Projet de loi de finances rectificative pour 2009 : Rapport

Rapports législatifs

Rapport n° 158 (2009-2010), tome I, déposé le

D. Adapter notre droit à l'environnement juridique communautaire

ARTICLE 22 Aménagement du régime de l'intégration fiscale

Commentaire : le présent article modifie très substantiellement le régime de l'intégration fiscale, prévu par les articles 223 A à 223 U du code général des impôts, pour tirer les conséquences de l'arrêt Société Papillon rendu par la Cour de justice des communautés européennes (CJCE) le 27 novembre 2008, apporter divers aménagements sans lien direct avec cette jurisprudence et procéder à des coordinations et mesures de cohérence. Les dates d'application sont différenciées et des conditions particulières de réclamation contentieuse sont prévues pour bénéficier des nouvelles dispositions.

I. LE RÉGIME DE L'INTÉGRATION FISCALE ET LA NOUVELLE JURISPRUDENCE COMMUNAUTAIRE

A. LES PRINCIPALES CARACTÉRISTIQUES DU RÉGIME DE L'INTÉGRATION FISCALE

1. Le principe et le périmètre de l'intégration fiscale

Le régime de l'intégration fiscale, prévu par les articles 223 A à 223 U du code général des impôts, a été introduit par l'article 68 de la loi de finances pour 1988 112 ( * ) et a été aménagé à de nombreuses reprises, notamment par la loi de finances rectificative pour 2006. Il fait l'objet d'une utilisation croissante par les groupes d'entreprises.

Ce régime optionnel 113 ( * ) permet à la société tête de groupe, dite société intégrante, d'être seule redevable de l'impôt sur les sociétés (IS) dû par ses filiales et sous-filiales dont elle détient, directement ou indirectement, et de manière continue au cours d'un exercice, au moins 95 % du capital.

La société mère intégrante comme les filiales intégrées doivent être de droit français et relever de l'IS dans les conditions de droit commun, ce qui exclut en principe les sociétés totalement ou partiellement exonérées, de façon permanente ou temporaire, et les filiales de droit étranger, qui font en quelque sorte « écran » à l'intégration de sous-filiales résidentes en France. Cette disposition a cependant été remise en cause par la Cour de justice des communautés européennes ( cf. infra ).

La société mère ne peut être détenue, directement ou indirectement, à 95 % ou plus par une autre personne morale française soumise à l'IS . A contrario , elle peut dépendre d'un groupe étranger à plus de 95 %, de plusieurs sociétés françaises soumises à l'IS dès lors qu'aucune n'atteint le seuil de 95 %, ou à plus de 95 % par une société non soumise à l'IS, telle qu'une holding constituée sous forme de société civile et redevable de l'impôt sur le revenu. De même, un dépassement temporaire du seuil de 95 % par la société détentrice de la société mère est possible, sous réserve que la situation soit régularisée avant la clôture de l'exercice au cours duquel ce dépassement a eu lieu.

La société intégrante choisit librement, avec leur accord, les sociétés à intégrer dont elle détient au moins 95 % du capital, comme elle peut mettre fin à tout moment à l'intégration d'une filiale, de façon définitive ou temporaire. Les sociétés du groupe doivent également clôturer leurs exercices à la même date.

Comme il a été évoqué plus haut, l'intégration fiscale du groupe peut s'étendre aux filiales et sous-filiales formant une chaîne ininterrompue de sous-participations détenues selon le même seuil. Pour chacun des exercices arrêtés au cours de la période de validité de l'option, la société mère notifie à l'administration fiscale la liste des sociétés membres du groupe ainsi que l'identité des sociétés qui cessent d'être membres de ce groupe.

2. La détermination du résultat d'ensemble du groupe

Aux termes de l'article 223 B du code général des impôts, le résultat d'ensemble est déterminé par la société mère en faisant la somme algébrique des résultats de chacune des sociétés du groupe , déterminés dans les conditions de droit commun. Cette somme inclut donc les bénéfices comme les pertes des filiales, qui sont susceptibles de se compenser , et le résultat d'ensemble déficitaire peut être reporté sur les résultats des exercices ultérieurs ou antérieurs (option du « carry back »).

Les filiales ne sont pas pour autant réduites à l'état de succursales ; elles conservent leur personnalité fiscale , doivent établir leur propre déclaration de résultats (en particulier à des fins de contrôle) et sont solidairement redevables du paiement de l'IS dû par la société mère, à raison de la fraction des impôts correspondant à leurs résultats.

La détermination du résultat d'ensemble et de la plus ou moins-value nette à long terme du groupe implique l'exclusion de certains éléments, maintenus au niveau de chaque société, et plusieurs retraitements destinés à éviter les doubles impositions ou déductions , portant notamment sur la globalisation des plus-values nettes à long terme dégagées par les sociétés du groupe à l'occasion de cessions externes, l'exclusion des déficits d'une filiale antérieurs à son entrée dans le groupe, ou la déduction des produits distribués par les autres sociétés du groupe, non constitutifs de dividendes (lorsque s'applique le régime des sociétés mères et filiales).

3. Le traitement des opérations intra-groupe

De même, certaines opérations intra-groupe sont retraitées , tant dans un objectif de neutralité fiscale que d'éviction de schémas d'optimisation abusive. On peut ainsi relever les neutralisations suivantes, développées infra :

- les doubles déductions : le déficit d'une filiale est rapporté au résultat d'ensemble, mais les provisions pour dépréciation (de titres de portefeuille par exemple), pour créances douteuses ou pour risque (cautions intra-groupe par exemple) sur d'autres sociétés du groupe, constituées après l'entrée de la filiale dans le groupe, sont réintégrées dans le résultat imposable d'ensemble. La reprise ultérieure des provisions est en revanche déduite , sous réserve que les sociétés concernées soient toujours dans le périmètre d'intégration ;

- les cessions intra-groupe d'immobilisations ou de titres : la plus-value dégagée par la société cédante est incluse dans son résultat propre et déduite du résultat d'ensemble et de la plus-value nette d'ensemble constatée l'année de cession. Les suppléments d'amortissement dégagés par la société cessionnaire sont réintégrés annuellement dans le résultat d'ensemble ;

- les aides interentreprises (abandons de créances et subventions directes ou indirectes entre sociétés du groupe) : elles ne sont pas prises en compte pour la détermination du résultat d'ensemble et doivent être récapitulées dans un document, les omissions donnant lieu à une amende de 5 %, ramenée à 1 % lorsque les aides sont déductibles. La neutralisation cesse lorsque le bien est cédé hors du groupe ou lorsque la société cédante ou cessionnaire sort du groupe ( cf. infra ). Si l'aide est remboursée dans les cinq années qui suivent son octroi et que les deux sociétés concernées sont encore membres du groupe, les conséquences de ce remboursement sont neutralisées au niveau du résultat d'ensemble ;

- la société mère peut imputer sur l'impôt dont elle est redevable les crédits d'impôts dont bénéficient les filiales, et déduit du résultat d'ensemble la quote-part de 5 % pour frais et charges afférente aux dividendes internes au groupe. Les dividendes intra-groupe n'ouvrant pas droit au régime des mères et filiales précité sont pour leur part retranchés du résultat d'ensemble.

4. Le dispositif anti-abus dit « amendement Charasse »

Le dispositif anti-abus dit de « l'amendement Charasse », prévu par l'article 223 B, prévoit dans certains cas une limitation de la déductibilité des intérêts d'une dette d'acquisition au sein d'un groupe fiscal, afin d'éviter les schémas d'optimisation dans le cadre d'un « rachat à soi-même » via une holding. Ce dispositif trouve particulièrement à s'appliquer dans les opérations de rachat de sociétés avec effet de levier, dites « leveraged buy-out » (LBO), qui recourent à l'intégration fiscale afin de permettre l'imputation des frais financiers de la société cible sur les résultats de la holding d'acquisition.

Les frais financiers sont donc rapportés au résultat d'ensemble du groupe pendant une certaine durée, quels que soient la chronologie et les modalités de l'acquisition et de l'intégration fiscale, lorsque le cédant et l'acquéreur sont liés par un contrôle au sens de l'article L. 233-16 du code de commerce ou contrôlés par une tierce personne 114 ( * ) . Plusieurs assouplissements sont toutefois prévus, notamment en cas de rétrocession, de changement effectif de contrôle ou de cession intra-groupe.

Ce dispositif a été modifié, notamment à l'initiative du Sénat par l'article 82 de la loi de finances rectificative pour 2006, qui a réduit de quinze à huit ans la durée de réintégration pour la rendre plus cohérente avec la durée moyenne des emprunts, et a précisé la notion de contrôle.

5. La neutralité et la continuité économique des fusions intra-groupe

La neutralité des opérations de fusion intra-groupe 115 ( * ) , placées sous le régime spécial des fusions, a également été assurée par l'article 112 de la loi de finances pour 2006 116 ( * ) , qui a permis d'assimiler la fusion intra-groupe à une opération purement intercalaire et d'assurer la continuité économique de la société absorbante, compte tenu de l'absence de modification réelle de la consistance du groupe. Cette neutralité n'était auparavant pas assurée, dans la mesure où la fusion était juridiquement assimilée à une sortie du groupe de la société absorbée. Les aménagements suivants ont ainsi été apportés :

- le maintien de la neutralisation des abandons de créances consentis entre sociétés du groupe et des plus ou moins-values dégagées à l'occasion de cessions intra-groupes. Une limitation du montant ainsi neutralisé a toutefois été introduite afin d'éviter un contournement du dispositif. La « déneutralisation », c'est-à-dire l'imposition des plus ou moins-values, subventions et abandons de créance au niveau du résultat d'ensemble, est simplement reportée jusqu'à la sortie du groupe de la filiale absorbante ou de la dernière société absorbante ;

- la suppression du retraitement de la quote-part pour frais et charges prévue en cas de sortie du groupe, et la déneutralisation de la quote-part réintégrée par la société bénéficiaire et afférente aux dividendes provenant des résultats antérieurs à l'entrée de la société distributrice dans le groupe.

6. La sortie d'une filiale et la cessation du groupe

En cas de sortie du groupe d'une filiale ou sous-filiale 117 ( * ) , certaines mesures de neutralisation fiscale de la filiale et du groupe sont rétroactivement remises en cause par une déneutralisation , susceptible de majorer le résultat d'ensemble du groupe.

Au niveau de la filiale sortante, le résultat comme la plus-value nette à long terme redeviennent imposables, et aucun déficit ni moins-value réalisé pendant la période d'intégration ne peut être utilisé ultérieurement, pas plus que les déficits subis postérieurement ne peuvent être reportés en arrière sur des bénéfices réalisés durant cette période.

Au niveau du groupe, le résultat d'ensemble est susceptible d'être majoré dans le cadre de la déneutralisation d'opérations , qui sont dès lors réimposées :

- les abandons de créances et subventions, consentis entre sociétés du groupe au cours des cinq exercices précédant la sortie et qui ont été déduits du résultat d'ensemble, sont réintégrés, que la société sortante ait consenti l'avantage ou en ait bénéficié. Lorsque ces aides étaient fiscalement déductibles, l'incidence est nulle ;

- les subventions indirectes résultant de cessions intra-groupe, pour un prix « anormal » (c'est-à-dire différent de la valeur réelle ou de marché), d'immobilisations ou de titres exclus du régime des plus-values à long terme, sont réintégrées dans le résultat, quand bien même les cessions auraient été réalisées et les sommes déduites antérieurement aux cinq exercices précédant la sortie du groupe.

Enfin le groupe cesse d'exister lorsque les conditions relatives à la société mère ne sont plus remplies : détention à plus de 95 % par une autre société soumis à l'IS, changement de régime fiscal, disparition par scission ou absorption, décision de ne pas reconduire l'option... Cette situation conduit à la sortie de toutes les sociétés du groupe et à la réintégration, dans le résultat de l'exercice de cessation de l'ancienne société tête de groupe (ou le cas échéant de la société qui l'a absorbée), des majorations ou minorations liées au départ de chaque société membre.

Le 6 de l'article 223 L du code général des impôts organise les modalités de transition d'un groupe à l'autre , les sociétés intégrées dans le périmètre du nouveau groupe étant, de manière générale, traitées comme si elles étaient maintenues dans l'ancien groupe.

B. LA NOUVELLE JURISPRUDENCE « PAPILLON » DE LA CJCE

Saisie d'une demande de décision préjudicielle sur l'interprétation de l'article 52 du traité CE (devenu, après modification, l'article 43) relatif à la liberté d'établissement, introduite par le Conseil d'Etat le 10 juillet 2007, la Cour de justice des communautés européennes (CJCE) a rendu un important arrêt Société Papillon le 27 novembre 2008, qui a donné lieu à d'abondants commentaires.

Durant les années d'imposition en cause, soit les exercices 1989 à 1991, la société Papillon détenait indirectement 99,99 % des parts de la société française Kiron SARL , par l'intermédiaire de la société néerlandaise Artist Performance and Communication dont elle détenait l'intégralité du capital. La société Papillon a opté pour le régime d'intégration fiscale et a inclus dans le périmètre du groupe Kiron SARL ainsi que plusieurs filiales de cette dernière, également résidentes de France.

L'administration fiscale a cependant refusé à Papillon le bénéfice de ce régime au motif qu'elle ne pouvait constituer un groupe intégré avec des sociétés détenues indirectement par l'intermédiaire d'une société résidente aux Pays-Bas, et a donc redressé Papillon à hauteur des bénéfices propres qu'elle avait déclarés, sans possibilité de compensation avec les déficits des autres sociétés intégrées.

Lors de l'examen de l'affaire devant la CJCE, l'administration fiscale a soutenu que la différence de traitement au regard du bénéfice de l'intégration fiscale, selon que la filiale intermédiaire est ou non établie en France, est justifiée par une différence objective de situation, par la nécessité d'empêcher une éventuelle double prise en compte des pertes dans le cadre de la lutte contre l'évasion fiscale, et par la nécessité de préserver la cohérence du régime fiscal français 118 ( * ) .

La CJCE a toutefois rejeté les deux premiers arguments, et a invalidé le troisième argument, nonobstant la légitimité de l'objectif poursuivi, au motif que les dispositions du code général des impôts ne respectent pas les principes de nécessité et de proportionnalité . En effet, les sociétés établies en France privées du bénéfice du régime de l'intégration fiscale ne sont pas autorisées à fournir les pièces justificatives permettant d'établir qu'il n'existe aucun risque de double emploi des pertes né de l'interposition d'une société non résidente 119 ( * ) .

La CJCE a donc conclu que « l'article 52 du traité CE (...) doit être interprété en ce sens qu'il s'oppose à la législation d'un Etat membre en vertu de laquelle un régime d'imposition de groupe est accordé à une société mère résidente de cet Etat membre qui détient des filiales et des sous-filiales également résidentes dudit Etat, mais est exclu pour une telle société mère si ses sous-filiales résidentes sont détenues par l'intermédiaire d'une filiale résidente d'un autre Etat membre ».

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article propose de tirer les conséquences de l'arrêt Société Papillon de la CJCE, précité, en apportant deux catégories d'aménagements substantiels :

- la définition du périmètre du groupe fiscal est modifiée pour permettre l'intégration de sociétés détenues via des sociétés établies dans d'autres Etats européens, ces dernières étant désignées comme « sociétés intermédiaires » sans être pour autant fiscalement comprises dans le périmètre du groupe ;

- les règles de retraitement - soit la neutralisation puis la déneutralisation - des flux financiers entre sociétés du groupe (dividendes, subventions et abandons de créances, plus-values de cessions...) sont adaptées , de même que le cas de cessation d'un groupe dont les sociétés intègrent un nouveau groupe, afin d'isoler les opérations assimilables à des opérations intra-groupe au sein des sociétés intermédiaires, ces dernières étant considérées comme « transparentes » pour l'application des retraitements.

Le présent article complète également la réforme par des mesures (dont certains assouplissements) qui ne sont pas liées à la nouvelle jurisprudence . Il prévoit enfin une date d'application distincte selon que les dispositions découlent ou non de la nouvelle jurisprudence, et un régime particulier pour les réclamations contentieuses qui permettront à certaines entreprises de bénéficier rétroactivement des aménagements liés à cet arrêt.

A. L'IMPACT DE LA NOUVELLE JURISPRUDENCE COMMUNAUTAIRE SUR L'APPRÉCIATION DU PÉRIMÈTRE DU GROUPE

1. La continuité de l'intégration des sociétés détenues via des sociétés intermédiaires

Le I du présent article modifie l'article 223 A du code général des impôts, qui fixe les principes et le périmètre du régime d'intégration fiscale. Il apporte diverses modifications rédactionnelles et de terminologie et précise le périmètre des structures éligibles à ce régime, pour permettre l'interposition de sociétés ou établissements stables non soumis à l'IS en France et qui, sans être des sociétés membres du groupe, permettent d'intégrer des sous-filiales.

Il s'agit donc d'assurer la neutralité , dans l'appréhension de la chaîne de détention des entités éligibles au groupe fiscal, de toute structure disposant de la personnalité fiscale , société ou établissement stable, résidente en France ou à l'étranger.

Le a) du 1° du I modifie ainsi le premier alinéa de l'article 223 A pour permettre l'application du régime de groupe lorsque la société mère détient indirectement au moins 95 % du capital de sociétés du groupe dans les deux cas suivants :

1) par l'intermédiaire d' établissements stables membres du groupe , qui forment avec les sociétés l'ensemble désigné par les termes « sociétés du groupe ». Rappelons que les établissements stables disposent la personnalité fiscale, mais pas nécessairement de la personnalité juridique. Ces établissements stables de sociétés françaises ou étrangères ne sont aujourd'hui pas expressément mentionnés par la loi, mais sont admis par la doctrine , dans la mesure où ils présentent les mêmes caractéristiques fiscales qu'une société française ;

2) via des sociétés ou établissements stables que la société mère détient à au moins 95 %, dans les mêmes conditions que les sociétés du groupe 120 ( * ) , mais qui à la différence des précédentes structures ne sont pas des sociétés du groupe ( ie . non imposées à l'IS) et sont désignées sous la nouvelle appellation de « sociétés intermédiaires ». La détention par la société mère doit être continue au cours de l'exercice mais peut être directe, indirecte par des sociétés du groupe, ou indirecte par d'autres sociétés intermédiaires.

Des sociétés membres d'un groupe fiscal pourront donc être détenues par d'autres sociétés membres de ce groupe ou de simples sociétés intermédiaires non membres, de sorte que la chaîne de détention n'est plus interrompue par ces structures intermédiaires , qui peuvent être des entités résidant à l'étranger et répondant à la condition de seuil de détention directe ou indirecte. La détention « en zigzag » est également couverte, soit l'interposition de sociétés intermédiaires étrangères en alternance dans la chaîne de détention de deux sociétés françaises membres du groupe.

2. Les conditions de qualification des sociétés et d'exercice de l'option

Le a) du 5° du I complète les dispositions du sixième alinéa de l'article 223 A, relatif au critère fiscal de détermination des sociétés membres du groupe, pour prévoir que seuls peuvent être également membres du groupe les établissements stables qui ont donné leur accord , à l'instar des sociétés dans le régime actuel.

De même, le b) du 5° introduit trois conditions analogues relatives à la qualification de société intermédiaire . Seules peuvent être qualifiées comme telles les sociétés et établissements stables qui :

- ont donné leur accord pour cette qualification, à l'instar des sociétés du groupe ;

- sont soumises à un impôt équivalent à l'impôt sur les sociétés ;

- sont imposées dans un Etat européen (de la Communauté européenne ou partie à l'accord sur l'Espace économique européen) coopératif , donc ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscales ( cf. le commentaire de l'article 14 du présent projet de loi).

Le 6° du I complète le septième alinéa de l'article 223 A, relatif à l'alignement des exercices fiscaux des sociétés du groupe et à la durée de l'option pour le régime de l'intégration fiscale, pour :

1) Etendre l'obligation de concordance des dates d'ouverture et de clôture des exercices aux sociétés intermédiaires , afin de préserver la cohérence du régime fiscal de groupe (a) du 6°).

2) Préciser le délai de formulation de l'accord des sociétés et établissements stables pour être considérées comme membres du groupe ou sociétés intermédiaires du groupe, en distinguant deux situations (b) du 6°) :

- dans le cas « classique », l'accord doit être formulé au plus tard à l'expiration du délai prévu pour le dépôt de la déclaration de résultat de l'exercice précédant celui où la société devient membre du groupe ou une société intermédiaire du groupe ;

- en cas d'acquisition des titres d'une société du groupe ou d'une société intermédiaire, l'accord de la société doit être formulé dans les trois mois de l'acquisition de ses titres. Cette disposition concerne avant tout la société intermédiaire et vise à permettre le maintien dans le groupe de la société française qu'elle détient.

3) Etendre aux accords formulés par les sociétés intermédiaires le régime de renouvellement par tacite reconduction au bout de cinq exercices consécutifs, sauf dénonciation par ces sociétés au plus tard à l'expiration du délai de dépôt de la déclaration des résultats (c) du 6°).

3. Les dispositions de coordination et de cohérence

Par coordination , le 2° et le a) du 3° du I du présent article introduisent les mêmes dispositions dans les deuxième et troisième alinéas de l'article 223 A, relatifs aux régimes spécifiques :

- des groupes d'assurance ou de prévoyance dont les filiales ne sont pas dotées d'un capital mais établissent des comptes combinés et détenant des filiales capitalisées. Ces dernières pourront désormais être non seulement détenues par des entités du groupe, mais encore par des sociétés intermédiaires elles-mêmes détenues directement ou indirectement à 95 % au moins par les entités du périmètre de combinaison ;

- et des trois grands réseaux bancaires mutualistes 121 ( * ) . Ce régime avait été en particulier introduit par l'article 91 de la loi de finances rectificative pour 2008 de décembre 2008 122 ( * ) pour tenir compte de leur structure capitalistique en « pyramide inversée », l'organe central étant en tout ou partie détenu par les caisses qui forment le réseau. Le même élargissement qu'évoqué supra est proposé.

Le 4° du I complète le quatrième alinéa du même article, relatif au mode de calcul du taux de détention du capital et qui prévoit qu'il est fait abstraction de certains titres, soit ceux émis dans le cadre de plans d'émission d'actions gratuites et d'options d'achat ou de souscription d'actions (« stock-options ») ou d'augmentations de capital réservées aux adhérents d'un plan d'épargne d'entreprise (articles L. 3332-18 à L. 3332-24 du code du travail). L'exclusion de ces titres est limitée à 10 % du capital de la société émettrice.

Sont ainsi éligibles aux mêmes modalités de calcul les titres émis dans les conditions prévues « par une réglementation étrangère équivalente », ce qui permet de couvrir, le cas échéant, les émissions de titres réalisées par les sociétés intermédiaires de droit étranger. L'équivalence porte également sur le délai spécifique de conservation 123 ( * ) par un salarié, même s'il a cessé ses fonctions, des actions gratuites dont il est fait abstraction pour le calcul du taux de détention.

Le 7° du I du présent article complète le huitième alinéa de l'article 223 A, relatif aux obligations annuelles de notification , par la société mère, de la liste des sociétés membres du groupe ou qui cessent d'en être membres, afin d'étendre ces obligations aux sociétés intermédiaires.

Enfin le 1° du VII du présent article modifie le d du 6 de l'article 223 L du code général des impôts, qui permet notamment le maintien de la qualité de société mère 124 ( * ) si elle vient à être détenue directement ou indirectement à plus de 95 % et de manière temporaire au cours d'un exercice mais que ce seuil n'est plus atteint à la clôture dudit exercice. Il est précisé que la détention indirecte est opérée par l'intermédiaire de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés.

Exemples de constitution de groupes « Papillon »

Le principe retenu est le maintien hors du groupe des sociétés étrangères interposées, qualifiées de « sociétés intermédiaires », sans que cela fasse obstacle à l'inclusion des sous-filiales françaises dans le périmètre de la société mère française.

Exemples :

M est une société mère française, les sociétés A, B et C sont étrangères et satisfont aux critères énoncés ci-dessus, F est une sous-filiale française détenue conjointement par A, B et C.

: sociétés membres du groupe fiscal français

Chaîne de détention capitalistique continue :

M

SOCIETE MERE

M sise en France

100 %

SOCIETE INTERMEDIAIRE A

A sise en Allemagne

95 %

B sise aux Etats Unis avec un établissement stable situé aux Pays-Bas qui détient C

Etablissement stable de la SOCIETE B

96 %

SOCIETE INTERMEDIAIRE C

C sise en Belgique

95 %

F

SOUS FILIALE

F sise en France

Chaîne de détention capitalistique « en râteau » :

M

SOCIETE MERE

95 %

95 %

95 %

SOCIETE INTEMEDIAIRE C

SOCIETE

INTERMÉDIAIRE A

SOCIETE INTERMEDIAIRE B

50 %

20 %

30 %

F

SOUS FILIALE

Source : direction de la législation fiscale

B. L'ADAPTATION DES MESURES DE RETRAITEMENT DES FLUX INTRA-GROUPE

Dans la continuité des conséquences de la jurisprudence « Papillon », les II , III , V , VI , VIII et IX du présent article aménagent le régime de prise en compte des opérations intra-groupe dans le résultat d'ensemble et dans la plus ou moins-value nette à long terme du groupe ( cf. supra ) afin :

- d'étendre les retraitements aux sociétés du groupe détenues directement ou indirectement par une ou plusieurs sociétés intermédiaires - ces dernières étant considérées comme transparentes pour appréhender les flux et opérations -, sous réserve que la société mère apporte la preuve que les opérations en cause sont bien intra-groupe ;

- d'appréhender les sociétés intermédiaires au regard de la substance économique du groupe, en particulier pour l'application du dispositif anti-abus de « l'amendement Charasse », pour qualifier les opérations qui doivent être considérées comme intra-groupe ou hors du groupe.

Des exemples concrets de retraitement sont présentés à la fin de chaque sous-partie.

1. Les produits et dividendes perçus des filiales

Dans le régime actuel, l'article 223 B du code général des impôts tend à faciliter la « remontée » des produits intra-groupe dans le résultat d'ensemble en prévoyant :

- la déduction de la quote-part de frais et charge de 5 % comprise dans ses résultats par une société du groupe à raison de sa participation dans une autre société du groupe, lorsque les participations sont éligibles au régime des sociétés mères et filiales 125 ( * ) ;

- et par parallélisme, une déduction du résultat d'ensemble pour les produits de participations qui n'ouvrent pas droit à ce régime.

Les 2° et 3° du II du présent article modifient ces modalités pour assurer le maintien de la neutralisation de la quote-part de frais et charges ou des produits des participations (selon que celles-ci relèvent ou non du régime des sociétés mères et filiales) lorsque la société du groupe est détenue par une société intermédiaire. Le résultat de la société mère est diminué de la quote-part ou des produits à la condition que la société apporte la preuve :

- que ces éléments proviennent bien de produits de participations versés par une société membre du groupe depuis plus d'un exercice ;

- qu'ils n'ont pas déjà fait l'objet de mesures de neutralisation au titre du régime mère-fille ou hors de ce régime.

Exemples

Les dividendes reçus par une société du groupe via la société étrangère interposée, comme des dividendes de source française, font l'objet des neutralisations au résultat d'ensemble prévues aux deuxième et troisième alinéas de l'article 223 B du code général des impôts, selon qu'ils sont éligibles ou non au régime des sociétés mères chez la société qui les a perçus.

Cas simple de distribution :

- La sous filiale F entre dans le groupe en N-1.

- Une distribution est effectuée par F au profit de A en N pour 200.

- Une distribution est effectuée par A au profit de M en N+1 pour 500.

GROUPE ELARGI

100 %

SOCIETE MERE

M

SOCIETE A en Allemagne

Distribution en N

Dividende 200

SOUS FILIALE

F

100 %

GROUPE ELARGI

100 %

SOCIETE MERE

M

Distribution en N+1

SOCIETE A en Allemagne

Dividende 500

SOUS FILIALE

F

100 %

La quote-part sur le dividende reçu par M, soit 500 x 5 %, est neutralisée à hauteur du montant pour lequel M apporte la preuve qu'il provient de F , soit 200 x 5 %.

Cas de distribution complexe :

- La sous filiale F entre dans le groupe en N-1.

- F distribue 500 de dividendes à ses associés A et B en N, soit : 400 pour A (80 % x 500) et 100 pour B (20 % x 500).

- En N+1, A distribue 150 et B distribue 200.

GROUPE ELARGI

Distribution en N

SOCIETE MERE

M

95 %

100 %

SOCIETE A Allemagne

SOCIETE B au Royaume-Uni

Dividende 400

Dividende 100

SOUS FILIALE

F

80 %

20 %

GROUPE ELARGI

Distribution en N+1

95 %

SOCIETE MERE

M

100 %

SOCIETE B au Royaume-Uni

SOCIETE A en Allemagne

Dividende 150

Dividende 200

SOUS FILIALE

F

20 %

80 %

Est neutralisée pour la détermination du résultat d'ensemble, la quote-part de frais et charges afférente aux dividendes reçus en N+1 des sociétés intermédiaires A et B par la société mère M, pour lesquels la société M apporte la preuve qu'il proviennent de dividendes versés par la sous-filiale F en N aux sociétés étrangères interposées , soit une quote-part neutralisée de 7,5 (5 % x 150) provenant de A et une quote-part neutralisée de 4,75 (5 % x 100 x 95 %) provenant de B.

2. Les provisions sur créances, titres et risques

Aux termes de l'article 223 B précité, le régime d'intégration fiscale prévoit la réintégration dans le résultat d'ensemble des dotations aux provisions constituées par une société après son entrée dans le groupe, à raison des dépréciations de créances, titres (autres que les titres de participations éligibles au régime des plus ou moins-values à long terme) et risques qu'elle détient sur d'autres sociétés du groupe. Cette réintégration est logique dès lors que les pertes et dépréciations de créances ont déjà été prises en compte. La reprise ultérieure est en revanche déduite du résultat , pour autant que les deux sociétés en cause soient encore membres du groupe.

Le 4° du II prévoit ainsi l'intégration dans le résultat d'ensemble des dotations complémentaires aux provisions constituées par une société du groupe à raison des créances, risques et titres exclus du régime des plus et moins-values à long terme qu'elle détient sur une société intermédiaire . De manière analogue, le 1° du III du présent article modifie l'article 223 D du code général des impôts pour traiter l'impact de provisions constituées sur des titres de participation éligibles au régime des plus et moins-values à long terme, qui viennent majorer la plus-value ou minorer la moins-value nette d'ensemble.

Ce principe de non-déductibilité de la provision est écarté pour la fraction de la dotation dont la société-mère apporte la preuve qu'elle n'est pas liée, directement ou indirectement (soit via une société intermédiaire), aux pertes de sociétés du groupe, et qui n'a donc pas à être soumise au mécanisme de « neutralisation-déneutralisation ».

Le b du 4° du II et le 2° du III procèdent aux coordinations nécessaires dans les articles 223 B et 223 D précités, pour assurer la déneutralisation (minoration du résultat ou de la plus-value nette à long terme d'ensemble, ou majoration de la moins-value nette) des provisions constituées sur des sociétés intermédiaires qui ont été neutralisées.

Exemple

Dotation simple au titre d'une créance douteuse :

GROUPE

SOCIETE MERE M

FILIALE ETRANGERE

Provision / créance 160

SOUS-FILIALE F

Pertes fiscales

Si la société M comptabilise une provision de 160, fiscalement déductible de son résultat individuel à raison de la dépréciation d'une créance d'égal montant sur la société étrangère, la provision est neutralisée au résultat d'ensemble sauf pour le montant de dotation dont la société M démontre qu'elle est justifiée par d'autres motifs que les pertes de la sous-filiale F.

3. Les subventions et abandons de créances intra-groupe

Dans le régime actuel, le sixième alinéa de l'article 223 B prévoit que l'abandon de créance ou la subvention directe ou indirecte consenti entre des sociétés du groupe n'est pas pris en compte (ni imposé ni déduit) pour la détermination du résultat d'ensemble . Toutefois, le montant de l'abandon de créance non retenu pour la détermination du résultat d'ensemble ne peut excéder la valeur d'inscription de la créance à l'actif du bilan de la société qui consent l'abandon. La société mère est également tenue de joindre à la déclaration du résultat de chaque exercice un état des abandons de créances ou subventions consentis aux sociétés du groupe.

L'article 223 R dispose également qu'en cas de remboursement de l'aide intra-groupe dans les cinq années qui suivent son octroi, et si les deux sociétés sont encore membres du groupe, les conséquences en sont neutralisées au niveau du résultat d'ensemble comme si la subvention n'avait pas existé. Le régime est en revanche moins favorable pour les subventions indirectes émanant de cessions d'immobilisations ou de titres exclus du régime des plus ou moins-values à long terme.

Le 6° du II applique le même principe du retraitement aux subventions et abandons de créances, sauf preuve à la charge de la société mère. Une subvention ou un abandon de créances consenti par une société du groupe à une société intermédiaire n'est donc pas réintégrée au résultat d'ensemble, sauf la fraction qui n'est pas reversée au cours du même exercice à des sociétés du groupe et pour laquelle la société mère apporte la preuve qu'elle n'est pas liée, directement ou indirectement, à des pertes au sein du groupe.

De même, une subvention ou un abandon de créances consenti par une société intermédiaire à une société du groupe n'est pas pris en compte, pour la seule fraction des montants pour laquelle la société mère apporte la preuve qu'elle provient effectivement d'un abandon de créances ou d'une subvention directe ou indirecte consenti au cours du même exercice à cette société intermédiaire.

La société intermédiaire est donc « transparente » : la subvention ou l'abandon de créances, considéré aux niveaux de la société du groupe qui le consent via une société intermédiaire et de celle qui le reçoit d'une telle société, ne vient donc pas, respectivement, minorer ou majorer le résultat d'ensemble, sauf s'il est assimilable à une aide hors groupe qui doit être, respectivement, déduite ou imposée.

Les obligations déclaratives et de suivi (soit les deux dernières phrases du sixième alinéa de l'article 223 B) sont quant à elles supprimées par le 6° du II pour être transférées à l'article 223 Q du code général des impôts, relatif à l'ensemble des obligations déclaratives de la société mère et complété par le VIII du présent article ( cf. infra ).

L'article 223 I, relatif au traitement des déficits subis par une société avant son entrée dans le groupe, prévoit que ceux-ci sont ne sont imputables que sur son bénéfice, et non sur le résultat d'ensemble porté par la société mère. Il en est de même pour les moins-values nettes à long terme, imputables sur ses seules plus-values nettes à long terme. Ce bénéfice ou cette plus-value nette à long terme est notamment diminué, le cas échéant, du montant des profits ou des plus-values à long terme qui résultent des abandons de créances consentis par une autre société du groupe.

Le 1° du VI du présent article modifie l'article 223 I pour couvrir les subventions directes et indirectes et les abandons de créances consentis à ou par des sociétés intermédiaires et qui ne sont pas pris en compte pour la détermination du résultat d'ensemble, en application des dispositions décrites supra .

Exemple

GROUPE

SOCIETE MERE M

Abandon de créance 120 (déductible)

SOCIETE ETRANGERE E

95 %

SOUS-FILIALE F

Abandon de créance 100

En N la société mère M consent un abandon de créance à E pour 120 et le porte dans ses charges ; F reçoit un abandon de créance de E pour 100 et constate un produit.

Par principe, le total est à réintégrer pour la détermination du résultat d'ensemble sauf la fraction qui n'est pas réallouée à F en N et pour laquelle la société M démontre qu'elle n'est pas liée aux pertes de F. Dans le cas présent, le caractère simultané emporte présomption irréfragable que les deux opérations sont liées et ont le caractère d'aide intra-groupe à hauteur de 100 réintégré à raison de la déduction de M et déduit à raison du produit de F. S'agissant du surplus de 20, la société M peut apporter la preuve qu'il n'est pas lié à l'aide reçue par F et qu'il doit donc être définitivement admis en déduction du résultat d'ensemble.

Dans l'hypothèse où l'abandon consenti par M n'aurait pas été déductible, aucune réintégration ne serait faite au résultat d'ensemble au titre de cet abandon consenti déjà réintégré dans le résultat individuel de M ; en revanche, l'abandon reçu par F ayant pour origine un abandon consenti par une autre société du groupe devra être retraité sous la forme d'une déduction du résultat d'ensemble.

4. Le dispositif anti-abus dit « amendement Charasse »

Les 7° , 8° et 9° du II du présent article adaptent le dispositif de limitation des « rachats à soi-même », décrit supra , pour tenir compte de la qualité des sociétés intermédiaires. Celles-ci ne sont en effet pas membres du groupe fiscal mais dès lors qu'elles sont parties prenantes dans l'acquisition ou la cession de titres de sociétés du groupe ou d'autres sociétés intermédiaires, elles doivent être considérées comme participant de la substance économique du groupe , en particulier dans le cadre du dispositif anti-abus.

Le a) du 7° du II supprime la date de déclenchement du dispositif, soit le 1 er janvier 1988, qui n'a plus vocation à s'appliquer. Le b) du 7° permet l'application de « l'amendement Charasse » lors de l'acquisition des titres d'une société qui appartient déjà au groupe ou des titres d'une société intermédiaire. En effet, le régime actuel ne permet pas de réintégrer les charges financières lorsqu'une société A acquiert les titres d'une société intermédiaire B qui détient une société C déjà membre du groupe.

Le dispositif anti-abus prévoit la réintégration des charges financières lorsque la société acquise ne devient pas membre du groupe mais que sa substance économique est maintenue dans le groupe , soit le cas où la société acquise fusionne avec la société acquéreuse ou avec une société membre ou qui devient membre du groupe de l'acquéreuse. Le 8° du II permet d'étendre cette configuration aux sociétés intermédiaires, soit lorsque la société directement ou indirectement ( via une autre société interposée) rachetée « n'est pas » membre du groupe.

Le montant des charges à réintégrer est déterminé en fonction du prix d'acquisition des titres . En présence d'une société intermédiaire, il convient cependant de retenir non pas le prix d'acquisition de cette société, mais celui de la ou des filiales françaises indirectement acquises. Le c) du 7° du II adapte donc les modalités de calcul en prévoyant que le prix d'acquisition soit le cas échéant limité à la valeur vénale des titres des sociétés du groupe directement ou indirectement détenues par la société intermédiaire acquise.

Enfin le 9° du II permet d'interrompre la réintégration des charges financières lorsque la société indirectement acquise, via une société intermédiaire, sort du groupe .

Exemple

La société B, filiale intégrée au groupe dont M est la société mère, acquiert 95 % du capital de la sous-filiale française F auprès de la société étrangère interposée E. Les sociétés E et B sont contrôlées par la société M, la cession revêt donc la nature d'une acquisition « à soi-même ».

E réalise une plus ou moins value de cession hors groupe (à l'étranger) tandis que B supporte les frais d'acquisition de ces titres qui impactent le résultat d'ensemble du groupe.

Une quote-part des charges financières déduites du résultat d'ensemble et correspondant à cette cession sera réintégrée selon les modalités prévues par le septième alinéa de l'article 223 B du code général des impôts.

Situation avant l'acquisition des titres de F par B :

GROUPE

SOCIETE MERE M

95 %

FILIALE ETRANGERE E

SOCIETE MEMBRE B

SOUS-FILIALE F

sous filiale F

Situation après l'acquisition des titres de F par B :

GROUPE

SOCIETE MERE M

95 %

95 %

SOCIETE MEMBRE B

FILIALE ETRANGERE E

Charges financières

Plus-value de cession

SOUS-FILIALE F

5. Les intérêts non déduits en application du régime de lutte contre la sous-capitalisation

Le régime de lutte contre la sous-capitalisation, fixé par l'article 212 du code général des impôts, prévoit des règles spécifiques pour l'imputation des intérêts différés des sociétés membres d'un groupe. Le régime de droit commun prévoit la non-déductibilité au titre de l'exercice de la fraction des intérêts qui excède trois limites cumulatives ayant trait à l'endettement global (une fois et demi le montant des capitaux propres), à la couverture des intérêts (25 % du résultat courant avant impôts) et aux intérêts reçus des sociétés liées. La fraction non-déductible peut toutefois être admise en déduction au titre des exercices ultérieurs, dans certaines conditions.

Un groupe fiscalement intégré est considéré comme une entité unique au regard de ce régime, ce qui donne lieu à des opérations complexes. Il faut tout d'abord calculer la différence entre les intérêts différés réels de chaque société du groupe et les intérêts différés « fictifs » résultant de l'application de la limite de couverture des intérêts exposée plus haut. Est alors admise en déduction du résultat d'ensemble la fraction qui excède la somme des différences, pour chaque société, entre les intérêts versés à des sociétés liées non membres du groupe et la limite de couverture des intérêts. Chacun des deux termes de la différence est également retraité selon les aménagements propres au régime de groupe.

Les 10° et 11° du II du présent article adaptent ce régime à la nature juridique des sociétés intermédiaires, qui sont des sociétés liées non membres du groupe, en appliquant le même régime d'absence de retraitement sauf preuve rapportée par la société mère que les opérations en cause sont intra-groupe . Il est ainsi prévu que la somme des intérêts versés à des sociétés liées non membres du groupe est minorée de la fraction des intérêts versés à une société intermédiaire si la société mère apporte la preuve que cette fraction a été reversée au cours de l'exercice à une société du groupe.

Le 11° tire les conséquences des nouvelles dispositions prévues ( cf. supra ) en cas de perception de dividendes d'une société intermédiaire pour la détermination du résultat courant avant impôts , auquel s'applique la limite de couverture des intérêts. Ce résultat est minoré des dividendes perçus d'une société intermédiaire dont le montant ou le montant de la quote-part y afférente - selon que les dividendes sont ou non perçus dans le cadre du régime mère-fille - est retranché du résultat d'ensemble. Cette disposition découle de la preuve qu'aura apportée la société mère pour bénéficier du retraitement.

Exemple

Pour l'application des règles prévues à l'article 223 B du code général des impôts en matière de sous-capitalisation, les intérêts versés par F à A seront considérés comme intra-groupe à hauteur du montant versé au cours du même exercice par A à M, soit 300.

Le solde d'intérêts versés par F, soit 100, sera considéré comme hors groupe.

GROUPE ELARGI

SOCIETE MERE

M

100 %

Intérêts 300

Intérêts 400

95 %

SOUS-FILIALE F

SOCIETE A en Allemagne

6. Les plus et moins-values de cession intra-groupe

Le régime de neutralisation des plus et moins-values de cessions intra-groupe d'immobilisations ou de titres est fixé par l'article 223 F du code général des impôts. La plus-value dégagée par la société cédante est ainsi neutralisée en n'étant pas retenue pour le calcul du résultat ou de la plus ou moins-value nette à long terme d'ensemble au titre de l'exercice de cette cession, et déneutralisée lors de la sortie du groupe de la filiale cédante ou cessionnaire ou en cas de cession hors du groupe 126 ( * ) (majoration du résultat ou de la plus ou moins-value nette à long terme d'ensemble). Un dispositif analogue est prévu pour la quote-part de frais et charges afférente aux titres éligibles au régime des plus-values à long terme, mais la déneutralisation n'est pas applicable aux apports réalisés sous le régime de faveur des fusions prévu à l'article 210 A du code général des impôts.

Poursuivant la prise en compte de la nouvelle jurisprudence, le V du présent article modifie les premier et troisième alinéas de l'article 223 F, respectivement relatifs à la neutralisation et à la déneutralisation :

- le 1° du V applique la neutralisation à la fraction du résultat ou de la plus ou moins-value nette à long terme d'ensemble afférent à la cession par une société du groupe à une société intermédiaire de titres d'une autre société du groupe. Seuls les titres sont appréhendés puisqu'ils sont susceptibles d'affecter la consistance économique du groupe ;

- le 2° du V étend la déneutralisation aux cas de sortie du groupe d'une société détenue par une société intermédiaire 127 ( * ) et de cession hors du groupe 128 ( * ) de titres d'une société qui demeure dans le groupe par une société intermédiaire. La société dont les titres sont cédés demeurant dans le groupe, la fraction afférente à cette cession est déneutralisée puisque la société cédante n'est pas, sur le plan fiscal, membre du groupe.

Exemple

GROUPE

Cession des titres : moins value de 150

95 %

SOCIETE MERE M

Cession de titres de F

95 %

SOCIETE ETRANGERE E

SOUS-FILIALE F

95 %

La société mère française cède à la société étrangère interposée les titres de sa sous-filiale F, et réalise à cette occasion une moins-value de 150. La sous-filiale F demeure toutefois dans le groupe fiscal.

La moins-value de cession par M des titres de F à E est rapportée au résultat taxable à 33,33 % ou à 0 % selon la durée de détention des titres de participation par M (titres éligibles ou non au régime du long terme).

Le 1° du IX du présent article modifie l'article 223 R du même code, relatif aux conséquences de la sortie du groupe d'une société ou de la cessation du régime de groupe, pour étendre au cas de fusion avec une société intermédiaire le fait que la déneutralisation n'est pas applicable en cas de fusion placée sous le régime spécial précité.

7. Le regroupement des obligations déclaratives

Le VIII du présent article complète le premier alinéa de l'article 223 Q du code général des impôts afin d'y rapatrier les obligations de suivi et de déclaration, par la société mère, des subventions et abandons de créances ( cf. supra ), et de les compléter par le suivi des plus-values de cession intra-groupe et par les nombreux retraitements (désignés par le terme de « rectifications ») induits par le présent article pour les sociétés du groupe qui sont détenues par une société intermédiaire.

Par coordination, le X du présent article opère un renvoi à cet état prévu à l'article 223 Q dans l'article 1763 du code général des impôts relatif aux sanctions en cas d'omission (soit une amende correspondant à 5 % des sommes omises).

8. La cessation du groupe et l'imputation des déficits sur une base élargie

Le dépassement du seuil de 95 % de détention de la société mère par une autre société soumise à l'IS ou l'absorption de la société mère entraîne logiquement la dissolution du groupe. L'ancienne société mère et tout ou partie de ses filiales peuvent cependant, dès l'ouverture de l'exercice suivant, intégrer le groupe dont est membre la nouvelle société mère. Le 5 de l'article 223 I du code général des impôts prévoit que l'éventuel déficit d'ensemble du groupe dissout peut être imputé, selon un système dit « de base élargie », sur les résultats des filiales qui ont intégré le nouveau groupe 129 ( * ) .

Le 3° du VII du présent article insère dans le 6 de l'article 223 L un i consistant en un nouveau cas de dissolution d'un groupe suivie d'une intégration (totale ou partielle) dans un nouveau groupe , et le 2° du VI lui applique le système d'imputation sur une base élargie. Le nouveau cas concerne ainsi les sociétés mères dont le capital est détenu ou vient à être détenu (par rachat) à au moins 95 % par une autre personne morale soumise à l'IS, directement ou indirectement via une ou plusieurs sociétés intermédiaires , et le cas échéant des sociétés soumises à l'IS.

La société mère devenue sous-filiale de la personne morale peut alors constituer un groupe avec ses propres filiales (première option dans l'exemple ci-dessous), ou rejoindre , le cas échéant avec ses propres filiales, le nouveau groupe dont la personne morale qui la détient est société mère (seconde option). Les conditions et obligations déclaratives en sont équivalentes à celles déjà existantes :

- l'option pour le régime d'intégration fiscale est exercée au plus tard lors du dépôt de la déclaration de résultat de l'exercice précédant celui d'application de l'option. Elle est accompagnée d'un document qui précise l'identité des sociétés qui intègrent le nouveau groupe et la durée du premier exercice des sociétés du groupe ainsi formé ;

- la durée de ce premier exercice peut être inférieure ou supérieure à douze mois ;

- le groupe de l'ancienne société mère cesse d'exister à la date de clôture de l'exercice précédant celui au titre duquel est exercée l'option. L'ancienne société mère ajoute alors au résultat d'ensemble de cet exercice les sommes dont la réintégration est prévue du fait de la sortie du groupe des sociétés qui le composaient.

Par coordination, le b) du 4° du II et le 2° du III font référence à ce nouveau cas dans le quatrième alinéa de l'article 223 B et dans le quatrième alinéa de l'article 223 D relatifs à la déneutralisation des provisions.

Exemples

Dans l'hypothèse où une société française tête de groupe est détenue à plus de 95 % par une société étrangère répondant à la définition de société intermédiaire, et se trouve sous-filiale d'une autre mère française, le nouveau régime laisse à la sous-filiale le choix de rejoindre, le cas échéant avec ses propres filiales, le groupe formé par la société faîtière, ou de demeurer en dehors de ce groupe et créer le cas échéant son propre groupe fiscal avec ses propres filiales, voire avec d'autres sous-filiales détenues par une société étrangère interposée.

Option 1 : la sous-filiale F poursuit en tant que mère du groupe 2

Groupe 1

SOCIETE MERE

100 %

100 %

FILIALE ETRANGERE

FILIALES DU GROUPE 1

Groupe 2

SOUS-FILIALE F

100 %

100 %

FILIALES DU GROUPE 2

Option 2 : la sous-filiale F met fin au groupe 2 et rejoint le groupe fiscal 1

Groupe 1

SOCIETE MERE

100 %

FILIALE ETRANGERE

E

100 %

FILIALES DU GROUPE 1

SOUS-FILIALE F

100 %

100 %

FILIALES DU GROUPE 2

Dans ce cas le groupe de la sous-filiale F cesse. Le nouveau i du 6 de l'article 223 L du code général des impôts permet d'atténuer certaines conséquences de cette cessation.

C. LES DISPOSITIONS SANS LIEN AVEC LA JURISPRUDENCE « PAPILLON »

Le présent article introduit un certain nombre de dispositions, dont des mesures d'assouplissement sur le périmètre du groupe, qui ne sont pas liées aux conséquences de la jurisprudence « Papillon » et viennent ainsi consolider la réforme globale du régime de groupe proposée par le présent article.

1. Une dérogation nouvelle à l'éligibilité des sociétés mères

Le b du 1° du I du présent article complète la dernière phrase du premier alinéa de l'article 223 A pour prévoir une dérogation aux conditions d'éligibilité d'une société mère, qui dans le droit commun ne peut être détenue à au moins 95 % par une personne morale (de droit français) soumise à l'IS ( cf. supra ).

Une société pourra se constituer mère d'un groupe dans cette situation si elle est détenue par l'intermédiaire d'une ou plusieurs personnes morales soumises à l'IS, mais dont le capital n'est pas détenu, directement ou indirectement, à 95 % au moins par la personne morale initialement détentrice.

Exemple

Nouveau cas d'ouverture prévu à la dernière phrase du premier alinéa de l'article 223 A, en prenant pour hypothèses des sociétés ou établissements stables français.

SOCIETE MERE M

80 %

95 %

SOCIETE D

GROUPE DETENU PAR M

90 %

10 %

SOUS-FILIALE F

100 %

SOCIETE E

Selon les règles actuelles, F ne peut :

- ni former un groupe en tant que société mère avec la société E car elle est détenue à plus de 95 % par une société soumise à l'IS (dans l'exemple ci-dessus, M détient F directement à 90 % et indirectement à 8 %) ;

- ni être filiale du groupe dont M serait la mère puisque F devrait alors être détenue à 95 % au moins, soit directement par M, soit indirectement via une société membre du groupe de M alors que D ne peut être membre de ce groupe car détenue à moins de 95 % par M.

Dans cette situation, il sera désormais ouvert à la société F la possibilité de former un groupe avec sa filiale E.

2. L'assouplissement du régime de la « base élargie »

Le troisième alinéa de l'article 223 R précité, relatif aux conséquences de la sortie du groupe d'une société ou de la cessation du régime de groupe, prévoit, conformément au régime de sortie du groupe, que lorsqu'un groupe bénéficie des dispositions de l'article 223 I au titre de la « base élargie » d'imputation des déficits, la fraction du déficit afférente à une société ne peut plus être imputée si cette société sort du groupe .

Le 2° du IX du présent article introduit une exception correspondant au cas où la sortie du groupe de la société résulte d'une fusion avec une autre société du groupe placée sous le régime de faveur prévu à l'article 210 A du code général des impôts, précité. La substance économique de la société absorbée est en effet bien maintenue dans le groupe.

L'agrément prévu au II de l'article 209 du même code permet d'imputer les déficits de la société apportée sur les bénéfices ultérieurs de la ou des sociétés bénéficiaires des apports 130 ( * ) . Le 2° du IX prévoit donc l'imputabilité du déficit d'une société qui a fusionné avec une autre société du groupe, sous réserve de cet agrément.

3. L'harmonisation de délai de neutralisation des produits de participations éligibles ou non au régime mère-fille

L'article 112 de la loi de finances pour 2006 131 ( * ) a simplifié les modalités de retraitement de la quote-part de frais et charges afférente aux produits de participations éligibles au régime mère-fille, en supprimant la neutralisation lors de l'entrée dans le groupe et la déneutralisation lors de la sortie 132 ( * ) . Il s'agissait d'éviter aux groupes de devoir assurer la « traçabilité », tout au long de la période d'intégration, de la fraction de la quote-part afférente aux résultats antérieurs à l'entrée de la filiale dans le groupe.

Il en résulte cependant qu'en l'absence de régime mère-fille, la neutralisation est immédiate et devient donc paradoxalement plus avantageuse que dans ce régime. Le 3° du II du présent article aligne donc les deux retraitements en prévoyant la neutralisation (déduction), à compter du second exercice d'appartenance au groupe de la société distributrice, des produits versés par cette société (le cas échéant via une société intermédiaire) qui n'ouvrent pas droit au régime mère-fille. A contrario , il n'y a donc pas de neutralisation pour les produits versés au cours du premier exercice d'appartenance au groupe .

Cette mesure a priori défavorable doit toutefois être relativisée, considérant le bas taux de participation (5 %) qui conditionne l'éligibilité au régime mère-fille.

4. La réintégration partielle des jetons de présence

L'article 210 sexies du code général des impôts prévoit que les jetons de présence alloués au titre d'un exercice aux membres du conseil d'administration ou de surveillance des sociétés anonymes sont déductibles de l'assiette de l'IS dans une certaine limite 133 ( * ) . Par cohérence, le 5° du II du présent article propose de réintégrer dans le résultat d'ensemble le montant des jetons de présence qui a été déduit du résultat par les filiales, et non plus la totalité du montant distribué.

5. La réparation d'oublis sur le régime des groupes bancaires mutualistes

Ainsi que cela a été précisé supra , l'article 91 de la loi de finances rectificative pour 2008 du 30 décembre 2008 a introduit des aménagements tendant à rendre les principaux réseaux bancaires mutualistes éligibles au régime d'intégration fiscale. Divers oublis sont réparés et des coordinations effectuées par le présent article :

- le b) du 3° du I complète le quatrième alinéa de l'article 223 A par une disposition relative aux conditions de détention directe ou indirecte du capital des banques, caisses et sociétés du groupe, qui conformément au droit commun doivent s'apprécier de manière continue au cours de l'exercice ;

- le 1° du II fait référence, dans les modalités de détermination du résultat imposable prévues à l'article 223 B, au régime dérogatoire d'imposition de l'article 214 du code général des impôts, dont bénéficient certaines sociétés coopératives. Cette mention figure déjà dans d'autres articles sur le régime de groupe, en particulier l'article 223 A ;

- d'importantes coordinations sont opérées dans les articles 223 E et 223 L par le IV et le 2° du VII pour que les groupes bancaires mutualistes puissent bénéficier de la dérogation instaurée par l'article 28 de la même loi de finances rectificative, qui permet aux filiales de récupérer leurs fractions de déficits et moins-values (imputées sur le résultat de la société mère) en cas de disparition du groupe auquel elles appartiennent, consécutive à une procédure collective. Cet article a également précisé les modalités de reconstitution d'un groupe à partir d'une filiale de l'ancien groupe.

D. L'ENTRÉE EN VIGUEUR ET LE TRAITEMENT DES RÉCLAMATIONS CONTENTIEUSES PORTANT SUR LE BÉNÉFICE DE L'ARRÊT « PAPILLON »

1. L'entrée en vigueur différenciée du dispositif

Les 1° et 2° du XI du présent article prévoient des modalités différenciées d'entrée en vigueur du nouveau régime, selon que les mesures sont ou non liées à la jurisprudence Papillon :

- le 2° dispose que les mesures qui découlent de cette jurisprudence bénéficient de la « rétrospectivité » ou « rétroactivité économique » puisqu'elles s'appliquent aux exercices clos à compter du 31 décembre 2009 .

Cette rétroactivité concerne aussi des dispositions « associées » aux modifications relevant de l'arrêt Papillon , soit celles relatives à l'obligation déclarative de suivi des plus-values ( VIII ), à la condition de détention continue pour les groupes bancaires mutualistes (b) du 3° du I ) - conformément à l'intention du législateur - et à la neutralisation des dividendes versés par une société membre du groupe depuis plus d'un exercice ( 3° du II ). La rétroactivité de cette mesure défavorable doit cependant être tempérée par son caractère limité ( cf. supra ) ;

- en revanche, le 1° prévoit que les mesures non liée à l'arrêt Papillon s'appliquent aux exercices ouverts à compter du 1 er janvier 2010 .

Par dérogation, le 2° permet aux sociétés susceptibles d'être concernées par le nouveau régime d'exercer l'option pour l'intégration fiscale et de conclure des accords jusqu'au 28 février 2010 , au titre des exercices ouverts avant le 1 er décembre 2009 (soit un délai de trois mois pour exercer l'option).

2. Les conditions des réclamations contentieuses

Le 3° du XI du présent article prévoit les conditions dans lesquelles les sociétés peuvent formuler des réclamations contentieuses en vue de bénéficier rétroactivement des seules nouvelles dispositions liées à la jurisprudence Papillon . Comme indiqué précédemment, les dispositions sans lien avec cette jurisprudence ne s'appliqueront pas de manière rétroactive.

Ces conditions sont les suivantes :

- les nouvelles dispositions du i du 6 de l'article 223 L, relatives aux déficits imputables sur une base élargie après cessation d'un groupe, sont applicables lorsque la cessation d'un groupe existant à la clôture de l'exercice précédant celui au titre duquel les contribuables ont choisi de bénéficier du régime d'intégration fiscale découle de ce choix ;

- les réclamations pourront porter sur les exercices clos du 1 er septembre 2004 au 30 décembre 2009 , conformément au délai prévu par l'article L. 190 du livre des procédures fiscales 134 ( * ) , et ne permettront l'application des nouvelles dispositions qu'en ce qu'elles modifient une réglementation applicable au titre de ces exercices. Les sociétés concernées pourront dès lors bénéficier d'un traitement strictement équivalent à celui des autres groupes intégrés pour les exercices en cause ;

- les sociétés devront joindre les accords, options, et états déclaratifs (existants ou institués par le présent article) à leur réclamation ;

- dans un souci d'équité et de continuité, la formulation d'une réclamation au titre d'un exercice emportera application des nouvelles dispositions aux exercices suivants ;

- enfin le montant d'IS restitué sera égal à la somme algébrique des écarts constatés, pour la période entre l'exercice choisi et le dernier exercice clos avant le 31 décembre 2009, entre le montant d'IS acquitté au titre de chaque exercice et celui qui résulterait de l'application des nouvelles dispositions liées à l'arrêt Papillon pour ces mêmes exercices.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

A l'initiative de nos collègues députés Gilles Carrez, rapporteur général, et Charles de Courson, l'Assemblée nationale a adopté vingt-deux amendements à cet article, dont dix amendements rédactionnels ou de précision. Les autres aménagements sont principalement les suivants :

- l'obligation pour les sociétés intermédiaires étrangères de clôturer leurs comptes à la même date que les sociétés françaises du groupe est écartée si la réglementation étrangère rend impossible le respect de cette condition ;

- des précisions ont été apportées à la notion de « pertes de sociétés du groupe », retenue au titre de la preuve que la société mère doit apporter sur le caractère intra-groupe des opérations pour pouvoir bénéficier des retraitements liés à l'existence d'un groupe « Papillon ». Il est ainsi fait référence aux pertes « fiscales » , soit les « déficits et moins-values nettes à long terme de sociétés du groupe retenus pour la détermination du résultat d'ensemble et de la plus-value nette à long terme d'ensemble », et non aux pertes « comptables » ;

- afin de bénéficier des mesures de retraitement au titre des abandons de créances et subventions directes ou indirectes dans un groupe « Papillon », le sixième alinéa de l'article 223 B précité prévoit que l'octroi d'une subvention ou d'un abandon de créances à une société intermédiaire et son reversement à une société du groupe doivent avoir lieu au cours du même exercice . Ce délai étant jugé trop court, cette mention a été supprimée pour ne faire référence qu'à l'absence d'incidence de ces flux sur la détermination du résultat d'ensemble du groupe ;

- un amendement a logiquement précisé que le dispositif de réintégration des charges financières, dit « amendement Charasse », ne s'applique pas au rachat par une société de ses propres actions ;

- à l'initiative de notre collègue député Charles de Courson, et avec l'avis favorable du Gouvernement, un amendement a légalisé une pratique, appliquée de manière non homogène par certains services des impôts, permettant une réduction des acomptes d'IS dus par une société bénéficiaire qui intègre un groupe déficitaire , au titre de l'exercice d'entrée dans le groupe. Cette mesure n'entraîne qu'un coût de trésorerie pour l'Etat puisqu'en l'état actuel, la société bénéficiaire verse quatre acomptes sur les douze premiers mois de son entrée dans le groupe, qui sont ensuite restitués à la société mère l'exercice suivant ;

- un nouveau IX bis tend à aligner le régime applicable aux groupes d'assurances mutuelles sur celui des banques mutualistes , en permettant l'absence de cessation d'un groupe lorsqu'à la suite de son option pour ce dispositif, une société mère ne crée pas de nouveau groupe mais élargit son groupe préexistant. Dans la mesure où les banques mutualistes ont pu opter au 1 er janvier 2009 pour le régime de l'intégration fiscale dans ces conditions, la même date d'entrée en vigueur a été rétroactivement retenue pour les assurances mutuelles ;

- il est précisé qu'en cas d'option pour le régime de groupe, seule la liste des sociétés doit être communiquée à l'administration à l'ouverture de l'exercice au titre duquel l'option est exercée, les états de suivi étant quant à eux transmis à la clôture de l'exercice ;

- enfin un amendement permet aux groupes déficitaires - et non pas aux seuls groupes bénéficiaires, comme le prévoyait la rédaction originelle du présent article - de bénéficier rétroactivement des aménagements liés à la jurisprudence « Papillon ». Il prévoit également que ces demandes soient le cas échéant, et non plus exclusivement, formulées par voie de réclamation contentieuse.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général approuve les dispositions du présent article, en particulier celles relatives à la faculté d'interposer une société résidente d'un Etat européen entre une société mère et ses filiales françaises membres du groupe, et les mesures correspondantes de retraitement des flux financiers intra-groupe, qui constituent une mise en conformité avec le nouvel état de la jurisprudence de la CJCE. Ces dispositions, pour être parfois très complexes n'en sont pas moins nécessaires compte tenu des risques élevés de contentieux qui surviendraient en cas de non-application du droit communautaire.

Les aménagements introduits à l'Assemblée nationale sont également opportuns et pragmatiques et viennent dans certains cas remédier à des incohérences du dispositif originel. Il apparaît cependant souhaitable de mieux encadrer le nouveau régime de réduction des acomptes d'IS dus par une société bénéficiaire qui intègre un groupe déficitaire, notamment pour garantir que cette société est toujours membre du groupe à la clôture de l'exercice.

La distinction entre les « sociétés du groupe », structures éligibles à l'intégration fiscale, et les « sociétés intermédiaires », qui ne sont pas membres du groupe mais en déterminent le périmètre, permet de n'apprécier la continuité du groupe qu'au regard du critère capitalistique , et non plus également en fonction du régime fiscal des sociétés interposées. A cet égard, il importe de relever que la non-intégration des sociétés intermédiaires sises dans un Etat membre est conforme aux conclusions de l'avocat général, présentées le 19 novembre 2009 135 ( * ) , dans l'affaire X Holding B.V. dont la CJCE a été saisie sur question préjudicielle d'une juridiction néerlandaise.

Cet assouplissement du régime d'intégration fiscale pourrait contribuer à faciliter les opérations de croissance externe des groupes français en Europe , puisqu'il ne sera plus nécessaire de procéder, pour maintenir un groupe élargi, à des opérations lourdes de reclassement de titres et de réorganisation en vue de rapatrier les filiales françaises du groupe acquis vers le groupe acquéreur.

Votre rapporteur général constate cependant que le nouveau régime présente aussi des risques .

En premier lieu, il découle certes directement de la jurisprudence Papillon , mais il ouvre de larges possibilités de constitution de groupes alors qu'il était jusqu'à présent possible d'aboutir à un résultat analogue (soit l'intégration des sous-filiales françaises) en recourant à la création en France, par la filiale étrangère, d'un établissement stable dans lequel étaient reclassés les titres de la sous-filiale. La création d'un tel établissement suppose naturellement que la filiale étrangère et la société mère s'accordent pour en prendre l'initiative, mais elle ne requiert pas de lourdes formalités. On peut dès lors considérer que le nouveau régime est quelque peu « surdimensionné » , d'autant qu'il ne constitue sans doute une solution que pour quelques cas isolés réellement problématiques.

En second lieu, ce régime contraint le législateur à prévoir des modalités favorables de réclamation contentieuse pour que les groupes potentiellement concernés puissent en bénéficier rétroactivement, en « remontant » jusqu'aux exercices clos à compter du 1 er septembre 2004. Ces réclamations auront un coût budgétaire , dont le montant n'est pas connu mais qu'il importe néanmoins de ne pas surestimer.

Enfin votre rapporteur général relève que le régime de groupe, comme le dispositif anti-abus de l' « amendement Charasse » ou celui de lutte contre la sous-capitalisation, sont aujourd'hui hautement complexes après avoir été aménagés à de nombreuses reprises depuis une dizaine d'années pour tenir compte des nouvelles pratiques d'optimisation ou, dans un sens favorable, des besoins nés des restructurations des groupes. Il en résulte que la complexité juridique et celle des pratiques s'auto-alimentent , suscitant des adaptations mutuelles et consacrant l'illisibilité de notre droit fiscal.

Il sera sans doute nécessaire, tôt ou tard, de restaurer une certaine intelligibilité et de concevoir de nouveaux mécanismes de lutte contre les abus. A cet égard, le dispositif de lutte contre les « rachats à soi-même », et plus largement une réflexion sur l'opportunité du régime de déductibilité des intérêts d'emprunt, ont certainement vocation à être étendus à l'ensemble des entreprises, au-delà du seul cénacle des groupes fiscaux .

Décision de la commission : sous le bénéfice de ces observations, votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 23 Réforme de l'imposition des revenus patrimoniaux des organismes sans but lucratif

Commentaire : le présent article révise les modalités d'imposition des revenus du patrimoine des organismes sans but lucratif. En particulier, il instaure un taux unique d'imposition de 15 % sur les dividendes qu'ils perçoivent.

I. LE DROIT EXISTANT

A. UNE IMPOSITION DIFFÉRENCIÉE DES DIVIDENDES VERSÉS AUX ORGANISMES SANS BUT LUCRATIF

Le paragraphe 5 de l'article 206 du code général des impôts (CGI) dispose que les établissements publics , autres que les établissements scientifiques, d'enseignement et d'assistance, ainsi que les associations et collectivités, non soumis à l'impôt sur les sociétés (IS) en vertu d'une autre disposition, y sont assujettis 136 ( * ) en raison des revenus de capitaux mobiliers dont ils disposent, à l'exception des dividendes de sociétés françaises, lorsque ces revenus n'entrent pas dans le champ d'application de la retenue à la source visée à l'article 119 bis .

Par ailleurs, l'article 187 du CGI prévoit que les dividendes de source française versés à des organismes sans but lucratif (OBSL) dont le siège est hors de France sont soumis à une retenue à la source dont le taux de droit commun est de 25 % .

Une première discrimination fiscale apparaît alors selon la destination du dividende versé . En effet, pour un même dividende, selon que l'OBSL soit français ou étranger, son imposition est soit nulle (OBSL français) , soit de 25 % (OBSL étranger) .

Par ailleurs, aux termes de l'article 219 bis du CGI, l'ensemble des autres revenus des OBSL français, par exemple des dividendes de sociétés étrangères, sont imposés à hauteur de 24 %.

Il s'agit là d'une seconde discrimination fiscale en fonction, cette fois-ci, de l'origine du dividende . Le dividende de source française n'est pas imposable tandis que le dividende de source étrangère est imposé à hauteur de 24 %.

Imposition des dividendes versés aux OBSL français et étrangers selon leur provenance

Dividende d'une société étrangère

0 %

(206-5 CGI)

Dividende d'une société française

OBSL français

OBSL étranger

25 %

(187 CGI)

24 %

(219 bis CGI)

Source : commission des finances

B. LA DIFFÉRENCE D'IMPOSITION DES DIVIDENDES DE SOURCE FRANÇAISE EST CONTRAIRE À NOS ENGAGEMENTS COMMUNAUTAIRES

Le présent article fait suite à un récent arrêt du Conseil d'Etat (CE, 13 février 2009, Stichting Unilever Pensioenfonds ). La Haute juridiction juge, en effet, que l'imposition différenciée des dividendes de source française, selon qu'ils sont versés à un OBSL français ou étranger, est contraire aux stipulations de l'article 56 du traité instituant la Communauté européenne relatif à la libre circulation des capitaux . Il importe cependant que l'OBSL européen remplisse tous les critères pour être reconnu comme OBSL en France. En particulier, sa gestion doit être désintéressée et son activité non lucrative doit demeurer significativement prépondérante.

La Communauté européenne est fondée sur un principe de libre circulation des personnes, des marchandises, des services et des capitaux. Toute discrimination qui ne repose pas sur une impérieuse raison d'intérêt général constitue une entrave à ce principe . Or, le Gouvernement n'a pas démontré au Conseil d'Etat que « la nécessité de sauvegarder la cohérence du régime fiscal ou l'efficacité des contrôles fiscaux » sont de nature à justifier cette discrimination.

L'état de notre droit n'est donc pas conforme à nos engagements communautaires . Une réforme sur ce point apparaît donc nécessaire pour que la France ne risque pas de faire l'objet d'une condamnation en manquement devant la Cour de justice des communautés européennes.

C. LES AUTRES REVENUS PATRIMONIAUX DES OBSL FRANÇAIS SONT IMPOSÉS SELON TROIS MODALITÉS DIFFÉRENTES

Au-delà de la question de l'imposition des dividendes, le présent article révise la fiscalité de l'ensemble des revenus patrimoniaux des OBSL.

Le paragraphe 5 de l'article 206 du CGI précité dispose en effet que les OBSL français sont imposables au titre de l'impôt sur les sociétés à raison des revenus tirés :

1) de la location des immeubles bâtis et non bâtis dont ils sont propriétaires 137 ( * ) ;

2) de l'exploitation des propriétés agricoles ou forestières ;

3) des revenus de capitaux mobiliers , à l'exception des dividendes des sociétés françaises comme cela a été expliqué précédemment, lorsque ces revenus n'entrent pas dans le champ d'application de la retenue à la source ;

4) des dividendes des sociétés immobilières et des sociétés agréées visées aux 3° ter à 3° sexies de l'article 208 et à l'article 208 B du CGI 138 ( * ) ;

5) des dividendes de sociétés d'investissements immobiliers cotées (SIIC).

Il convient de noter que les revenus cités aux points 4) et 5) n'entrent pas dans le champ de l'exonération générale d'imposition des dividendes de sociétés françaises pour les OBSL.

Les plus-values, mobilières et immobilières , ne sont pas visées par l'article 206-5 du CGI. Elles doivent donc être considérées comme exclues du champ de l'imposition au titre de l'impôt sur les sociétés pour les OBSL.

Une fois définie la matière imposable, l'article 219 bis du CGI prévoit deux taux d'imposition. Le premier s'élève à 24 % et constitue le taux du droit commun pour l'ensemble des revenus. Le second est fixé à 10 % et concerne :

- les produits des titres de créance ;

- les dividendes cités aux points 4) et 5) ci-dessus ;

- les revenus des titres émis à compter du 1 er janvier 1987 tels qu'ils sont définis par le CGI 139 ( * ) .

L'article 219 bis précise également que l'impôt n'est pas recouvré s'il est inférieur à 150 euros et que, si son montant est compris entre 150 et 300 euros, il fait l'objet d'une décote égale à la différence entre 300 euros et ce montant.

Par ailleurs, les intérêts tirés des livrets A et des livrets bleus sont exonérés (articles 208 ter et 208 ter B du CGI).

Au final, selon leur nature, les revenus patrimoniaux des OBSL français sont imposés suivants trois modalités différentes (exonération, taux de droit commun à 24 %, taux réduit à 10 %) .

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. UNE NOUVELLE DÉFINITION DES REVENUS PATRIMONIAUX DES OBSL FRANÇAIS

Le I. du présent article modifie le paragraphe 5 de l'article 206 du CGI afin d' établir une définition claire des revenus patrimoniaux des OBSL français . Il s'agit désormais :

- des revenus de la location des immeubles bâtis et non bâtis dont ils sont propriétaires ;

- des revenus de l'exploitation des propriétés agricoles et forestières ;

- des revenus des capitaux mobiliers dont ils disposent , lorsqu'ils n'entrent pas dans le champ d'application de la retenue à la source visée à l'article 119 bis du CGI.

La nouvelle rédaction du paragraphe 5 fait disparaître l'exonération d'impôt sur les sociétés pour les dividendes des sociétés françaises et, par voie de conséquence, les cas particuliers des dividendes des sociétés immobilières, des sociétés agréées et des sociétés d'investissement sont également supprimés.

L'ensemble des dividendes précédemment visés sont regroupés sous la mention « revenus des capitaux mobiliers dont ils disposent ». L'article 206 du CGI apparaît donc incontestablement plus lisible et plus précis. Il mentionne désormais expressément que les revenus patrimoniaux concernés par l'imposition se limitent uniquement à ceux relevant des activités non lucratives (alinéa 2) . Ceux qui se rattachent aux activités lucratives sont imposés dans les conditions du droit commun de l'impôt sur les sociétés.

B. UNE IMPOSITION UNIQUE AU TAUX DE 15 % POUR LES DIVIDENDES VERSÉS À DES OBSL FRANÇAIS

Le II. du présent article refond l'article 219 bis du CGI qui porte sur les taux d'imposition des revenus patrimoniaux des OBSL français.

Le taux de droit commun de 24 % est maintenu, de même que le taux réduit de 10 % pour les produits des titres de créances et les revenus des titres.

En revanche, l'intégralité des dividendes, de source française ou étrangère, sont désormais imposés au taux unique de 15 % . Concrètement, les dividendes précédemment exonérés sont désormais passibles de l'impôt sur les sociétés. Les autres dividendes, auparavant spécifiquement visés par le paragraphe 5 de l'article 206 du CGI, voient leur taux d'imposition relevé de 10 % à 15 % .

L'exonération d'imposition ne subsiste plus que pour les intérêts des livrets A et des livrets bleus.

Par ailleurs, le présent II. supprime le mécanisme de non-recouvrement pour des montants inférieurs à 150 euros . Le recouvrement de l'imposition des revenus du patrimoine des OBSL se fera désormais au premier euro.

Le IV. et le V. du présent article effectuent des coordinations avec d'autres articles du CGI afin de prendre en compte la nouvelle rédaction de l'article 219 bis .

Le VI. du présent article précise que les nouvelles dispositions relatives aux articles 206 et 219 bis s'appliquent à l'impôt sur les sociétés dû à raison des exercices clos à compter du 31 décembre 2009.

Imposition des dividendes versés aux OBSL français

Nature des dividendes (206-5 CGI)

Taux d'imposition (219 bis CGI)

Actuel

PLFR 2009

Dividendes de sociétés françaises

Exonérés

15 %

Dividendes de sociétés étrangères

24 %

15 %

Dividendes de sociétés immobilières et des sociétés agréées (208-3° ter à 208-3° sexies) et des sociétés immobilières d'investissement (208 B)

10 %

15 %

Dividendes des SIIC

10 %

15 %

Source : direction de la législation fiscale

C. LES DIVIDENDES DE SOURCE FRANÇAISE VERSÉS À DES OBSL EUROPÉENS SONT ÉGALEMENT IMPOSÉS AU TAUX DE 15 %

Le II. du présent article permet de mettre fin à la différence d'imposition selon la nature des dividendes versés à des OBSL français. Ils sont désormais imposés au taux de 15 %.

Le III. du présent article, pour sa part, met fin à la discrimination, contraire au droit communautaire, qui consistait à imposer différemment les mêmes dividendes selon qu'ils étaient versés à des OBSL français ou européens.

Par conséquent, les dividendes de source française , versés à des OBSL établi dans un Etat membre de la Communauté européenne ou dans un Etat membre de l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales , sont également imposés au taux de 15 %.

Le taux de 15 % n'est applicable qu'aux seuls OBSL européens qui rempliraient les conditions pour être qualifiés d'OBSL en France.

Il convient de noter que les dividendes de source française, versés à des OBSL étrangers établis en dehors territoire européen, demeurent imposés au taux de 25 %.

Enfin, conformément aux dispositions introduites (nouvel article 238-0 A du CGI) par l'article 14 du présent projet de loi, ce taux sera fixé à 50 % pour les OBSL dont le siège serait situé dans un Etat ou territoire non coopératif.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté deux amendements rédactionnels présentés par notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général de la commission des finances.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général souligne que le dispositif proposé par le présent article apparaît satisfaisant. Pour autant, il note que cette réforme se fait sans réelle visibilité. En effet, les services du ministère des finances ne sont pas en mesure de chiffrer les conséquences de la réforme.

Ainsi, jusqu'à présent, les revenus des dividendes de sociétés françaises versés à des OBSL français étaient exonérés d'impôt et, par conséquent, ne faisaient pas l'objet d'une déclaration. Les services fiscaux ne peuvent avoir qu'une idée très frustre de la base imposable qui est désormais taxée au taux de 15 %. Il est clair cependant qu'elle demeurera, malgré tout, relativement étroite .

De même, il n'est pas possible de connaître le rendement de l'impôt, au taux de 25 % actuellement, sur les dividendes d'origine française versés à des OBSL étrangers. Le mécanisme de la retenue à la source ne permet pas d'individualiser précisément cette matière imposable. Par conséquent, le coût de la diminution du taux de 25 % à 15 % n'est pas non plus connu.

La réforme introduite apparaît pour autant équilibrée au regard des différentes options possibles. En effet, l'arrêt du Conseil d'Etat oblige le Gouvernement à unifier le taux d'imposition pour les dividendes de source français versés à des OBSL français et européens.

Or, en l'état actuel du droit, ils sont soit exonérés de l'impôt sur les sociétés, soit imposés au taux de 25 %. L'unification pouvait se réaliser par le haut ou par le bas. Dans le premier cas, le coût pour les finances publiques aurait été insupportable. Dans le second cas, la charge fiscale nouvelle pour les OBSL français aurait conduit à pénaliser gravement notre secteur associatif. Le taux de 15 % constitue, par conséquent, un point d'équilibre.

Il est probable qu'une fois compensé les effets de diminution et de hausse des taux, les revenus patrimoniaux soient plus lourdement imposés. Il apparaît, en effet, peu probable que la diminution de l'imposition sur les dividendes étrangers compense la hausse de celle sur les dividendes français. La hausse des taux d'imposition des dividendes des sociétés immobilières, des sociétés agréées et des SIIC de 10 % à 15 % ne devrait avoir un impact que marginal.

Votre rapporteur général note toutefois que l'imposition des revenus patrimoniaux ne concernent que des structures ayant déjà atteint une taille critique. Les conséquences de cette réforme ne semblent donc pas de nature à remettre en cause l'équilibre financier de notre secteur non lucratif, notamment du fait du maintien de l'exonération des plus-values .

Décision de la commission : votre commission a décidé de réserver sa position sur cet article.

ARTICLE 24 Aménagement du régime du mécénat

Commentaire : le présent article tend à adapter le régime du mécénat, qui permet de bénéficier d'une réduction d'impôt au titre des dons consentis à des organismes d'intérêt général français, pour tenir compte d'une récente jurisprudence communautaire qui oblige à étendre le bénéfice de ce dispositif aux dons octroyés à des organismes établis dans les autres pays de l'Union européenne mais qui exercent leur activité en France.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LE RÉGIME DU MÉCÉNAT EST UN RÉGIME TRÈS FAVORABLE QUI REPRÉSENTE UNE DÉPENSE DE L'ORDRE DE 1,3 MILLIARD D'EUROS

Le régime du mécénat est applicable aux particuliers au titre de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) et aux entreprises pour l'impôt sur les bénéfices qu'elles doivent acquitter. Il consiste, dans tous les cas, en une réduction de l'impôt dû.

Aux termes de l'article 200 du code général des impôts, des particuliers peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt égale à 66 % du montant de certains de leurs dons et versements dans la limite de 20 % de leur revenu imposable.

Le taux de la réduction est porté à 75 % pour les dons, limités à un montant de 495 euros, effectués à des organismes qui procèdent à la fourniture de repas ou de soins à titre gratuit ou qui favorisent le logement de personnes en difficulté.

L'article 885-0 V bis A du code général des impôts autorise également un particulier à imputer sur l'impôt de solidarité sur la fortune 75 % du montant des dons en numéraire et des dons en pleine propriété de titres de sociétés admis aux négociations sur un marché réglementé français ou étranger, dans la limite de 50 000 euros.

Enfin, une réduction d'impôt, prévue par l'article 238 bis du code général des impôts, est accordée aux entreprises au titre de leur impôt sur les bénéfices (impôt sur le revenu ou impôt sur les sociétés) qui est égale à 60 % du montant de leurs dons, dans la limite de 5 %o de leur chiffre d'affaires.

Champ d'application du régime du mécénat

La réduction d'impôt prévue par l'article 200 du code général des impôts est octroyée pour les dons consentis aux organismes suivants :

a) Les fondations ou associations reconnues d'utilité publique, les fondations universitaires ou les fondations partenariales et, pour les seuls salariés des entreprises fondatrices ou des entreprises du groupe auquel appartient l'entreprise fondatrice, les fondations d'entreprise, lorsque ces organismes répondent aux conditions fixées au b ;

b) Les oeuvres ou les organismes d'intérêt général ayant un caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel, ou concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, notamment à travers les souscriptions ouvertes pour financer l'achat d'objets ou d'oeuvres d'art destinés à rejoindre les collections d'un musée de France accessibles au public, à la défense de l'environnement naturel ou à la diffusion de la culture, de la langue et des connaissances scientifiques françaises ;

c) Les établissements d'enseignement supérieur ou d'enseignement artistique publics ou privés, d'intérêt général, à but non lucratif ;

d) Les organismes dont l'objet exclusif est de verser des aides financières permettant la réalisation d'investissements ou de fournir des prestations d'accompagnement à des petites et moyennes entreprises ;

e) Les associations cultuelles et de bienfaisance, ainsi que des établissements publics des cultes reconnus d'Alsace-Moselle ;

f) Les organismes publics ou privés dont la gestion est désintéressée et qui ont pour activité principale la présentation au public d'oeuvres dramatiques, lyriques, musicales, chorégraphiques, cinématographiques et de cirque ou l'organisation d'expositions d'art contemporain, à la condition que les versements soient affectés à cette activité. Cette disposition ne s'applique pas aux organismes qui présentent des oeuvres à caractère pornographique ou incitant à la violence ;

g) Les fonds de dotation ;

h) Les associations de financement et mandataires financiers de partis politiques et de candidats à des élections politiques ainsi que les cotisations aux partis politiques.

Le champ d'application de la réduction d'impôt prévue par l'article 238 bis du code général des impôts couvre les mêmes organismes donataires auxquels s'ajoutent les organismes de recherche agréés, les sociétés représentant la France aux expositions internationales et les sociétés nationales de programmes, pour la seule partie des dons affectés au financement de programmes audiovisuels culturels.

En revanche, le champ d'application de la réduction d'impôt au titre de l'impôt de solidarité sur la fortune est différent. Il couvre :

- les établissements de recherche et d'enseignement supérieur ou d'enseignement artistique, d'intérêt général, à but non lucratif ;

- les fondations reconnues d'utilité publique ;

- les entreprises et associations intermédiaires d'insertion, les entreprises de travail temporaire d'insertion, les chantiers et ateliers d'insertion ;

- les entreprises adaptées ;

- l'Agence nationale de la recherche ;

- les fondations universitaires ou partenariales.

Le tome II du fascicule Voies et moyens annexé au projet de loi de finances pour 2010 évaluent les dépenses fiscales afférentes à ces trois dispositifs à hauteur de :

- 960 millions au titre de la réduction de l'impôt sur le revenu ;

- 340 millions au titre de la réduction de l'impôt sur les bénéfices ;

- 50 millions au titre de la réduction de l'impôt de solidarité sur la fortune.

Ces chiffres démontrent que le régime du mécénat, en particulier pour l'impôt sur le revenu, constitue un mécanisme très incitatif qui devrait coûter près de 1,3 milliard d'euros en 2010.

B. LE RÉGIME DU MÉCÉNAT EST RÉSERVÉ AUX DONS FAITS À DES ORGANISMES ÉTABLIS ET EXERÇANT UNE ACTIVITÉ EN FRANCE

Le code général des impôts ne prévoit pas de règle de territorialité pour les organismes donataires. Toutefois, comme le rappelle notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général de la commission des finances, il résulte des débats sur la loi d'août 2003 relative au mécénat que l'intention du législateur est bien d'exclure du bénéfice de la réduction d'impôt les dons aux organismes donataires dont le siège n'est pas situé en France .

La doctrine fiscale a également imposé une condition de territorialité de l'activité de ces organismes .

Ainsi, la documentation de base 140 ( * ) affirme que « pour que les dons ouvrent droit à la réduction, il faut que l'organisme donataire exerce en France ».

Par conséquent, la réduction d'impôt est refusée pour les dons :

- à des oeuvres ou organismes étrangers n'exerçant aucune activité en France ;

- à des oeuvres ou organismes étrangers qui se bornent à exercer en France « une action limitée en faveur d'un groupe restreint de personnes ».

Ce principe connaît deux dérogations . Ainsi, les dons faits à des associations françaises, dont le but est d'organiser, à partir de la France, un programme humanitaire, ouvrent droit à la réduction d'impôt.

Il en est de même des dons consentis aux organismes d'intérêt général qui concourent à la diffusion de la culture, de la langue française et des connaissances scientifiques françaises à l'étranger .

C. LA RESTRICTION LIÉE À LA CONDITION DE RÉSIDENCE DES ORGANISMES DONATAIRES N'EST PAS CONFORME À NOS ENGAGEMENTS COMMUNAUTAIRES

Dans un arrêt du 27 janvier 2009 (affaire C-318/07 Hein Persche), la Cour de justice des communautés européennes (CJCE) a considéré que le fait de limiter l'avantage fiscal du mécénat aux dons effectués au profit d'organismes d'intérêt général établis sur le territoire national constitue une entrave à la liberté de circulation des capitaux , lorsque ces organismes non-résidents satisfont aux conditions imposées par la législation nationale pour l'octroi de cet avantage fiscal .

Dans le cas d'espèce, un allemand, M. Persche, avait consenti un don à une maison de retraite et à un orphelinat domiciliés au Portugal. La CJCE déclare que le fisc allemand aurait dû lui accorder le bénéfice de l'avantage fiscal comme si les organismes donataires étaient allemands.

En effet, elle constate que l'avantage fiscal est de nature à « influer de façon significative sur l'attitude du donateur » . Elle conclut en indiquant que la législation qui conduit à refuser l'avantage fiscal, pour la seule raison que l'organisme bénéficiaire n'est pas établi sur le territoire national , « constitue une restriction à la libre circulation des capitaux prohibée, en principe, par l'article 56 du traité instituant la Communauté européenne ».

La Cour rappelle cependant qu'elle vise des situations « objectivement comparables » . Pour revenir au cas d'espèce, un orphelinat est reconnu comme un organisme d'intérêt général tant en Allemagne qu'au Portugal. Le don de M. Persche est, de ce fait, éligible à l'avantage fiscal. En revanche, en France, le don de M. Persche n'aurait pas bénéficié de la réduction d'impôt car l'orphelinat n'exerce pas son activité en France.

Elle a également souligné le fait que le contribuable doit apporter toutes les pièces justificatives utiles pour que sa demande soit recevable et que la coopération administrative permet aux autorités fiscales d'obtenir tout renseignement qui se révélerait nécessaire à l'établissement correct de l'impôt du contribuable.

En conséquence, la position de l'administration fiscale française apparaît clairement contraire à la jurisprudence de la CJCE. Le présent article modifie donc le code général des impôts en vue de prendre en considération les dons faits à des organismes d'intérêt général établis hors de France.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Pour les dons consentis au profit d'organismes dont le siège est situé dans un autre Etat européen, le Gouvernement propose d'aménager le régime du mécénat selon deux modalités.

Soit le don bénéficie à un organisme agréé par l'administration fiscale française et il ouvre alors droit, d'office, à la réduction d'impôt.

Soit le don bénéficie à un organisme non agréé et le contribuable devra alors apporter la preuve qu'il s'agit d'un organisme d'intérêt général qui pourrait être reconnu comme tel en France.

A. LA RÉDUCTION D'IMPÔT SERA ACCORDÉE, DE DROIT, POUR LES DONS CONSENTIS AUX ORGANISMES AGRÉÉS

L'alinéa 2 du présent article, pour les articles 200 et 238 bis du code général des impôts, ainsi que l'alinéa 7 , pour l'article 885-0 V bis A du même code, créent la possibilité pour un organisme d'intérêt général européen d'être agréé par l'administration fiscale .

Le siège de ces organismes doit être situé dans un Etat membre de la Communauté européenne ou dans un Etat partie à l'Espace économique européen, pourvu que ce dernier ait conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale. Votre rapporteur général précise qu'il faut que la convention soit entrée en vigueur et applicable dans les deux Etats parties.

Le présent article dispose que « l'agrément est accordé lorsque l'organisme poursuit des objectifs et présente des caractéristiques similaires aux organismes dont le siège est situé en France » répondant aux conditions fixées par les articles 200, 238 bis et 885-0 V bis A du code général des impôts.

Comme le relève très justement notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général du budget, le dispositif n'a pas pour effet de modifier la condition relative à la localisation de l'activité exercée, qui doit être distinguée de celle du siège de l'organisme (cas des associations humanitaires, par exemple).

Localisation du siège de l'organisme et localisation de l'activité exercée

La doctrine fiscale française considère que le don est éligible à l'avantage fiscal s'il bénéficie à un organisme exerçant son activité en France ( cf. supra ). Deux dérogations existent toutefois : elles concernent les organismes humanitaires et ceux qui concourent à la diffusion de la culture, de la langue française et des connaissances scientifiques françaises à l'étranger .

Sur ce point, la jurisprudence européenne ne change rien . Ainsi, un don à une association allemande qui exercerait son activité sur le sol français bénéficierait de la réduction d'impôt. Ce ne serait pas le cas, en revanche, si la même association exerçait son activité dans un cadre strictement allemand.

Par ailleurs, les dérogations admises par l'administration fiscale seront également applicables aux organismes étrangers . Par exemple, un don consenti à une association allemande qui poursuit un but humanitaire sera éligible à l'avantage fiscal au même titre qu'un don français. Il en va de même pour un organisme qui contribue à diffuser la langue ou la culture française à l'étranger.

L'agrément est délivré dans les conditions prévues par l'article 1649 nonies du code général des impôts qui dispose que « les agréments auxquels est subordonné l'octroi d'avantages fiscaux prévus par la loi sont délivrés par le ministre de l'économie et des finances ».

Les alinéas 4 et 9 du présent article précisent toutefois que les conditions d'application de ces dispositions, notamment « la durée de validité ainsi que les modalités de délivrance, de publicité et de retrait de l'agrément » sont fixées par décret.

Les alinéas 5 et 10 du présent article effectuent des coordinations.

B. POUR LES ORGANISMES NON AGRÉÉS, LE CONTRIBUABLE DEVRA DÉMONTRER QU'IL EST ÉLIGIBLE À LA RÉDUCTION D'IMPÔT

L'alinéa 3 du présent article, pour les articles 200 et 238 bis du code général des impôts, et l'alinéa 8 , pour l'article 885-0 V bis A du code général visent également les organismes dont le siège est situé dans un Etat membre de la Communauté européenne ou dans un Etat partie à l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale, mais qui ne seraient pas agréés .

Dans ce cas, la réduction d'impôt obtenue dans un premier temps fait l'objet d'une reprise sauf « lorsque le contribuable a produit dans le délai de dépôt de déclaration les pièces justificatives attestant que cet organisme poursuit des objectifs et présente des caractéristiques similaires aux organismes dont le siège est situé en France » répondant aux conditions fixées par les articles 200, 238 bis et 885-0 V bis A du code général des impôts.

Pour les dons consentis à des organismes non agréés, la « charge de la preuve » repose sur le contribuable qui doit démontrer à l'administration fiscale qu'il est éligible à la réduction d'impôt.

L'Assemblée nationale a adopté cet article sans modification .

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général comprend parfaitement les raisons qui ont conduit le Gouvernement à présenter cet article. La jurisprudence de la CJCE nous oblige à mettre en conformité avec le droit communautaire le régime du mécénat tel qu'il existe actuellement.

Pour autant, il considère que ce dispositif n'aura, en pratique, qu'une portée limitée.

Il est fort probable que très peu d'organismes étrangers solliciteront l'agrément de l'administration fiscale française. Il ne pourrait s'agir que de grandes structures qui, d'ores et déjà, possèdent des filiales en France (Croix-Rouge, Armée du Salut, Greenpeace, etc.) et qui n'auront donc pas de raison d'être agréées.

L'innovation principale du présent article réside donc principalement dans les règles instituées à l'égard des organismes non agréés. Là encore, en pratique, le dispositif proposé ne manquera pas, à coup sûr, de soulever de sérieuses difficultés .

Par exemple, un particulier veut prouver que le don qu'il a consenti à une association issue d'un autre pays de l'Union européenne lui ouvre droit à la réduction d'impôt. Il sera, par conséquent, amené à transmettre des documents à l'administration fiscale écrits soit dans la langue nationale de ce pays, soit, au mieux, en anglais. Peut-on alors exiger de tous les fonctionnaires des centres des impôts qu'ils comprennent ladite langue ? Cette solution n'apparaît guère réaliste. De même, il ne semble pas possible d'imposer une traduction certifiée conforme, dont le coût reviendrait à annuler le bénéfice de la réduction d'impôt.

Au final, à moins de coûts de gestion très élevés, les centres des impôts ne seront pas, dans la très grande majorité des cas, en mesure d'apprécier si le don ouvre droit à l'avantage fiscal . Les clauses d'assistance administrative se heurtent aux mêmes limites et ne sont pas susceptibles de remédier à ces inconvénients.

La DLF a indiqué à votre rapporteur général qu'elle n'était pas en mesure de chiffrer le coût potentiel de la mesure . En effet, il n'existe aucune donnée précise sur le montant des dons consentis par des contribuables français à des organismes européens qui, de surcroît, seraient éligibles à l'avantage fiscal.

Votre rapporteur général est toutefois satisfait que le champ de la dépense fiscale demeure circonscrit aux dons consentis au profit d'organismes certes étrangers mais exerçant leur activité en France .

Décision de la commission : votre commission a décidé de réserver sa position sur cet article.

ARTICLE 25 Transposition de la directive 2008/118/CE du Conseil du 16 décembre 2008 relative au régime général d'accise

Commentaire : le présent article a pour objet de transposer la directive 2008/118/CE du Conseil du 16 décembre 2008 relative au régime général d'accise dans le code général des impôts pour les alcools, les boissons alcooliques et les tabacs manufacturés, et dans le code des douanes, pour les produits énergétiques.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LA SPÉCIFICITÉ DES DROITS D'ACCISE

1. Une fiscalité ancienne

Les droits d'accises sont des taxes indirectes sur la consommation ou l'utilisation de certains produits. Contrairement à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), il s'agit principalement de taxes spécifiques, c'est-à-dire exprimées en tant que montant monétaire par quantité de produit.

Dans tous les pays de l'Union européenne, les droits d'accises font partie des premières contributions mises en place. Ils sont donc le fruit de traditions économiques, sociales, politiques et culturelles très anciennes et, le plus souvent, propres à chaque pays.

Cette origine explique en grande partie les difficultés rencontrées au niveau communautaire pour parvenir à une harmonisation de ces droits.

2. Une taxation qui touche trois secteurs sensibles et importants

Trois types de produits sont actuellement soumis à accise dans tous les pays de l'Union : les tabacs, les alcools et les produits énergétiques, principalement les produits pétroliers.

Il s'agit de produits « sensibles », strictement réglementés tant en matière de détention que de circulation et, en conséquence, faisant l'objet de nombreux contrôles.

Chacune de ces catégories de produits répond à des considérations jugées stratégiques ou prioritaires : la sécurité et la protection de l'environnement pour les hydrocarbures, la santé publique pour les alcools et les tabacs.

Le poids économique de ces produits est particulièrement important. Ainsi, il s'agit, par exemple, de la principale fiscalité reposant sur notre secteur vitivinicole.

3. Un rendement supérieur à 27 milliards d'euros en France

Les droits d'accises correspondent à des recettes non négligeables, même si des différences importantes peuvent être constatées entre les Etats membres de l'Union européenne.

En France, l'essentiel du produit des droits d'accise est représenté par la taxe intérieure sur les produits pétroliers, soit près de 14,5 milliards d'euros en 2010 141 ( * ) , le reste étant réparti entre le droit de consommation sur les tabacs, pour environ 9,7 milliards d'euros et les droits sur les alcools pour environ 3 milliards d'euros .

B. LA CRÉATION D'UN RÉGIME GÉNÉRAL D'ACCISE EST APPARU NÉCESSAIRE AVEC L'OUVERTURE DU MARCHÉ INTÉRIEUR

Le marché intérieur, établi à partir du 1 er janvier 1993, repose sur la libre circulation des personnes, des marchandises, des capitaux et des services. Il suppose donc la suppression des contrôles fiscaux et de toute autre formalité lors du franchissement d'une frontière intracommunautaire.

Auparavant, le fait générateur du droit d'accise était le passage des biens à la frontière. La règle générale voulait que les importations soient taxées et que les exportations soient exonérées.

Désormais, dans le cadre du marché intérieur, les notions d'importation et d'exportation disparaissent. Elles ne sont plus employées que pour les flux de marchandises avec les pays tiers au territoire communautaire. En revanche, deux nouvelles notions s'y substituent : la livraison et l'acquisition de biens.

Il convenait alors de prévoir une harmonisation communautaire relative aux droits indirects qui définisse notamment les règles sur trois sujets précis :

- la structure de l'impôt à appliquer à un groupe particulier de produits : il s'agit de la manière dont est calculé le droit d'accise (par hectolitre, par degré d'alcool, par nombre de pièces, etc.) ;

- les taux d'accises minimaux que les Etats membres doivent respecter pour chaque produit. Ils sont libres de fixer ou non des taux nationaux supérieurs à ces minima ;

- les dispositions générales qui s'appliquent à tous les groupes de produits . Ce « régime général d'accise » prévoit notamment les dispositions relatives à la production, au stockage et à la circulation des produits soumis à accises entre les Etats membres.

Sur ce dernier point, les règles en vigueur sont celles de la directive 92/12/CEE du 25 février 1992 relative au régime général, à la détention, à la circulation et au contrôle des produits soumis à accise. Le présent article transpose la directive 2008/118/CE du 16 décembre 2008 qui remplace et abroge la directive de 1992.

C. LA DIRECTIVE DE 1992 A FIXÉ LES PRINCIPES FONDATEURS DU RÉGIME GÉNÉRAL D'ACCISE

1. Un régime transitoire qui perdure

Tant pour la TVA que pour les droits d'accise, le régime communautaire prévu en 1992 avait initialement une vocation transitoire. Dans le régime définitif, la taxation des différents produits soumis à accise se ferait dans l'Etat membre d'origine de ces produits.

Le basculement vers le régime définitif dépend, en grande partie, des négociations sur l'harmonisation des taux. En effet, dès 1992, le Conseil avait opté pour le régime transitoire qui permettait de ne pas bouleverser l'équilibre des recettes fiscales des différents Etats membres.

Par ailleurs, au-delà de l'harmonisation des taux, il convient également de noter que la convergence des niveaux de vie sera un facteur déterminant. En effet, même avec des taux d'accise élevés, un paquet de cigarettes, par exemple, sera toujours moins cher dans un Etat membre ayant récemment rejoint l'Union européenne qu'en France ou en Allemagne.

Le principe de l'imposition des marchandises au bénéfice l'Etat de destination semble, par conséquent, devoir être conservé pendant quelques années encore.

2. Les grandes lignes de la directive 92/12/CEE du 25 février 1992

Dans le cadre de la libre circulation et du marché intérieur, le transfert de marchandises entre deux Etats membres ne fait plus référence à l'idée du franchissement d'une frontière mais s'apparente au transfert de propriété d'un bien. La directive 92/12/CEE repose sur quelques principes de base :

- le fait générateur de l'accise est déplacé au moment de la production ou de l'importation , depuis un pays tiers, sur le territoire communautaire ;

- l'exigibilité de l'accise a, en revanche, un caractère national puisque la taxe est acquittée au moment de la « mise à la consommation », c'est-à-dire au dernier stade de la distribution, permettant ainsi de conserver le principe de la territorialité fiscale ;

- la liberté de circulation : les particuliers peuvent s'approvisionner, pour leurs besoins propres, dans n'importe quel Etat membre . Des dispositifs spécifiques peuvent être prévus en vue de lutter contre la fraude et les abus ;

- pour les opérations commerciales, la circulation en suspension de droits d'accise jusqu'au lieu de consommation : elle doit s'effectuer entre « entrepositaires agréés » dont les obligations sont précisées par la directive. Dans tous les autres cas, les produits ayant déjà été mis à la consommation dans un autre Etat membre sont également soumis à accise dans le pays de destination. Il est toutefois possible, selon une procédure fixée par ce dernier, d'obtenir le remboursement de l'accise payée dans le pays d'acquisition ;

- la circulation intra-communautaire des produits soumis à accise se fait sous le couvert d'un document d'accompagnement qui permet aux services douaniers de suivre précisément leurs mouvements.

D. LA TRANSPOSITION FRANÇAISE DE NOS OBLIGATIONS COMMUNAUTAIRES : LES MODALITÉS DE 1992

La directive 92/12/CEE du 25 février 1992 a été transposée par les articles 54 à 103 de la loi n° 92-677 du 17 juillet 1992. Par la suite, les dispositions relatives aux alcools et aux tabacs manufacturés ont été codifiées aux articles 302 A à 302 V du code général des impôts (CGI) tandis que celles relatives aux produits énergétiques sont demeurées dans la loi de 1992. Le régime applicable à ces différents produits est toutefois, à quelques exceptions mineures, identique.

La loi de finances rectificative pour 1999 a, enfin, simplifié et harmonisé la législation applicable. La transposition effectuée par la loi de 1992 n'était valable que pour les seuls échanges intracommunautaires et non pour les mouvements de produits à l'intérieur du territoire français.

La réglementation communautaire repose, en effet, sur le régime de suspension de droits tandis que la législation française, pour sa part, préférait le régime des « droits constatés ». Dès lors, le collectif budgétaire pour 1999 a permis de « communautariser » le droit applicable aux échanges nationaux pour tous les produits soumis à accise, à l'exception notable des tabacs manufacturés qui en demeurent exclus (article 302 A du CGI).

En l'état actuel du droit, pour les alcools, les boissons alcooliques et les tabacs manufacturés, la directive de 1992 a été transposée aux articles :

- 302 A à 302 V du CGI s'agissant de la définition du champ territorial, de l'exigibilité et du redevable des accises, des statuts fiscaux de l'entrepositaire agréé, de l'opérateur enregistré et de l'opérateur non enregistré, des règles de circulation des produits soumis à accises et des règles de responsabilité fiscale en cas de disparition de marchandises avant qu'elles n'aient été mises à la consommation ;

- 401, 402 bis, 403, 435, 438, 520 A et 575 et suivants du CGI s'agissant de la définition et de la fiscalité applicable aux produits soumis à accises ;

- L 34 et L 36 A s'agissant des contrôles des opérateurs précités.

Le présent article modifie l'intégralité des articles 302 A à 302 V du CGI et de la loi n° 92-677. Dès lors, le droit existant sera examiné en détail, en comparaison avec le droit proposé, dans la partie II (cf. infra ).

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

A. LE NOUVEL OUTIL INFORMATIQUE DE SUIVI DES MOUVEMENTS DE PRODUITS SOUMIS À ACCISE NÉCESSITE UN CADRE JURIDIQUE RÉNOVÉ

1. Un suivi défaillant des mouvements intracommunautaires

Depuis la création du marché intérieur, la circulation et le contrôle des mouvements intracommunautaires de produits soumis à accise en régime de suspension de droits ne peuvent avoir lieu qu'entre opérateurs économiques agréés et doivent être accompagnés d'un document imprimé (le document administratif d'accompagnement ou DAA) et d'une caution financière garantissant le paiement des droits. Lorsque les marchandises arrivent à destination, l'administration du pays d'origine procède, au regard des documents qui lui sont renvoyés, à l'apurement de la dette, garantie par la caution. Ce système permet de concilier la libre circulation des marchandises et le contrôle de produits jugés sensibles.

Concrètement, le processus papier consiste à compléter une liasse de 5 exemplaires numérotés. Le retour de l'un d'entre eux (dit « exemplaire 3 ») libère l'expéditeur de sa responsabilité sur la marchandise en suspension de droits.

Il apparaît cependant que les procédures administratives exposées ci-dessus ne permettent plus - l'ont-elles d'ailleurs jamais permis ? - d'assurer avec toute la rigueur nécessaire le suivi des mouvements de produits soumis à accise. Par exemple, dans de nombreux cas, « l'exemplaire 3 » ne revient pas au destinataire (perdu, manquant, omis), ce qui génère un appel des droits d'accises et des sanctions.

Ces dysfonctionnements administratifs ont, sans aucun doute, un coût pour nos finances publiques, sans que celui-ci puisse être quantifié. Plus encore, ils bénéficient à la fraude et aux abus de toute sorte.

2. La mise en place d'un système d'information ad hoc permet de tirer un meilleur parti des possibilités offertes par les procédures informatiques

Dans ce contexte, la Commission et le Parlement européen ont publié une décision n° 1152/2003/CE, en date du 16 juin 2003, qui sert de base juridique au développement de l'EMCS (Excise Movement and Control System - Système de contrôle des mouvements des produits soumis à accise ou SCMPSA ). Il s'agit d'un outil informatique qui recense l'intégralité des marchandises en régime de suspension de droits qui font l'objet d'échanges intra-communautaires.

Après une phase transitoire qui commence au 1 er avril 2010, le système SCMPSA deviendra obligatoire pour tous les opérateurs effectuant des échanges intra-communautaires à compter du 1 er janvier 2011 .

La nouvelle téléprocédure doit notamment permettre :

- de simplifier les mouvements intra-communautaires (abandon progressif du support papier) ;

- d'assurer le suivi des produits (visibilité totale des opérations) ;

- de sécuriser les échanges (vérification automatique des numéros d'accises, pas de perte de documents, etc.) ;

- d'accélérer l'apurement (apurement instantané une fois la marchandise réceptionnée par le destinataire inscrite comme reçue dans l'application).

Le coeur du futur système repose sur la dématérialisation du document administratif d'accompagnement , le DAA, qui devient un document électronique d'accompagnement (DAE) .

Un tel système informatique recèle, enfin, des avantages indéniables pour réaliser des contrôles plus précis et plus ciblés sur les risques véritablement encourus.

Le SCMPSA en France : l'application GAMMA

Selon la décision de 2003 précitée, les Etats membres et la Commission doivent avoir mis en place ce système au premier semestre 2009 pour qu'il soit applicable au 1 er avril 2010. En France, l'EMCS ou SCMPSA est mis en oeuvre sous le nom de GAMMA (Gestion de l'accompagnement des mouvements de marchandises accises).

Dès la fin de l'année 2005, la douane française a expérimenté, avec une quinzaine d'entreprises pilotes, le prototype GAMMA, permettant d'établir, de suivre et d'apurer les DAA dématérialisés.

La phase nationale du dispositif a débuté au 1 er avril 2009 (GAMMA v1). Pendant cette phase, les opérateurs qui le souhaitent peuvent utiliser GAMMA pour établir, valider et imprimer des DAA sur support papier, dans le cadre de la réglementation actuelle. Cette phase doit leur permettre de se familiariser avec la téléprocédure et d'être prêts pour entrer dans la phase communautaire.

Au 1 er avril 2010 commence la phase transitoire au niveau communautaire. Les opérateurs auront la possibilité d'émettre des DAE et l'obligation d'établir des certificats de réception pour les DAE éventuellement émis par leurs partenaires européens : tout DAE émis dans un Etat membre devra obligatoirement faire l'objet d'un certificat de réception électronique dans l'Etat membre de destination.

Au 1 er janvier 2011, le système SCMPSA deviendra obligatoire pour tous les opérateurs effectuant des échanges intra-communautaires de produits en suspension de droits d'accises. A cette date, la téléprocédure nationale GAMMA v2 sera pleinement opérationnelle.

A terme, le projet GAMMA sera étendu à la circulation nationale des produits en suspension de droits d'accises.

Source : direction générale des douanes et des droits indirects

3. L'utilisation d'un système d'information implique d'adapter le cadre juridique du régime général d'accise

Comme le souligne la Commission européenne, l'objectif de la nouvelle directive est « de simplifier les procédures et d'accroître la transparence des échanges intracommunautaires, notamment en permettant que la circulation des produits soumis à accise en suspension de droits d'accise ait lieu dans le cadre du SCMPSA ».

Les grandes lignes établies en 1992 demeurent valables et sont conservées par la nouvelles directive qui améliore toutefois sa structure logique et supprime les dispositions qui ne correspondent plus à la réalité concrète.

Ainsi, en vue d'une plus grande harmonisation entre les Etats membres de l'Union européenne, la nouvelle directive apporte des précisions notamment sur les notions d'exigibilité et de redevable des droits d'accise. Elle définit deux nouveaux types d'opérateurs qui sont habilités à expédier et à recevoir des produits soumis à accise en suspension de droits.

B. LES GRANDES LIGNES DE LA TRANSPOSITION

Les dispositions relatives aux tabacs, aux alcools et boissons alcooliques sont codifiées aux articles 302 A à 302 V du CGI. La quasi-intégralité de ces articles sont modifiés par la transposition.

Le présent projet de loi procède également à la codification, dans le code des douanes, de l'intégralité des articles 54 à 75 de la loi n° 92-677 par la création, au sein du titre V, d'un nouveau chapitre III bis intitulé « Régime général d'accise relatif aux produits énergétiques » qui regroupe les articles 158 bis à 158 duovicies nouveaux.

Il convient de noter qu'entre le CGI et le code des douanes, le régime applicable est le même, sous la réserve de quelques dispositions spécifiques aux produits ou aux opérateurs visés - le gérant d'un dépôt de carburant n'obéit pas aux mêmes contraintes qu'un petit viticulteur.

Toutefois, pour plus de lisibilité, le présent commentaire suit l'ordre des alinéas de l'article et distingue donc les dispositions du CGI d'une part, et du code des douanes d'autre part.

1. Les nouvelles dispositions relatives aux alcools, aux boissons alcooliques et aux tabacs manufacturés

a) La suppression du régime national spécifique pour les mouvements de tabacs manufacturés

L'alinéa 104 du présent article abroge l'article 302 A du CGI, issu dans sa rédaction actuelle de la loi de finances rectificative pour 1999. Aux termes de l'article 302 A du CGI, les tabacs étaient maintenus dans un cadre particulier pour les seuls échanges nationaux. Ils circulent, en effet, sous le régime des « droits acquittés » et non en suspension de droits.

Les tabacs manufacturés réintègrent pleinement le droit commun, ce qui leur permettra, à terme, d'utiliser la téléprocédure SCMPSA-GAMMA pour tous les mouvements de produits soumis à accises, y compris les tabacs.

Par coordination, l'alinéa 55 du présent article procède à une modification rédactionnelle à l'article 302 M qui concerne les modalités de circulation des produits en suspension de droits.

b) L'interdiction de la vente à distance de tabacs manufacturés

La vente de tabacs manufacturés relève d'un monopole de l'Etat qui l'exerce par l'intermédiaire de débitants de tabacs (article 568 du CGI). Par conséquent, en France, la vente de tabacs à distance est d'ores et déjà interdite . Pour autant, une certaine confusion sur la portée de la directive 2008/118/CE transposée par le présent article a conduit le Gouvernement à préciser le cadre juridique applicable.

Les alinéas 2 et 3 du présent article modifient le premier alinéa de l'article 302 B. Cet article précise que les dispositions du CGI en matière d'accises s'appliquent aux tabacs manufacturés, aux alcools et aux boissons alcooliques.

Plus important, l'alinéa 3 du présent article précise que ces dispositions s'appliquent « sous réserve de l'article 564 undecies ». Ce dernier est intégralement réécrit par les alinéas 97 et 98 du présent article. Il prévoit que la législation existante n'est pas exclusive des « dispositions spécifiques relatives à la vente au détail des produits du tabac ».

Par conséquent, les alinéas 99 et 100 du présent article créent un nouvel article 568 ter ainsi rédigé : « la commercialisation à distance de produits du tabac manufacturé est interdite en France métropolitaine et dans les départements d'outre-mer ».

Les saisies de tabac de contrebande ont augmenté de 8 tonnes en 2007 à 21 tonnes en 2008. En 2009, 25 tonnes ont déjà été saisies. Ces chiffres prouvent que la vente à distance du tabac, facilitée par Internet, connaît une expansion sans précédent.

Au-delà de la précision juridique, le présent article reflète une préoccupation de santé publique . En effet, les cigarettes de contrefaçon ne respectent pas les normes relatives aux teneurs en goudron, nicotine et monoxyde de carbone, ni l'obligation d'afficher des avertissements sanitaires.

Par ailleurs, le manque à gagner pour l'Etat peut être, potentiellement, très élevé même si la quantification de la fraude se révèle, par nature, un exercice difficile.

c) Le champ d'application territorial est mieux défini

Les alinéas 4 à 7 du présent article modifient l'article 302 C qui définit le champ d'application territorial des dispositions couvertes par ce chapitre du code général des impôts.

Le régime général d'accise des alcools, des boissons alcooliques et des tabacs manufacturés n'est applicable qu'au seul territoire métropolitain. Les départements d'outre-mer en sont explicitement exclus. Le code reprend également la définition du territoire communautaire tel qu'elle apparaît à l'article 5 de la directive 2008/118/CE.

d) Les conditions d'exigibilité du droit d'accise sont précisées

Les alinéas 8 à 15 du présent article modifient et suppriment des dispositions obsolètes de l'article 302 D du CGI relatif à l'exigibilité des droits d'accises. Dans le droit commun, l'impôt est exigible :

- lors de la mise à la consommation ;

- lors de la constatation de manquants ;

- lors de la constatation que les produits sont détenus à des fins commerciales et que le détenteur ne peut prouver qu'ils circulent en suspension de droit ou que l'impôt a déjà été acquitté.

L'alinéa 12 du présent article abroge incidemment certaines mesures transitoires, dont l'objet était de soumettre les tabacs manufacturés achetés dans les nouveaux Etats membres de l'Union européenne au droit d'accise nationale.

Par ailleurs, lorsqu'un Etat veut prouver que les produits soumis à accise sont destinés aux besoins propres d'un particulier, il doit tenir compte de plusieurs éléments, notamment la quantité des produits détenus. L'article 32 de la directive ajoute que, dans ce cas, les Etats membres peuvent, seulement comme élément de preuve, établir des niveaux indicatifs, qui ne peuvent être inférieurs à des seuils qu'elle édicte. Sur ce point, l'alinéa 12 du présent article effectue un renvoi aux seuils mentionnés par la directive.

Ainsi, une personne qui détient plus de 800 cigarettes peut, aux termes de la directive, être considérée comme un revendeur qui agit suivant un but commercial et non comme un particulier.

Les alinéas 10 et 13 du présent article procèdent à des coordinations. De même, l'alinéa 15 du présent article abroge le II de l'article 302 D dès lors que les statuts « d'opérateurs accomplissant de manière indépendante une activité économique » ou celui « d'organisme exerçant une activité d'intérêt général » sont supprimés par la directive. Par coordination, l'alinéa 104 du présent article abroge l'article 302 U.

Enfin, l'alinéa 14 du présent article, de même que l'alinéa 22 pour l'article 302 G, actualise le renvoi fait au règlement communautaire relatif à la nouvelle organisation commune de marché (OCM) vitivinicole de 2008.

e) Les nouvelles exonérations applicables aux tabacs manufacturés

L'article 302 D bis du CGI énumère les exonérations des droits d'accises. Les alinéas 16 à 20 du présent article ajoutent de nouvelles exonérations applicables pour les tabacs manufacturés :

- dénaturés, utilisés pour des usages industriels ou horticoles ;

- détruits sous la surveillance des services des douanes et droits indirects ;

- exclusivement destinés à des tests scientifiques ou médicaux ou à des tests en relation avec la qualité des produits.

Ces nouveaux cas correspondent à la transposition de l'article 11 de la directive 95/59/CE du 27 novembre 1995 concernant les impôts autres que les taxes sur le chiffre d'affaires frappant la consommation des tabacs manufacturés.

L'alinéa 21 du présent article précise que les opérateurs qui souhaitent bénéficier de ces exonérations doivent en faire préalablement la demande au directeur régional des douanes et des droits indirects territorialement compétent.

f) La directive crée les statuts « d'expéditeur enregistré » et de « destinataire enregistré »

En application de l'article 302 G du CGI, conformément à la directive de 1992, seuls les entrepositaires agréés peuvent produire, transformer, détenir, recevoir et expédier des produits soumis à accises . Il existait, jusqu'à présent, deux exceptions à ce principe :

- les « opérateurs enregistrés » qui, agréés par l'administration, peuvent, dans l'exercice de leur profession, recevoir des produits expédiés en suspension de droits en provenance d'un autre Etat membre (articles 302 H et 302 H bis du CGI). Ils doivent fournir une caution solidaire garantissant le paiement des droits ;

- les « opérateurs non enregistrés » qui peuvent, dans l'exercice de leur profession et à titre occasionnel, recevoir des produits expédiés en suspension de droits en provenance d'un autre Etat membre sous réserve qu'ils en aient fait la déclaration auprès de l'administration et qu'ils aient consigné auprès d'elle le paiement des droits (article 302 I du CGI).

1) Le nouveau statut de « destinataire enregistré » fusionne les deux statuts dérogatoires existants

Les alinéas 23 à 32 du présent article créent un nouvel article 302 H ter qui précise le statut du « destinataire enregistré » qui apparaît très proche, in fine , de celui de l'opérateur enregistré. De fait, le nouveau statut fusionne ceux d'opérateurs enregistré et non enregistré.

Toutefois, à la différence de « l'opérateur non enregistré », lorsqu'un « destinataire enregistré » ne reçoit des produits qu'à titre occasionnel ( alinéa 29 ), l'autorisation délivrée par l'administration est limitée pour une opération, à la quantité de produits pour laquelle les droits d'accise ont été consignés, à un seul expéditeur et n'est valable que le temps nécessaire à l'acheminement des marchandises et à leur réception par le destinataire.

En conséquence, l'alinéa 104 du présent article supprime les articles 302 H, 302 H bis , 302 I et 302 T.

2) « L'expéditeur enregistré » est une création de la directive de 2008

Les alinéas 33 à 36 du présent article créent l'article 302 H quater qui définit le statut du nouvel « expéditeur enregistré ».

Ces opérateurs peuvent, dans l'exercice de leur profession, sous réserve d'avoir été préalablement agréés par l'administration, expédier des produits en suspension de droits à la suite de leur mise en libre pratique.

L'article 23 du traité instituant la Communauté européenne stipule que les marchandises communautaires sont en libre pratique dans toute la Communauté. Les marchandises importées n'acquièrent ce statut qu'une fois acquittés les droits à l'importation auxquelles elles sont soumises.

Concrètement, l'expéditeur enregistré sera un importateur (commissionnaires, transitaires en douanes) qui pourra réexpédier, à l'intérieur de la Communauté, en suspension de droits les produits qu'il a reçus vers des entrepositaires agréés ou des destinataires enregistrés.

Il doit fournir une caution solidaire au paiement des droits d'accises. Il doit également tenir une comptabilité matière et se prêter à tout contrôle des services des douanes.

Afin de prendre en compte les deux nouveaux statuts de « destinataire enregistré » et « d'expéditeur enregistré », des coordinations sont effectuées par :

- l'alinéa 37 pour l'article 302 J ;

- les alinéas 38 à 40 pour l'article 302 K ;

- les alinéas 44 à 48 pour l'article 302 L ;

- les alinéas 58 à 60 pour l'article 302 M bis ;

- l'alinéa 63 pour l'article 302 O ;

- les alinéas 64 à 66 pour l'article 302 P ;

- l'alinéa 77 pour l'article 302 R.

g) Le régime fiscal des pertes constatées est complété

Les alinéas 41 à 43 du présent article ajoutent un nouveau II à l'article 302 K du CGI.

Le I de cet article porte les pertes constatées sur les produits circulant en suspension de droits d'accises. Le nouveau II, pour sa part, vise les pertes constatées sur les produits qui ont déjà été mis à la consommation dans un Etat membre et qui sont livrés dans un autre Etat membre.

Dans le premier cas, le droit demeure inchangé, les pertes ne sont pas soumises au droit d'accise s'il est justifié qu'elles résultent d'un cas fortuit, d'un cas de force majeur ou qu'elles sont inhérentes à la nature des produits (« part des anges » pour les alcools).

Un dispositif strictement identique est repris pour le second cas qui n'était pas, jusqu'à présent, visé dans notre droit. Il est, par ailleurs, précisé que la consignation des droits mise en place en application des obligations des articles 302 U bis et 302 V bis est levée ( alinéa 43 ).

h) De nouvelles modalités de circulation en régime de suspension de droits : le document administratif électronique

L'article 302 M du CGI prévoit que les produits en suspension de droits circulent sous couvert d'un document d'accompagnement .

L'article 302 M ter , créé par les alinéas 61 et 62 du présent article, constitue la base juridique du document administratif électronique (DAE) qui sera délivré par le système SCMPSA. Il pose, en effet, la règle selon laquelle les mouvements intracommunautaires en suspension de droits se font sous le couvert d'un DAE établi par l'expéditeur « dans les conditions fixées par le règlement (CE) n° 684/2009 de la Commission du 24 juillet 2009 et selon les modalités fixées par voie réglementaire ».

Dans la version initiale du texte, l'intégralité des dispositions de la directive relatives au DAE était transposée au niveau législatif. Le Gouvernement a finalement décidé de renvoyer au pouvoir réglementaire les modalités d'utilisation du SCMPSA.

A compter du 1 er janvier 2011, la totalité des mouvements intracommunautaires se fera sous couvert d'un DAE. En revanche, au niveau national, l'utilisation du système d'information demeure facultative et, à ce titre, soumise à une autorisation du directeur régional des douanes et des droits indirects, conformément au III de l'article 302 M du CGI, modifié par l'alinéa 57 du présent article

L'alinéa 51 procède à l'actualisation d'une référence.

L'alinéa 52 abroge des dispositions obsolètes.

L'alinéa 54 effectue des coordinations par des renvois vers la directive de 2008, la nouvelle OCM vitivinicole précitée et le nouvel article 302 H ter du CGI qui définit le « destinataire enregistré ».

L'alinéa 55 procède à une coordination avec les nouvelles dispositions de l'article 302 U bis du CGI (alinéas 79 à 84).

i) L'apurement du régime suspensif sous couvert de document administratif électronique

Les modalités d'apurement du régime suspensif sont fixées par l'article 302 P. Les alinéas 67 à 70 du présent article le modifient afin de tenir compte des produits expédiés en suspension de droits par l'intermédiaire du SCMPSA. Désormais, l'apurement est immédiat dès lors que l'opérateur reçoit, par voie électronique, l'accusé de réception des marchandises. Lui et sa caution solidaire sont, de ce fait, déchargés de leur responsabilité.

L'alinéa 70 du présent article prévoit toutefois le cas où l'opérateur de bonne foi n'a pas eu connaissance du fait que les produits ne sont pas arrivés à destination. Il dispose alors d'un délai d'un mois pour en apporter la preuve.

j) Le remboursement des droits d'accises

L'article 302 Q encadre le remboursement des droits d'accises. En l'état actuel du droit, l'accise supportée par des produits mis à la consommation en France est remboursée à l'opérateur professionnel qui, dans le cadre de son activité, les a expédiés dans un autre Etat membre, sous réserve que les conditions suivantes soient remplies :

- la demande de remboursement a été effectuée avant l'expédition des produits ;

- le demandeur justifie par tout moyen qu'il a acquis les produits en droits acquittés en France ;

- le demandeur présente un exemplaire du document d'accompagnement annoté par le destinataire et une attestation fiscale du pays de destination qui certifie que l'impôt a été payé dans cet Etat.

Les alinéas 74 à 76 du présent article complètent cet article en ajoutant que le remboursement peut également être obtenu lorsque des pertes ont été constatées , dans les conditions prévues en régime intérieur, s'il est justifié qu'elles résultent d'un cas fortuit, d'un cas de force majeure ou qu'elles sont inhérentes à la nature des produits.

Dans tous les cas, le remboursement s'effectue dans un délai d'un an à partir de la présentation à l'administration de la demande de remboursement . Celui-ci se fait au taux en vigueur à la date de l'acquisition des produits par l'opérateur professionnel ou, à défaut d'individualisation de ces produits dans son stock, au taux en vigueur lors de l'acquisition des produits de même nature qui sont les plus anciens dans son stock.

k) Les livraisons intra-communautaires à un professionnel non agréé

L'alinéa 78 du présent article insère un nouvel article 302 U bis qui fixe les règles relatives à la livraison de produits, déjà mis à la consommation dans un Etat membre, à un professionnel, autre qu'un entrepositaire agréé ou un destinataire enregistré, établi dans un autre Etat membre et qui entend les commercialiser. Conformément à l'article 34 de la directive 2008/118/CE, les droits d'accises sont également exigibles dans l'Etat de destination.

Dans ce cas, la personne qui détient les produits, celle qui effectue la livraison ou, plus probablement, celle à qui ils sont destinés doit établir une déclaration auprès du service des douanes et consigner le paiement des droits au titre de cette livraison ( alinéa 79 )

Elle acquitte alors l'impôt dès la réception des produits ( alinéa 80 ) et se voit délivrer, en contrepartie, une attestation par le service des douanes ( alinéa 81 ) qui est jointe au document d'accompagnement. L'article 302 N, qui visait la même attestation, est de ce fait abrogé par l'alinéa 104 du présent article.

L'alinéa 82 du présent article vise le cas où les produits sont, non pas livrés, mais expédiés depuis la France. Il est alors procédé dans les mêmes formes.

Les alinéas 84 à 87 du présent article établissent la personne redevable de l'imposition lorsque les procédures visées ci-dessus n'ont pas été respectées, en particulier si aucune déclaration préalable n'a été déposée ou que les droits n'ont pas été consignés. L'administration doit alors agir dans un délai de trois ans à compter de la date de réception des produits ( alinéa 88 ). Si, dans ce même délai, l'Etat membre où a été commise l'infraction procède au recouvrement des droits, les droits perçus en France sont remboursés ( alinéa 89 ).

l) Le nouveau statut du représentant fiscal

L'alinéa 90 du présent article insère dans le code général des impôts un nouvel article 302 V bis relatif au représentant fiscal. L'alinéa 83 du présent article pose le principe, repris à l'alinéa 91 , selon lequel un opérateur établi dans un autre Etat membre et qui expédie des produits à un particulier français est tenu de désigner un représentant fiscal, établi en France .

Les alinéas 92 à 95 du présent article explicitent les devoirs du représentant fiscal. Préalablement à chaque expédition il doit s'identifier et consigner le paiement des droits et déclarer le lieu de livraison des marchandises, le nom et l'adresse du destinataire. Il acquitte les droits d'accises dès la réception des produits. Il doit, enfin, tenir une comptabilité des livraisons et la présenter à toute réquisition des services de contrôle. L'alinéa 83 du présent article exige également que les droits soient acquittés par le représentant fiscal.

En conséquence, l'alinéa 104 du présent article abroge l'article 302 V relatif au représentant fiscal.

Les alinéas 101, 102 et 105 du présent article effectuent des coordinations. L'alinéa 103 du présent article modifie un renvoi afin de prendre en compte la nouvelle OCM vitivinicole précitée.

2. Les nouvelles dispositions relatives aux produits énergétiques

Les alinéas 106 à 212 du présent article codifient, dans le code des douanes, les articles 54 à 75 de la loi n° 92-677 du 17 juillet 1992 qui transposait la directive 92/12/CEE. Ces articles sont abrogés par l'alinéa 223 du présent article.

Les articles 158 bis à 158 duovicies composent, dans le code des douanes, le nouveau chapitre III « Régime général d'accise relatif aux produits énergétiques ».

Les dispositions du code des douanes sont quasiment, en tous points, identiques à celles du code général des impôts. Elles s'appliquent aux produits énergétiques visés à l'article 158 ter ( alinéas 109 à 118 du présent article). Les articles 158 bis ( alinéa 108 ) et 158 quater ( alinéas 119 à 122 ) définissent le même champ d'application territorial que le code général des impôts.

Afin de ne pas alourdir le présent commentaire, seules les différences entre les deux codes seront commentées.

a) Le code des douanes retient les exonérations prévues par la directive

L'article 158 quinquies ( alinéas 123 à 127 ) définit les mêmes principes quant à l'exigibilité des droits d'accises que l'article 302 D du CGI.

L'alinéa 127 du présent article précise toutefois que « lorsque plusieurs débiteurs sont redevables d'une même dette liée à un droit d'accise, ils sont tenus au paiement de cette dette à titre solidaire ». Cette disposition, spécifique vise surtout le cas des grands entrepôts pétroliers où plusieurs opérateurs sont amenés à stocker leurs marchandises dans le même lieu.

Le code des douanes, en son article 158 septies ( alinéas 130 à 136 ), définit les exonérations du paiement de l'accise. Il reprend toutes les exonérations imposées par la directive et qui recouvrent, principalement, les livraisons de marchandises dans le cadre de relations inter-étatiques ou à des forces armées.

b) Le régime de l'exportation

Les alinéas 128 à 129 du présent article créent l'article 158 sexies , pendant de l'article 302 E du CGI. Il dispose que « l'exportation de produits placés sous régime suspensif d'accise met fin au bénéfice de ce régime. Elle s'effectue en exonération de droits d'accise ». L'exportation consiste en l'expédition de marchandises hors du territoire communautaire.

c) Le régime de l'entrepositaire agréé

L'article 158 octies ( alinéas 137 à 143 ) établit les règles applicables aux entrepositaires agréés qui, seuls, sont habilités à recevoir en suspension de droits, des produits en provenance d'un autre Etat membre ou à expédier des produits en suspension de droits. Ils peuvent également produire, transformer et détenir des produits en suspension de droits. Ils sont tenus :

- de fournir une caution solidaire ;

- de tenir une comptabilité des stocks et des mouvements ;

- d'introduire, dans son entrepôt fiscal, tous les produits en suspension de droits ;

- de se prêter à tout contrôle.

d) Les dispositions identiques

Les dispositions des articles 158 nonies à 158 duovicies sont identiques à celles, déjà commentées, du code général des impôts selon le tableau de correspondance suivant :

Article du code des douanes

Alinéas de l'article 25 du PLFR pour 2009

Article correspondant dans le code général des impôts

Objet des dispositions

art. 158 nonies

alinéas 144 à 154

302 H ter

Statut du destinataire enregistré

art. 158 decies

alinéas 155 à 157

302 H quater

Statut de l'expéditeur enregistré

art. 158 undecies

alinéa 158

302 J

Exonérations applicables aux personnes morales de droit public

art. 158 duodecies

alinéas 159 à 161

302 K

Régime fiscal des pertes

art. 158 terdecies

alinéas 162 à 168

302 L

Régime de la circulation en suspension de droits

art. 158 quaterdecies

alinéas 169 à 174

302 M

Formalités et régime fiscal applicables à la circulation des produits

art. 158 quindecies

alinéas 175 à 176

302 M bis

Modification du document d'accompagnement

art. 158 sexdecies

alinéas 177 à 178

302 O

Formalité liée à l'accusé de réception

art. 158 septdecies

alinéa 179

302 M ter

Document administratif électronique

art. 158 octodecies

alinéas 180 à 187

302 P

Apurement du régime suspensif

art. 158 novodecies

alinéas 188 à 194

302 Q

Remboursement des droits d'accises

art. 158 vicies

alinéa 195

302 R

Non recouvrement des droits d'accises

art. 158 unvicies

alinéas 196 à 206

302 U bis

Livraison communautaire à un professionnel non agréé

art. 158 duovicies

alinéas 207 à 212

302 V bis

Statut du représentant fiscal

L'alinéa 213 du présent article abroge une disposition obsolète.

Les alinéas 214 à 216 du présent article effectuent des coordinations et corrigent des renvois.

La cotisation sur les boissons alcooliques est définie à l'article L. 245-8 du code de la sécurité sociale. Les boissons affichant une teneur en alcool supérieure à 25 % supportent cette cotisation de 0,16 euro par décilitre. Elle est acquittée par les entrepositaires agréés, les destinataires enregistrés ou les représentants fiscaux. Les alinéas 217 à 221 corrigent l'article L. 245-8 afin de prendre en compte les nouvelles dispositions du présent article.

e) L'entrée en vigueur du présent article

Conformément à la directive 2008/118/CE, la transposition sera effectuée pour le 1 er janvier 2010. En revanche, elle ne rentrera en vigueur, en application de l'alinéa 222 du présent article, qu'au 1 er avril 2010, date à laquelle débutera la phase transitoire d'application du SCMPSA.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté, sur proposition de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général de la commission des finances, 15 amendements rédactionnels .

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général relève que la transposition effectuée par le présent article apparaît très complète et rigoureuse . La France peut donc se féliciter d'être en conformité avec ses engagements européens en transposant entièrement et avant la date limite du 1 er janvier 2010 la directive 2008/118/CE relative au régime général d'accise.

Pour autant, et ce n'est en rien paradoxal, il s'agit également d'une transposition a minima . En effet, la principale raison d'être de la nouvelle de la nouvelle directive est constituée par le système d'information SCMPSA. Le présent article donne un cadre juridique à cette téléprocédure pour les échanges intra-communautaires mais elle reste strictement cantonnée à cette hypothèse.

Pour les échanges nationaux, la procédure de droit commun demeure la procédure papier. Seuls les opérateurs volontaires peuvent, sur autorisation, entrer dans une procédure informatisée.

La direction générale des douanes et des droits indirects a expliqué à votre rapporteur général que tous les opérateurs n'étaient pas encore en mesure d'utiliser la téléprocédure (par exemple, un petit viticulteur). Pour autant, la téléprocédure aurait tout de même pu être présentée comme le droit commun, sous la réserve de plusieurs exceptions.

Il est regrettable, en effet, que deux procédures subsistent l'une à coté de l'autre, sachant que, in fine , la procédure papier est amenée à disparaître. A moyen terme, vers 2012, la téléprocédure devrait devenir obligatoire. La DGDDI devra donc à nouveau modifier les dispositions du code général des impôts et du code des douanes.

En 1992, la France avait également retenu le choix d'une transposition a minima de la directive 92/12/CEE en envisageant que les cas des échanges intra-communautaires. C'est finalement la loi de finances rectificative pour 1999 qui avait aligné le régime national sur le régime communautaire.

Votre rapporteur général voudrait enfin saluer l'effort de pédagogie du Gouvernement au regard de la législation anti-tabac . Il importe de rappeler que la vente à distance est non seulement prohibée mais aussi dangereuse pour la santé. Pour autant, il s'agit probablement d'une tendance lourde contre laquelle il apparaît très difficile de lutter dans un espace de plus en plus ouvert.

Décision de la commission : sous le bénéfice de ces observations, votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

* 112 Loi n° 87-1060 du 30 décembre 1987.

* 113 Pour une durée de cinq ans , renouvelable par tacite reconduction pour la même période.

* 114 Le septième alinéa de l'article 223 B dispose ainsi que « lorsqu'une société a acheté (...) les titres d'une société qui devient membre du même groupe aux personnes qui la contrôlent , directement ou indirectement, ou à des sociétés que ces personnes contrôlent, directement ou indirectement (...) , les charges financières déduites pour la détermination du résultat d'ensemble sont rapportées à ce résultat pour une fraction égale au rapport du prix d'acquisition de ces titres à la somme du montant moyen des dettes, de chaque exercice, des entreprises membres du groupe ».

* 115 Cette neutralité n'était auparavant pas assurée, dans la mesure où la fusion était juridiquement assimilée à une sortie du groupe de la société absorbée.

* 116 Loi n° 2005-1719 du 30 décembre 2005.

* 117 Par exemple en cas de décision de la société mère de l'exclure du périmètre d'intégration, de diminution de la participation de celle-ci en-deçà du seuil de 95 %, de dénonciation expresse de l'option, de modification du régime fiscal de la filiale ou de disparition par absorption ou fusion (y compris avec une autre société du groupe).

* 118 Ce type d'argument est traditionnellement invoqué par les Etats membres, en tant que raison impérieuse d'intérêt général, pour justifier des restrictions aux libertés communautaires d'établissement ou de prestation de services.

* 119 Les points 60 à 62 de l'arrêt disposent ainsi :

« En conséquence, cette législation fait obstacle, en toutes circonstances, à ce que ces sociétés résidentes prouvent l'absence de double emploi de pertes dans le cadre du régime de l'intégration fiscale.

« Il en résulte que des mesures moins restrictives à la liberté d'établissement existent pour atteindre l'objectif consistant à garantir la cohérence du régime fiscal.

« Partant, les dispositions du CGI en cause au principal vont au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre cet objectif et ne sauraient, dès lors, être justifiées par la nécessité de garantir la cohérence du régime fiscal. ».

* 120 Soit une détention directe ou indirecte et de manière continue au cours de l'exercice. La détention indirecte peut être étalée sur plusieurs niveaux de filiales et sous-filiales, dès lors que le seuil minimal de 95 % est respecté.

* 121 Soit le nouveau groupe Caisse d'épargne-banque populaire, le Crédit agricole et le Crédit mutuel.

* 122 Loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008.

* 123 Prévu au deuxième alinéa du I de l'article L. 225-197-1 du code de commerce.

* 124 A la condition que les sociétés concernées indiquent à l'administration les modalités de l'opération et ses justifications juridiques, économiques ou sociales.

* 125 Le régime optionnel des sociétés mères et filiales, prévu par le 1 de l'article 145 du code général des impôts, permet en effet à la société mère de retrancher de son résultat d'ensemble les produits nets perçus de ses filiales, minorés d'une quote-part de frais et charges de 5 %.

* 126 Pour les biens amortissables, les suppléments d'amortissement pratiqués par la société cessionnaire sont réintégrés dans le résultat d'ensemble lors de chaque exercice.

* 127 Ce qui peut être le cas si le seuil de 95 % est franchi à la baisse par la société intermédiaire ou par celle qui détient cette société.

* 128 Soit à une société autre qu'une société intermédiaire ou une société membre du groupe.

* 129 Le 5 de l'article 223 I prévoit ainsi que « la fraction du déficit qui n'a pu être reportée au titre d'un exercice (...) peut, dans la mesure où ce déficit correspond à celui de la société mère absorbée ou à celui des sociétés membres du groupe ayant cessé et qui font partie du nouveau groupe, s'imputer sur les résultats (...) des sociétés mentionnées ci-dessus »

* 130 Le II de l'article 209 dispose ainsi qu' « en cas de fusion ou opération assimilée placée sous le régime de l'article 210 A, les déficits antérieurs et la fraction d'intérêts (...) non encore déduits par la société absorbée ou apporteuse sont transférés, sous réserve d'un agrément délivré dans les conditions prévues à l'article 1649 nonies , à la ou aux sociétés bénéficiaires des apports, et imputables sur ses ou leurs bénéfices ultérieurs (...) ».

* 131 Loi n° 2005-1719 du 30 décembre 2005.

* 132 La quote-part de frais et charges relative aux dividendes versés au cours du premier exercice d'appartenance au groupe de la société distributrice ne fait pas l'objet d'une neutralisation (déduction), et en contrepartie la fraction de la quote-part provenant de résultats antérieurs à l'entrée dans le groupe n'est pas déneutralisée (réintégrée) lors de la sortie du groupe de la société distributrice ou bénéficiaire.

* 133 Soit 5 % du produit obtenu en multipliant la moyenne des rémunérations déductibles attribuées au cours de cet exercice aux salariés les mieux rémunérés de l'entreprise par le nombre des membres composant le conseil, ou dans la limite de 457 euros par membre du conseil pour les sociétés anonymes employant moins de cinq personnes.

* 134 Il dispose ainsi que « lorsque cette non-conformité a été révélée par une décision juridictionnelle ou un avis rendu au contentieux, l'action en restitution des sommes versées ou en paiement des droits à déduction non exercés ou l'action en réparation du préjudice subi ne peut porter que sur la période postérieure au 1 er janvier de la troisième année précédant celle où la décision ou l'avis révélant la non-conformité est intervenu ».

* 135 L'avocat général de la CJCE a ainsi considéré que « l'article 43 CE, lu conjointement avec l'article 48 CE, ne fait pas obstacle aux dispositions d'un Etat membre qui donnent à une société nationale et à une ou plusieurs des ses filiales établies sur le territoire national la possibilité de former une entité fiscale permettant que l'impôt soit prélevé à leur égard dans la société mère comme s'il s'agissait d'un seul assujetti, mais qui n'autorisent pas l'intégration dans une entité fiscale des filiales ayant leur siège dans un autre État membre ».

* 136 A l'exception, d'une part, des fondations reconnues d'utilité publique et, d'autre part, des fonds de dotation dont les statuts ne prévoient pas la possibilité de consommer leur dotation en capital.

* 137 A l'exception des immeubles bénéficiant d'une exonération de taxe foncière sur les propriétés bâties (art. 1382 CGI) ou de taxe foncière sur les propriétés non bâties (art. 1394 CGI).

* 138 Il s'agit des sociétés immobilières de gestion, des sociétés immobilières pour le commerce et l'industrie, des sociétés agréées pour le financement des télécommunications et des sociétés immobilières d'investissement.

* 139 Il s'agit des revenus tirés des obligations, des titres participatifs, des effets publics, des emprunts, des primes de remboursement et des intérêts capitalisés.

* 140 DB 5B3311, n° 10

* 141 Évaluations d'après le tome 1 du fascicule Voies et moyens annexé au projet de loi de finances pour 2010.

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