ARTICLE
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Légalisation de la règle de l'intangibilité du
bilan d'ouverture
Commentaire : le présent article a pour objet d'inscrire dans la législation le principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit, d'atténuer certaines conséquences de la jurisprudence récente du Conseil d'Etat, et de préciser l'application de ce principe par diverses exceptions, en particulier l'introduction d'un « droit à l'oubli » pour les erreurs ou omissions anciennes et involontaires.
I. LE DROIT EXISTANT
A. LA DÉTERMINATION DU RÉSULTAT IMPOSABLE ET LA RÈGLE DE LA CORRECTION SYMÉTRIQUE
Pour les contribuables astreints à la tenue d'une comptabilité, la détermination du résultat imposable découle directement des écritures du bilan. Le code général des impôts, aux termes des 1 et 2 de l'article 38, prévoit ainsi deux méthodes de détermination du bénéfice net taxable , soit par la somme algébrique des « flux » de richesse au cours de l'exercice 19 ( * ) , soit par la différence des « stocks » de patrimoine, c'est-à-dire par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de l'exercice, diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. Par l'application des principes de la comptabilité en partie double, ces deux méthodes conduisent mécaniquement au même résultat. La détermination du revenu imposable est donc fondamentalement liée à la comparaison des valeurs de l'actif et du passif inventoriées au cours des exercices successifs.
Le résultat déclaré par les entreprises peut toutefois faire l'objet de rectifications, à l'initiative de l'administration fiscale, à l'occasion de la mise en oeuvre de son droit de vérification des déclarations prévu par l'article 55 du code général des impôts, ou à la demande du contribuable. Dans le cadre de son droit de reprise régi par l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, l'administration peut corriger les écritures de bilan d'un exercice vérifié des erreurs ou omissions qu'elle constate, et effectuer un redressement lorsque cette rectification entraîne un accroissement de l'actif net. Les écritures liées à la fraude ou à une décision de gestion régulière ne peuvent toutefois donner lieu à rectification.
Le redressement de l'actif net de clôture d'un exercice majore le bénéfice de l'exercice, mais ce bénéfice serait fictif si le bilan de clôture de l'exercice précédent était lui-même entaché de la même erreur, compte tenu du lien entre les écritures comptables des exercices successifs 20 ( * ) . Un principe de correction symétrique a dès lors été prévu dès 1966 par la jurisprudence du Conseil d'Etat : lorsque l'administration fiscale constate et rectifie une erreur dans un bilan, génératrice d'une sur ou sous estimation de l'actif net, elle doit rectifier symétriquement le bilan précédent s'il est affecté de la même erreur . La pratique des corrections symétriques a donc pour effet de limiter le redressement pour chaque exercice à l'enrichissement effectif de l'entreprise au cours de cet exercice, que l'erreur soit volontaire ou non, à l'exception du cas où le contribuable se serait rendu coupable de manoeuvres frauduleuses.
B. LES LIMITES APPORTÉES PAR LA RÈGLE JURISPRUDENTIELLE DE L'INTANGIBILITÉ DU BILAN D'OUVERTURE
La correction de l'erreur ou de l'omission récurrente est effectuée jusqu'à l'exercice au cours duquel l'erreur constatée a été commise. L'application de la règle de la correction symétrique soulève toutefois une difficulté lorsque, par le biais de corrections en chaîne, l'erreur commise se trouve reportée jusqu'à un exercice atteint par la prescription. Aucun redressement ne devrait en effet être effectué, l'exercice étant prescrit, et l'erreur échapperait à l'impôt.
Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, le délai de droit commun de prescription s'appliquant au droit de reprise de l'administration fiscale est de trois ans . Ce délai est porté à six ans en cas d' « activité occulte », c'est-à-dire lorsque « le contribuable n'a pas déposé dans le délai légal les déclarations qu'il était tenu de souscrire et n'a pas fait connaître son activité à un centre de formalités des entreprises ou au greffe du tribunal de commerce ». L'article L. 170 du livre des procédures fiscales prévoit toutefois un délai spécifique de dix ans en cas d'erreurs révélées par une instance devant les tribunaux ou par une réclamation contentieuse, même si les délais de reprise précédemment mentionnés sont écoulés.
Par un arrêt d'assemblée du 31 octobre 1973, le Conseil d'Etat a toutefois fixé une limite à l'application de la correction symétrique des bilans . Constatant, dans le cas d'espèce, que le bilan d'ouverture du premier exercice soumis à vérification n'était autre que le bilan de clôture du dernier exercice atteint par la prescription, le Conseil d'Etat a en effet posé le principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture 21 ( * ) , selon laquelle l'actif net du dernier exercice atteint par la prescription devient intangible, de sorte que les écritures de cet exercice ne peuvent plus être corrigées. Cette règle aboutit, en pratique, à rattacher au premier exercice non prescrit une rectification qui se rapporte à un exercice prescrit.
C. LE REVIREMENT PARTIEL OPÉRÉ PAR L'ARRÊT DU 7 JUILLET 2004
Après avoir confirmé à plusieurs reprises la règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit, le Conseil d'Etat, dans un arrêt d'assemblée du 7 juillet 2004 « Ministre de l'économie, des finances et de l'industrie contre SARL Ghesquière équipement », a remis en cause cette règle et est revenu à sa jurisprudence antérieure à 1973 , qui avait consacré la théorie de la correction symétrique des bilans, non limitée par la prescription. Il a ainsi jugé que « les erreurs ou omissions qui entachent les écritures comptables retracées au bilan de clôture d'un exercice (...) peuvent, à l'initiative du contribuable qui les a involontairement commises, ou à celles de l'administration exerçant son droit de reprise, être réparées dans ce bilan. (...) Les mêmes erreurs ou omissions, s'il est établi qu'elles se retrouvent dans les écritures de bilan d'autres exercices, doivent être symétriquement corrigées, dès lors qu'elles ne revêtent pas, pour le contribuable qui les invoque un caractère délibéré et alors même que tout ou partie de ces exercices serait couvert par la prescription ».
Le Conseil d'Etat a toutefois subordonné l'application intégrale de la correction symétrique des bilans à la bonne foi du contribuable , donc si l'erreur n'a pas été commise délibérément. Si tel n'est pas le cas, l'administration fiscale peut continuer d'appliquer la règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit. Que l'exercice soit ou non prescrit et dès lors que le bilan en conserve la trace, le contribuable ne peut donc échapper aux conséquences fiscales de ses erreurs comptables délibérées.
II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ PAR LE PRÉSENT ARTICLE
A. LE PRINCIPE D'INTANGIBILITÉ ET SES EXCEPTIONS
1. La légalisation du principe d'intangibilité
Le présent article tend à inscrire le principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture dans la législation fiscale, tout en précisant ses modalités d'application pour tenir compte de certaines critiques faites sur son application, et intègre certaines avancées de l'évolution de la jurisprudence du Conseil d'Etat en matière de « droit à l'oubli ».
Le I du présent article légalise le principe d'intangibilité et prévoit deux exceptions à son application. Le texte proposé par le I pour le premier alinéa du 4 bis nouveau de l'article 38 du code général des impôts précise les modalités de calcul du bénéfice net, prévues au 2 de l'article 38, en posant le principe de l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit . Il dispose ainsi que « l'actif net d'ouverture du premier exercice non prescrit (...) ne peut être corrigé des omissions ou erreurs entraînant une sous-estimation ou surestimation de celui-ci ». Les postes du bilan afférents aux valeurs d'actif (valeur brute des immobilisations, stocks ou créances), aux dettes et aux charges calculées (amortissements et provisions) seront ainsi figés au bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit.
Le bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit serait défini en fonction du droit général de reprise de l'administration , défini aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales, précité, soit trois ans dans le droit commun ou six ans en cas d'activités occultes. A titre d'exemple, le premier bilan non prescrit sera, en 2005, le bilan d'ouverture de l'exercice 2002, que la société possède ou non des déficits reportables à l'ouverture de cet exercice. Toutefois, lorsque les rectifications sont opérées par l'administration fiscale sur le fondement d'un délai spécial de reprise, tel que celui de dix ans prévu par l'article L. 170 du livre des procédures fiscales, précité, ce délai a vocation à s'appliquer pour la détermination du premier exercice non prescrit.
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Exemple d'application Une provision irrégulière constituée par une entreprise en 2000 et d'un montant de 200 est toujours présente au bilan de l'exercice clos en 2004. En 2005, l'administration fiscale propose de rectifier le bilan de l'exercice 2004 au titre de cette provision non justifiée. En 2005, le bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit est le bilan ouvert le 1 er janvier 2002. L'application conjointe des règles de correction symétrique et de l'intangibilité du bilan d'ouverture comporte alors les conséquences suivantes : 200220032004 Rectification du bilan de clôture200200200Rectification du bilan d'ouvertureIntangible200*200 * La correction du bilan de clôture entraîne celle du bilan d'ouverture de l'exercice suivant. Source : ministère de l'économie, des finances et de l'industrie |
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2. Les deux exceptions au principe
Le texte proposé par le A du I du présent article pour les deuxième et troisième alinéas du 4 bis de l'article 38, précité, prévoit deux exceptions à l'application de la règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture.
La première exception consiste à ne pas tirer les conséquences fiscales de l'erreur récurrente (majoration ou minoration du bénéfice imposable), lorsque l'entreprise apporte la preuve que cette erreur a pour origine un exercice de plus de dix ans , soit le cumul des trois années d'exercice non prescrit et des sept années avant l'ouverture du premier exercice non prescrit, mentionnées par le texte proposé pour le deuxième alinéa du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts.
Ce délai de dix ans correspond à l'obligation de conservation des documents comptables par l'entreprise, en application des dispositions de l'article L. 123-22 du code de commerce, ainsi qu'au délai maximum de reprise que l'administration peut exercer, ainsi qu'il a été précisé supra .
Cette exception se veut favorable au contribuable en ce qu'elle vise à introduire un « droit à l'oubli » des erreurs ou omissions anciennes et de bonne foi , telles qu'une dette éteinte depuis plus de dix ans ou un amortissement irrégulier constaté dix ans auparavant. Toutefois, ce droit à l'oubli ne s'applique pas aux erreurs de même type reproduites à l'identique d'exercice en exercice , telles que l'application d'une méthode erronée de valorisation des stocks (absence de prise en compte de charges indirectes de production dans la valorisation) ou une application erronée de la règle de rattachement des produits.
Le droit à l'oubli ainsi introduit est cohérent avec les conclusions rendues par le commissaire du gouvernement dans l'arrêt « SARL Ghesquière équipement » du 7 juillet 2004, précité. Ces conclusions relevaient ainsi qu' « il est nécessaire d'accorder aux entreprises un droit à l'oubli des erreurs qu'elles ont involontairement commises par le passé et de garantir la pleine application des règles de prescription ».
La seconde exception à l'application de la règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture, prévue par le texte proposé par le présent article pour le troisième alinéa du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts, procède d'une logique différente et concerne deux situations particulières , en conformité avec la jurisprudence du Conseil d'Etat :
- si l'entreprise, durant la période prescrite, a amorti les biens inscrits à son actif sur une durée non conforme aux usages . Dans cette situation, les dotations aux amortissements constatées au cours des exercices prescrits ne peuvent être rectifiées ; il n'y a donc pas de régularisation pour le passé. Seules les dotations excessives (application d'une durée d'amortissement plus courte que celle résultant des usages) constatées au cours de la période non prescrite, et contribuant à minorer le résultat imposable, pourront être remises en cause ;
- si les dépenses ont été constatées à tort en charges au cours d'un exercice prescrit alors qu'elles auraient du figurer en immobilisations . Sont ainsi concernées les omissions d'inscription à l'actif d'éléments de l'actif immobilisé, telles que l'absence d'inscription à l'actif d'un fonds de commerce acquis en période prescrite, et les erreurs commises en période prescrite et relatives à la valorisation d'éléments de l'actif immobilisé, telles que les insuffisances de valorisation d'une immobilisation. Il s'agit par exemple de la non prise en compte de certains frais accessoires (dépenses de personnel) lors de l'acquisition d'une immobilisation.
3. Les dispositions de conséquence et tendant à éviter une double déduction fiscale
Le texte proposé par le A du I du présent article pour le quatrième alinéa du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts a pour objet de tirer les conséquences des exceptions précédentes à l'application de la règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture. Ainsi, en cas de correction comptable de ces erreurs affectant l'actif (omissions d'élément d'actif ou d'insuffisances d'actif), le produit comptable résultant de cette correction ne serait pas imposé .
Des dispositions sont en revanche prévues pour éviter la double déduction fiscale qui résulterait du cumul, d'une part, de la déduction initiale lors de la constatation en charges au cours de la période prescrite, puis, d'autre part, de la déduction après avoir opéré la correction du bilan lors la dépréciation des éléments corrigés par voie d'amortissement ou de provision, ou bien encore lors de la cession de l'élément d'actif concerné par la correction (immobilisation ou stock). Il est ainsi prévu que les corrections des erreurs ou omissions dans le cadre des exceptions précitées ne soient prises en compte ni pour le calcul des amortissements ou des provisions, ni pour la détermination du résultat de cession .
Le B du I du présent article prévoit enfin la suppression de la dernière phrase du seizième alinéa du 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts. Cette suppression vise à aligner les modalités de correction des erreurs en matière de provisions , et donc à supprimer la distinction existant entre les provisions irrégulières depuis l'origine et celles devenues sans objet, visée au seizième alinéa du 5° du 1 de cet article 39.
B. LES MODALITÉS D'APPLICATION POUR LES EXERCICES PASSÉS ET À VENIR
Les II, III et IV du présent article prévoient les modalités d'application des dispositions précédentes pour les exercices passés et à venir. Le II du présent article prévoit en premier lieu que, la règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture s'applique aux exercices clos à compter du 1 er janvier 2005, donc sans rétroactivité.
Les III et IV ont pour objet de déterminer les modalités d'application de cette règle pour le passé , c'est-à-dire pour les corrections d'erreurs ou d'omissions relatives à des exercices déjà clos. Dans ces situations, seul l'intérêt de retard serait appliqué.
Le III prévoit que les dispositions du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts, c'est-à-dire le principe de l'intangibilité et les exceptions dont il est assorti, sont applicables aux impositions établies à compter du 1 er janvier 2005 . Cette disposition vise le cas où des impositions sont établies à compter du 1 er janvier 2005 et se fondent sur des propositions de rectification conduisant à imposer des sommes, qui en l'absence des nouvelles dispositions du 4 bis de l'article 38 du code général des impôts, ne pourraient l'être en raison de la prescription. Il s'agit donc d'une « rétroactivité intermédiaire » visant des rectifications en cours et qui n'ont pas encore donné lieu à une imposition effective. Les impositions correspondantes ne pourront cependant être assorties que des intérêts de retard , compte tenu de l'application d'un nouveau dispositif.
En pratique, le III concerne d'une part les propositions de rectification notifiées à compter du 1 er janvier 2005 et portant sur l'un des exercices 2002 à 2004, et d'autre part les propositions notifiées avant cette date et portant sur un exercice non prescrit et qui font application de la règle de l'intangibilité . Ainsi une provision irrégulière comptabilisée en 1999 pourrait être réintégrée au résultat de l'exercice clos en 2001, premier exercice non prescrit par une proposition de rectification qui serait notifiée en janvier 2004 et donnerait lieu à une imposition établie en 2005.
Le IV du présent article prévoit des dispositions transitoires pour les contentieux administratifs en cours. Il a pour objet de valider , sauf pour les décisions de justice passées en force de chose jugée, les impositions établies avant le 1 er janvier 2005 en tant qu'elles seraient contestées par les contribuables, au motif qu'en application de la jurisprudence du Conseil d'Etat née de l'arrêt du 7 juillet 2004, ils auraient eu la faculté de demander la correction symétrique des écritures du bilan du premier exercice non prescrit. Les impositions établies avant le 1 er janvier 2005 et les décisions prises sur les réclamations contentieuses qui s'inscrivent dans ce contexte seront donc réputées régulières.
La règle de l'intangibilité du bilan d'ouverture, dont l'application a reposé sur un fondement jurisprudentiel depuis 1973 avant d'être récemment remise en cause, sera ainsi réputée avoir été toujours applicable pour le traitement de ces contentieux .
Toutefois, comme pour le III, les contribuables bénéficieraient des nouvelles exceptions à l'application de l'intangibilité du bilan d'ouverture, et les impositions établies en application de cet alinéa ne pourraient être assorties que des intérêts de retard.
III. LE VOTE DE L'ASSEMBLÉE NATIONALE
Sur proposition de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général du budget, et avec l'avis favorable du gouvernement, l'Assemblée nationale a adopté deux amendements rédactionnels à cet article, tendant respectivement à :
- corriger une erreur de référence dans la première phrase du III, qui devait faire référence à l'article 38 et non à l'article 38 bis du code général des impôts ;
- substituer, dans la dernière phrase des III et IV, le terme « peuvent » au terme « pourront », conformément à la pratique rédactionnelle des textes législatifs, qui implique l'emploi du temps présent.
IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES
Votre rapporteur général est favorable à ces dispositions certes très techniques, compte tenu des liens consubstantiels entre la fiscalité et la comptabilité, qui contribuent à préciser dans la législation des dispositions essentielles pour la sécurité juridique et fiscale des entreprises, au regard du revirement de jurisprudence opéré par le Conseil d'Etat.
Les modalités d'application du présent article, en particulier celles relatives à la validation des impositions qui seraient contestées par les contribuables sur le fondement de l'arrêt de principe du Conseil d'Etat du 7 juillet 2004, ont toutefois fait l'objet de certaines controverses. Votre rapporteur général rappelle, à cet égard, qu'il est de manière générale opposé à la pratique des validations législatives . La validation proposée par le présent article, si elle demeure contestable dans son principe, voit toutefois sa portée atténuée par les éléments suivants :
- les impositions ainsi établies ne seront assorties que des intérêts de retard, et les exceptions précédemment décrites au principe d'intangibilité seront bien applicables, de telle sorte que la validation n'est pas intégrale ;
- les décisions passées en force de chose jugée ne sont pas remises en cause ;
- le présent article est soumis au vote du Parlement moins de six mois après la nouvelle jurisprudence du Conseil d'Etat. Cette réactivité est présentée comme susceptible de préserver une certaine sécurité juridique pour les contribuables, d'autant qu'il avait été clairement anticipé par les professionnels de probables suites législatives à l'arrêt « SARL Ghesquière équipement » ;
- il ne faut pas se cacher que la nouvelle jurisprudence du Conseil d'Etat exerce un impact budgétaire très important . Ainsi que le rappellent les conclusions du commissaire du gouvernement dans l'arrêt précité du Conseil d'Etat, l'administration fiscale a évalué à 3 milliards d'euros en base le montant annuel de la perte possible. On pourra relever que cette évaluation contredit un argument parfois avancé par l'administration , selon lequel la règle de l'intangibilité bénéficierait au total autant au contribuable qu'à l'Etat. Toutefois le contexte budgétaire actuel ne permettrait sans doute pas de supporter le coût que créerait une issue favorable aux contribuables requérants pour les contentieux en cours. Cet argument tendrait ainsi à tempérer la controverse juridique portant sur la validation législative.
Votre rapporteur général rappelle néanmoins que l'arrêt « SARL Ghesquière équipement » du Conseil d'Etat, rendu en juillet 2004, a fait l'objet de nombreux commentaires de doctrine dans les semaines et mois qui ont suivi. Compte tenu de l'ampleur des conséquences de cette nouvelle jurisprudence pour les contribuables, il considère qu'il eût été nécessaire que le gouvernement informât le Parlement en amont de ses projets relatifs à la légalisation de la règle de l'intangibilité et à la validation législative opérée par le présent article, plutôt que de les soumettre tardivement dans le projet de loi de finances rectificative. Votre commission n'a dès lors disposé que de très peu de temps pour expertiser les dispositions de cet article, et n'a pu procéder aux auditions qui auraient été requises. Pour ces motifs, votre rapporteur général recommande la suppression du présent article.
Décision de la commission : votre commission vous propose de supprimer cet article.
* 19 Le a de l'article 38 du code général des impôts précise ainsi que le bénéfice net est déterminé « d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation ».
* 20 Le bilan d'ouverture d'un exercice est en effet le bilan de clôture de l'exercice précédent.
* 21 Les considérants de principe précisent ainsi :
« Dans l'hypothèse où les bénéfices imposables d'un exercice ont été déterminés en application des dispositions de l'article 38 du code général des impôts et où leur montant a servi de base à une imposition qui est devenue définitive en raison de l'expiration du délai de répétition ouvert à l'administration, la valeur de l'actif net ressortant du bilan de clôture de cet exercice, telle qu'elle a été retenue pour l'assiette de l'impôt, doit elle-même être regardée comme définitive et, par suite, si ce bilan comporte des erreurs qui ont entraîné une sous-estimation ou une surestimation de l'actif net de l'entreprise, ces erreurs ne peuvent plus être réparées dans ce bilan ».
« (...) Durant toute la période qui suit la clôture du dernier exercice prescrit, les erreurs qui entachent un bilan et qui entraînent une sous-estimation ou une surestimation de l'actif net de l'entreprise peuvent, à l'initiative du contribuable ou à celle de l'administration à la suite d'une vérification, être corrigées dans les bilans de clôture des exercices non couverts par la prescription et, par suite, dans les bilans d'ouverture de ces exercices à l'exception du premier ».