ARTICLE
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Aménagement des exonérations d'impôt sur les
sociétés et d'impôts directs locaux en faveur des
sociétés créées pour reprendre une entreprise
industrielle en difficulté
Commentaire : le présent article tend à aménager le régime d'aide à la reprise d'entreprises en difficulté, afin de le rendre compatible avec les règles communautaires en matière d'aides d'Etat.
I. LA REMISE EN CAUSE DES DISPOSITIONS DE L'ARTICLE 44 SEPTIES DU CODE GÉNÉRAL DES IMPÔTS PAR LA DÉCISION DE LA COMMISSION EUROPÉENNE DU 16 DÉCEMBRE 2003
A. LE RÉGIME D'AIDE À LA REPRISE D'ENTREPRISES INDUSTRIELLES EN DIFFICULTÉ DE L'ARTICLE 44 SEPTIES DU CODE GÉNÉRAL DES IMPOTS
Le dispositif codifié à l'article 44 septies du code général des impôts a été introduit par la loi de finances pour 1989 et modifié à cinq reprises depuis lors.
Ce dispositif consistait à exonérer du paiement de l'impôt sur les sociétés , pour une période de deux ans, les sociétés créées en vue de reprendre les activités d'entreprises industrielles en difficulté.
L'exonération s'appliquait de plein droit lorsque la reprise concernait une entreprise en difficulté ayant fait l'objet d'une cession ordonnée par un tribunal, et pouvait être accordée sur agrément du ministre chargé du budget .
Par ailleurs, en application des articles 1383 A, 1464 B et 1464 C du code général des impôts, les entreprises bénéficiant de cette exonération pouvaient également se voir accorder, sur délibération des collectivités locales compétentes, une exonération de la taxe professionnelle et de la taxe foncière pour une période également de deux ans.
Suite à une décision de la Commission européenne en date du 16 décembre 2003, le gouvernement a toutefois publié le 4 mars 2004 une instruction fiscale concluant à l'inapplicabilité de ce dispositif à compter du 31 décembre 2003.
B. LA COMMISSION EUROPÉENNE A DÉCIDÉ LE 16 DÉCEMBRE 2003 QUE CE RÉGIME N'ÉTAIT PAS CONFORME AUX RÈGLES COMMUNAUTAIRES EN MATIÈRE D'AIDES D'ETAT
La décision de la Commission européenne est l'aboutissement d'une procédure commencée en 2001 : suite à une demande de renseignement dont les réponses ne lui ont pas donné entière satisfaction, la Commission a ouvert le 19 août 2002 une procédure formelle d'examen du régime de l'article 44 septies du code général des impôts (CGI). Et, à l'issue de cette procédure, elle a déclaré ce régime incompatible avec les règles du droit communautaire relatives aux aides d'Etat.
Dans sa décision du 16 décembre 2003, la Commission européenne a en effet tout d'abord estimé que l'article 44 septies remplissait les critères constitutifs d'une aide d'Etat puisque, selon elle, l'exonération procurait un avantage, était financée par des ressources d'Etat, affectait les échanges intracommunautaires et possédait un caractère sélectif.
La commission européenne a ensuite estimé que l'aide octroyée sur la base de l'article 44 septies n'était pas compatible avec les dispositions communautaires encadrant ces aides d'Etat.
En effet, ce régime ne pouvait pas relever du règlement dit de minimis , car l'exonération n'était pas plafonnée, même si les aides accordées dans le cadre de ce régime d'un montant cumulé inférieur à 100.000 euros par entreprise pendant trois années consécutives pouvaient en relever.
En outre, la Commission a estimé que le régime de l'article 44 septies du CGI n'était pas susceptible d'être autorisé au titre des dispositions relatives aux aides destinées au sauvetage et à la restructuration des entreprises en difficulté dans la mesure où il ne garantissait pas que les aides versées seraient limitées au strict nécessaire en vue de mener à bien le sauvetage ou la restructuration de l'entreprise concernée, comme l'exigent les règles communautaires en ce domaine. En effet, le montant de l'aide - sous forme d'exonération d'impôt sur les sociétés - dépend uniquement de la capacité de l'entreprise à produire des bénéfices. La commission européenne a par ailleurs jugé que le régime ne pouvait pas être approuvé au titre du règlement du Conseil sur les aides en faveur des petites et moyennes entreprises.
Par conséquent, dans sa décision finale du 16 décembre 2003, la Commission européenne a conclu à l'incompatibilité du régime au regard du droit communautaire , sauf pour les aides octroyées conformément aux dispositions communautaires applicables en matière d'aide à finalité régionale ou en faveur des PME. Elle a également relevé l'illégalité de ce régime car celui-ci ne lui avait jamais été notifié.
La décision précitée conclut : « en vertu de la pratique décisionnelle constante de la Commission, les aides octroyées illégalement et incompatibles au regard de l'article 87 du Traité doivent être récupérées auprès des bénéficiaires ».
Selon les observations obtenues par votre rapporteur général, 2.800 entreprises auraient bénéficié de la mesure entre 1994 et 2002, et 960 entreprises auraient reçu une aide supérieure au plafond de 100.000 euros de la règle dite de minimis , et pourraient donc être concernées par la récupération des aides.
II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ PAR LE PRÉSENT ARTICLE
Le présent article propose ainsi de réécrire l'article 44 septies du code général des impôts afin de le rendre compatible avec les règles communautaires relatives aux aides d'Etat, notamment en plafonnant le montant du bénéfice exonéré d'impôt sur les sociétés auquel les sociétés créées pour reprendre des entreprises en difficulté peuvent prétendre
A. LE NOUVEAU CHAMP D'APPLICATION PROPOSÉ POUR L'ARTICLE 44 SEPTIES DU CODE GÉNÉRAL DES IMPOTS
1. Les entreprises bénéficiaires
Le I de l'article 44 septies modifié précise que le champ d'application du nouveau dispositif recouvre les sociétés créées pour reprendre des entreprises en difficulté selon quatre modalités :
- la société est créée pour reprendre une entreprise industrielle en difficulté qui fait l'objet d'une cession ordonnée par le tribunal ;
- la société est créée pour reprendre une entreprise en difficulté mais qui ne fait pas l'objet d'une procédure de redressement judiciaire ;
- la société est créée pour reprendre une entreprise en liquidation judiciaire et dont la reprise concerne des branches complètes et autonomes d'activité industrielle, et est effectuée dans le cadre de cessions ordonnées par le juge-commissaire ;
- la société est créée pour reprendre un ou plusieurs établissements industriels en difficulté d'une entreprise industrielle, à condition que la société créée pour cette reprise soit indépendante juridiquement et économiquement de l'entreprise cédante.
2. Les conditions particulières que doivent remplir les sociétés créées
Les entreprises bénéficiaires doivent être créées sous la forme d'une société , soumise de plein droit ou sur option à l'impôt sur les sociétés au taux normal.
Le deuxième alinéa du I de l'article 44 septies du code général des impôts précise par ailleurs, dans sa nouvelle rédaction, les conditions de détention de capital auxquelles doit répondre la nouvelle société créée.
3. Les activités éligibles
La reprise doit concerner une entreprise ou un établissement qui exerce uniquement une activité industrielle .
Toutefois, certaines activités industrielles n'ouvrent pas le bénéfice de l'exonération prévue par l'article 44 septies du code général des impôts, conformément aux règles du droit communautaire relatives à l'encadrement des aides d'Etat. Il s'agit des secteurs suivants : transports, construction de véhicule automobiles, construction de navires civils, fabrication de fibres artificielles ou synthétiques, sidérurgie, industrie charbonnière, production ou transformation de produits agricoles, pêche et aquaculture.
B. LE NOUVEAU RÉGIME D'EXONÉRATION DE L'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS
1. La possibilité de bénéficier sans condition d'une aide de 100.000 euros selon la règle de minimis
Aux termes du VI de l'article 44 septies présentement modifié, « sans préjudice de l'application des II [aide à finalité régionale] et III [aide en faveur des PME] les sociétés créées pour reprendre une entreprise industrielle en difficulté (...) peuvent bénéficier d'une exonération d'impôt sur les sociétés dans les limites prévues par le règlement (CE) n° 69/2001 de la Commission du 12 janvier 2001 concernant l'application des articles 87 et 88 du Traité CE aux aides de minimis ».
Ainsi, toute entreprise entrant dans le champ d'application ci-dessus peut bénéficier d'une exonération de l'impôt sur les sociétés d'un montant maximal égal à 100.000 euros sur trois années consécutives.
Cependant, ce plafond concerne l'ensemble des aides relevant du régime dit de minimis que peut percevoir une entreprise sur trois années consécutives. Dès lors, les entreprises concernées peuvent préférer ne pas utiliser cette « enveloppe » et, dans le cas où elles en remplissent les conditions, solliciter un agrément du ministre chargé du budget pour l'obtention d'une autre aide.
2. La possibilité d'obtenir, sur agrément, une majoration d'aide à finalité régionale
Le II de l'article 244 septies prévoit un régime d'aide à finalité régionale, en liant le montant du bénéfice exonéré de l'impôt sur les sociétés à l'implantation géographique de l'entreprise créée dans les conditions ci-dessus mentionnées.
Cette aide n'est accordée que sur agrément du ministre chargé du budget.
Les entreprises souhaitant prétendre à cette aide doivent être créées dans une zone éligible à la prime à l'aménagement du territoire pour les projets industriels (PAT « industrie »).
Le montant du bénéfice exonéré est plafonné par rapport au coût salarial des emplois créés par l'entreprise, c'est-à-dire, selon le 2 du II de l'article 44 septies modifié, « les emplois existant dans l'entreprise reprise et maintenus par la société nouvelle créée pour la reprise, ainsi que les emplois que celle-ci a créés dans ce cadre ». Ce coût salarial représente les coûts éligibles dans le cadre du calcul du montant du bénéfice exonéré.
Le taux du plafond varie en fonction des zones PAT « industrie » ( cf . le tableau récapitulatif ci-après). Le calcul du bénéfice exonéré est un peu plus complexe lorsque la société créée possède plusieurs établissements situés sur des zones PAT à taux d'aide différents, puisqu'il est nécessaire de calculer pour chaque zone le montant maximal du bénéfice exonéré.
Pour les entreprises qui ont des coûts éligibles supérieurs à 50 millions d'euros, le 3 du II de l'article 44 septies modifié prévoit un plafonnement du bénéfice exonéré moins favorable.
Ces dispositions s'inscrivent dans le cadre fixé par la communication de la Commission européenne relative à l'encadrement multisectoriel des aides à finalité régionales en faveur des grands projets d'investissement en date du 19 mars 2003.
Le VII de l'article 44 septies précise en outre que les limites mentionnées ( cf. le tableau ci-après) s'appliquent à l'ensemble des aides à finalité régionale qui ont été obtenues.
3. La possibilité d'obtenir, sur agrément, une majoration d'aide en faveur des PME
Le III de l'article 44 septies prévoit un régime d'aide en faveur des petites et moyennes entreprises, en liant le montant du bénéfice exonéré d'impôt sur les sociétés à la taille de l'entreprise.
A l'instar du régime d'aide à finalité régionale, le bénéfice de ce régime nécessite également l'agrément du ministre chargé du budget.
Les entreprises pouvant prétendre à cette aide sont les entreprises qui constituent des petites ou des moyennes entreprises au sens communautaire. Le IV et le V de l'article 44 septies reprennent en effet les dispositions des recommandations de la commission européenne concernant la définition des petites et moyennes entreprises : celle du 3 avril 1996 pour la période allant jusqu'au 31 décembre 2004 et celle du 6 mai 2003 en vigueur à compter du 1 er janvier 2005.
Si les communications de la Commission européenne n'ont pas a priori de valeur contraignante, la conformité à la définition des micro, petites et moyennes entreprises donnée par ces recommandations est cependant obligatoire en matière d'aides d'Etat pour pouvoir bénéficier d'un traitement préférentiel pour les PME.
Le montant du bénéfice exonéré de l'impôt sur les sociétés est également plafonné par rapport au coût salarial ci-dessus explicité. Le II de l'article 44 septies modifié distingue deux hypothèses : les PME sont créées soit hors zone PAT, soit en zone PAT. Le montant du bénéfice exonéré est plafonné en fonction des ces zones et de la taille de l'entreprise ( cf. le tableau récapitulatif ci-après).
4. Les conditions d'octroi de l'agrément
Le VIII de l'article 44 septies énonce les conditions nécessaires et suffisantes pour que la société puisse se voir accorder l'un ou l'autre des agréments précités, qui n'ont donc aucun caractère discrétionnaire :
« - la société créée entre dans le champ d'application de l'article ;
« - la société créée répond aux conditions d'implantation et de taille requises pour les régimes d'aides à finalité régionale et en faveur des PME;
« - la société prend l'engagement de conserver les emplois maintenus et créés dont le coût est retenu au titre des coûts éligibles pendant une période minimale de cinq ans à compter de la date de reprise ou création ;
« - le financement de l'investissement est assuré à 25 % au moins par le bénéficiaire de l'aide ».
Ces conditions ont une valeur contraignante puisque « le non-respect de l'une de ces conditions ou de l'un de ces engagements entraîne le retrait de l'agrément visé, et rend immédiatement exigible l'impôt sur les sociétés. »
5. Le régime d'exonération de l'impôt sur les sociétés dans le cadre de l'article 44 septies modifié
Le I de l'article 44 septie s modifié décrit le nouveau régime d'exonération d'impôt sur les sociétés dont bénéficient les sociétés créées dans le cadre de cet article. L'exonération porte sur les bénéfices réalisés et déclarés par les entreprises. Conformément à la doctrine administrative actuelle, les plus-values constatées à l'occasion d'une réévaluation libre des biens n'entrent pas dans le champ d'application de cette exonération.
Cette exonération est prévue pour une durée limitée de 2 ans, c'est à dire « jusqu'au terme du vingt-troisième mois suivant celui de leur création ».
Aux termes du 1° du II du présent article, les dispositions mettant en place le nouveau dispositif d'exonération d'impôt sur les sociétés, seront applicables de façon rétroactive aux résultats des exercices clos à compter du 16 décembre 2003, ce qui correspond à la date de la décision de la Commission européenne.
Par ailleurs, le dispositif ne vaut que pour les résultats des exercices clos jusqu'au 31 décembre 2006 inclus, ce qui est cohérent avec la date limite d'application des lignes directrices communautaires actuellement en vigueur concernant les aides d'Etat à finalité régionale.
On peut enfin observer, que le IX de l'article 44 septies a maintenu une clause de pénalité si la reprise échoue. En effet, « lorsqu'une société créée interrompt, au cours des trois premières années d'exploitation, l'activité reprise ou est affectée au cours de la même période par l'un des événements mentionnés au premier alinéa du 2 de l'article 221 [dissolution, transformation entraînant la création d'une personne morale nouvelle, apport en société, fusion, transfert du siège ou d'un établissement à l'étranger], l'impôt sur les sociétés dont elle a été dispensée en application du présent article devient immédiatement exigible » et des intérêts de retard peuvent être décomptés à partir de la date à laquelle cet impôt aurait dû être réglé.
C. L'EXONÉRATION D'IMPÔT SUR LES SOCIÉTÉS AU TITRE DE L'ARTICLE 44 SEPTIES DU CGI PEUT TOUJOURS ETRE ACCOMPAGNÉE D'UNE EXONÉRATION D'IMPÔTS LOCAUX
Le C (qui modifie l'article 1383 A du code général des impôts), le D (qui modifie l'article 1464 B du même code) et le E (qui modifie l'article 1602 A du même code) du I présent article tendent à faire perdurer le dispositif en vigueur d'exonérations en matière d'impôts locaux, pour les sociétés bénéficiant d'une exonération de l'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 44 septies.
Ces exonérations peuvent concerner la taxe professionnelle, la taxe foncière sur les propriétés bâties ainsi que les taxes pour frais de chambres de commerce et d'industrie et frais de chambres de métiers. Elles sont accordées par les collectivités territoriales, qui choisissent ou pas d'offrir aux sociétés visées une mesure d'exonération d'impôts locaux.
Selon le 2° du II du présent article, ces dispositions relatives aux exonérations d'impôts locaux s'appliquent à compter des impositions établies au titre de 2004.
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Tableau récapitulatif des exonérations d'impôt proposées par la nouvelle rédaction de l'article 44 septies du code général des impôts |
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Exonération de l'impôt sur les sociétés : calcul du montant du bénéfice exonéré |
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Exonération de droit Conditions à remplir : la société créée doit rentrer dans le champ d'application. |
Exonération sur agrément du
ministre chargé du budget :
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Enveloppe « de minimis » 100.000 euros Bénéfice sans condition d'une aide plafonnée selon la règle de minimis à 100.000 euros sur trois ans. Compte tenu de ce que le plafond de cette enveloppe s'applique à l'ensemble des aides que peut percevoir une entreprise sur trois années consécutives, l'entreprise peut choisir : - de ne pas épuiser cette enveloppe, notamment si elle peut bénéficier d'une majoration d'aide et que celle-ci couvre son impôt ; - de cumuler cette enveloppe et une aide à finalité régionale ou en faveur des PME (sous réserve de pouvoir prétendre à un de ces régimes et de se voir accorder l'agrément du ministre chargé du budget). |
Majoration d'aide liée à l'implantation géographique : l'entreprise est créée dans une zone éligible à la prime à l'aménagement du territoire (PAT) ou dans les DOM Le montant de l'exonération est plafonné à : - 28 % du montant des coûts éligibles 10 ( * ) , en zone PAT (1) pour les projets industriels à taux réduit ; - 42 % du montant des coûts éligibles, en zone PAT (2) pour les projets industriels à taux normal ; - 56 % du montant des coûts éligibles, en zone PAT (3) pour les projets industriels à taux majoré ; - 182 % du montant des coûts éligibles, dans les départements d'outre-mer (DOM). Une modulation des taux est appliquée si les coûts éligibles sont supérieurs à 50 millions d'euros. |
Majoration d'aide liée à la taille de l'entreprise : l'entreprise créée est une petite (PE) ou une moyenne entreprise (ME) au sens communautaire
Hypothèse 1 : la PME est située dans
une zone PAT
Hypothèse 2 : la PME est située hors
zone PAT
Exonération maximale : 37,5 millions d'euros |
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Exonération d'impôts directs
locaux (taxe professionnelle et taxe foncière) :
décidée par les collectivités
territoriales
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III. LES MODIFICATIONS ADOPTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE
Outre trois amendements rédactionnels, l'Assemblée nationale a adopté, à l'initiative de sa commission des finances , un amendement tendant à préciser que l'exonération d'impôt sur les sociétés porte, pour les bénéfices résultant de plus-values, sur les seules plus-values réalisées sur l'actif circulant, à l'exclusion des plus-values constatées lors de la réévaluation d'actifs immobilisés .
L'Assemblée nationale a par ailleurs adopté, à l'initiative de sa commission des finances et contre l'avis du gouvernement , un amendement tendant à modifier la date d'entrée en vigueur du nouveau régime de l'article 44 septies du code général des impôts, en substituant à la date du 16 décembre 2003, jour de la décision de la Commission européenne, la date du 4 mars 2004, correspondant à la publication de l'instruction fiscale tirant les conséquences de la décision précitée.
Notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général de la commission des finances de l'Assemblée nationale, a souligné le fait que la décision de la Commission européenne n'ayant été publiée que le 16 avril 2004 au journal officiel des Communautés européennes (JOCE), les contribuables n'ont été officiellement informés de l'inapplicabilité du dispositif qu'avec l'instruction fiscale du 4 mars 2004. Par conséquent, avant le 4 mars 2004, les entreprises pouvaient légitimement considérer quelles pouvaient bénéficier de l'article 44 septies du code général des impôts selon ses anciennes modalités, de sorte qu'une entrée en vigueur rétroactive du nouveau dispositif au 16 décembre 2003 serait injustifiée et injuste.
A cet égard, notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général de la commission des finances de l'Assemblée nationale, a précisé lors de l'examen du présent article en séance publique à l'Assemblée nationale le jeudi 9 décembre 2004 que :
« le bon sens était de ne pas appliquer cette décision de façon rétroactive, et en droit français, la rétroactivité s'estime à partir de la date de publication. L'amendement 57 exclut donc de revenir sur l'exercice 2003. Ces opérations incluent souvent des plans de sauvegarde et des milliers d'emplois sont en jeu. J'ai conscience qu'une telle mesure rendra plus difficile de négocier le nouveau dispositif prévu avec Bruxelles, mais je suis très attaché au principe de la non-rétroactivité (...)
« (...) notre souci est qu'il n'y ait pas de rétroactivité au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2003. Il serait injuste qu'une décision prise le 16 décembre s'applique sur l'ensemble de cet exercice ».
IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES
A titre liminaire, votre commission des finances tient à souligner son attachement à ce que notre fiscalité favorise un dispositif qui encourage la reprise d'entreprises industrielles en difficulté.
Cela étant, le présent article rappelle l'importance croissante du contrôle de la Commission européenne en matières d'aides d'Etat, et la nécessité, maintes fois soulignée par votre commission des finances, de rédiger des dispositifs qui soient d'emblée conformes aux règles communautaires en vigueur, afin d'éviter, pour les bénéficiaires, les difficultés liées à d'éventuelles récupérations d'aides illégalement octroyées.
Votre rapporteur général s'inquiète d'ailleurs de la situation des entreprises auxquelles la Commission européenne est susceptible de demander le remboursement des aides accordées dans le cadre de l'ancien article 44 septies du code général des impôts.
De manière plus générale, votre commission des finances estime que cette affaire conforte sa position selon laquelle :
- le niveau des prélèvements ne serait sans doute pas supportable sans les soupapes que constituent les dépenses fiscales ;
- les exonérations d'impôts accentuent la complexité de notre système fiscal, qui a atteint selon le Conseil des impôts « un niveau rarement atteint dans les autres pays » 11 ( * ) , au détriment in fine de la sécurité juridique des contribuables ;
- la nécessité, par conséquent, d'engager un processus de réforme de notre fiscalité, fondé sur une stratégie fiscale lisible, et pour les entreprises, sur une baisse du taux de l'impôt sur les sociétés plutôt que sur la multiplication de nouvelles dépenses fiscales.
Décision de la commission : sous le bénéfice de ces observations, votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.
* 10 Coûts éligibles : coût salarial des emplois correspondant aux emplois maintenus ou créés pendant 24 mois (le mois de la reprise et les 23 mois suivants).
* 11 Cf. rapport du Conseil des impôts, La fiscalité dérogatoire , 2003.