre rapporteur général se félicite de l'économie générale du présent article , qui reflète fidèlement les engagements pris par la France aux côtés de ses partenaires du G 20. La lutte contre les ETNC doit prendre un nouvel essor, ce qui implique que des sanctions concrètes trouvent à s'appliquer à l'encontre des acteurs qui ne jouent pas le jeu de la coopération et de la transparence.

De telles dispositions rejoignent d'ailleurs pleinement le souhait exprimé par les 24 parlementaires membres du groupe de travail Assemblée nationale - Sénat sur la crise financière internationale 73 ( * ) . Elles apparaissent également cohérentes avec les recommandations du riche rapport d'information publié sur le sujet par la commission des finances de l'Assemblée nationale en septembre 2009 74 ( * ) .

Il faut cependant être conscient des limites du dispositif proposé, qui ne concerne que les flux directs entre la France et les ETNC . Dès lors, il pourrait être contourné par un transit via des pays tiers. Mais, loin d'empêcher l'action au niveau national, ces limites doivent être une incitation à encourager nos partenaires (singulièrement ceux du G 20) à suivre la même voie . Il est clair que seule une action coordonnée d'un grand nombre de pays, dont les principales économies du monde, peut aboutir à la disparition des « trous noirs » de la finance mondiale.

A. LA LOGIQUE ET LES LIMITES D'UNE LISTE FRANÇAISE DES ETNC

C'est ainsi que l'établissement d'une liste purement française des ETNC présente à la fois un caractère réaliste et paradoxal . Réaliste car, dans un premier temps, elle sera très proche de la liste de l'OCDE (et d'ailleurs plus réduite) et s'incrira donc bien dans le mouvement international précédemment décrit. Réaliste aussi parce que sa réactualisation prendra en compte l'attitude concrète des différents Etats et territoires à l'égard de l'administration fiscale française : ce n'est pas en signant des accords avec des micro-Etats, voire avec d'autres Etats sous surveillance, que le Belize doit sortir du champ des ETNC pour la France.

Le caractère paradoxal vient de l'absolue nécessité , soulignée ci-dessus, d'une coordination des efforts menés à l'encontre des ETNC , ce qui implique une définition commune des Etats ou territoires devant entrer dans ce champ. La liste française ne vivra donc, en pratique, que si elle est partagée au moins par les principaux partenaires de la France, condition indispensable pour que notre législation nationale ne soit pas contournée.

Votre rapporteur général observe que la rédaction proposée pour le nouvel article 238-0 A du code général des impôts, définissant les ETNC en droit français, privilégie une vision franco-française, ce qu'ont encore renforcé les apports, au demeurant utiles, de l'Assemblée nationale. Sans qu'il soit nécessaire de revenir sur ce sujet, il appartiendra au Gouvernement de prendre en compte, pour la révision annuelle de la liste, le caractère opérant de l'inclusion de tel ou tel Etat en fonction de son statut pour nos principaux partenaires. En effet, il serait dommageable la crédibilité de notre action de procéder à des inscriptions dénuées de toute portée réelle .

B. FISCALITÉ DES FLUX À DESTINATION DES ETNC : DE NÉCESSAIRES PRÉCISIONS SUR LES CONSÉQUENCES POUR LES ÉMETTEURS D'OBLIGATIONS

Si une retenue à la source de 50 % sur les flux financiers à destination des ETNC semble de bonne politique et correspond aux orientations exprimées par le sommet du G 20 de Londres, les conséquences d'une telle mesure pour les émetteurs d'obligations méritent d'être étudiées de près .

Dans l'immédiat, une entrée en vigueur des nouvelles dispositions dès le 1 er janvier 2010 risquerait de causer de sérieuses difficultés pour le lancement d'opérations déjà très avancées . En effet, dans le cadre de ces émissions, jusqu'à présent exonérées du fait des dispositions de l'article 131 quater du code général des impôts, la documentation à l'égard des investisseurs devra être modifiée et la correcte interprétation des nouvelles règles devra être assurée. Un report au 1 er mars 2010 laisserait un délai suffisant aux différents acteurs pour se préparer convenablement à cette évolution législative , tout en étant, par ailleurs, cohérents avec la date d'entrée en vigueur des mesures « anti-ETNC » préconisée par le sommet du G 20 de Pittsburgh. Un amendement en ce sens sera donc proposé .

De manière plus générale, les émetteurs ne maîtrisent pas les échanges d'obligations sur les marchés, ni donc leur transfert éventuel dans un ETNC . Il conviendra donc que le Gouvernement s'exprime en séance publique sur le traitement de ces situations, notamment s'il revient à l'émetteur de supporter le coût de la retenue à la source. Certes, ces observations générales méritent d'être tempérées, du moins dans un premier temps, par le poids économique relativement faible des Etats et territoires qui devraient figurer sur la liste primitive des ETNC au regard du droit français.

C. DES PRINCIPES SAINS D'ENCADREMENT DE L'IMPOSITION DES RÉSIDENTS DES ETNC

S'agissant de l'imposition des personnes résidantes ou établies dans des ETNC, votre rapporteur général relève leur grande cohérence, avec une généralisation du principe d'un prélèvement à la source de 50 % pour tous les types de versements ou de revenus, à l'exception (justifiée) des flux correspondant au règlement de prestations actives.

De ce point de vue, l'Assemblée nationale a fait oeuvre utile en procédant à l'ajout d'une imposition au même taux de 50 % des plus-values, qu'il n'était pas logique d'écarter du dispositif.

D. UNE PLUS GRANDE TRANSPARENCE DES MONTAGES ET TRANSFERTS POTENTIELLEMENT OPTIMISANTS

Votre rapporteur général approuve les aménagements apportés au dispositif anti-évasion fiscale de l'article 209 B et au régime « mères-filles », dont nos collègues députés ont renforcé le caractère dissuasif et la cohérence, comme la mise en oeuvre d'une imposition au taux normal des plus-values à long terme nées de la cession de titres de sociétés établies dans un ETNC.

La « clause de sauvegarde » sur le caractère effectif et prépondérant de l'activité industrielle et commerciale exercée par l'entité liée a été maintenue pour préserver les facultés des entreprises françaises de conquérir de nouveaux marchés et de participer à des appels d'offres ; il est en revanche logique que la preuve de cette activité incombe à la société lorsque les transactions ont lieu dans un ETNC.

S'agissant enfin de la documentation sur la politique de prix de transfert , votre rapporteur général juge que les nouvelles obligations de transparence et d'information sont de nature à mieux garantir le respect des principes établis par l'OCDE et la prévention des montages d'optimisation - dont les prix de transfert sont un des vecteurs principaux - au sein des groupes internationaux. Il est également pertinent de préciser dans la loi le contenu des informations générales et spécifiques, qui figurait dans une version initiale du présent article mais avait été jugé de nature réglementaire.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 14 bis (nouveau) Procédure judiciaire d'enquête fiscale

Commentaire : introduit par l'Assemblée nationale à l'initiative de la commission des finances, le présent article tend à instituer une procédure d'enquête judiciaire menée par des agents des services fiscaux habilités et dirigés par le parquet, pour les cas de fraude fiscale recourant à l'utilisation de faux ou de comptes détenus directement ou indirectement dans des Etats non-coopératifs (« paradis fiscaux ») .

I. LE DROIT EXISTANT

En application de l'article L. 228 du livre des procédures fiscales (LPF), le dépôt de plainte par l'administration, tendant à l'application de sanctions pénales pour fraude fiscale, est subordonné à l'avis conforme de la commission des infractions fiscales (CIF), commission administrative actuellement rattachée au ministère chargé du budget. A ce titre, la CIF a pour mission d'examiner les affaires qui lui sont soumises « par le ministre chargé des finances ».

L'article 1741 A du code général des impôts (CGI) précise que la CIF est composée de conseillers d'Etat et de conseillers maîtres à la Cour des comptes, en activité ou à la retraite, et présidée par un conseiller d'Etat. Le président et les membres de la commission, ainsi que leurs suppléants, sont nommés par décret pour trois ans. Ils sont tenus au secret professionnel.

En pratique, la CIF examine, chaque année, environ un millier de dossiers . L'administration fiscale, pour obtenir l'avis favorable de la commission au dépôt de la plainte envisagée, doit établir que les faits sont suffisamment graves pour saisir les tribunaux.

Par ailleurs, l'article L. 228, précité, du LPF impose que les contribuables en cause soient avisés de la saisine de la CIF . A cette occasion, celle-ci doit les inviter à lui communiquer, dans un délai de trente jours, les informations qu'ils jugeraient nécessaires.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article a été introduit par l'Assemblée nationale , qui l'a voté à l'unanimité , sur l'initiative de nos collègues députés Gilles Carrez, rapporteur général, au nom de la commission des finances , et Didier Migaud, président, Jean-Pierre Brard, Henri Emmanuelli, Jean-François Mancel et Nicolas Perruchot. La proposition a fait l'objet d'un avis favorable du Gouvernement , après l'adoption de plusieurs sous-amendements présentés par celui-ci.

A titre principal, il s'agit de permettre l'octroi de pouvoirs de police judiciaire à des agents des services fiscaux, en vue d'enquêtes portant sur les cas de fraude fiscale les plus graves . Dans cette perspective, le présent article organise le secret des travaux de la CIF dans l'hypothèse où les preuves de la fraude risqueraient d'être altérées, et adapte le régime de prescription du droit de reprise de l'administration fiscale.

A. LE SECRET DES TRAVAUX DE LA COMMISSION DES INFRACTIONS FISCALES EN CAS DE RISQUE DE DÉPÉRISSEMENT DES PREUVES DES FRAUDES LES PLUS GRAVES

Le I du présent article tend à modifier l'article L. 228, précité, du LPF.

En premier lieu, afin de tenir compte de l'organisation gouvernementale actuelle et de la distinction entre deux ministères financiers, il substitue le ministre chargé du budget au ministre chargé des finances comme autorité de saisine de la CIF.

En second lieu, et surtout, il prévoit que la CIF examine l'affaire dont le ministre chargé du budget la saisit, sans que le contribuable soit avisé de cette saisine ni informé de l'avis de la commission, lorsque le ministre a fait valoir des « présomptions caractérisées » d'infraction fiscale « pour laquelle existe un risque de dépérissement des preuves » et qui a eu recours à l'utilisation de faux (fausse identité ou faux documents au sens de l'article 441-1 du code pénal, ou « toute autre falsification » 75 ( * ) ) ou de comptes détenus directement ou indirectement dans des Etats non-coopératifs (« paradis fiscaux » 76 ( * ) ). Cette seconde série de cas vise expressément :

- « 1° [...] l'utilisation, aux fins de se soustraire à l'impôt, de comptes ou de contrats souscrits auprès d'organismes établis dans un Etat ou territoire qui n'a pas conclu avec la France de convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale entrée en vigueur au moment des faits et dont la mise en oeuvre permet l'accès effectif à tout renseignement, y compris bancaire, nécessaire à l'application de la législation fiscale française 77 ( * ) » ;

- « 2° [...] l'interposition, dans un Etat ou territoire mentionné au 1°, de personnes physiques ou morales ou de tout organisme, fiducie ou institution comparable ».

B. L'HABILITATION D'AGENTS DES SERVICES FISCAUX POUR DES ENQUÊTES JUDICIAIRES PORTANT SUR LES FRAUDES LES PLUS GRAVES

Le II du présent article tend à instituer une procédure d'enquête judiciaire menée par des agents des services fiscaux spécialement habilités, pour les fraudes fiscales les plus graves , correspondant aux cas précités. La mesure est inspirée des enquêtes judiciaires auxquelles peuvent procéder certains agents des douanes , dans les conditions prévues par l'article 28-1 du code de procédure pénale 78 ( * ) .

A cette fin, le présent article introduit, dans le code de procédure pénale, un nouvel article 28-2 organisé en six paragraphes.

En application du paragraphe I, des agents des services fiscaux de catégories A et B, spécialement désignés par arrêté du ministre chargé de la justice et du ministre chargé du budget pris sur l'avis conforme d'une commission administrative (dont la composition et le fonctionnement seront déterminés par décret en Conseil d'Etat), pourront être habilités à effectuer des enquêtes judiciaires sur réquisition du procureur de la République ou sur commission rogatoire du juge d'instruction. Ces agents auront compétence « uniquement », précise le texte 79 ( * ) pour rechercher et constater, sur l'ensemble du territoire national, les infractions fiscales résultant de l'utilisation de faux ou de comptes détenus directement ou indirectement dans des Etats non-coopératifs , au sens des dispositions, ci-dessus présentées, introduites par le I du présent article dans l'article L. 228 du LPF.

Le paragraphe II prévoit que les agents des services fiscaux ainsi désignés devront, pour mener des enquêtes judiciaires et recevoir des commissions rogatoires, y être habilités personnellement , par décision du procureur général près la cour d'appel du siège de leur fonction. L'habilitation sera accordée, suspendue ou retirée dans les conditions que fixera un décret en Conseil d'Etat. En cas de décision de suspension ou de retrait de l'habilitation, dans le mois suivant la notification de cette décision, l'agent concerné pourra demander au procureur général de la rapporter. En ce cas, le procureur général devra statuer dans le délai d'un mois ; à défaut, son silence vaudra rejet de la demande. Dans le délai d'un mois à partir du rejet de cette demande, l'agent concerné pourra former un recours devant la commission prévue par le code de procédure pénale (article 16-2) pour les cas de refus, de suspension ou de retrait d'habilitation décidé envers un officier de police judiciaire 80 ( * ) .

Le paragraphe III dispose que les agents des services fiscaux ainsi habilités seront exclusivement dirigés par le procureur de la République, sous la surveillance du procureur général et le contrôle de la chambre de l'instruction , dans les conditions prévues par le code de procédure pénale (articles 224 à 230) pour les agents et officiers de police judiciaire. Ils seront placés au sein du ministère de l'intérieur 81 ( * ) .

Le paragraphe IV prévoit l' applicabilité aux procédures judiciaires d'enquête fiscale créées par le présent article de certaines dispositions du code de procédure pénale en matière de flagrant délit (deuxième et troisième alinéas de l'article 54 et articles 55-1, 56, 57 à 62, 63 à 67) et d' enquête préliminaire (articles 75 à 78). Dans le cas où l'enquête procédera de l'initiative, non du procureur de la République, mais d'un juge d'instruction, seront également applicables les dispositions du même code afférentes aux interceptions de correspondances émises par la voie des télécommunications (articles 100 à 100-7) et aux commissions rogatoires (articles 152 à 155). Par ailleurs, pour des raisons de sécurité, les agents concernés seront autorisés à déclarer comme leur domicile l'adresse du siège du service dont ils dépendent.

Le paragraphe V fixe la règle selon laquelle ces agents ne pourront accomplir d'autres actes que ceux prévus par le code de procédure pénale dans le cadre des faits dont ils auront été saisis par le procureur de la République ou toute autre autorité judiciaire. Le paragraphe VI précise qu'ils ne pourront participer à une procédure de contrôle fiscal pendant la durée de leur habilitation judiciaire . En outre, en vue de prévenir d'éventuels conflits d'intérêts, un régime d'incompatibilité est prévu :

- d'une part, ces agents ne pourront effectuer d'enquêtes judiciaires sur des faits pour lesquels ils auront antérieurement participé à un contrôle fiscal ;

- d'autre part, symétriquement, après la fin de leur habilitation judiciaire, ils ne pourront participer à un contrôle fiscal portant sur des faits dont ils auront été saisis par le procureur de la République ou toute autre autorité judiciaire.

C. LA SUSPENSION DU DÉLAI DE PRESCRIPTION DU DROIT DE REPRISE DE L'ADMINISTRATION EN CAS DE PROCÉDURE JUDICIAIRE D'ENQUÊTE FISCALE

Le droit de reprise de l'administration fiscale, en vertu duquel elle peut réparer les omissions, insuffisances ou erreurs commises dans l'établissement de l'impôt, ne peut s'exercer, en principe, que jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. Le délai est prolongé de deux années en cas de fraude ayant donné lieu au dépôt d'une plainte par l'administration (à la condition que les personnes poursuivies ne bénéficient ni d'une relaxe, ni d'un non-lieu). Ce report de prescription concerne l'impôt sur les sociétés et l'impôt sur le revenu (article L. 169 du LPF), la taxe professionnelle (article L. 174 de ce code) et les taxes assises sur le chiffre d'affaires, notamment la TVA (article L. 176 du même code).

Le III du présent article adapte ce régime de prescription pour le cas où l'administration, dans le délai de reprise, a déposé une plainte ayant abouti à l'ouverture d'une procédure judiciaire d'enquête fiscale , telle que l'organise le présent article suivant les modalités ci-dessus présentées. En pareille hypothèse, conformément au nouvel article L. 188 B du LPF créé à cet effet, les omissions ou insuffisances d'imposition afférentes à la période couverte par le délai de reprise pourront , même si celui-ci est écoulé, être réparées jusqu'à la fin de l'année qui suivra la décision mettant fin à la procédure et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suivra celle au titre de laquelle l'imposition est due .

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le présent article est directement issu des travaux de nos collègues députés auteurs du rapport d'information déposé en septembre 2009 sur les paradis fiscaux 82 ( * ) : parmi les propositions de ce rapport figurait celle de « créer un service fiscal d'enquêtes composé d'agents disposant de la qualité d'officier de police judiciaire sous l'autorité du parquet ». La conception juridique de ce dispositif s'est d'ailleurs appuyée sur des projets du Gouvernement, allant dans le même sens, à l'étude depuis plus d'un an.

La possibilité ainsi aménagée que des agents des services fiscaux exercent des pouvoirs de police judiciaire constitue une innovation majeure en faveur de la lutte contre la fraude fiscale la plus grave notamment celle qui exploite des comptes détenus directement ou indirectement dans des Etats non-coopératifs , source d'une évasion fiscale estimée à plusieurs dizaines de milliards d'euros. On peut espérer des résultats tangibles de cette modernisation , qui dote opportunément la France d'un outil dont disposent déjà de nombreux Etats en Europe, tels que l'Allemagne, la Belgique, l'Espagne, l'Italie et les Pays-Bas, ainsi que les Etats-Unis.

En effet, le présent article vise à dépasser les blocages auxquels conduit l'exigence d'informer les contribuables intéressés de la saisine de la commission des infractions fiscales en vue du dépôt d'une plainte de l'administration, alors même que celle-ci ne dispose pas de tous les moyens d'investigation nécessaires à l'établissement des preuves. L'efficacité de la lutte contre la fraude fiscale, au contraire, suppose de pouvoir enquêter rapidement, le cas échéant sur la base de présomptions , et dans le secret afin de préserver les éléments de preuve .

D'autre part, la complexité croissante des montages destinés à réaliser une fraude fiscale requiert la collaboration d'experts des services fiscaux avec les services de police judiciaire . Au reste, de ce point de vue, le présent article, comme on l'a signalé plus haut, ne fait que permettre à l'administration fiscale ce que la loi a autorisé depuis une dizaine d'années pour l'administration des douanes.

En outre, votre rapporteur général souligne que les nouveaux pouvoirs ainsi reconnus aux services fiscaux sont accompagnés de toutes les garanties nécessaires pour les contribuables . D'abord, la règle de l'avis conforme de la CIF, pour le dépôt d'une plainte de l'administration fiscale, est maintenue : le présent article ne fait que permettre le secret des travaux de la commission, en cas de présomptions d'infractions graves pour lesquelles il existe un risque d'altération des preuves. Ensuite, comme on l'a noté, les agents des services fiscaux qui pourront effectuer une enquête fiscale selon des méthodes judiciaires devront être désignés conjointement par les ministres chargés du budget et de la justice, et personnellement habilités par l'autorité judiciaire ; leur intervention sera placée sous cette dernière, exclusivement. Enfin, cette activité spécifique est dûment encadrée, notamment par une claire séparation avec le contrôle fiscal.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

* 52 Rapport Sénat n° 135 (2008-2009).

* 53 Loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008.

* 54 La jurisprudence administrative présumait alors que ce régime s'appliquait dès lors que le bénéficiaire était redevable d'un impôt inférieur à au moins un tiers à celui qu'il aurait eu à supporter en France.

* 55 L'article 123 bis vise les personnes morales, les organismes, les fiducies ou les institutions comparables.

* 56 A condition que celui-ci soit comparable à l'impôt sur les sociétés français.

* 57 Ces produits sont définis dans cet article comme les intérêts, arrérages et produits de toute nature de fonds d'État, les obligations, les titres participatifs, les bons et autres titres de créances, les dépôts, les cautionnements et comptes courants, les bons du Trésor et assimilés, les bons de caisse et les bons de capitalisation.

* 58 Des taux différents sont prévus pour les anciens contrats, en particulier les contrats antérieurs à 1990.

* 59 Il est, notamment, à noter que les personnes fiscalement domiciliées à Monaco qui ne sont pas assimilées à des Français domiciliés en France sont exonérées de prélèvement sur les produits de créances, dépôts, cautionnements et comptes courants encaissés par les établissements de crédit établis dans la principauté de Monaco, dans le cadre de leur activité professionnelle. Sont également exonérés sur les intérêts d'obligations les résidents des État dont l'émission est liée au Trésor français par un compte d'opération monétaire.

* 60 Par exemple les intérêts consécutifs au différé de paiement d'une vente, les intérêts des comptes courants d'associés et les intérêts moratoires se rattachant à une créance.

* 61 En particulier l'arrêt « Cadbury Schweppes plc » du 12 décembre 2006.

* 62 L'obligation de souscrire l'engagement de détention de deux ans a été supprimée pour les titres de participation non souscrits à l'émission. L'obligation de détention des titres pendant au moins deux ans a cependant été maintenue et étendue aux titres souscrits à l'émission.

* 63 Dès lors que la société détient au moins 5 % du capital et des droits de vote de la société émettrice.

* 64 Dans une étude de juillet 2009 (« Commerce intragroupe, fiscalité et prix de transferts : une analyse sur données françaises »), l'INSEE estimait par exemple qu'en France, un tiers des exportations et un quart des importations ont été réalisées en 1999 à destination ou en provenance de filiales d'une même multinationale. En outre, le commerce intragroupe a représenté en 1999 près de 70 % des échanges réalisés par les filiales de groupes industriels internationaux situées en France.

* 65 Ce code de conduite fut initialement publié dans une communication de la Commission européenne adoptée le 10 novembre 2005.

* 66 Soit « les entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d'entreprises situées hors de France » ou « d'une entreprise ou d'un groupe possédant également le contrôle d'entreprises situées hors de France ».

* 67 Parmi ces moyens peuvent figurer le versement de redevances disproportionnées, l'octroi d'un prêt à des conditions très avantageuses (remboursement ou taux d'intérêt applicable), la renonciation au paiement des intérêts d'un prêt ou des transactions reposant sur un prix d'une immobilisation inférieur à sa valeur vénale.

* 68 Les principaux dossiers ont concerné des bénéfices transférés en Belgique, au Canada, à Hong-Kong, au Luxembourg, aux Pays-Bas et en Suisse.

* 69 C'est-à-dire des activités professionnelles relevant de la catégorie des bénéfices non commerciaux, des droits d'auteur, de la propriété industrielle ou commerciale et droits assimilés, et des prestations sportives fournies ou utilisées en France à des bénéficiaires n'ayant pas en France d'installation professionnelle permanente.

* 70 C'est-à-dire les revenus distribués par une société française, à des personnes physiques ou morales non résidentes.

* 71 Comme indiqué précédemment, il s'agit de préciser que le prélèvement s'applique bien à l'ensemble des produits de placement à revenu fixe à destination des ETNC et non aux seuls produits de placements du type « bons du Trésor », visés aux articles 6 quater et 6 quinquies de l'annexe IV du code général des impôts.

* 72 Visées au d du I de l'article 182 B du code général des impôts. D'autres revenus du même type, en particulier les prestations artistiques, sont visées (au taux de 15 %) à l'article 182 A bis du même code.

* 73 Les recommandations de ce groupe de travail sont consultables à l'adresse suivante : http://www.senat.fr/groupe_travail_situation_financiere/travaux.html

* 74 Rapport d'information Assemblée nationale n° 1902 (XIII ème législature).

* 75 La rédaction, sur ce point, résulte d'un sous-amendement du Gouvernement, qui a de la sorte recentré le champ d'application du présent article sur les cas de fraude les plus graves, alors que la proposition initiale de nos collègues députés visait, de façon très large, « une falsification ou [...] toute autre manoeuvre impliquant un montage destiné à égarer l'administration ».

* 76 Cf. le commentaire, ci-dessus, de l'article 14 du présent PLFR.

* 77 Rédaction issue d'un sous-amendement du Gouvernement.

* 78 Dispositions issues de la loi n° 99-515 du 23 juin 1999 renforçant l'efficacité de la procédure pénale, plusieurs fois modifiées, en dernier lieu par la loi n° 2007-1544 du 29 octobre 2007 de lutte contre la contrefaçon.

* 79 Précision introduite par un sous-amendement du Gouvernement.

* 80 Cette commission est composée de trois magistrats du siège de la Cour de cassation, ayant le grade de président de chambre ou de conseiller. Ils sont désignés annuellement, en même temps que trois suppléants, par le bureau de la Cour de cassation.

* 81 Précision introduite par un sous-amendement du Gouvernement, afin d'éviter de créer un service de police judiciaire au sein des services fiscaux. Dans le même esprit de préservation de la cohérence de l'organisation administrative, un autre sous-amendement du Gouvernement a supprimé les dispositions de la proposition initiale de nos collègues députés qui tendaient à permettre au procureur de la République ou au juge d'instruction de constituer des unités temporaires composées d'officiers de police judiciaire, d'agents des douanes et d'agents des services fiscaux.

* 82 Rapport d'information n° 1902 (Assemblée nationale, XIII e législature) de nos collègues députés Didier Migaud, président, Gilles Carrez, rapporteur général, Jean-Pierre Brard, Henri Emmanuelli, Jean-François Mancel et Nicolas Perruchot.

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