Projet de loi de finances pour 2005 : Les moyens des services et les dispositions spéciales (Deuxième partie de la loi de finances)

ARTICLE 63 A (nouveau)

Instauration d'un dispositif d'attributions d'actions gratuites aux salariés et aux mandataires sociaux

Commentaire : le présent article a pour objet d'instituer un dispositif d'attributions d'actions gratuites aux salariés et aux mandataires sociaux afin d'encourager l'actionnariat salarié.

I. LE DROIT EXISTANT

Il existe actuellement plusieurs dispositifs d'épargne salariale encourageant le développement de l' actionnariat salarié : la participation, l'intéressement, le plan d'épargne d'entreprise (PEE) et le plan partenarial d'épargne salariale volontaire (PPESV). Les principales caractéristiques de ces différents régimes sont rappelées dans le tableau ci-après.

Au titre de l' épargne retraite , les plans d'épargne pour la retraite collectifs (PERCO) sont créés par voie d'accord collectif. Les versements peuvent être abondés par l'employeur dans la limite de 300 % et de 4.600 euros par an et par salarié. La liquidation des droits peut s'effectuer en rente ou en capital, au choix du salarié. Les gains réalisés sont exonérés d'impôt sur les plus-values, mais soumis aux contributions sociales. La rente viagère est imposée au titre de l'impôt sur le revenu, selon le barème applicable aux rentes viagères à titre onéreux, dégressif en fonction de l'âge ^{4 ( * )} . L'abondement par l'employeur, déductible des bénéfices imposables et largement exonéré de cotisations sociales, est intégré dans le plafond de déductibilité fiscale dont dispose chaque salarié au titre de l'épargne retraite.

Dans ce paysage diversifié, le présent article vise à créer un nouveau dispositif de cessions d'actions gratuites.

Principales caractéristiques des différents régimes de participation et d'épargne salariale

	Caractère facultatif ou obligatoire	Conditions de mise en place	Durée normale d'indisponibilité des sommes	Situations de déblocage anticipé	Régime fiscal et social pour l'entreprise	Régime fiscal pour le bénéficiaire
Participation	Obligatoire dans les entreprises comptant au moins 50 salariés	Accord collectif ou ratification par référendum à la majorité des deux tiers	5 ans	Mariage ou PACS ; naissance ou adoption d'un 3 ^ème enfant ; divorce, séparation ou dissolution d'un PACS si garde d'un enfant ; invalidité ; décès ; cessation du contrat de travail ; création ou reprise d'une entreprise ; acquisition ou agrandissement de la résidence principale	- Exonérations de cotisations sociales. - Application de la CSG et de la CDRS. - Déductibilité du résultat imposable - Provision pour investissement (PPI) de 50 % au-delà du minimum légal	Exonération de l'IR Application de la CSG, de la CRDS et du prélèvement social de 2 %
Intéressement	Facultatif	Accord collectif ou ratification par référendum à la majorité des deux tiers	3 ans	Les mêmes que pour la participation si les sommes sont versées sur un PEE	Le même que pour la participation	Exonération de l'IR dans la limite de 0,5 P* (soit 14.856 euros en 2004) CSG, CRDS, prélèvement social de 2 %
Plan d'épargne d'entreprise (PEE)	Facultatif	Accord collectif, ratification par référendum à la majorité des deux tiers ou décision unilatérale de l'employeur	5 ans	Les mêmes que pour la participation	Le même que pour la participation	Le même que pour la participation
Plan partenarial d'épargne salariale volontaire (PPESV)	Facultatif	Accord collectif	10 ans	Invalidité ; décès ; création ou reprise d'une entreprise ; licenciement ou expiration des droits à l'assurance chômage ; acquisition ou agrandissement de la résidence principale ; surendettement ; départ en retraite	- Exonérations de cotisations sociales. - Application de la CSG et de la CDRS. - Déductibilité du résultat imposable - Contribution de 8,2 % sur la fraction de l'abondement au-delà de 2.300 euros - PPI limitée en règle générale à 25 % de l'abondement	Exonération de l'IR de l'abondement, des plus-values et des revenus de l'épargne Application de la CSG, de la CRDS et du prélèvement social de 2 %

* Plafond annuel de la sécurité sociale

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ PAR LE PRÉSENT ARTICLE

Le présent article est issu d'un amendement adopté par l'Assemblée nationale sur l'initiative de notre collègue député Edouard Balladur , avec l'avis favorable du gouvernement et de la commission des finances. Il vise à créer un dispositif de cessions d'actions gratuites , dans le cadre de l'encouragement au développement de l'actionnariat salarié, selon des modalités largement calquées sur le régime des options de souscription ou d'achat d'actions, dites « stock-options » , tant en ce qui concerne l'attribution gratuite d'actions que leur régime fiscal et social.

A. LE NOUVEAU RÉGIME D'ATTRIBUTION GRATUITE D'ACTIONS

Le A du I du présent article met en place le nouveau dispositif d'attribution gratuite d'actions aux salariés ou aux mandataires sociaux, en complétant la sous-section 2 de la section 4 du chapitre V du titre II du livre II du code de commerce par un paragraphe 3 « Des cessions d'actions gratuites », formé des articles L. 225-197-1 à L. 225-197-4. Ce dispositif a vocation à s'appliquer aux sociétés tant cotées que non cotées .

Le I de l'article L. 225-197-1 précise le régime de distributions d'actions gratuites , autorisées par l'assemblée générale des actionnaires et assorties de conditions légales pour les délais d'attribution et de conservation des actions (lesquels ne peuvent être inférieurs à deux ans) , et pouvant être soumises à des conditions ^{5 ( * )} :

« L'assemblée générale extraordinaire peut autoriser, selon le cas, le conseil d'administration ou la direction ^{6 ( * )} à procéder, au profit des membres du personnel salarié de la société ou de certaines catégories d'entre eux, à une attribution gratuite d' actions existantes ou à émettre .

« L'assemblée générale extraordinaire fixe le pourcentage maximal du capital social pouvant être attribué dans les conditions définies ci-dessus. L'attribution des actions à leurs bénéficiaires est définitive au terme d'une période d'acquisition dont la durée minimale est déterminée par l'assemblée générale extraordinaire mais ne peut être inférieure à deux ans. L'assemblée générale extraordinaire fixe également la durée minimale de l'obligation de conservation des actions par les bénéficiaires. Cette durée court à compter de l'attribution définitive des actions mais ne peut être inférieure à deux ans ».

En d'autres termes, deux délais minimaux de deux ans se succèdent (deux ans à l'issue desquels le bénéficiaire n'a pas acquis définitivement les actions attribuées gratuitement, puis deux ans de durée minimale de détention des actions) : la période d'indisponibilité des actions distribuées gratuitement s'élève ainsi à quatre ans .

Le I de l'article L. 225-197-1 du code de commerce précise ensuite :

« Le conseil d'administration ou, le cas échéant, le directoire détermine l'identité des bénéficiaires des attributions d'actions mentionnées au premier alinéa. Il fixe les conditions et, le cas échéant, les critères d'attribution des actions.

« L'assemblée générale extraordinaire fixe le délai pendant lequel cette autorisation peut être utilisée par le conseil d'administration ou le directoire. Ce délai ne peut excéder trente-huit mois ». Un délai identique de trente-huit mois est fixé pour les stock-options.

Aux termes de l'article L. 225-197-1, l'assemblée générale extraordinaire habilite donc le conseil d'administration ou le directoire à procéder à des attributions gratuites d'actions, pour un délai maximal de trente-huit mois, sous plusieurs conditions : l'assemblée générale extraordinaire fixe le pourcentage maximal du capital social pouvant être attribué, ainsi que les délais d'attribution et de conservation des actions.

Le II de l'article L. 225-197-1 du code de commerce, également proposé pour le A du I du présent article, précise que peuvent aussi bénéficier du régime d'attribution gratuite d'actions des non-salariés , à savoir « le président du conseil d'administration, le directeur général, les directeurs généraux délégués, les membres du directoire ou le gérant d'une société par actions ». Toutefois, « il ne peut être attribué d'actions aux salariés et aux mandataires sociaux possédant plus de 10 % du capital social ». De fait, cette condition concerne principalement les sociétés non cotées à caractère familial.

L'article L. 225-197-2 du code de commerce étend le régime d'attribution d'actions aux membres du personnel de sociétés liées à celle qui attribue les actions ( cf. encadré ci-dessous ), suivant une rédaction analogue à celle applicable aux options de souscription ou d'achat d'actions.

L'extension du dispositif d'attribution gratuite d'actions au personnel de sociétés liées à celle qui attribue les actions

« Art. L. 225-197-2. - I. - Des actions peuvent être attribuées, dans les mêmes conditions que celles mentionnées à l'article L. 225-197-1 :

« 1° Soit au bénéficie des membres du personnel salarié des sociétés ou des groupements d'intérêt économique dont 10 % au moins du capital ou des droits de vote sont détenus, directement ou indirectement, par la société qui attribue les actions ;

« 2° Soit au bénéfice des membres du personnel salarié des sociétés ou des groupes d'intérêt économique détenant, directement ou indirectement, au moins 10 % du capital ou des droits de vote de la société qui attribue les actions ;

« 3° Soit au bénéficie des membres du personnel salarié des sociétés ou des groupements d'intérêt économique dont 50 % au moins du capital ou des droits de vote sont détenus, directement ou indirectement, par une société détenant elle-même, directement ou indirectement, au moins 50 % du capital de la société qui attribue les actions.

« Les actions qui ne sont pas admises aux négociations sur un marché réglementé ne peuvent être attribuées dans les conditions ci-dessus qu'aux salariés de la société qui procède à cette attribution ou à ceux mentionnés au 1°.

« II. - Des actions peuvent également être attribuées dans les mêmes conditions que celles prévues à l'article L. 225-197-1 par une entreprise contrôlée, directement ou indirectement, exclusivement ou conjointement, par un organe central ou les établissements de crédit qui lui sont affiliés au sens et pour l'application des articles L. 511-30 à L. 511-32 du code monétaire et financier ^{7 ( * )} , aux salariés de ces sociétés ainsi qu'à ceux des entités dont le capital est détenu pour plus de 50 %, directement ou indirectement, exclusivement ou conjointement, par cet organe central ou ces établissements de crédit ».

Source : projet de loi de finances pour 2005 adopté par l'Assemblée nationale

L'article L. 225-197-3 du code de commerce définit le principe d'incessibilité , jusqu'au terme de la période d'acquisition, des droits résultant de l'attribution gratuite d'actions, et prévoit la possibilité d' attribution des actions aux héritiers en cas de décès du bénéficiaire ^{8 ( * )} .

L'article L. 225-197-4 du code de commerce établit, en des termes très généraux, l' information annuelle de l'assemblée générale ordinaire sur les dispositions prévues aux articles L. 225-197-1 à L. 225-197-3.

Le B du I du présent article procède à des ajustements rédactionnels des articles L. 225-208 et L. 225-209 du code de commerce, pour prendre en compte la mise en place du nouveau dispositif d'attribution gratuite d'actions.

B. LE RÉGIME FISCAL

Le II du présent article définit le régime fiscal des actions gratuitement distribuées, suivant les dispositions proposées pour le 6 bis de l'article 200 A du code général des impôts (CGI) ^{9 ( * )} , et correspond à celles applicables aux plus-values portant sur des options de souscription ou d'achat d'actions.

L'imposition des bénéficiaires serait reportée au jour de la revente des actions selon les modalités suivantes :

- la plus-value d'acquisition , égale à la valeur du titre à la date d'acquisition, serait imposée au taux de 30 % ;

- la plus-value de cession , égale à la différence entre le prix de cession et la valeur du titre au jour de l'acquisition, serait imposée au taux de 16 % , correspondant au taux forfaitaire fixé au 2 de l'article 200 A du CGI applicables aux plus-values de cessions de valeurs mobilières. Par ailleurs, il y a imposition aux prélèvements sociaux, au taux de 11 % à compter du 1 ^er janvier 2005.

Ces taux s'appliquent, sauf si le bénéficiaire a décidé d'opter pour l'imposition selon le barème progressif de l'impôt sur le revenu .

Le IV du présent article précise que ces dispositions fiscales sont applicables à compter du 1 ^er janvier 2005.

C. LE RÉGIME SOCIAL

Le III du présent article prévoit l' exclusion des attributions gratuites d'actions de l'assiette des cotisations de sécurité sociale définie à l'article L. 242-1 du code de la sécurité sociale sous certaines conditions , « si [l']attribution est faite de manière conditionnelle et si les conditions ainsi exigées sont respectées ». Il est proposé un amendement à cette rédaction tautologique, afin de faire explicitement référence aux conditions mentionnées au troisième alinéa proposé pour le I de l'article L. 225-197-1 du code de commerce ^{10 ( * )} .

Au cas où ces « conditions » ne seraient pas respectées, le texte proposé pour l'article L. 242-1 du code de la sécurité sociale prévoit explicitement l'imposition dans les conditions de droit commun :

« A défaut, l'employeur est tenu au paiement de la totalité des cotisations sociales, y compris pour leur part salariale ».

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. LE DÉVELOPPEMENT ACTUELLEMENT LIMITÉ DES ATTRIBUTIONS GRATUITES D'ACTIONS EN FRANCE

1. Une nouvelle étape dans le développement de l'actionnariat salarié

Votre rapporteur général se félicite de la poursuite de l'édification d'une société de la participation, fondée sur le principe gaulliste d'association entre le capital et le travail , à laquelle contribue le présent article.

Les dispositions proposées s'inscrivent dans un contexte de renouvellement du paysage de l'actionnariat salarié, caractérisé par la montée en puissance du PERCO. En outre, elles sont de nature à réorienter l'allocation de l'épargne vers les actions, contribuant au financement de l'économie française et au développement de la place financière de Paris, alors que la relative atonie des marchés boursiers s'est traduite par une diminution du nombre d'actionnaires individuels de 7,2 à 6,7 millions entre le printemps 2003 et le printemps 2004 .

Votre rapporteur général observe que le régime proposé pour les attributions d'actions gratuites est largement calqué sur celui applicable aux options de souscription ou d'achat d'actions dites « stock-options » , lesquelles ne bénéficient en pratique qu'à une partie des cadres dirigeants des entreprises ^{11 ( * )} . Le dispositif d'incitation fiscale est ainsi largement étendu aux salariés des entreprises.

Notre collègue député Edouard Balladur avait, lorsqu'il était Premier ministre, permis l'accès des représentants des salariés actionnaires aux conseils d'administration des entreprises, en application des dispositions de l'ordonnance n°86-1134 du 21 octobre 1986 relative à l'intéressement et à la participation des salariés aux résultats de l'entreprise et à l'actionnariat des salariés. Les dispositions envisagées au présent article figuraient déjà, parmi d'autres, dans une proposition de loi ^{12 ( * )} de plusieurs de nos collègues députés ^{13 ( * )} relative au développement de l'actionnariat salarié enregistrée à la présidence de l'Assemblée nationale le 21 juillet 2004.

2. L'extension d'un dispositif récemment autorisé en France

Votre rapporteur général relève l' essor récent des attributions d'actions gratuites en France, en l'absence d'incitations fiscales, puisque l'octroi d'actions gratuites était jusqu'à présent considéré comme une forme de rémunération, assimilable à un traitement ou salaire et dès lors soumis aux charges sociales et à l'impôt sur le revenu. La Commission des opérations de bourse (COB), à laquelle a succédé l'Autorité des marchés financiers (AMF), a autorisé pour la première fois en juin 2003 des attributions gratuites d'actions. La position de la COB, vigilante mais pragmatique, est rappelée dans l'encadré ci-dessous.

La position de la COB sur les attributions d'actions gratuites au profit de cadres dirigeants

« La Commission a été interrogée sur un projet de motivation des cadres dirigeants d'un groupe prenant la forme d'une attribution d'actions gratuites au profit de ces cadres en France comme à l'étranger. Le projet proposé prévoyait que les bénéficiaires achètent, à leur frais et sur le marché, un nombre déterminé d'actions de la société, représentant entre six mois et un an de leur rémunération annuelle brute. A l'issue d'une période de conservation de trois ou quatre ans, il était prévu de leur attribuer des actions gratuites en fonction de critères de performance prédéterminés de la société. Les actions susceptibles d'être attribuées gratuitement devaient être préalablement acquises par la société sur le marché dans le cadre de son programme de rachat d'actions.

« S'agissant d'opérations à destination exclusive de salariés, il est rappelé que la loi prévoit des dispositifs plus spécifiques . La Commission estime donc que les dispositifs de droit commun n'ont pas vocation à s'appliquer à des émissions ou des cessions qui seraient réservées aux salariés . Cependant, elle a récemment accepté le principe d'une émission de BSA ^{14 ( * )} réservée à des dirigeants salariés nommément désignés aux seules conditions de droit commun, dans la mesure où chacun des bénéficiaires prenait un risque immédiat à raison du prix payé pour l'acquisition des BSA et où le nombre des bénéficiaires restait restreint (Bulletin mensuel n°366 de mars 2002).

« Au cas présent, la Commission a autorisé l'attribution d'actions gratuites au profit de cadres dirigeants , chacun des bénéficiaires prenant un risque immédiat à raison de l'acquisition initiale des actions au prix du marché (c'est-à-dire sans décote) et l'offre étant réservée à un nombre restreint de bénéficiaires .

« En outre, la Commission s'est assurée qu'il n'était prévu ni abondement ni financement par la société . La société s'est ainsi engagée à n'accorder aucun prêt en vue des acquisitions de titres par les bénéficiaires du plan et à ne mettre en place aucun mécanisme de couverture sur le capital ou sur la performance. Il n'était néanmoins pas interdit aux bénéficiaires de souscrire, à titre individuel, des mécanismes de couverture.

« Enfin, la Commission a veillé à ce que l'assemblée générale des actionnaires soit informée en détail du mécanisme envisagé par le biais du programme de rachat de la société ».

Source : bulletin mensuel de la COB, n° 380, juin 2003

L'attribution gratuite d'actions autorisée par la COB en juin 2003 visait plus particulièrement les cadres dirigeants et leur versement était conditionné « en fonction de critères de performance ». L'attribution n'intervenait qu'à l'issue d'une période de trois à quatre ans (contre deux ans dans le dispositif proposé au présent article), et s'opérait exclusivement dans le cadre des programmes de rachat d'actions, alors que le présent article prévoit également l'attribution gratuite d'actions à émettre . A cet égard, votre rapporteur général relève que les actions gratuites, lorsqu'elles ne sont pas de futures actions à émettre, sont nécessairement détenues en autocontrôle par la société, dans la limite de 10 % du capital, et ont, le cas échéant, fait l'objet préalablement d'un programme de rachat.

L'AMF observe que l'autorité de régulation a ainsi progressivement assoupli sa position concernant les attributions gratuites d'actions ^{15 ( * )} :

« La position de l'Autorité des marchés a évolué progressivement en ce qui concerne les opérations destinées exclusivement aux salariés. Considérant, initialement, que les dispositifs de droit commun ne pouvaient être utilisés pour des émissions ou cessions réservées aux salariés aux lieu et place des dispositifs spécifiques concernant les opérations bénéficiant aux salariés ^{16 ( * )} , elle a assoupli sa position à l'occasion d'opérations tendant à attribuer gratuitement des bons de souscription ^{17 ( * )} ou des actions ^{18 ( * )} à des dirigeants salariés dès lors que les conditions suivantes étaient respectées :

« - l'opération ne concernait qu'un nombre restreint de bénéficiaires ;

« - ces bénéficiaires prenaient un risque immédiat en acquérant initialement soit des bons soit des actions donnant droit à l'attribution gratuite d'actions ultérieurement ;

« - la société ne supportait aucun abondement ni ne fournissait aucune aide financière ;

« - l'assemblée était informée en détail du mécanisme envisagé par le biais d'un programme de rachat d'actions .

« Plus récemment, l'AMF a admis une attribution gratuite à plus d'un millier de cadres supérieurs d'un groupe coté , sans prise de risque des intéressés, en considérant qu'il ne s'agissait pas d'une opération d'épargne salariale mais d'une rémunération complémentaire, incitative (prévoyant des conditions d'ancienneté et de performance), en nature (payée en actions), relevant du droit du travail et non pas de l'appel public à l'épargne.

« Il est précisé que l'attribution d'actions a été limitée à 2,5 % du capital de la société et que les modalités de l'opération ont été portées à la connaissance des actionnaires dans le cadre d'une résolution autorisant le programme de rachats d'actions qui comportait une description détaillée des conditions d'attribution des actions ».

3. Une procédure plus largement utilisée dans d'autres pays industrialisés

A titre de comparaison, les auditions auxquelles a procédé la commission des lois de l'Assemblée nationale, dans le cadre de son groupe de travail sur la réforme du droit des sociétés, ont montré la surpondération en France des stock-options dans la rémunération variable à moyen terme des cadres dirigeants , compte tenu du faible développement des attributions gratuites d'actions (cf. encadré ci-dessous).

Eléments de comparaison sur la rémunération variable à moyen termes des cadres dirigeants dans les pays industrialisés

« En France, il existe un mécanisme de salaire de base, à savoir le salaire fixe, défini par un contrat de travail - ou par un contrat de droit civil pour les mandataires sociaux - et des mécanismes de bonus numéraires versés annuellement, qui représentent la rémunération variable de court terme. Si l'on retrouve également ces deux étages aux États-Unis, au Royaume-Uni et en Allemagne, il existe cependant aussi, dans ces trois pays, plusieurs mécanismes de rémunération variable à moyen terme. Ainsi, aux États-Unis, par exemple, la rémunération variable à moyen terme - c'est-à-dire à un horizon de trois ou quatre ans - est composée, en premier lieu, de stock options, nombre de plans prévoyant une acquisition des droits par part de tranche de 25 % par an. Elle est constituée, en deuxième lieu, par des actions gratuites, et enfin, par les SARs (Stock Appreciation Rights), qui permettent de recevoir, en année n + 3 ou n + 4, une somme en cash égale à l'augmentation de la valeur de l'action sous-jacente en année n. Dans les quatre pays cités, la variable de long terme est constituée par les stock options. Viennent ensuite les retraites, principalement à prestations définies, seul mécanisme permettant de compenser les systèmes à cotisations définies, inadaptés pour les cadres dirigeants. Le dernier étage est constitué par les indemnités de séparation.

« Première conclusion intéressante : la France ne connaît pas de mécanisme de rémunération à moyen terme.

« J'aborderai ensuite la question de la répartition entre ces différents outils au sein de la rémunération totale, à partir d'une reconstitution des éléments de rémunération basés sur la médiane des indices boursiers des pays respectifs : CAC 40 pour la France, FTSE 50 pour la Grande-Bretagne, DAX 30 pour l'Allemagne et S&P 500 pour les États-Unis.

« Aux États-Unis, il existe cinq étages de rémunération : le salaire de base (environ 12 % de la rémunération totale), le bonus annuel (11 %), les sars (17 %), les actions gratuites (15 %) et les stocks options (45 %).

« Au Royaume-Uni, on en compte également cinq : le salaire de base (près de 40 %), le bonus annuel (17 %), le bonus moyen terme (13 %), les actions gratuites (8 %) et les stocks options (22 %).

« En Allemagne, la rémunération est divisée en quatre parties : le salaire de base (33 %), le bonus annuel (24 %), les SARs (7 %) et les stock options (36 %).

« En France, la structure de rémunération des dirigeants se décompose en trois parties : le salaire de base (16 %), le bonus annuel (14 %) et les stocks options (70 %).

« La surpondération des stock options en France est particulièrement frappante : elle s'explique par le manque d'outil à moyen terme, les options ayant, en France, une double finalité : rémunérer la performance à moyen et long terme ».

Source : extrait de l'audition par la commission des lois du Sénat de M. Didier Hoff, expert en rémunérations chez Ernst & Young Law. Procès-verbal de la séance du 8 octobre 2003

B. LES AMENDEMENTS PROPOSÉS AU PRÉSENT ARTICLE

Douze amendements sont proposés au présent article.

Outre deux amendements rédactionnels , votre commission des finances vous propose tout d'abord un amendement tendant à requalifier le nouveau paragraphe qu'il est proposé d'insérer dans le code de commerce « Des attributions d'actions gratuites » (et non « Des cessions d'actions gratuites »), afin d'utiliser la terminologie habituellement employée et qui a par ailleurs été ensuite retenue au présent article.

Il convient également d'encadrer plus étroitement les conditions dans lesquelles l'assemblée générale extraordinaire autorise le conseil d'administration ou le directoire à procéder à des attributions gratuites d'actions. Votre commission des finances vous propose ainsi un amendement afin que l'assemblée générale extraordinaire puisse autoriser le conseil d'administration ou le directoire « sur le rapport du conseil d'administration ou du directoire , selon le cas, et sur le rapport spécial des commissaires aux comptes », comme pour les options de souscription ou d'achat d'actions. Il s'agit d'une garantie indispensable, pour que l'assemblée générale extraordinaire puisse apprécier l'opportunité stratégique de l'opération d'attribution gratuite d'actions et sa conformité comptable, c'est-à-dire des éléments d'information minimaux pour se prononcer en pleine connaissance de cause .

En outre, la comparaison avec les dispositions applicables aux options de souscription ou d'achat d'actions fait apparaître qu'un certain nombre d'améliorations sont nécessaires, afin que les deux régimes présentent, d'une part, les mêmes garanties pour leurs bénéficiaires et offrent, d'autre part, la même information pour les actionnaires, compte tenu des risques de dilution du capital que peut présenter l'attribution gratuite d'actions. S'agissant du rapprochement du régime applicable avec celui applicable aux stock-options, votre commission des finances vous propose cinq amendements :

- un amendement reprend, pour les attributions gratuites d'actions, les dispositions relatives à la prévention des délits d'initiés , et à l' impossibilité de procéder à la cession d'actions attribuées gratuitement dans le délai de dix séances de bourse pendant et suivant la date à laquelle les comptes annuels sont rendus publics ; la rédaction proposée est celle figurant à l'article L. 225-177 du code de commerce pour les options de souscription ou d'achat d'actions ;

- de manière analogue au régime applicable aux options de souscription ou d'achat d'actions, votre commission des finances vous propose un amendement tendant à ce qu' un décret en Conseil d'Etat détermine la fraction maximale du capital social que peut représenter le nombre d'actions pouvant être attribuées gratuitement ;

- un amendement vise à aligner sur le régime applicable aux stock-options la liste des sociétés liées à celle qui attribue gratuitement les actions, et dont les dirigeants peuvent également bénéficier d'attributions gratuites ; alors que le présent article prévoit l'alignement de la définition des sociétés liées, à l'article L. 225-197-2 qu'il propose d'insérer dans le code de commerce, la rédaction retenu au deuxième alinéa du II du texte proposé pour l'article L. 225-197-1 du code de commerce fait également référence, de manière redondante, aux sociétés liées « au sens des articles L. 233-1 à L. 233-4 » du code de commerce ^{19 ( * )} ; l'amendement vise à supprimer cette référence aux articles L. 233-1 à L. 233-4 précités ;

- un amendement propose que l'assemblée générale ordinaire dispose, dans un rapport spécial , de la même information sur le nombre d'actions ainsi distribuées, leur prix et les bénéficiaires que pour les options de souscription et d'achat d'actions ;

- un autre amendement précise les conditions d' information de l'assemblée générale ordinaire de la société contrôlant majoritairement celle qui attribue les actions ; cette information est identique à celle dont dispose l'assemblée générale ordinaire de la société qui attribue gratuitement les actions.

Votre commission des finances vous propose par ailleurs un amendement de précision . Le texte adopté par l'Assemblée nationale prévoit qu' il ne peut pas être attribué gratuitement d'actions à un salarié ou à un mandataire social détenant plus de 10 % du capital social . L'amendement vise à compléter cette rédaction, en prévoyant que le seuil de 10 % ne doit pas non plus être dépassé à l'issue de l'attribution , afin d'éviter des effets d'aubaine au profit de salariés ou de mandataires sociaux détenant pratiquement 10 % du capital social.

Votre commission des finances vous propose également un amendement de conséquence . L'article L. 225-129-2 du code de commerce prévoit une résolution particulière de l'assemblée générale extraordinaire en cas de nouvelle émission d'actions tendant à une augmentation du capital en faveur des salariés. En effet, l'attribution gratuite d'actions peut donner lieu à l'émission d'actions. Il convient donc de mentionner les opérations d'attributions gratuites d'actions parmi celles pour lesquelles est requise une résolution de l'assemblée générale extraordinaire, comme pour toute augmentation de capital résultant de l'émission d'actions nouvelles.

Comme il a été indiqué plus haut, un amendement propose enfin, pour bénéficier de l'exonération de cotisations sociales , de faire explicitement référence aux « conditions » mentionnées au troisième alinéa proposé pour le I de l'article L. 225-197-1 du code de commerce ^{20 ( * )} .

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 63 B (nouveau)

Augmentation du plafond d'abondement par l'entreprise des versements des salariés aux plans d'épargne d'entreprise

Commentaire : le présent article a pour objet de relever de 50 % à 80 % le plafond d'abondement par l'entreprise des versements des salariés aux plans d'épargne d'entreprise.

Dans le droit existant, l'abondement par l'employeur est limité à 50 % des versements des salariés aux plans d'épargne d'entreprise , conformément aux dispositions du deuxième alinéa de l'article L. 443-7 du code du travail :

« Dans le cas des plans [d'épargne d'entreprise] prévus à l'article L. 443-1, l'entreprise peut majorer ces sommes à concurrence du montant consacré par le salarié ou personne ^{21 ( * )} mentionnée au troisième alinéa de l'article L. 443-1 à l'acquisition d'actions ou de certificats d'investissement émis par l'entreprise ou par une entreprise liée à celle-ci (...), sans que cette majoration puisse excéder 50 % ».

Le présent article est issu d'un amendement adopté par l'Assemblée nationale sur l'initiative de notre collègue député Edouard Balladur, avec l'avis favorable du gouvernement et de la commission des finances. Il vise à porter le plafond de l'abondement par l'employeur de 50 % à 80 %, à compter du 1 ^er janvier 2006.

Votre rapporteur général est favorable à ce dispositif destiné à assurer le développement de l'actionnariat salarié , tout en prévoyant que le montant de l'abondement par l'employeur reste inférieur à celui du versement du bénéficiaire. Il s'agit notamment d'éviter des risques de concurrence trop importants au détriment du plan d'épargne pour la retraite populaire (PERP) et du plan d'épargne pour la retraite collectif (PERCO).

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 63 C (nouveau)

Modification de la taxe fiscale affectée au Centre national de la chanson, des variétés et du jazz (CNVJ)

Commentaire : le présent article a été introduit par l'Assemblée nationale, à l'initiative de notre collègue député Pierre Méhaignerie, avec l'avis favorable du gouvernement, qui a levé le gage. Il tend à exonérer de la taxe sur les spectacles de variétés les tours de chant, concerts et spectacles de musique traditionnelle.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LA TRANSFORMATION EN 2003 DE LA TAXE PARAFISCALE SUR LES SPECTACLES

Rappelons qu'en application de l'article 63 de la loi organique n° 2001-692 du 1 ^er août 2001 relative aux lois de finances (LOLF), les taxes parafiscales devaient être supprimées ou être remplacées par des taxes fiscales. La taxe parafiscale sur les spectacles a ainsi été remplacée par deux taxes fiscales, l'une affectée à l'association pour le soutien au théâtre privé, et l'autre au CNVJ (article 76 de la loi de finances rectificative pour 2003 n° 2003-1312 du 30 décembre 2003).

B. LES CARACTÉRISTIQUES DE LA TAXE FISCALE SUR LES SPECTACLES

Les principales caractéristiques de la taxe fiscale sur les spectacles sont les suivantes :

•  le bénéficiaire est le Centre national de la chanson des variétés et du jazz ;

•  le régime des exonérations demeure inchangé sous la réserve importante de la suppression de celle dont bénéficiaient les établissements où les consommations sont obligatoires ;

•  la personne redevable de la taxe reste l'entrepreneur responsable de la billetterie ou le vendeur du spectacle lorsqu'il n'y a pas perception de droits d'entrée ;

•  le taux de la taxe reste fixé à 3,5 % sous réserve que dans le décret du 4 janvier 2000, il s'agissait d'un taux maximal ;

•  la possibilité de faire recouvrer la taxe par des organismes est expressément prévue, étant relevé que l'on désigne nommément la Société des auteurs, compositeurs et éditeurs de musique (SACEM) et la Société des auteurs et compositeurs dramatiques (SACD) contrairement au décret du 4 janvier 2000, qui ne mentionne que les sociétés de perception et de répartition des droits prévues au titre II du livre III de la première partie du code du travail, ce qui semble sur ce point plus conforme à notre tradition juridique.

Les principaux changements sont les suivants :

•  d'abord, pour respecter les prescriptions de la loi organique du 1 ^er août 2001, le texte se contente de renvoyer aux missions de service public définies à l'article 30 de la loi n° 2002-5 du 4 janvier 2002 relative aux musées de France, qui crée le CNVJ ;

•  ensuite, il est prévu que les opérations financées au moyen de la taxe font l'objet d'une comptabilité distincte et qu'il est désigné un contrôleur d'Etat et un commissaire du gouvernement tandis que les statuts, le règlement intérieur ainsi que le règlement financier et comptable sont approuvés par le ministre chargé de l'économie, le ministre chargé du budget et le ministre chargé de la culture ;

•  on note également que le minimum de perception passe de 53,36 euros à 80 euros ;

•  enfin, le vrai changement par rapport au régime du décret résulte de la suppression de l'exonération dont bénéficiaient les établissements ne percevant pas de billets d'entrée mais faisant payer une consommation ou un repas, ce qui devrait notamment avoir pour conséquence de soumettre à la taxe certains cabarets .

En outre, on note que les procédures fiscales, qui étaient traitées en quelques lignes à l'article 8 du décret du 4 janvier 2000 , font désormais l'objet de longs développements aux paragraphes VII, VIII et IX du A de l'article 76 de la loi de finances rectificative pour 2003 :

•  le VII traite de l'action en recouvrement en cas de retard de paiement, qui donne lieu à l'application d'une surtaxe de 10 %, étant noté que le titre exécutoire est directement émis par le directeur du centre national ;

•  le VIII concerne le droit de contrôle des agents sous réserve du secret professionnel tel qu'il est défini à l'article L. 103 du livre des procédures fiscales, ainsi que la procédure de redressement en cas d'insuffisance ou d'inexactitude dans la déclaration étant noté que le droit de reprise de l'association de soutien au théâtre privé s'exerce jusqu'au 31 décembre de la troisième année qui suit celle au cours de laquelle la taxe est devenue exigible ;

•  le IX précise que les réclamations contentieuses relatives à l'assiette de la taxe sont traitées par le dirigeant de l'association pour le soutien du théâtre privé. Elles sont présentées, instruites et jugées selon les règles applicables aux taxes sur le chiffre d'affaires.

Il convient de préciser que le système permet, en fait, « l'auto alimentation » du secteur de la chanson, des variétés et du jazz. En effet, le CNVJ « redistribue » la taxe fiscale qu'il perçoit en subventionnant les spectacles, les festivals, la production de spectacles ou de tournées, la création de spectacles ou de tournées, l'aménagement et l'équipement des salles de spectacles, etc.

En 2003, le CNVJ disposait de 15,04 millions d'euros (issus de la taxe parafiscale, d'une subvention de l'Etat, d'autres subventions, et des produits d'exploitation commerciale ainsi que des produits financiers) qui ont été alloués sous forme de subventions (exception faite des frais de recouvrement, des frais de fonctionnement et des charges d'exploitation commerciale représentant 4 millions d'euros).

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale, à l'initiative du président de sa commission des finances, notre collègue député Pierre Méhaignerie, a adopté un amendement tendant à exonérer de la taxe fiscale sur les spectacles les tours de chant, concerts et spectacles de musique traditionnelle.

Le décret n° 2004-117 du 4 février 2004, pris en application des articles 76 et 77 de la loi de finances rectificative pour 2003, définit les catégories de spectacles soumis au paiement de la taxe. Il s'agit :

- au titre de la catégorie spectacles de variétés, des tours de chant, concerts et spectacles de jazz, de rock, de musique traditionnelle ou de musique électronique, les spectacles ne comportant pas de continuité de composition dramatique autour d'un thème central et s'analysant comme une suite de tableaux de genres variés tels que sketches, chansons, danses ou attractions visuelles ;

- au titre de la catégorie spectacles d'art dramatique, lyrique ou chorégraphique, des comédies musicales traditionnelles du type opérettes, des opéras, des comédies ou mélodrames lyriques, du théâtre musical, etc...

L'adoption de ce dispositif a suscité quelques débats.

Le ministère de la culture craint que la rédaction adoptée par l'Assemblée nationale ne soit floue et n'entraîne un fort contentieux, chaque spectacle, tour de chant ou concert pouvant, selon l'interprétation du ministère, prétendre à l'exonération sur la base du dispositif prévu par le présent article. Si cette hypothèse était avérée, le manque à gagner pour le CNVJ (qui bénéficie d'une subvention d'un million d'euros prévue par le projet de loi de finances pour 2005) et donc pour le secteur de la chanson, de la variété et du jazz, pourrait atteindre un niveau difficilement supportable.

De plus, le ministère indique que les fêtes traditionnelles étaient de facto exonérées du paiement de la taxe sur les spectacles (ce qui n'apparaît toutefois pas clairement à la lecture du décret du 4 février 2004 précité).

Il semblerait, selon le ministère de la culture, que le dispositif adopté par l'Assemblée nationale puisse être complété par une définition réglementaire de la notion de « tours de chant, concerts et spectacles de musique traditionnelle ».

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE ADDITIONNEL AVANT L'ARTICLE 63

Relèvement, pour les particuliers, du crédit d'impôt applicable aux dividendes d'actions à compter de l'imposition des revenus 2005

Commentaire : le présent article additionnel a pour objet de relever pour les particuliers le crédit d'impôt applicable aux dividendes d'actions de 115 euros à 160 euros pour un contribuable célibataire et de 230 euros à 320 euros pour des contribuables mariés à compter de l'imposition des revenus 2005.

I. LE REMPLACEMENT DE L'AVOIR FISCAL PAR UN DISPOSITIF MIXTE D'ABATTEMENT ET DE CRÉDIT D'IMPOT

L'article premier de la loi n° 65-566 du 12 juillet 1965 avait introduit le principe de l'avoir fiscal, visant à éviter, partiellement ou totalement, suivant le taux de l'impôt sur les sociétés, que les bénéfices taxés à l'impôt sur les sociétés au niveau de l'entreprise ne le soient de nouveau au niveau de l'actionnaire, personne physique et personne morale, qui reçoit des dividendes. L'avoir fiscal s'appliquait exclusivement aux revenus d'actions françaises détenues par les résidents et les non-résidents. Le corollaire de l'avoir fiscal était pour les entreprises distributrices le précompte.

L'article 93 de la loi de finances initiale pour 2004 ^{22 ( * )} supprime le précompte et l'avoir fiscal. Sur cet article, votre commission des finances avait adopté un amendement de suppression que votre rapporteur général avait été amené à retirer en séance à la demande expresse du gouvernement. Des simulations ont en effet montré que la suppression de l'avoir fiscal est dommageable pour la plupart des détenteurs d'actions françaises.

En ce qui concerne les personnes morales, la perte de l'avoir fiscal s'applique dès 2004, sur les revenus d'actions françaises. Aussi votre rapporteur général a-t-il proposé au Sénat, en première partie, un amendement portant article additionnel ^{23 ( * )} destiné à limiter l'impact de la réforme pour les fondations reconnues d'utilité publique en les exonérant d'impôt sur les sociétés sur l'ensemble de leurs revenus du patrimoine.

Pour les personnes physiques, la perte n'est pas encore ressentie par les épargnants car la réforme s'appliquera sur les revenus d'actions françaises 2005. Ceux-ci feront l'objet d'une imposition au titre de l'IRPP, dont les effets seront ressentis en 2006.

En ce qui concerne les mécanismes de l'avoir fiscal et du dispositif destiné à le remplacer, les logiques sont très différentes. L'avoir fiscal s'apparentait à un complément de revenu tandis que le nouveau système vise une réduction du taux d'imposition.

Mécanismes de l'avoir fiscal et du dispositif de remplacement

Régime de l'avoir fiscal	Dispositif de remplacement
Dividende
+ avoir fiscal de 50 %	- abattement de 50 %
= dividende imposable	= dividende imposable
- déduction prélèvements sociaux soit 5,1 %	- déduction prélèvements sociaux soit 5,1 %
- abattement (1220 ou 2440 €) sur le dividende imposable	- abattement (1220 ou 2440 €) sur le dividende imposable
= dividende taxable à l'impôt sur le revenu
Taux marginal d'impôt sur le revenu applicable
Impôt sur le revenu dû = dividende taxable * taux marginal
crédit d'impôt correspondant à l'avoir fiscal	crédit d'impôt égal à 50 % du dividende plafonné à 115 ou 230 euros (initialement 75 ou 150 euros)
impôt payé = IR dû - AF	impôt payé = IR dû - crédit d'impôt
Restitution éventuelle de l'excédent d'avoir fiscal aux personnes physiques	Restitution éventuelle de l'excédent de crédit d'impôt
- Prélèvements sociaux 10,3 %	Prélèvements sociaux 10,3 ^24 ( * ) %
Dividende net après impôt sur le revenu et prélèvements sociaux

A. L'AVOIR FISCAL POUR LES PERSONNES PHYSIQUES : UNE PART INTÉGRANTE DU REVENU TIRÉ DE L'INVESTISSEMENT EN ACTIONS

Dans sa décision n° 97-395 du 30 décembre 1997 relative à l'article 19 du projet de loi de finances pour 1998 visant à plafonner la restitution de l'avoir fiscal, le Conseil constitutionnel rappelait « qu'il résulte des termes mêmes de l'article 158 bis du code général des impôts, dans sa rédaction actuellement en vigueur, que l'avoir fiscal est un élément constitutif du revenu dont disposent les personnes qui perçoivent des dividendes distribués par des sociétés françaises ».

En effet, l'article 158 bis du code général des impôts abrogé par l'article 93 de la loi de finances initiale pour 2004 ^{25 ( * )} à compter du 1 ^er janvier 2005 dispose que le revenu issu de la détention, directe ou indirecte, par le biais d'un organisme de placement collectif en valeurs mobilières (OPCVM), d'actions d'une société française est composé :

- des sommes reçues de la société française ;

- de l'avoir fiscal représenté par un crédit ouvert sur le Trésor.

Ceci emportait les conséquences fiscales suivantes :

Pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'avoir fiscal était ainsi ajouté au montant du dividende perçu. C'est le total ainsi obtenu qui était intégré dans les bases de l'impôt. En vertu de l'article 158 du code général des impôts, il était effectué sur ce total un abattement de 1.220 euros pour les célibataires et de 2.440 euros pour les couples mariés ^{26 ( * )} . C'est donc sur cette base imposable qu'était appliquée l'imposition sur le revenu.

Dans un deuxième temps, le montant de l'avoir fiscal était retranché de celui de l'impôt. Si l'avoir fiscal excédait le montant de l'impôt dû, l'excédent était restitué au contribuable.

Enfin, il convient de prendre en compte les prélèvements sociaux. Là aussi, c'est le total obtenu par l'addition de l'avoir fiscal au dividende qui constituait la base du prélèvement social de 10,3 % ^{27 ( * )} : la CSG sur les revenus du patrimoine et les produits de placement est de 7,8 %, taux auquel il faut ajouter le prélèvement social de 2 % et la CRDS, dont le taux est de 0,5 %.

Le mécanisme de l'avoir fiscal
(sans prise en compte de l'abattement)

Un actionnaire perçoit un dividende de 100. Il bénéficie d'un avoir fiscal de 50.

En admettant que cet actionnaire soit imposable sur le revenu au taux de 20 %, le montant de son impôt s'établit à 20 %*(100+50), soit 30. L'avoir fiscal de 50 efface complètement le montant de l'impôt et la différence (50-30), soit 20, est restituée par le Trésor public à l'actionnaire.

Si cet actionnaire est imposé au taux de 40 %, le montant de son impôt s'établit à 40 %*(100+50), soit 60. Dans ce cas, il doit acquitter un montant d'impôt net égal au montant de l'impôt dont est déduit l'avoir fiscal (60-50), soit 10.

Par ailleurs, les prélèvements sociaux que doit acquitter l'actionnaire qui reçoit un dividende de 100 s'élèvent à (100+50)*10 %, soit 15.

Dès lors, pour un dividende « brut » de 100, le dividende net d'impôt s'établit, pour le contribuable imposé à 20 % au titre de l'impôt sur le revenu à 105 (100+20-15) et, pour le contribuable imposé à 40 % au titre de l'impôt sur le revenu à 75 (100-10-15).

L'avoir fiscal bénéficiait également aux détenteurs de plans d'épargne en actions (PEA). Dans ce cas, c'est le PEA qui recevait le versement de l'avoir fiscal. Celui-ci, et les revenus qu'il engendrait, ne faisaient l'objet d'aucune imposition sur le revenu dès lors que la condition minimale de détention de 5 ans était respectée.

B. LE DISPOSITIF DE REMPLACEMENT DE LA LOI DE FINANCES POUR 2004

L'article 93 de la loi de finances initiale pour 2004 ^{28 ( * )} crée un abattement de 50 % sur l'ensemble des dividendes imposables à compter du 1 ^er janvier 2005. Cet abattement s'appliquera aux revenus distribués par les sociétés passibles de l'impôt sur les sociétés ou d'un impôt équivalent dans un Etat de l'Union européenne ou dans un Etat ou territoire lié à la France par une convention fiscale en vue d'éviter la double imposition des revenus. S'agissant des dividendes distribués par une société non européenne, la disposition sera, à compter du 1 ^er janvier 2009, réservée aux revenus distribués par des sociétés établies dans un Etat ou territoire ayant conclu une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale.

L'article précité maintient le bénéfice de l'abattement spécifique de 1.220 euros pour les contribuables célibataires, divorcés ou veufs et de 2.440 euros pour les couples mariés ^{29 ( * )} .

Par ailleurs est institué un crédit d'impôt au titre des dividendes perçus par les personnes physiques. Ce crédit d'impôt sera accordé aux personnes physiques ayant leur domicile fiscal en France et sera égal à 50 % du montant des revenus distribués, plafonné à 115 ^{30 ( * )} euros pour un contribuable célibataire, veuf ou divorcé et à 230 euros pour un couple marié soumis à imposition commune. Il s'appliquera également aux revenus distribués dans le cadre d'un PEA, dans la limite de 115 euros par PEA.

Le crédit d'impôt sera restituable si son montant est supérieur à l'impôt dû.

II. UNE SUPPRESSION DE L'AVOIR FISCAL DEFAVORABLE AUX EPARGNANTS ET INÉQUITABLE

Votre rapporteur général soulignait dès l'an passé dans son rapport sur le projet de loi de finances pour 2004 les effets pervers liés aux propositions du gouvernement visant à supprimer l'avoir fiscal. Sur le plan macro-économique, la réforme comporte des biais importants. Dans la répartition de l'effort demandé aux épargnants, la réforme lèse plus de trois millions d'épargnants, selon des modalités qui sont de plus profondément inéquitables.

A. LA SIGNIFICATION DE LA REFORME SUR LE PLAN MACRO-ÉCONOMIQUE

Sur le plan macro-économique, la suppression de l'avoir fiscal organise un transfert de ressources fiscales des ménages vers les entreprises du CAC 40 qui acquittaient le précompte. Elle entraîne la disparition de l'avantage comparatif que possédaient les actions françaises par rapport aux actions de sociétés étrangères, ce qui nuira indéniablement à la compétitivité de la place de Paris.

1. Le déplacement de ressources fiscales des ménages vers les entreprises qui acquittaient le précompte

La réforme de l'avoir fiscal et du précompte constitue une réforme paradoxale dans la mesure où elle coûtera dans les années à venir des sommes considérables à l'Etat, 438 millions d'euros en 2006, 375 millions d'euros en 2007-2008 et encore 209 millions d'euros en régime de croisière après 2009.

Elle mécontente les actionnaires personnes physiques qui, globalement, perdront à la réforme 104 millions d'euros chaque année . Elle profite uniquement aux 442 entreprises françaises acquittant le précompte, et principalement aux entreprises du CAC 40, qui gagneront à la réforme 1,25 milliard d'euros chaque année. Rien ne permet de croire que ces 1,25 milliard d'euros seront distribués sous forme de dividendes supplémentaires aux épargnants français. La politique de distribution est le plus souvent définie en-dehors de considérations fiscales, en fonction des dividendes passés et de la politique des « concurrents ».

Parmi les épargnants, les perdants les plus importants se trouveront chez les détenteurs de PEA : ceux-ci perdront en raison de la suppression de l'avoir fiscal 535 millions d'euros chaque année. Ce sont les PEA qui supportent l'essentiel de la réforme.

Impact financier de la réforme de la suppression du précompte et de l'avoir fiscal ^{31 ( * )}

(en millions d'euros)

DETERMINATION DU GAIN OU DU COUT NET POUR L'ETAT		2005		2006		2007-2008		2009 et suivants
		Gain	Coût	Gain	Coût	Gain	Coût	Gain	Coût
	Suppression du précompte		1 250		1 250		1 250		1 250
	Suppression de l'avoir fiscal à 10 % ^(1)	400		400		400		400
	Suppression de la majoration d'avoir fiscal	120		120		120		120
	Incidence de la suppression de l'avoir fiscal sur le montant de la quote-part de frais et charges (régime mère-fille)				126		63		63
	Prélèvement exceptionnel	500
	Imputation ou restitution du prélèvement exceptionnel				166		166
	Total sociétés résidentes	1 020	1 250	520	1 542	520	1 479	520	1 313
		- 230		-1 022		- 959		- 793
PERSONNES PHYSIQUES RESIDENTES	Incidence de la réforme ^(2) :
	- Substitution de l'abattement à l'avoir fiscal pour les comptes-titres			41		41		41
	- Crédit d'impôt				6		6		6
	- Abattement pour les dividendes étrangers				96		96		96
	- Substitution du crédit d'impôt à l'avoir fiscal pour les PEA / PEE			785	250	785	250	785	250
	Prélèvements sociaux :	0	0		370		370		370
	Total personnes physiques résidentes	0	0	826	722	826	722	826	722
		0		104		104		104
NON RESIDENTS	Remboursement de l'avoir fiscal:
	- aux sociétés	240		240		240		240
	- aux personnes physiques			240		240		240
	Total non résidents	240	0	480	0	480	0	480	0
		240		480		480		480
TOTAL GENERAL		1 260	1 250	1 826	2 264	1 826	2 201	1 826	2 035
GAIN OU COUT NET		+ 10		- 438		- 375		- 209

⁽¹⁾ Y compris les organismes sans but lucratif qui bénéficient dans certains cas de la restitution de l'avoir fiscal non imputé.

⁽²⁾ Le chiffrage prend en compte le relèvement du crédit d'impôt de 75 euros à 115 euros.

2. La perte d'un avantage comparatif pour les actions françaises

L'article 93 de la loi de finances initiale pour 2004 ^{32 ( * )} , notamment parce qu'il organise une phase de transition pour les épargnants, incite fortement à diversifier son portefeuille d'actions en y incluant une part significative d'actions étrangères . A portefeuille constant, ce sont les titres de sociétés françaises qui doivent faire, selon le dispositif de l'article précité, l'objet d'un arbitrage défavorable des épargnants. L'exemple suivant est particulièrement éclairant. Pour un montant de dividendes annuels de 8.000 euros, un épargnant imposé sur le revenu au taux de 37,38 % perdra à la réforme 495 euros si son portefeuille était uniquement composé d'actions françaises et gagnera à la réforme 99 euros s'il détenait dans son portefeuille un quart d'actions étrangères. En effet, alors que l'avoir fiscal était réservé aux actions françaises, l'abattement de 50 % et le crédit d'impôt bénéficieront aux revenus d'actions qu'ils soient de source française ou étrangère.

Situation d'un contribuable célibataire imposable au taux marginal d'imposition de 37,38 %

Il perçoit 8.000 euros de dividendes de source française

Avant la réforme		Après la réforme
Dividende	8.000	Dividende	8.000
+ Avoir fiscal	4.000	- Abattement de 50 %	4.000
- Abattement 1220 €	1.220	- Abattement 1 220 €	1.220
Base imposable	10.780	Base imposable	2.780
Impôt brut	4.030	Impôt brut	1.040
- Imputation avoir fiscal	4.000	- Imputation du crédit d'impôt	115
Impôt net	30	Impôt net	925
- Restitution avoir fiscal		- Restitution crédit d'impôt	0
Prélèvements sociaux	1.200	Prélèvements sociaux	800
Dividende net	6.770	Dividende net	6.275
Gain ou perte induit par la réforme			- 495

Situation d'un contribuable imposable au taux d'imposition de 37,38 %

Il perçoit 8.000 euros de dividendes (6.000 euros de source française et
2.000 euros de source étrangère)

Avant la réforme		Après la réforme
Dividendes de source française	6 000	Dividendes de source française	6 000
+ Avoir fiscal	3 000
- Abattement 1 220 euros	1 220	Dividende de source étrangère	2 000
Dividendes de source française imposables	7 780	+ impôt payé à l'étranger (18 % du net)
Dividendes de source étrangère imposables
Base imposable	10 140	Base imposable	2 960
Impôt brut	3 790	Impôt brut	1 106
- imputation crédit d'impôt étranger	360	- Imputation crédit d'impôt étranger	360
- imputation avoir fiscal	3 000	- Imputation crédit d'impôt 115	115
Impôt net	430	Impôt net	631
- Restitution avoir fiscal	0	- Restitution crédit d'impôt 115	0
Prélèvements sociaux	1 136	Prélèvements sociaux	836
Gain ou perte induit par la réforme			+ 99

B. UNE DÉTÉRIORATION, EN TERMES RELATIFS, DES REVENUS DES EPARGNANTS FRANÇAIS, SELON DES MODALITÉS PEU ÉQUITABLES

La réforme de l'avoir fiscal, comme l'augmentation d'un point des prélèvements sociaux en un an, traduisent un alourdissement récent de la fiscalité de l'épargne investie dans les fonds propres des entreprises.

Pour estimer les pertes subies les épargnants, il convient d'étudier d'une part le cas des plans d'épargne en actions et d'autre part celui des comptes titres, les épargnants pouvant détenir l'un et l'autre de ces produits financiers.

1. 1,5 million de PEA apparaissent touchés par la suppression de l'avoir fiscal

Sur les PEA, les épargnants ne sont ni gagnants ni perdants jusqu'à 230 euros de dividendes, soit un encours d'actions de moins de 12.547 euros ^{33 ( * )} , ce qui représente moins de 10 % du plafond du PEA ^{34 ( * )} .

Impact de la réforme de l'avoir fiscal sur les détenteurs de PEA en fonction du montant du dividende brut

(en euros)

Au-delà de ce montant, le différentiel entre avoir fiscal et nouveau système progresse de manière linéaire. Il manifeste l'écart entre un avoir fiscal progressant linéairement en fonction du montant du dividende et un crédit d'impôt plafonné.

Selon les éléments fournis par le ministère de l'économie, des finances et de l'industrie sur la répartition des PEA par montant d'encours, présentés page suivante, 20 % des PEA, soit environ 1,5 million d'épargnants seraient perdants à la réforme de l'avoir fiscal . Ces chiffres sous-estiment quelque peu la brutalité de la réforme. Les PEA qui enregistrent un encours supérieur à 21.020 euros sont en effet fréquemment des PEA parvenus à maturité, détenus par des épargnants actifs, qui font de ce produit un support privilégié de leur épargne alors que les 30 % de PEA ayant un encours moyen de 639 euros sont pour la plupart des PEA ouverts « pour ordre ».

Détention des actions sur un PEA (1)

(en euros)

Situation des PEA au 31/12/2002	Répartition des PEA par ordre croissant de valeur liquidative
	30 % des PEA ^(2) (PEA moyen : 639 €)	20 % des PEA ^(2) (PEA moyen : 2.525 €	15 % des PEA ^(2) (PEA moyen : 5 921 €)	10 % des PEA ^(2) (PEA moyen : 9 116 €)	5 % des PEA ^(2) (PEA moyen : 14.052 €)	10 % des PEA ^(2) (PEA moyen : 21.020 €)	5 % des PEA ^(2) (PEA moyen : 37.162 €)	5 % des PEA ^(2) (PEA moyen : 66.661 €)
Nombre de PEA	2.134.347	1.324.787	1.177.571	735.982	441.589	883.178	367.991	294.393
En cours en actions moyen	451	1917	4.610	7.019	10.905	16.654	29.737	55.897
Dividende net	8,27	35,12	84,48	128,64	199,85	305,21	544,97	1.024,40
Avoir fiscal	4,13	17,56	42,24	64,32	99,53	152,61	272,49	512,20
Crédit d'impôt	4,13	17,56	42,24	64,32	99,53	115,00	115,00	115,00
Perte induite par la réforme	0	0	0	0	0	- 37	- 157	- 397

(1) Hypothèse de contribuables qui ne détiennent qu'un PEA (pas de compte-titres)

(2) Pourcentages arrondis

(3) Hypothèse de distribution : 1,833 % de l'encours action

Comptes-titres

Situation de contribuables célibataires

Le montant de dividende correspond au dividende moyen déclaré (hors avoir fiscal) par tranche de revenus en fonction de la situation fiscale du contribuable

(en euros)

Avant la réforme								Après la réforme
Modalités d'imposition	Taux marginal d'imposition de							Modalités d'imposition	Taux marginal d'imposition de
	0 %	6,83 %	19,14 %	28,26 %	37,38 %	42,62 %	48,09 %		0 %	6,83 %	19,14 %	28,26 %	37,38 %	42,62 %	48,09 %
Dividende	337	409	327	506	1.329	3.045	18.653	Dividende	337	409	327	506	1.329	3.045	18.663
+ AF	169	205	164	253	665	1.523	9.332	- Abattement 50 %	169	205	164	253	665	1.523	9.332
- Abattement 1220 €	506	614	491	759	1.220	1.220	1.220	- Abattement 1.220 €	168	204	163	253	664	1.220	1.220
Base imposable	0	0	0	0	774	3.348	26.775	Base imposable	0	0	0	0	0	302	8.111
Impôt brut	0	0	0	0	289	1.427	12.876	Impôt brut	0	0	0	0	0	129	3.901
Imputation de l'AF	0	0	0	0	289	1.427	9.332	Imputation du CI, plafonné à 115 euros	0	0	0	0	0	115	115
Impôt net	0	0	0	0	0	0	3.544.	Impôt net	0	0	0	0	0	54	3.826
Restitution de l'AF	169	205	164	253	376	96	0	Restitution du CI	115	115	115	115	115	0	0
Prélèvements sociaux	51	61	49	76	199	457	2.800	Prélèvements sociaux	34	41	33	51	133	305	1.866
Dividende net (1)	455	553	442	683	1.509	2.684	12.319	Dividende net (2)	418	483	409	570	1.311	2.726	13.011
								Gains ou pertes induits par la réforme	- 37	- 70	- 33	- 113	- 195	42	692

(1) Dividende net = (dividende perçu de la société + avoir fiscal) - (impôt sur le revenu brut + prélèvements sociaux)

(2) Dividende net = (dividende perçu de la société + crédit d'impôt) - (impôt sur le revenu brut + prélèvements sociaux)

Comptes titres

Situation de contribuables mariés

Le montant de dividende correspond au dividende moyen déclaré (hors avoir fiscal) par tranche de revenus en fonction de la situation fiscale du contribuable

(en euros)

Avant la réforme								Après la réforme
Modalités d'imposition	Taux marginal d'imposition de							Modalités d'imposition	Taux marginal d'imposition de
	0 %	6,83%	19,14 %	28,26 %	37,38 %	42,62 %	48,09 %		0 %	6,83 %	19,14 %	28,26 %	37,38 %	42,62 %	48,09 %
Dividende	334	672	425	334	454	1.000	10.366	Dividende	334	672	425	334	464	1.000	10.366
+ AF	167	336	213	167	232	500	5.183	Abattement 50 %	167	336	213	167	232	500	5.183
- Abattement 2.440 €	501	1.008	638	501	696	1.500	2.440	- Abattement 2.440 €	167	336	212	167	232	500	2.440
Base imposable	0	0	0	0	0	0	13.109	Base imposable	0	0	0	0	0	0	2.743
Impôt brut	0	0	0	0	0	0	6.304	Impôt brut	0	0	0	0	0	0	1.319
Imputation de l'AF	0	0	0	0	0	0	5.183	Imputation de CI, plafonné à 230 euros	0	0	0	0	0	0	230
Impôt net	0	0	0	0	0	0	1.121	Impôt net	0	0	0	0	0	0	1.169
Restitution de l'AF	167	336	213	167	232	500	0	Restitution du CI	230	230	230	230	230	230	0
Prélèvements sociaux	50	101	64	50	70	150	1.555	Prélèvements sociaux	33	67	43	33	46	100	1.037
Dividende net (1)	451	907	574	451	626	1.350	7.690	Dividende net (2)	531	835	612	531	648	1.130	8.240
								Gains ou pertes induits par la réforme	80	- 72	42	80	32	- 220	550

(1) Dividende net = (dividende perçu de la société + avoir fiscal) - (impôt sur le revenu brut + prélèvements sociaux)

(2) Dividende net = (dividende perçu de la société + crédit d'impôt) - (impôt sur le revenu brut + prélèvements sociaux)

2. Les détenteurs de comptes titres souffrent du caractère inéquitable de la réforme

Pour apprécier l'impact de la suppression de l'avoir fiscal sur les détenteurs de comptes titres, il convient de prendre en compte à la fois le montant de dividendes reçus et la tranche marginale d'impôt sur le revenu dans laquelle se trouve le contribuable.

En-deça de 255,5 euros de dividendes reçus (511 euros pour les couples mariés), l'impact de la suppression de l'avoir fiscal est favorable , quelle que soit la tranche marginale dans laquelle on se situe, mais dans des conditions très limitées (au mieux + 3,7 %).

Au-delà, quelque soit le niveau de dividendes, tous les contribuables perdent à la réforme, sauf ceux situés dans les deux dernières tranches du barème :

- pour la tranche marginale à 42,62 %, il est possible de constater un gain à la réforme pour des dividendes versés supérieurs à 2.584 euros et inférieurs à 3.317 euros;

- pour la tranche marginale à 48,08 %, les redevables gagnent systématiquement à la réforme à partir de dividendes supérieurs à 2.010 euros.

Comparaison du nouveau système et de l'avoir fiscal, en fonction de la tranche marginale d'impôt sur le revenu et du montant du dividende versé ^{35 ( * )}

	Montant du dividende versé à l'actionnaire
Taux marginal d'imposition	Inférieur à 230 euros	Entre 230 et 255 euros	Entre 255 et 2.010 euros	Entre 2.010 et 2.584 euros	Entre 2.584 et 3.317 euros	Supérieur à 3.317 euros
0 %	Bénéfice de 3,7% pour le nouveau régime quel que soit le taux	Avantage décroissant pour le nouveau régime, dans des proportions identiques pour tous les taux	Dans tous ces cas, le nouveau régime défavorise les actionnaires par rapport à l'avoir fiscal.
6,83 %
19,14 %
28,26 %
37,38 %
42,62 %
48,09 %				Avantage pour le nouveau régime .

Source : revue d'analyse financière n°13 - octobre 2004

La combinaison dans le nouveau système de deux abattements, dont un plafonné, et d'un crédit d'impôt, également plafonné, rend pour le moins curieuse la comparaison entre l'ancien système et le nouveau. Le gain ou la perte, exprimés en pourcentage par rapport au dividende net perçu sous le régime de l'avoir fiscal, évolue de façon étrange comme le montre le graphique suivant :

Comparaison en pourcentage, en fonction du dividende brut reçu et de la tranche marginale, de l'avoir fiscal et du nouveau dispositif ^{36 ( * )}

(en pourcentage)

Source : revue d'analyse financière n°13 - octobre 2004

On doit s'interroger sur le caractère équitable de la réforme prévue par l'article 93 de la loi de finances initiale pour 2004 ^{37 ( * )} lorsque l'on constate que les pertes sont d'autant plus élevées que la tranche marginale d'imposition est basse et que seule sort véritablement gagnante de la réforme la tranche marginale à 48,08 %, pour les dividendes très élevés.

Les exemples suivants ^{38 ( * )} suffisent à convaincre du caractère inéquitable de la réforme imposée l'an passé par le gouvernement :

Ainsi, un redevable assujetti à l'impôt sur le revenu dans la tranche à 0 % percevant un dividende de 400 euros perd 65 euros dans la réforme, soit 12,04 % par rapport à la situation antérieure. A l'inverse, un redevable assujetti à l'impôt sur le revenu dans la tranche marginale à 48,08 % percevant un dividende de 10.000 euros gagne 301 euros dans la réforme, soit 4,16 % de plus que dans la situation antérieure. Il y a là une situation très paradoxale.

Cas de 400 euros de dividendes perçus par un redevable situé dans la tranche marginale à 0 %

Régime de l'avoir fiscal		Nouveau régime
dividende perçu	400,00	dividende perçu	400,00
Avoir fiscal 50 %	200,00	abattement 50 %	200,00
dividende brut	600,00	dividende net	200,00
déduction prélèvements sociaux 5,1 %	30,60	déduction prélèvements sociaux 5,1 %	20,40
abattement 1220	1 220,00	abattement 1220	1 220,00
dividende imposable	0,00	dividende imposable	0,00
taux marginal IR	0,00%	taux marginal IR	0,00%
IR du	0,00	IR du	0,00
imputation AF	0,00	crédit d'impôt	115,00
restitution éventuelle AF	200,00	imputation crédit d'impôt	0,00
prélèvements sociaux 10 %	60,00	restitution éventuelle crédit d'impôt	115,00
		prélèvements sociaux 10 %	40,00
Net	540	Net	475

Perte : 65 euros (exprimée en pourcentage - 12,04 %)

Cas de 10.000 euros de dividendes perçus par un redevable situé dans la tranche marginale à 48,08 %

Régime de l'avoir fiscal		Nouveau régime
dividende perçu	10 000,00	dividende perçu	10 000,00
Avoir fiscal 50 %	5 000,00	abattement 50 %	5 000,00
dividende brut	15 000,00	dividende net	5 000,00
déduction prélèvements sociaux 5,1%	765,00	déduction prélèvements sociaux 5,1%	510,00
abattement 1220	1 220,00	abattement 1220	1 220,00
dividende imposable	13 015,00	dividende imposable	3 270,00
taux marginal IR	48,09%	taux marginal IR	48,09%
IR du	6 258,91	IR du	1 572,54
imputation AF	5 000,00	crédit d'impôt	115,00
restitution éventuelle AF	0,00	imputation crédit d'impôt	0,00
prélèvements sociaux 10 %	1 500,00	restitution éventuelle crédit d'impôt	115,00
		prélèvements sociaux 10 %	1 000,00
	7 241		7 542

Gain : 301,37 euros (exprimée en pourcentage + 4,16 %)

L'exemple suivant montre par ailleurs, que, pour un même montant de dividendes, 2.500 euros, la perte par rapport à la situation antérieure est de 1.010 euros dans la tranche marginale à 0 % (- 29,93 %), de 13 euros (- 0,56 %) dans la tranche marginale à 42,62 % et la tranche marginale à 48,08 % enregistre un gain de 114,7 euros (+ 5,1 %)...

Cas de 2.500 euros de dividendes perçus par un redevable situé dans la tranche marginale à 0 %

Régime de l'avoir fiscal		Nouveau régime
dividende perçu	2 500,00	dividende perçu	2 500,00
Avoir fiscal 50%	1 250,00	abattement 50%	1 250,00
dividende brut	3 750,00	dividende net	1 250,00
déduction prélèvements sociaux 5,1%	191,25	déduction prélèvements sociaux 5,1 %	127,50
abattement 1220	1 220,00	abattement 1220	1 220,00
dividende imposable	2 338,75	dividende imposable	0,00
taux marginal IR	0,00 %	taux marginal IR	0,00%
IR du	0,00	IR du	0,00
imputation AF	0,00	crédit d'impôt	115,00
restitution éventuelle AF	1 250,00	imputation crédit d'impôt	0,00
prélèvements sociaux 10 %	375,00	restitution éventuelle crédit d'impôt	115,00
		prélèvements sociaux 10 %	250,00
	3 375		2 365

Perte : 1.010 euros (exprimée en pourcentage : 29,93 %)

Cas de 2.500 euros de dividendes perçus par un redevable situé dans la tranche marginale à 42,62 %

Régime de l'avoir fiscal		Nouveau régime
dividende perçu	2 500,00	dividende perçu	2 500,00
Avoir fiscal 50 %	1 250,00	abattement 50 %	1 250,00
dividende brut	3 750,00	dividende net	1 250,00
déduction prélèvements sociaux 5,1 %	191,25	déduction prélèvements sociaux 5,1 %	127,50
abattement 1220	1 220,00	abattement 1220	1 220,00
dividende imposable	2 338,75	dividende imposable	0,00
taux marginal IR	42,62 %	taux marginal IR	42,62 %
IR du	996,78	IR du	0,00
imputation AF	0,00	crédit d'impôt	115,00
restitution éventuelle AF	253,22	imputation crédit d'impôt	0,00
prélèvements sociaux 10 %	375,00	restitution éventuelle crédit d'impôt	115,00
		prélèvements sociaux 10 %	250,00
	2 378		2 365

Perte : 13,22 euros (exprimée en pourcentage - 0,56 %)

Cas de 2.500 euros de dividendes perçus par un redevable situé dans la tranche marginale à 48,08 %

Régime de l'avoir fiscal		Nouveau régime
dividende perçu	2 500,00	dividende perçu	2 500,00
Avoir fiscal 50 %	1 250,00	abattement 50 %	1 250,00
dividende brut	3 750,00	dividende net	1 250,00
déduction prélèvements sociaux 5,1 %	191,25	déduction prélèvements sociaux 5,1 %	127,50
abattement 1220	1 220,00	abattement 1220	1 220,00
dividende imposable	2 338,75	dividende imposable	0,00
taux marginal IR	48,09 %	taux marginal IR	48,09%
IR du	1 124,70	IR du	0,00
imputation AF	0,00	crédit d'impôt	115,00
restitution éventuelle AF	125,30	imputation crédit d'impôt	0,00
prélèvements sociaux 10 %	375,00	restitution éventuelle crédit d'impôt	115,00
		prélèvements sociaux 10 %	250,00
	2 250		2 365

Gain : 114,7 euros (exprimée en pourcentage + 5,1 %)

III. L'IMPOSSIBLE COMPENSATION DU PRÉJUDICE FINANCIER SUBI PAR LES ÉPARGNANTS

Les simulations précédentes montrent l'impossible neutralité de la suppression de l'avoir fiscal et de son remplacement par le dispositif imaginé par le gouvernement à l'article 93 de la loi de finances initiale pour 2004 ^{39 ( * )} . Du moins l'impact financier est-il lisible pour les PEA, même s'il est très brutal. Il ne l'est pas pour les détenteurs de comptes titres auxquels il paraît difficile d'expliquer que la réforme est équitable.

C'est pour cette raison que votre commission des finances a recommandé l'an passé sinon la suppression, du moins le report de la réforme. Ceci n'a pas été accepté par le gouvernement et votre rapporteur général en prend acte.

Il paraît nécessaire à tout le moins de limiter la brutalité de la suppression de la réforme de l'avoir fiscal en relevant le crédit d'impôt prévu par l'article précité à 160 euros pour les redevables célibataires et 320 euros pour les couples mariés.

Ceci aurait pour effet de limiter le nombre de PEA enregistrant une perte du fait de la réforme aux 10 % les plus importants. 90 % des PEA ne souffriraient pas de la réforme.

Le coût global du relèvement du crédit d'impôt sur les dividendes d'actions à 160 euros pour un célibataire et à 320 euros pour un couple marié peut être estimé à 102 millions d'euros qui se décomposent ainsi :

- coût afférent au crédit d'impôt accordé aux titulaires de PEA : 40 millions d'euros.

Ce chiffrage tient compte du fait que les titulaires de PEA peuvent également détenir un ou plusieurs comptes titres ordinaires fiscalisés pour lesquels le plafond du crédit d'impôt est déjà utilisé ou atteint en totalité.

- coût du crédit d'impôt imputable sur les dividendes soumis à l'impôt sur le revenu : 62 millions d'euros.

L'estimation a été effectuée à partir de l'exploitation des déclarations extraites des fichiers nationaux, rubrique 2DC des déclarations 2042 (dividendes actuellement éligibles à l'avoir fiscal), corrigée en partie des autres revenus distribués imposables susceptibles de bénéficier du crédit d'impôt et déclarés à la rubrique 2 TS (laquelle sert également à déclarer les capitaux mobiliers non éligibles).

Ces 102 millions d'euros rendus aux épargnants permettraient de rendre globalement neutre, la réforme de l'avoir fiscal pour les particuliers. En l'état actuel, les actionnaires personnes physiques perdraient à la réforme 104 millions d'euros chaque année.

Décision de la commission : votre commission vous demande d'adopter cet article additionnel.

ARTICLE 63

Relèvement du plafond des dépenses éligibles à la réduction d'impôt pour l'emploi d'un salarié à domicile

Commentaire : le présent article a pour objet, à compter de l'imposition portant sur les revenus de 2005, de relever le plafond annuel des dépenses consécutives à l'emploi d'un salarié à domicile, s'agissant aussi bien du plafond de droit commun que du plafond spécifique appliqué aux foyers fiscaux dont un membre est invalide.

I. LE DROIT EXISTANT

Les dépenses effectuées pour l'emploi d'un salarié à domicile ^{40 ( * )} , directement ou par l'intermédiaire d'une association ou entreprise agréée, pour exécuter des tâches ménagères ou familiales (travaux de ménage , garde des enfants ou aide au maintien à domicile des personnes âgées ) ouvrent droit à une réduction d'impôt .

Cette réduction avait été instituée par l'article 17 de la loi de finances rectificative pour 1991, pour un montant égal à 50 % du montant des dépenses effectivement supportées dans la limite d'un plafond.

Ce plafond, fixé à l'origine à 3.811 euros , a été porté à 3.964 euros par la loi de finances pour 1994, puis à 13.720 euros par la loi de finances pour 1995 .

Il a été ensuite diminué de moitié par la loi de finances pour 1998 , sauf pour les contribuables ayant à leur charge une personne invalide ou un enfant handicapé donnant droit à l'allocation spéciale prévue par l'article L. 541-1 du code de la sécurité sociale.

Puis, le dispositif a été relancé à la faveur du changement de majorité : l'article 8 de la loi de finances pour 2003 a porté le plafond de droit commun de 6.900 euros à 7.400 euros pour les dépenses engagées en 2002, et à 10.000 euros pour les dépenses engagées en 2003 . Ce plafond s'élève à 13.800 euros lorsque l'un des membres du foyer fiscal est invalide.

Ce dispositif doit être distingué de la réduction d'impôt accordée au titre des frais de garde des enfants à charge de moins de 6 ans, égale à 25 % des dépenses engagées, prises en compte dans la limite de 2.300 euros par enfant.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ PAR LE GOUVERNEMENT

Il est proposé, à compter de l'imposition des revenus de l'année 2005 , de porter de 10.000 euros à 15.000 euros le plafond annuel des dépenses éligibles à la réduction d'impôt. En pratique, ce nouveau plafond correspond au coût d'une personne employée à temps plein et payée au SMIC, hors charges patronales.

Dans le même temps, le plafond spécifique de dépenses, concernant les foyers fiscaux dont un membre est invalide, serait porté de 13.800 euros à 20.000 euros , ce qui correspond au coût, charges patronales comprises, d'un salarié à temps plein payé au SMIC.

Ces changements conduisent à modifier le troisième alinéa du 1° de l'article 199 sexdecies du code général des impôts.

La dépense fiscale correspondant au relèvement de ces plafonds s'élèverait à 64 millions d'euros en 2006 .

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté un amendement présenté par sa commission des finances avec l'avis favorable du gouvernement, tendant à ramener de 15.000 euros à 12.000 euros le nouveau plafond général de dépenses éligibles à la réduction d'impôt, et à le majorer de 1.500 euros par enfant à charge ou par personne à charge de plus de 75 ans.

La majoration de 1.500 euros serait divisée par deux pour les enfants réputés à charge égale de l'un et de l'autre parent.

En conséquence d'un sous-amendement présenté par notre collègue député Pierre-Christophe Baguet, adopté par l'Assemblée nationale, à la sagesse de laquelle le rapporteur général de sa commission des finances ainsi que le gouvernement s'en étaient successivement remis, cette dernière limite a été ramenée à 65 ans.

En tout état de cause, les majorations précitées ne pourraient avoir pour effet de porter les dépenses éligibles au delà de 15.000 euros.

Le plafond spécifique concernant les foyers fiscaux dont un membre est invalide demeurerait inchangé.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. UNE MESURE UTILE À L'EMPLOI ET AUX FAMILLES

Le gouvernement a voulu à la fois favoriser l'emploi et répondre aux besoins de familles qui ont, très souvent, recours à des services domestiques, soit pour la garde de jeunes enfants , soit pour les aider à prendre en charge une personne âgée ou invalide .

Le secteur des services domestiques a connu un fort développement ces dernières années. D'après la DARES ^{41 ( * )} , le nombre d'heures travaillées dans le secteur de emplois familiaux est passé de plus de 300 millions en 1994 à plus de 500 millions en 1997, puis à plus de 600 millions en 2003 .

Plus de 1.710.000 personnes ont bénéficié de la réduction d'impôt au titre des revenus de 2003 , le dispositif profitant à un nombre croissant de foyers fiscaux , comme l'établit le graphe suivant :

Source : ministère de l'économie, des finances et de l'industrie

Les déclarants de plus de 60 ans représentent quasiment la moitié des foyers fiscaux bénéficiaires , ce qui montre l'importance des dépenses qui ont trait à l'aide aux personnes âgées.

Source : ministère de l'économie, des finances et de l'industrie ; échantillon représentatif de 500.000 déclarations d'impôt sur le revenu de 2002

D'après le direction des statistiques, des études et de la prévision de l'ACOSS, fin 2003, les personnes de plus de 70 ans, ainsi que les bénéficiaires de l'APA (allocation personnalisée d'autonomie) ont représenté plus du tiers des employeurs de personnel à domicile.

D'une façon générale, le secteur des aides aux personnes, particulièrement des personnes âgées, est appelé à se développer dans les années à venir . A cet égard, il n'est pas fortuit que M. Jean-Louis Borloo, ministre de l'emploi, du travail et de la cohésion sociale envisage de présenter, pour Noël, un « plan de développement du service à la personne ».

B. UNE MESURE OPPORTUNÉMENT RENFORCÉE

Relativement à une mesure favorable à l'emploi et aux familles , qui a prouvé son efficacité, mais dont la précédente majorité avait inopportunément réduit la portée, votre rapporteur général approuve sans réserve la démarche du gouvernement , qui aboutit quasiment, concernant le plafond général, au rétablissement du régime qui prévalait au titre des revenus perçus en 1995, la valeur actualisée du plafond de 13.720 euros ( supra ) correspondant à environ 16.000 euros en 2005.

Le tempérament apporté à l'Assemblée nationale semble répondre à plusieurs préoccupations .

Il s'agissait, sans doute, d'introduire dans le dispositif un élément de politique familiale , tout en tenant compte du vieillissement de la population et de l'intérêt humain et collectif du maintien des personnes âgées dans un contexte familial.

Peut-être s'agissait-il aussi, du point de vue de l'employeur, de « moraliser » cette dépense fiscale en la modulant selon le degré d'utilité sociale de l'emploi familial , mesuré à l'aune du nombre d'enfants ou de personnes âgées composant le foyer fiscal. Bien sûr, la modération de la dépense fiscale découlant d'une moindre réduction pour les foyers qui ne bénéficieraient pas de deux majorations (pour enfant ou personne âgée) n'a pu être indifférente.

Heureusement, cet aménagement ne compromet pas le principe d'une montée en charge favorable au développement de l'emploi aux particuliers -qui constitue probablement, en France, le gisement d'emploi le plus important-, et de nature à mieux lutter contre le travail clandestin.

Pour votre rapporteur général, ces derniers aspects sont primordiaux. Un dispositif qui crée des emplois et permet, au surplus, de lutter contre le travail clandestin, doit être évidemment renforcé. Il serait absurde d'en contenir les effets au motif qu'il bénéficierait aussi aux ménages plus aisés ; cela procèderait d'une vision d'arrière-garde, qui a parfois conduit à sacrifier le bien-être collectif à la « passion de l'égalité ».

Quoi qu'il en soit, les aménagements apportés par l'Assemblée nationale paraissent dignes d'intérêt , puisqu'ils renforcent la dimension familiale du dispositif , tout en assurant, dans toutes les hypothèses, sa montée en puissance , cependant qu'ils tempèrent la dépense fiscale , dont la progression devrait se trouver amoindrie de 12 millions d'euros ^{42 ( * )} en 2006.

Ainsi, la dépense fiscale correspondant à la réduction d'impôt pour l'emploi d'un salarié à domicile, évaluée à 1,72 milliard d'euros pour 2005, s'accroîtrait de 52 millions d'euros en 2006 au titre de la présente mesure.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 63 bis (nouveau)

Transformation en crédit d'impôt de la réduction d'impôt au titre des frais de garde des enfants de moins de 6 ans

Commentaire : le présent article tend à transformer la réduction d'impôt au titre des frais de garde des enfants à charge âgés de moins de 6 ans, en crédit d'impôt.

I. LE DROIT EXISTANT

Au terme de l'article 199 quater D, une réduction d'impôt est accordée au titre des frais de garde des enfants à charge de moins de 6 ans, égale à 25 % des dépenses engagées , prises en compte dans la limite de 2.300 euros par enfant .

Cette possibilité est offerte aux contribuables célibataires, veufs ou divorcés.

Elle est également ouverte « aux foyers fiscaux dont les conjoints justifient, soit de deux emplois à plein temps, soit d'un emploi à plein temps et d'un emploi à mi-temps, soit de deux emplois à mi-temps, ou ne peuvent exercer une activité professionnelle du fait d'une longue maladie, d'une infirmité ou de la poursuite d'études dans l'enseignement supérieur ».

Les dépenses concernées « s'entendent des sommes versées à une assistante maternelle (...) ou à un établissement de garde répondant aux conditions prévues à l'article L. 2324-1 du code de la santé publique », qui désignent les établissements ou services, publics ou privés, accueillant des enfants de moins de 6 ans, dont les crèches font partie.

II. LE DROIT PROPOSÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

En conséquence d'un amendement portant article additionnel présenté par notre collègue député Pierre-Christophe Baguet, adopté par l'Assemblée nationale, il est proposé de transformer la réduction d'impôt au titre des frais de garde des enfants à charge âgés de moins de 6 ans, en crédit d'impôt susceptible de donner lieu à restitutions.

A la faveur d'un sous-amendement présenté par notre collègue Louis Giscard d'Estaing, le dispositif serait étendu, de manière inconditionnelle, à tous les conjoints.

Le dispositif ainsi sous-amendé a été adopté avec l' assentiment du gouvernement , le rapporteur général ayant précisé que la commission des finances de l'Assemblée nationale n'avait pu soutenir cette proposition, malgré son intérêt, en application d'une ligne de conduite consistant à éviter la transformation de réductions d'impôt en crédits d'impôt.

Toutefois, en raison d'une incohérence entre les sous-amendements adoptés lors du passage en séance ^{43 ( * )} , ce dispositif, dans son entier, a été présenté par le gouvernement en seconde délibération, puis adopté définitivement par l'Assemblée nationale.

Cette mesure, qui s'appliquerait à compter de l'imposition des revenus de l'année 2005, présente un coût estimé à 56 millions d'euros en 2006.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

La portée sociale du présent dispositif dépasse largement le champ des bénéficiaires de la mesure, qui est de nature à encourager la légalisation des modes de garde, tout en renforçant la légitimité et le développement de la profession d'assistante maternelle .

La présente mesure se situe ainsi en cohérence avec le dispositif l'article 63 du présent projet de loi de finances (qui, augmentant le plafond de la réduction d'impôt pour l'emploi d'un salarié à domicile, favorise l'emploi déclaré), lequel présente un coût comparable , et dont elle peut être comprise comme le « pendant social » .

Bien que, d'une façon générale, votre rapporteur général ne soit pas particulièrement favorable aux crédits d'impôt qui, s'ajoutant aux dispositifs existants, complexifient la lecture de la politique de redistribution ^{44 ( * )} , il reconnaît que cette initiative vient en l'occurrence opportunément compléter les mesures prises par le gouvernement en faveur de la famille.

Il est utile d' appeler l'attention sur les tentations croissantes d'accorder aux non-imposables des crédits d'impôts significatifs : cette évolution souligne l'étroitesse de la base sociale de l'impôt sur le revenu, et ne fera qu'exacerber les effets de seuil. En multipliant les initiatives en ce sens, on fera régresser le sens des responsabilités et le consentement à l'impôt.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 64

Exonération des revenus du travail des jeunes durant les congés scolaires

Commentaire : le présent article tend à exonérer les rémunérations versées aux jeunes au titre d'activités exercées à l'occasion des congés scolaires.

I. LE DROIT EXISTANT

Les rémunérations perçues par les jeunes gens dans le cadre d'emplois occupés pendant leurs congés scolaires sont soumises à l'impôt sur le revenu dans les conditions de droit commun.

Les enfants mineurs sont en principe rattachés au foyer fiscal de leurs parents. Chacun des enfants à charge donne droit à une augmentation du nombre de parts de quotient familial (qui se traduit par une diminution du montant de l'impôt sur le revenu), mais les revenus qu'ils perçoivent le cas échéant viennent s'ajouter aux revenus du foyer fiscal.

Avec les mêmes effets, les enfants majeurs célibataires ont, sur option, la possibilité de se rattacher au foyer fiscal de leurs parents s'ils sont âgés de moins de 21 ans ou si, âgés de moins de 25 ans, ils poursuivent leurs études.

II. LE DROIT PROPOSÉ

Il est proposé par le présent article d' exonérer d'impôt sur le revenu , dans la limite annuelle du montant mensuel du SMIC, les rémunérations perçues par les jeunes gens âgés de moins de dix-huit ans dans le cadre d'une activité exercée pendant leurs congés scolaires .

Ainsi, serait inséré dans l'article 81 du code général des impôts, dont le premier alinéa dispose : « Sont affranchis de l'impôt : », un 36° ainsi rédigé : « les salaires versés aux enfants âgés de moins de dix-huit ans au 1 ^er janvier de l'année d'imposition en rémunération d'une activité exercée pendant leurs congés scolaires ou universitaires, dans la limite du montant mensuel du salaire minimum de croissance ».

Cette mesure prend acte des conclusions de la conférence de la famille du 29 août 2004 valorisant les engagements personnels des adolescents et tout particulièrement leur prise de contact avec le monde du travail.

Elle s'appliquerait à compter de l'imposition des revenus de l'année 2005, et présenterait un coût estimé à 3 millions d'euros en 2006, au titre d'exonérations concernant les revenus perçus par 50.000 jeunes.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté un amendement présenté par sa commission des finances, tendant à repousser la limite d'âge de 18 à 21 ans , et à porter à deux fois le SMIC le plafond annuel des rémunérations éligibles à la nouvelle exonération.

Si le rapporteur général de la commission des finances et le gouvernement se sont montrés favorables au relèvement du plafond, ce dernier avait proposé un sous-amendement tendant à revenir à une limite d'âge de 18 ans révolus , que l'Assemblée nationale n'a pas adopté bien que le rapporteur général se fût personnellement prononcé, dès l'examen en commission, contre le rehaussement de la limite d'âge.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

L'accès des adolescents à des emplois temporaires pendant leurs congés scolaires leur permet de se familiariser avec le monde du travail et de l'entreprise. Pour favoriser leur insertion professionnelle future, il est souhaitable d'encourager ces expériences.

Or, l'imposition des revenus correspondants peut représenter pour les parents une charge supplémentaire qui peut s'avérer dissuasive , aussi bien pour les jeunes dont le revenu se trouve ainsi taxé au taux marginal appliqué au foyer, que pour les parents qui laissent à leur enfant la pleine disposition de son revenu.

Votre rapporteur général est donc favorable au principe de ce dispositif .

Concernant l'aménagement apporté par l'Assemblée nationale, il semble que le doublement du plafond soit cohérent avec le report à 21 ans de la limite d'âge.

Il reste que cet élargissement présente un coût (peut être ^{45 ( * )} de l'ordre d'une dizaine de millions d'euros), probablement plus important que celui du dispositif initial, et qu' il crée une certaine iniquité vis-à-vis des jeunes adultes de moins de 21 ans qui, déjà entrés dans la vie active, se trouvent imposables sur la totalité de leurs revenus . En tout état de cause, il modifie sensiblement l'esprit du dispositif qui visait à familiariser les adolescents avec le monde du travail, quelles que soient, par ailleurs, leurs aptitudes aux études supérieures.

Corrélativement, il semble à votre rapporteur général qu'autoriser des exonérations pour des rémunérations excédant le SMIC ne correspond pas à des situations courantes, surtout avant 18 ans, et risquerait, dans certains cas, de favoriser le détournement du dispositif pour en faire un instrument de défiscalisation familiale, ce qui n'est pas sa vocation.

Décision de la commission : votre commission a décidé de réserver sa position sur cet article.

ARTICLE 65

Crédit d'impôt en faveur du développement durable pour les dépenses d'équipement de l'habitation principale

Commentaire : le présent article, qui doit être lu conjointement avec l'article 66 du présent projet de loi, tend à recentrer le crédit d'impôt pour les dépenses d'équipement de l'habitation principale sur les dépenses en faveur du développement durable.

I. LE DROIT EXISTANT

A. UN DISPOSITIF INITIALEMENT CONCU POUR LES GROS ÉQUIPEMENTS NON ÉLIGIBLES AU TAUX RÉDUIT DE TVA

L'article 200 quater du code général des impôts, relatif à un crédit d'impôt ouvert pour les dépenses d'acquisition « de gros équipements fournis dans le cadre de travaux d'installation ou de remplacement du système de chauffage, des ascenseurs ou de l'installation sanitaire », a été créé par l'article 5 de la loi de finances pour 2000.

Il s'agissait alors de respecter la décision du Conseil européen du 8 octobre 1999 qui avait autorisé l'expérimentation du taux réduit de TVA pour les travaux dans les logements d'habitation, en excluant les équipements qui représentent une « valeur importante » de la facture.

Les dépenses sont éligibles au crédit d'impôt pour les « gros équipements » à deux conditions : qu'elles entrent dans le cadre d'une opération soumise au taux réduit de TVA (ce qui exclut la pose par soi-même) et qu'elles soient effectuées dans l'habitation principale.

B. UN DISPOSITIF ÉTENDU AUX ÉQUIPEMENTS PERMETTANT DES ÉCONOMIES D'ÉNERGIE

1. Les équipements utilisant des sources d'énergie renouvelable

L'article 200 quater a été complété par l'article 67 de la loi de finances pour 2001, qui l'a étendu, à partir du 1 ^er janvier 2001, aux équipements de production d'énergie utilisant une source d'énergie renouvelable, fournis selon les mêmes modalités, et qui s'intègrent à l'habitation principale du contribuable, quelle que soit la date d'achèvement de cette habitation. Cette première extension s'applique également à un logement neuf ou acquis en l'état futur d'achèvement entre le 1 ^er janvier 2001 et le 31 décembre 2001, ainsi qu'à un logement que le contribuable fait construire et qui fait l'objet d'une déclaration d'ouverture de chantier entre les mêmes dates. Le dispositif a été prorogé jusqu'au 31 décembre 2005 par la loi de finances pour 2003.

Les équipements de production d'énergie utilisant une source d'énergie renouvelable sont les équipements de chauffage et équipements de fourniture d'eau chaude fonctionnant à l'énergie solaire, les systèmes de fourniture d'électricité à partir de l'énergie solaire, éolienne, hydraulique ou de biomasse ; les pompes à chaleur et les équipements de chauffage et de production d'eau chaude fonctionnant au bois ou autres biomasses (poêles, foyers fermés, inserts de cheminées intérieures, chaudières).

2. Les matériaux d'isolation thermique et appareils de régulation de chauffage

L'article 14 de la loi de finances pour 2002 a prévu d'autres extensions pour les dépenses payées entre le 1 ^er octobre 2001 et le 31 décembre 2002 pour l'acquisition de matériaux d'isolation thermique et d'appareils de régulation de chauffage définis par arrêté du ministre chargé du budget. Le dispositif a été prorogé jusqu'au 31 décembre 2005 par la loi de finances pour 2003.

Concernant les matériaux d'isolation thermique, il s'agit des matériaux d'isolation posés sur les parois opaques telles que les murs, plafonds, toitures et terrasses, des équipements d'isolation des parois vitrées, tels que les doubles vitrages, les châssis supportant ces doubles vitrages, les survitrages et les doubles fenêtres, des volets isolants et des matériaux destinés au calorifugeage de tout ou partie d'une installation de distribution de chaleur ou d'eau chaude sanitaire.

Pour les appareils de régulation de chauffage, il s'agit des équipements qui permettent le réglage manuel ou automatique ainsi que la programmation des équipements de chauffage ou de production d'eau chaude sanitaire, installés dans les maisons individuelles ou dans les immeubles collectifs.

A noter que, contrairement aux gros équipements précités, les matériaux d'isolation thermique et les appareils de régulation du chauffage bénéficient à la fois du taux réduit de TVA et du crédit d'impôt.

3. Une extension aux dépenses d'acquisition de chaudières à condensation utilisant des conbustibles gazeux

L'article 86 de la loi de finances pour 2004 a étendu ce crédit d'impôt aux dépenses d'acquisition de chaudières à condensation utilisant des combustibles gazeux supportées entre le 1 ^er janvier 2004 et le 31 décembre 2005.

Cette extension a permis de couvrir tant les chaudières collectives (entrant dans le champ du crédit d'impôt depuis l'origine) que les chaudières individuelles. Les chaudières à condensation sont celles ayant les meilleurs rendements et ayant les niveaux de consommation d'énergie les plus faibles.

Les travaux d'installation ou de remplacement doivent être éligibles au taux réduit de TVA en application de l'article 279-0 bis du code général des impôts, ce qui implique que les travaux constituent des travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement et d'entretien de l'habitation principale achevée depuis plus de deux ans.

Seul le coût des équipements ouvre droit au crédit d'impôt, le coût de la main d'oeuvre étant exclu.

C. UNE EXTENSION AUX DÉPENSES PRESCRITES AU TITRE DE LA PRÉVENTION DES RISQUES TECHNOLOGIQUES

Les articles 34 et 36 de la loi du 30 juillet 2003 relative à la prévention des risques technologiques et naturels et à la réparation des dommages ont étendu le champ d'application du crédit d'impôt aux dépenses payées avant le 31 décembre 2010 pour la réalisation de travaux de protection prescrits par les plans de prévention des risques technologiques lorsque ces travaux sont afférents à la résidence principale du contribuable.

D. UNE EXTENSION AUX DÉPENSES D'ÉQUIPEMENTS SPÉCIALEMENT CONÇUS POUR LES PERSONNES ÂGÉES ET HANDICAPÉES

L'article 86 de la loi de finances pour 2004 a étendu le bénéfice du crédit d'impôt aux dépenses réalisées entre le 1 ^er janvier 2004 et le 31 décembre 2005 pour l'installation ou le remplacement d'équipements spécialement conçus pour les personnes âgées ou handicapées. Ces équipements seraient définis par arrêté du ministre chargé du budget.

Les équipements éligibles au crédit d'impôt sont des équipements de sécurité et d'accessibilité (mains courantes, barres de maintien, systèmes de commande) et des équipements sanitaires (baignoire à porte, siège de douche, évier et lavabo réglables en hauteur).

Pour ces seules dépenses, le taux du crédit d'impôt a été porté de 15 % à 25 %. Le coût de la main d'oeuvre est retenu dans l'assiette du crédit d'impôt.

Les travaux d'installation ou de remplacement de ces équipements continuent à bénéficier du taux réduit de la TVA dès lors qu'ils répondent aux conditions posées par l'article 279-0 bis du code général des impôts (les travaux doivent ainsi porter sur des locaux à usage d'habitation achevés depuis plus de deux ans).

Il n'est pas exigé que le contribuable qui engage la dépense, soit lui-même une personne âgée ou handicapée. Le contribuable peut, par exemple, rendre son habitation principale accessible à ses ascendants ou descendants.

E. UN PLAFOND GLOBAL PLURIANNUEL

La liste des équipements ouvrant droit au crédit d'impôt est fixée par arrêté du ministre chargé du budget.

Le 2 de l'article 200 quater précise les plafonds de dépenses ouvrant droit au crédit d'impôt. Ces plafonds s'élèvent à 4.000 euros pour une personne célibataire, 8.000 euros pour un couple (hors majorations pour personnes à charge). Ces plafonds s'appliquent à l'ensemble des dépenses concernées par ce crédit d'impôt.

Le crédit d'impôt a un caractère pluriannuel : les plafonds s'apprécient dorénavant pour la période comprise entre le 1 ^er janvier 2003 et le 31 décembre 2005. Le taux de réduction s'élève à 15 % pour toutes les dépenses, sauf pour les dépenses d'installation ou de remplacement d'équipements spécialement conçus pour les personnes âgées ou handicapées (25 %).

Comme de coutume, le crédit d'impôt s'impute sur l'impôt sur le revenu après imputation des réductions d'impôts, de l'avoir fiscal et des autres crédits d'impôts. S'il dépasse l'impôt dû, il est restitué.

Au total, le nombre de bénéficiaires de ce crédit d'impôt s'est accru, ainsi que le montre le tableau suivant, qui retrace également l'évolution de son coût :

D'après le tome II du fascicule « Evaluation des voies et moyens », le coût du crédit d'impôt s'est établi à 330 millions d'euros en 2003, s'établirait à 355 millions d'euros en 2004 et atteindrait 395 millions d'euros en 2005.

Le tableau qui suit présente de manière synthétique les principales caractéristiques de l'actuel crédit d'impôt prévu par l'article 200 quater .

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article doit être lu conjointement avec l'article 66 du présent projet de loi. En effet, ces deux articles proposent, à enveloppe budgétaire constante , de substituer à l'actuel crédit d'impôt de l'article 200 quater du code général des impôts deux crédits d'impôts distincts : un crédit d'impôt relatif aux aides en faveur du développement durable (article 65) et un crédit d'impôt relatif aux aides aux personnes (article 66).

A. UN RECENTRAGE DU DISPOSITIF PRÉVU PAR L'ARTICLE 200 QUATER SUR LES DÉPENSES EN FAVEUR DU DÉVELOPPEMENT DURABLE

1. L'objet du crédit d'impôt

Le I du présent article recentre le crédit d'impôt visé par l'article 200 quater du code général des impôts sur les dépenses d'équipement de l'habitation principale en faveur du développement durable et des énergies renouvelables.

Il prévoit ainsi que ce crédit d'impôt sur le revenu au titre de l'habitation principale du contribuable située en France s'applique :

1- aux dépenses afférentes à un immeuble achevé depuis plus de deux ans, payées entre le 1 ^er janvier 2005 et le 31 décembre 2009, au titre de l'acquisition de chaudières à basse température ;

2- aux dépenses afférentes à un immeuble achevé depuis plus de deux ans, payées entre le 1 ^er janvier 2005 et le 31 décembre 2009, au titre, soit de l'acquisition de chaudières à condensation , soit de l'acquisition de matériaux d'isolation thermique et d'appareils de régulation de chauffage ;

3- au coût des équipements de production d'énergie utilisant une source d'énergie renouvelable ou des pompes à chaleur dont la finalité essentielle est la production de chaleur , dès lors que ces équipements :

* ont été payés entre le 1 ^er janvier 2005 et le 31 décembre 2009 dans le cadre de travaux réalisés dans un logement achevé ;

* ont été intégrés à un logement acquis neuf entre le 1 ^er janvier 2005 et le 31 décembre 2009 ;

* ont été intégrés à un logement acquis en l'état futur d'achèvement ou que le contribuable fait construire, achevé entre le 1 ^er janvier 2005 et le 31 décembre 2009 ^{46 ( * )} .

Comme dans le droit actuel, il est prévu qu' un arrêté du ministre chargé du budget fixe la liste des équipements, matériaux et appareils qui ouvrent droit à ce crédit d'impôt . Cet arrêté devra en outre préciser les caractéristiques techniques et les critères de performances minimales requis pour l'application de ce crédit d'impôt.

Le crédit d'impôt s'appliquera pour le calcul de l'impôt dû :

- au titre de l'année du paiement de la dépense par le contribuable ;

- ou au titre de l'année d'achèvement du logement ou de son acquisition si elle est postérieure , lorsque les équipements de production d'énergie ou les pompes à chaleur visés par cet article ont été intégrés à un logement acquis neuf entre le 1 ^er janvier 2005 et le 31 décembre 2009 ou à un logement acquis en l'état futur d'achèvement ou que le contribuable fait construire, achevé entre le 1 ^er janvier 2005 et le 31 décembre 2009.

2. Le montant de ce crédit d'impôt

Le présent article prévoit un traitement différencié des différentes dépenses entrant dans le champ de ce crédit d'impôt . Ainsi, celui-ci sera égal à :

- 15 % du montant des chaudières à basse température ;

- 25 % du montant des chaudières à condensation, des matériaux d'isolation thermique et des appareils de régulation de chauffage ;

- 40 % du montant des équipements de production d'énergie utilisant une source d'énergie renouvelable ou des pompes à chaleur dont la finalité essentielle est la production de chaleur.

Toutefois, il est, dans tous les cas, prévu un plafonnement unique , pour une même résidence, du montant des dépenses ouvrant droit au crédit d'impôt.

Ce montant ne peut ainsi excéder, pour la période du 1 ^er janvier 2005 au 31 décembre 2009 , la somme de 8.000 euros pour une personne célibataire, veuve ou divorcée et de 16.000 euros pour un couple marié soumis à imposition commune. Le plafond applicable à ces dépenses est ainsi doublé par rapport au plafond actuel.

En outre, cette somme est majorée de 400 euros par personne à charge au sens des articles 196 à 196 B du code général des impôts, c'est-à-dire :

- des enfants âgés de moins de 18 ans ou infirmes ainsi que des enfants recueillis au foyer du contribuable, à la condition que ces enfants n'aient pas de revenus distincts de ceux qui servent de base à l'imposition de ce dernier ;

- les personnes titulaires d'une carte d'invalidité qui vivent sous le toit du contribuable ;

- les personnes majeures âgées de moins de 21 ans, de moins de 25 ans lorsqu'elles poursuivent des études ou sans limite d'âge lorsqu'elles effectuent leur service militaire ou sont atteinte d'une infirmité, dès lors qu'elles sont rattachées au foyer fiscal.

Cette majoration est fixée à 500 euros pour le second enfant et à 600 euros par enfant à partir du troisième.

Il est toutefois précisé que ces majorations de 400 euros, 500 euros et 600 euros précédemment mentionnées sont divisées par deux lorsqu'il s'agit d'un enfant réputé à charge égale de l'un et l'autre de ses parents ^{47 ( * )} . En outre, pour l'application de ces dispositions, les enfants réputés à charge égale de chacun des parents sont décomptés en premier.

3. La mise en oeuvre de ce crédit d'impôt

Le 6 de l'article 200 quater , dans la nouvelle rédaction proposée par le présent article, prévoit que les équipements, les matériaux et les appareils visés s'entendent de ceux figurant sur la facture d'une entreprise ou, le cas échéant, des équipements figurant sur une attestation fournie par le vendeur ou le constructeur du logement ^{48 ( * )} .

Le crédit d'impôt est accordé sur présentation de cette attestation ou des factures des entreprises ayant réalisé les travaux, autres que les factures d'acompte.

Ces attestations ou factures doivent comporter plusieurs éléments :

- les mentions prévues à l'article 289 du code général des impôts, qui renvoie lui-même à un décret pour déterminer notamment les éléments d'identification des parties, les données concernant les biens livrés ou les services rendus et celles relatives à la détermination de la taxe sur la valeur ajoutée ;

- l'adresse de réalisation des travaux, leur nature ainsi que la désignation, le montant et, le cas échéant, les caractéristiques et les critères de performances des équipements, matériaux et appareils, performances qui seront fixées par arrêté du ministre chargé du budget.

Lorsque le bénéficiaire du crédit d'impôt n'est pas en mesure de produire une facture ou une attestation mentionnant les caractéristiques et les critères de performances précédemment mentionnées, le texte proposé précise qu' il fait l'objet, au titre de l'année d'imputation, d'une reprise égale à 15 %, 25 % ou 40 % de la dépense non justifiée, selon le taux du crédit d'impôt qui s'est appliqué. Cette disposition est la principale novation de ce dispositif.

Comme dans le droit actuel, il est prévu que le crédit d'impôt est imputé sur l'impôt sur le revenu après imputation des réductions d'impôt mentionnées aux articles 199 quater B à 200 du code général des impôts, des crédits d'impôt et des prélèvements ou retenues non libératoires. S'il excède l'impôt dû, l'excédent est restitué.

Lorsque le bénéficiaire du crédit d'impôt est remboursé dans un délai de cinq ans de tout ou partie du montant des dépenses qui ont ouvert droit à cet avantage, il fait l'objet, au titre de l'année de remboursement et dans la limite du crédit d'impôt obtenu, d'une reprise égale à 15 %, 25 % ou 40 % de la somme remboursée, selon le taux du crédit d'impôt qui s'est appliqué. Toutefois, aucune reprise n'est pratiquée lorsque le remboursement fait suite à un sinistre survenu après que les dépenses ont été payées.

Le tableau suivant retrace de façon synthétique le nouveau crédit d'impôt institué par l'article 200 quater :

Le coût de ce nouveau crédit d'impôt devrait s'élever à 360 millions d'euros en 2005.

B. UNE ADAPTATION CORRÉLATIVE DES DISPOSITIONS RELATIVES AU TAUX RÉDUIT DE TVA

Corrélativement au recentrage ainsi opéré, le 2 du présent article ajuste les dispositions relatives au taux réduit de TVA pour les dépenses d'équipement pour l'habitation principale.

Le texte actuel de l'article 279-0 bis du code général des impôts dispose actuellement que la taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit sur les travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement et d'entretien portant sur des locaux à usage d'habitation, achevés depuis plus de deux ans, « à l'exception de la part correspondant à la fourniture de gros équipements mentionnés au premier alinéa du 1 de l'article 200 quater ou à la fourniture d'équipements ménagers ou mobiliers ».

Le 2° du présent article réécrit ce texte et prévoit que la taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit sur les travaux d'amélioration, de transformation, d'aménagement et d'entretien portant sur des locaux à usage d'habitation, achevés depuis plus de deux ans, « à l'exception de la part correspondant à la fourniture d'équipements ménagers ou mobiliers ou à l'acquisition de gros équipements fournis dans le cadre de travaux d'installation ou de remplacement du système de chauffage, des ascenseurs ou de l'installation sanitaire dont la liste est fixée par arrêté du ministre chargé du budget ».

Cette nouvelle rédaction vise à rompre le lien existant actuellement entre les dispositions de l'article 279-0 bis du code général des impôts et celles de l'article 200 quater . Toutefois, d'après les informations transmises à votre rapporteur général, le champ d'application du taux réduit de TVA serait inchangé .

C. ENTRÉE EN VIGUEUR DE CES DISPOSITIONS

En application du II du présent article, les dispositions relatives au crédit d'impôt s'appliquent à compter de l'imposition des revenus de l'année 2005.

Les dispositions relatives au taux réduit de TVA s'appliquent, quant à elles, à compter du 1 ^er janvier 2005.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. DES OBJECTIFS LOUABLES

D'après les informations recueillies par votre rapporteur général, les objectifs poursuivis par cette réforme sont au nombre de trois :

- un objectif de lisibilité : cette réforme tendrait ainsi à redonner une certaine cohérence à dispositif de crédit d'impôt devenu particulièrement complexe, sinon illisible ^{49 ( * )} , et qui apparaît comme le reflet de politiques sectorielles de différents ministères; en outre, on notera l'harmonisation de la période d'application de ce crédit d'impôt, alors que le crédit d'impôt actuel retenait des dates différentes selon le type de dépenses ;

- un objectif d'efficacité : il s'agit d'éviter certains effets d'aubaine constatés avec l'actuel crédit d'impôt et de recentrer la liste des équipements éligibles sur les équipements les plus performants ;

- un objectif d'accroissement des incitations : ceci passe par une différenciation des taux en fonction de la performance des équipements retenus au regard du développement durable et des économies d'énergie. On remarquera ainsi qu'une personne acquérant une chaudière à basse température bénéficiera d'un crédit d'impôt de 15 %, tandis que l'acquéreur d'une chaudière à condensation bénéficiera d'un taux de 25 %.

On remarquera par ailleurs que la mise en place de deux crédits d'impôt en lieu et place du crédit d'impôt actuel amène également une augmentation indirecte du plafond de dépenses éligibles au crédit d'impôt.

En effet, dans le cadre de l'actuel article 200 quater , le plafond s'applique dans le cadre d'une enveloppe couvrant à la fois les dépenses d'aides à la personne et les dépenses en faveur du développement durable ou les dépenses d'acquisition de gros équipements d'installation sanitaire. Du fait de la mise en place de deux crédits d'impôts distincts, le plafond fixé dans le cadre des nouveaux articles 200 quater et 200 quater A, qui est par ailleurs relevé, s'appliquera sur un champ de dépenses plus restreint : une personne seule et sans enfant à charge acquérant des équipements de production d'énergie favorisant le développement durable ainsi que des équipements spécialement conçus pour des personnes âgées ou handicapées aurait été soumise à l'actuel plafond de dépenses ouvrant droit au crédit d'impôt, soit 4.000 euros . A l'avenir, l'avantage sera plus important puisque ces catégories de dépenses se répartiront entre les deux crédits d'impôt institués par les articles 65 et 66 du présent projet de loi : le plafond de dépenses ouvrant droit à crédit d'impôt sera donc porté, pour cette personne, à 13.000 euros (8.000 euros au titre des dispositifs entrant dans le champ de l'article 200 quater et 5.000 euros au titre des dépenses entrant dans le champ de l'article 200 quater A).

B. UN DISPOSITIF QUI DEMEURE COMPLEXE

Si votre rapporteur général approuve la volonté de recentrage et de clarification des objectifs de ces dispositifs par rapport au droit existant, le mécanisme retenu par le présent article reste particulièrement complexe , notamment du fait de la multiplicité des taux proposés et de la notion de performance nouvellement introduite.

Au total, la plupart des catégories de dépenses actuellement couvertes par le crédit d'impôt de l'article 200 quater entreront dans le champ des nouveaux crédits créés par les articles 65 et 66 du présent projet de loi. Seuls les gros équipements d'installation sanitaire seront dorénavant totalement exclus de ce dispositif, même si les conditions d'éligibilité au crédit d'impôt seront à l'avenir ciblées, par arrêté, sur les équipements les plus performants.

La possibilité de reprise, en cas d'impossibilité de produire une facture ou une attestation mentionnant les caractéristiques et les critères de performances des équipements, matériels ou appareils, mériterait une précision rédactionnelle, en prévoyant qu'elle ne peut excéder le montant du crédit d'impôt obtenu.

Par ailleurs, il est prévu que le crédit d'impôt est imputé sur l'impôt sur le revenu après imputation des réductions d'impôt. Afin de corriger une erreur matérielle, il convient de viser également la réduction d'impôt pour versement de dons aux oeuvres, qui a été oubliée dans la rédaction actuelle du présent article.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 66

Crédit d'impôt en faveur de l'aide aux personnes pour dépenses d'équipement de l'habitation principale

Commentaire : le présent article, qui doit être lu conjointement avec l'article 65 du présent projet de loi, tend à instituer un crédit d'impôt en faveur de l'aide aux personnes pour dépenses d'équipement de l'habitation principale.

I. LE DROIT EXISTANT

Le droit existant est gouverné par l'article 200 quater du code général des impôts et a fait l'objet d'une présentation dans le cadre du commentaire de l'article 65 du présent projet de loi.

II. LE DROIT PROPOSÉ

A. UN CRÉDIT D'IMPÔT CENTRÉ SUR LES AIDES À LA PERSONNE

Le présent article prévoit d'insérer dans le code général des impôts un nouvel article 200 quater A, relatif aux aides à la personnes pour dépenses d'équipement de l'habitation principale, qui recouvrerait une partie des dépenses actuellement couvertes par l'article 200 quater , lequel sera à l'avenir recentré sur les dépenses en faveur du développement durable et des économies d'énergie.

1. Le champ du crédit d'impôt

Ce crédit d'impôt sur le revenu, au titre de l'habitation principale du contribuable située en France, s'appliquerait à trois types des dépenses :

les dépenses d'installation ou de remplacement d'équipements spécialement conçus pour les personnes âgées ou handicapées , dès lors que ces équipements sont :

- payés entre le 1 ^er janvier 2005 et le 31 décembre 2009 dans le cadre de travaux réalisés dans un logement achevé ;

- intégrés à un logement acquis neuf entre le 1 ^er janvier 2005 et le 31 décembre 2009 ;

- ou intégrés à un logement acquis en l'état futur d'achèvement ou que le contribuable fait construire, achevé entre le 1er janvier 2005 et le 31 décembre 2009 ;

les dépenses payées entre le 1 ^er janvier 2005 et le 31 décembre 2009 pour la réalisation de travaux prescrits aux propriétaires d'habitation dans le cadre des plans de prévention des risques technologiques , visés par le IV de l'article L. 515-16 du code de l'environnement ;

les dépenses afférentes à un immeuble collectif achevé depuis plus de deux ans, payées entre le 1 ^er janvier 2005 et le 31 décembre 2009, au titre de l'acquisition d'ascenseurs électriques à traction possédant un contrôle avec variation de fréquence.

Le champ du crédit d'impôt est à cet égard réduit par rapport au droit existant, puisque tous les ascenseurs collectifs sont concernés par l'actuel article 200 quater . Les ascenseurs pneumatiques ou hydrauliques ne seraient ainsi plus éligibles à ce crédit d'impôt à l'avenir.

Un arrêté du ministre chargé du budget fixera la liste des équipements pour lesquels les dépenses d'installation ou de remplacement ouvrent droit à cet avantage fiscal.

Il est précisé que le crédit d'impôt s'applique pour le calcul de l'impôt dû au titre de l'année du paiement de la dépense par le contribuable ou au titre de l'année d'achèvement du logement ou de son acquisition si elle est postérieure, dans le cas des dépenses d'installation ou de remplacement d'équipements spécialement conçus pour les personnes âgées ou handicapées intégrés à un logement acquis neuf ou intégrés à un logement acquis en l'état futur d'achèvement ou que le contribuable fait construire.

2. Le montant du crédit d'impôt

Le crédit d'impôt ainsi envisagé serait égal à :

- 25 % du montant des dépenses d'installation ou de remplacement d'équipements spécialement conçus pour les personnes âgées ou handicapées ;

- 15 % du montant des travaux prescrits aux propriétaires d'habitation dans le cadre des plans de prévention des risques technologiques et des dépenses afférentes à l'acquisition d'ascenseurs électriques à traction.

Un plafond est toutefois prévu, selon le même modèle que celui mis en place pour l'article 200 quater . Ainsi, pour une même résidence , le montant des dépenses ouvrant droit au crédit d'impôt ne peut excéder, pour la période du 1er janvier 2005 au 31 décembre 2009 , la somme de :

- 5.000 euros pour une personne célibataire, veuve ou divorcée ;

- 10.000 euros pour un couple marié soumis à imposition commune.

Ce plafond est rehaussé par rapport au droit actuel : l'article 200 quater fixe ces sommes respectivement à 4.000 euros et 8.000 euros. En outre, il s'appliquera, ainsi qu'il a été noté dans le cadre du commentaire de l'article 65, à des dépenses plus ciblées que dans le cadre de l'actuel article 200 quater .

Comme dans le droit actuel et dans le cas de l'article 200 quater institué par l'article 65 du présent projet de loi, cette somme est majorée de 400 euros par personne à charge au sens des articles 196 à 196 B du code général des impôts. Il est précisé que cette majoration est fixée à 500 euros pour le second enfant et à 600 euros par enfant à partir du troisième.

Toutefois, ces majorations sont divisées par deux lorsqu'il s'agit d'un enfant réputé à charge égale de l'un et l'autre de ses parents. Pour l'application de ces dispositions, les enfants réputés à charge égale de chacun des parents sont décomptés en premier, ce qui est déjà le cas dans le droit actuel.

3. Les formalités à remplir pour bénéficier de ce crédit d'impôt

Les formalités requises sont quasiment identiques à celles prévues pour le crédit d'impôt de l'article 200 quater institué par l'article 65 du présent projet de loi.

Le 6 de l'article 200 quater A, dans la rédaction proposée par le présent article, prévoit que les travaux et dépenses d'acquisition concernés s'entendent de ceux figurant sur la facture d'une entreprise ou, le cas échéant, des dépenses figurant sur une attestation fournie par le vendeur ou le constructeur du logement ^{50 ( * )} .

Le crédit d'impôt est accordé sur présentation de cette attestation ou des factures des entreprises ayant réalisé les travaux, autres que les factures d'acompte.

Ces attestations ou factures doivent comporter plusieurs éléments :

- les mentions prévues à l'article 289 du code général des impôts, qui renvoie lui-même à un décret pour déterminer notamment les éléments d'identification des parties, les données concernant les biens livrés ou les services rendus et celles relatives à la détermination de la taxe sur la valeur ajoutée ;

- l'adresse de réalisation des travaux, leur nature ainsi que la désignation et le montant des équipements et travaux.

Comme dans le droit actuel, il est prévu que le crédit d'impôt est imputé sur l'impôt sur le revenu après imputation des réductions d'impôt mentionnées aux articles 199 quater B à 200 du code général des impôts, des crédits d'impôt et des prélèvements ou retenues non libératoires. S'il excède l'impôt dû, l'excédent est restitué.

Lorsque le bénéficiaire du crédit d'impôt est remboursé dans un délai de cinq ans de tout ou partie du montant des dépenses qui ont ouvert droit à cet avantage, il fait l'objet, au titre de l'année de remboursement et dans la limite du crédit d'impôt obtenu, d'une reprise égale à 15 % ou 25 % de la somme remboursée, selon le taux du crédit d'impôt qui s'est appliqué. Toutefois, aucune reprise n'est pratiquée lorsque le remboursement fait suite à un sinistre survenu après que les dépenses ont été payées.

La différence principale avec le crédit d'impôt prévu par l'article 200 quater réside dans l'absence de notion de critères de performance, importants s'agissant des économies d'énergie.

Les dispositions relatives à ce crédit d'impôt s'appliqueront à compter de l'imposition des revenus de l'année 2005. Son coût devrait avoisiner 40 millions d'euros, tandis que le crédit d'impôt prévu par l'article 65 du présent projet de loi devrait représenter un coût de 360 millions d'euros. On rappellera que, d'après le tome II du fascicule « Evaluation des voies et moyens », le coût du crédit d'impôt institué par l'actuel article 200 quater du code général des impôts s'est établi à 330 millions d'euros en 2003, s'établirait à 355 millions d'euros en 2004 et atteindrait 395 millions d'euros en 2005.

Le tableau suivant présente de manière synthétique ce crédit d'impôt :

B. DES MESURES DE COORDINATION

Par ailleurs, les 2° et 3° du I du présent article sont des mesures de coordination, étendant les dispositions des articles 1733 et 1740 quater du code général des impôts aux dispositions de l'article 200 quater A, l'article 200 quater étant déjà visé à ces articles, qui prévoient des sanctions en cas d'absence de justification des dépenses et de production et délivrance de factures ou attestations comportant des mentions fausses ou de complaisance.

II. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Les dispositions du présent article participent de la même philosophie que celle de l'article 65 et reprennent pour l'essentiel le droit existant.

Les dispositions de ce crédit d'impôt sont toutefois moins complexes, notamment en raison de l'absence de notion de performance des travaux et équipements visés, comme c'est le cas pour le nouveau crédit de l'article 200 quater institué par l'article 65 du présent projet de loi.

Comme pour l'article 65 du présent projet de loi, il est prévu que le crédit d'impôt est imputé sur l'impôt sur le revenu après imputation des réductions d'impôt. Afin de corriger une erreur matérielle, il convient de viser également la réduction d'impôt pour versement de dons aux oeuvres, qui a été oubliée dans la rédaction actuelle du présent article.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 66 bis (nouveau)

Incitation à la modernisation des conditions d'exercice des activités libérales

Commentaire : le présent article vise à pérenniser le régime prévu par l'article 202 quater du code général des impôts (CGI) atténuant le coût fiscal du passage d'une activité relevant du régime des bénéfices non commerciaux à une activité assujettie à l'impôt sur les sociétés.

I. LE DROIT EXISTANT AVANT LE RÉGIME TEMPORAIRE INSTITUÉ PAR LA LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE POUR 1999

Les créances acquises - mais non encore recouvrées - et les travaux en cours -  mais non encore facturés - représentent le fonds de roulement permanent et l'essentiel des capitaux propres des entreprises libérales, sans faire pour autant l'objet d'une comptabilité créances-recettes comme dans les entreprises imposées au titre de leurs bénéfices industriels et commerciaux. Ces créances acquises et travaux en cours représentent couramment quatre mois de chiffre d'affaires.

Lors de l'apport en société d'une activité libérale ou non commerciale exercée à titre individuel, ou lors de l'option d'une société soumise au régime des sociétés de personnes pour l'impôt sur les sociétés, ces créances acquises et travaux en cours doivent en principe être constatées en comptabilité comme si l'entreprise cessait son activité, alors que l'exploitation est poursuivie dans un autre cadre juridique ou fiscal, et en l'absence de tout enrichissement de l'entreprise ou des associés.

En effet, en vertu des articles 202 et 202 ter du CGI, l'apport en société ou le changement de régime fiscal est fiscalement considéré comme une cession ou une cessation de l'entreprise, et entraîne, en principe, la soumission des créances acquises et des travaux en cours à l'impôt sur le revenu, à la CSG et à la CRDS ^{51 ( * )} alors même que les revenus correspondant n'ont pas été encaissés. Compte tenu du volume de ces créances en proportion du chiffre d'affaires, la charge fiscale qui en résulte pour les contribuables peut s'avérer excessivement lourde, et certainement dissuasive lorsqu'il s'agit d'opter pour l'exercice sous forme de société de leur activité ou pour l'impôt sur les sociétés.

Le législateur avait déjà prévu, antérieurement à la loi de finances rectificative pour 1999, des dispositifs tendant à rendre cette charge fiscale plus supportable, notamment par le biais de son étalement ^{52 ( * )} .

Cependant, le nombre de sociétés civiles professionnelles optant pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés était resté très faible, la charge consécutive à l'apport en société d'une activité libérale ou au changement de régime fiscal d'une société civile professionnelle demeurant prohibitive.

En conséquence, votre commission des finances avait proposé dès l'examen de la loi de finances rectificative pour 1997 « d'aller plus loin » : partant du constat qu'il est injuste qu'un professionnel libéral qui décide d'exercer sa profession en société reste personnellement tenu d'acquitter l'impôt sur les créances acquises qu'il apporte à la société alors que les sommes qui vont être encaissées vont constituer le fonds de roulement de la société, le Sénat avait adopté une mesure tendant à transférer à la nouvelle société la responsabilité du paiement de cet impôt sur les créances acquises, tout en subordonnant l'octroi de ce régime à la condition que la société bénéficiaire des apports tienne une comptabilité de caisse, et non une comptabilité d'engagement, comme l'article 93 A du CGI l'y autorise.

Ce dispositif n'avait pas été retenu par l'Assemblée nationale, à la demande du précédent gouvernement.

Mais celui-ci s'est ravisé et a proposé dans le projet de loi de finances rectificative pour 1999 un dispositif d'inspiration identique.

II. LE RÉGIME TEMPORAIRE PRÉVU PAR L'ARTICLE 202 QUATER DU CODE GÉNÉRAL DES IMPÔTS

L'article 19 de la loi de finances rectificative pour 1999 a introduit dans le code général des impôts un article 202 quater prévoyant qu'en cas d'apport d'une activité libérale à une société, les créances acquises non recouvrées et les dépenses engagées et non encore payées au titre de la période de trois mois précédant l'apport, sont inscrites au bilan de la société bénéficiaire de l'apport .

En conséquence, l'impôt correspondant est acquitté par ladite société , dans la mesure où celle-ci recouvre lesdites créances et acquitte lesdites dépenses.

Le même dispositif de sursis d'imposition est applicable en cas de changement de régime fiscal de la société ou de restructuration (fusion, scission ou apport partiel d'actif) ^{53 ( * )} .

Concrètement, l'article 202 quater précité dispose que, dans ces cas, le bénéfice imposable au moment de l'apport ou du changement de régime fiscal peut être déterminé en faisant abstraction des créances acquises, mais non recouvrées, et des dépenses engagées, mais non payées, au titre des trois mois qui précèdent la réalisation de l'événement qui entraîne en principe leur imposition, à condition que ces créances et dépenses soient inscrites au bilan de la société qui se substitue au précédent débiteur (c'est-à-dire de la société bénéficiaire de l'apport, de la société soumise à l'impôt sur les sociétés ou de la société absorbante en cas de fusion).

Le délai de trois mois retenu correspond selon l'administration au délai moyen de paiement des créances, ce qui permet de recouvrir l'essentiel des créances acquises.

La condition d'inscription des créances et dettes transférées dans le bilan de la société où la profession est nouvellement exercée est indispensable pour permettre l'imposition ultérieure de ces créances. En pratique, elle vise les seuls apports d'activités libérales à des sociétés, cette condition étant alors nécessaire pour que le changement de créancier soit opposable au débiteur ; elle constitue d'ailleurs le complément indispensable des formalités de cession de créances prévues à l'article 1690 du code civil.

L'inscription des créances acquises au bilan de la société absorbante en cas de fusion, ou bénéficiaire de l'apport en cas de scission ou d'apport partiel d'actif, est évidemment automatique. Il en est de même en cas de changement de régime fiscal, la société gardant alors la même personnalité juridique.

Lorsque ces conditions sont réunies, les modalités de l'imposition desdites créances et dettes chez la société qui les recouvre ou les acquitte dépendent du régime fiscal (et partant du régime comptable) auquel elle est soumise :

- si elle est soumise à l'impôt sur les sociétés et dispose à ce titre d'une comptabilité en droits constatés comme les entreprises commerciales, elle doit prendre en compte lesdites créances et dettes pour la détermination de son résultat, au titre de l'exercice en cours au premier jour du mois qui suit la période de trois mois mentionnée plus haut, c'est-à-dire au titre de l'exercice en cours au premier jour du mois qui suit l'apport de l'associé ou le changement de régime fiscal ; ce dispositif est conforme aux règles de la comptabilité en droits constatés selon lesquelles les créances et les dettes certaines et déterminées dans leur montant sont prises en compte indépendamment de la date des encaissements ou des décaissements correspondants ;

- si elle est assujettie au régime fiscal des sociétés de personne et que son résultat est déterminé selon les règles de la comptabilité de caisse propres aux activités non commerciales, elle doit inclure les créances et les dettes dans le résultat de l'année de leur encaissement ou de leur paiement, le bénéfice étant taxé entre les mains des associés.

Ces dispositions s'appliquent sur option conjointe du contribuable et de la société bénéficiaire de l'apport ou qui opte pour un nouveau régime fiscal.

Ce régime fut toutefois limité aux seules opérations éligibles intervenant entre le 1 ^er janvier 2000 et le 31 décembre 2002 .

Le caractère temporaire de cette mesure visait à encourager les personnes exerçant leur activité à titre individuel à se mettre en société et à favoriser l'option pour l'impôt sur les sociétés des sociétés de personnes et des SCP, afin de favoriser la concentration des structures et le développement des réseaux d'exercice des professions libérales, pour leur permettre de mieux soutenir la concurrence des réseaux étrangers, notamment anglo-saxons.

Le mouvement de transformation des conditions d'exercice des activités libérales est toutefois relativement lent.

Compte tenu de ce constat, et de crainte que la non-reconduction de cette mesure temporaire ne freine encore davantage cette évolution, votre commission des finances avait ainsi proposé, lors de l'examen du projet de loi de finances initiale pour 2003, un article additionnel, devenu l'article 77 de la loi de finances initiale pour 2003, tendant à prolonger le présent dispositif pour une nouvelle période de trois ans , c'est à dire pour les opérations éligibles intervenant entre le 1 ^er janvier 2003 et le 31 décembre 2005.

III. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

L'Assemblée nationale a adopté, à l'initiative de notre collègue député Arlette Grosskost, et avec un avis favorable de sa commission des finances, comme du gouvernement , le présent article additionnel, qui tend à pérenniser au delà du 31 décembre 2005, sans limitation de durée, le régime de l'article 202 quater du code général des impôts.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Constante dans ses positions, votre commission des finances se félicite de cette mesure favorable à la modernisation des conditions d'exercice des activités libérales.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 67

Crédit d'impôt en faveur de la première accession à la propriété

Commentaire : le présent article substitue au financement actuellement en vigueur pour le « prêt à taux zéro » un crédit d'impôt sur cinq ans, tout en ouvrant le dispositif aux acquisitions dans l'immobilier ancien.

I. LE NOUVEAU PRÊT À TAUX ZÉRO : DE NOUVEAUX ROUAGES BUDGÉTAIRES POUR UN PRÊT ÉLARGI

A. LE PRÊT A TAUX ZÉRO : UN DISPOSITIF QUI A FAIT SES PREUVES

Le prêt à taux zéro (PTZ) est accessible aux ménages dont les revenus sont inférieurs à des plafonds de ressources qui dépendent de la taille de la famille et de la zone géographique d'acquisition. Il a été créé par le décret n° 95-1064 du 29 septembre 1995 ainsi que par deux arrêtés du 2 octobre 1995. Cette aide, sous forme d'avance remboursable sans intérêt, s'applique depuis le 1 ^er octobre 1995 et s'est substituée aux prêts aidés à l'accession à la propriété (PAP) et à des avantages fiscaux attachés à l'accession à la propriété (exonération de longue durée de la taxe foncière sur les propriétés bâties (TFPB), réduction d'impôt sur intérêts d'emprunt).

Les opérations actuellement éligibles au prêt à taux zéro sont :

- les opérations de construction ou d'acquisition d'un logement neuf ;

- les opérations d'acquisition-amélioration d'un logement de plus de vingt ans si les travaux représentent au moins 35 % du coût total de l'acquisition.

- les opérations de location-accession pour chacun des types d'opérations précédents (sauf prêt social de location-accession).

Le PTZ est un produit lisible qui, grâce aux différés d'amortissement, constitue un complément d'apport personnel essentiel pour les ménages à revenus modestes.

Depuis la création du PTZ en octobre 1995, la principale réforme a eu lieu en 1997. Elle a visé à réserver le PTZ aux accédants n'ayant pas été propriétaires de leur résidence principale depuis au moins 2 ans. En effet, les emprunteurs déjà propriétaires peuvent disposer d'un apport financier de départ par la vente de leur ancienne résidence. Ils ont donc moins besoin de cette aide de l'Etat dont l'objectif est, depuis l'origine, de compléter un apport personnel insuffisant. Cette mesure s'est traduite par une baisse d'environ 10 % du nombre des bénéficiaires, ce qui correspondait aux prévisions.

Par ailleurs, le décret n° 2003-1391 du 31 décembre 2003 et l'arrêté du même jour ont pérennisé un dispositif transitoire introduit par un arrêté du 16 octobre 2003. Le PTZ est désormais attribué sur la base des revenus que les ménages ont perçus au titre de l'année N-1, au lieu de N-2.

Bilan du prêt à taux zéro au 31 décembre 2003

année	1997	1998	1999	2000	2001	2002	2003
PTZ émis	123 000	111 200	126 266	111 000	102 000	101 323	100 101
PTZ mis en force ^54 ( * )	129 150	109 200	116 858	112 169	101 893	102 124	94 189

Source : ministère du travail, de l'emploi et de la cohésion sociale.

B. LE NOUVEAU PRÊT A TAUX ZÉRO ÉLARGI

1. Un prêt élargi

La réforme du PTZ comporte un volet législatif , constitué par le présent article, et un volet réglementaire , en cours d'élaboration, qui devrait être publié très rapidement après la promulgation du présent projet de loi de finances.

L'objectif du gouvernement est de rendre le dipositif « plus social », « plus familial » et de l'ouvrir à l'ancien :

• Un dispositif « plus social » : il s'agit d'apporter une aide supérieure à celle du dispositif actuel, notamment pour les personnes disposant de revenus modestes. Les montants maximaux du prêt et les plafonds d'éligibilité seront revalorisés, pour la première fois depuis la création du dispositif en 1995. La non-actualisation des plafonds de revenus a, en effet, réduit, année après année, l'efficacité du PTZ. Par ailleurs, l'avantage lié au différé d'amortissement sera totalement préservé.

• Un dispositif « plus familial » : il s'agit de rendre le dispositif plus intéressant pour les familles avec un ou plusieurs enfants. Actuellement, les ménages composés de trois personnes et plus représentent 61 % des acquéreurs.

• Une ouverture à l'ancien : l'ancien ne représente aujourd'hui que 11 % des PTZ (chiffre 2003) alors qu'il représente environ 60 % des acquisitions. Le nouveau PTZ serait ouvert à l'acquisition d'un logement ancien, sans condition de travaux, mais avec une décote de 10 % en zone A, 20 % en zone B et 25 % en zone C ^{55 ( * )} sur les montants de PTZ pour les opérations d'acquisition d'un logement ancien par rapport aux montants prévus pour le neuf.

Les nouveaux barèmes seront définis par décret. Néanmoins, comme il sera précisé plus loin, l'Assemblée nationale a complété le dispositif présenté par le gouvernement par l'indication d'un certain nombre de plafonds.

D'après les informations fournies par le ministère de l'emploi, du travail et de la cohésion sociale, les montants maximaux de prêt seront augmentés, quelle que soit la taille du ménage, mais avec une modification du zonage :

Le nouveau PTZ : une augmentation des montants de prêt pour le neuf

(en euros)

Montants de prêt	Ancien PTZ		Nouveau PTZ
Neuf Taille des ménages	Ile de France	Autres Régions	Zone A	Zones B et C
1 personne	15 250	10 700	16 000	11 000
2 personnes	21 350	15 250	22 500	16 500
3 personnes	22 900	16 800	25 000	19 000
4 personnes	24 400	18 300	27 500	21 500
5 personnes	25 900	19 800	30 000	24 000
6 personnes et plus	27 450	21 350	32 500	26 500

Source : ministère de l'emploi, du travail et de la cohésion sociale

S'agissant des montants de prêt pour l'ancien, un découpage en trois zones sera appliqué, pour la mise en oeuvre de la décote :

Le nouveau PTZ : les montants de prêts pour l'ancien

(en euros)

Montants de prêt	Nouveau PTZ
Ancien Taille des ménages	Zone A	Zone B	Zone C
1 personne	14 400	8 800	8 250
2 personnes	20 250	13 200	12 375
3 personnes	22 500	15 200	14 250
4 personnes	24 750	17 200	16 125
5 personnes	27 000	19 200	18 000
6 personnes et plus	29 250	21 200	19 875

Source : ministère de l'emploi, du travail et de la cohésion sociale

S'agissant des plafonds de ressources, ceux-ci seront augmentés pour les ménages comportant trois personnes et plus :

Plafonds de ressources du PTZ actuel Plafonds de ressources du nouveau PTZ

(revenus exprimés en SMIC) (revenus exprimés en SMIC)

Composition du ménage	Ile de France	Province		Composition du ménage	Zone A	Zones B et C
1 personne	2,7	2,3		1 personne	2,7	2,3
2 personnes	3,5	3,1		2 personnes	3,5	3,1
3 personnes	3,9	3,5		3 personnes	4,0	3,6
4 personnes	4,3	3,9		4 personnes	4,4	4,0
5 personnes	4,7	4,3		5 personnes et plus	4,8	4,4

Source : ministère de l'emploi, du travail et de la cohésion sociale

Enfin, le profil de remboursement des ménages sera amélioré, lorsque leurs revenus sont compris entre 1,6 et 2,3 SMIC :

L'amélioration des conditions de remboursement

	Ancien PTZ		Nouveau PTZ
Revenu (SMIC)	Durée du PTZ (années)	Dont différé (années)	Durée du PTZ (années)	Dont différé (années)
< 1,6	22	18	22	18
1,6 - 1,9	20	17	21	18
1,9 - 2,3	16 1/2	14 1/2	17	15
2,3 - 3,1	8	Pas de différé	8	Pas de différé
> 3,1	6		6

Source : ministère de l'emploi, du travail et de la cohésion sociale

Le nouveau prêt à taux zéro devrait ainsi permettre aux ménages d'acquérir un logement en zone urbaine dense dans de bonnes conditions de solvabilité. Il doit inciter à une plus grande mobilité dans le parc locatif et augmenter le nombre de primo-accédants (actuellement 300.000).

2. Le remplacement d'un coût budgétaire par une dépense fiscale

Pour rendre possibles ces améliorations, le gouvernement propose de modifier le mode de financement du prêt à taux zéro. En effet, l'effort financier que l'Etat devrait consacrer à ce nouveau produit passera de 550 millions d'euros pour le prêt actuel (montant en autorisations de programme en 2004) à 1,4 milliard d'euros par an dans cinq ans .

Coût budgétaire du prêt à taux zéro
(chapitre 65-48/40 du budget du logement)

(en millions d`euros)

	2000	2001	2002	2003	2004	2005
AP	885	899	869	778	550	0
CP	897	893	884	780	525	265

Actuellement, le coût de l'absence d'intérêt est pris en charge par l'Etat au moyen de subventions versées aux établissements de crédit. Il est prévu que l'absence d'intérêt sera désormais compensée par un crédit d'impôt sur l'impôt des sociétés accordé aux banques qui distribueront ce prêt à taux zéro renforcé.

Le crédit d'impôt sera versé sur cinq ans, tandis que la subvention est versée en deux fois aujourd'hui. Le projet de loi, qui prévoyait sept ans, a été modifié à l'Assemblée nationale, comme il sera précisé ci-après. Cet étalement fera l'objet d'une compensation actuarielle. Ce nouveau dispositif ne doit rien changer pour les ménages.

Selon M. Marc-Philippe Daubresse, ministre délégué au logement et à la ville : « Nous gardons la carrosserie de la voiture, mais nous y mettons un moteur deux fois plus puissant et nous remplaçons le carburant budgétaire par un carburant fiscal. Budgétaire ou fiscal, l'essentiel est qu'il arrive au carburateur et que la voiture roule... » ^{56 ( * )} .

II. LE DISPOSITIF PRÉVU PAR LE PRÉSENT ARTICLE

A. LE DISPOSITIF INITIALEMENT PRÉSENTÉ PAR LE GOUVERNEMENT

La mise en place du nouveau crédit d'impôt en faveur de la première accession à la propriété comporte plusieurs volets.

1. Les conditions à remplir pour bénéficier du crédit d'impôt

Un nouvel article 244 quater J du code général des impôts précise à quelles conditions les établissements de crédit pourront bénéficier du nouveau crédit d'impôt.

Ces conditions sont les suivantes :

- l'établissement de crédit a son siège dans un Etat membre de la Communauté européenne ou de l'Espace économique européen (EEE) , ce qui vise en tout 28 pays (les 25 de l'Union européenne, le Liechtenstein, la Norvège et l'Islande). S'agissant des trois pays qui n'appartiennent pas à la Communauté européenne, ils doivent toutefois avoir conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l'évasion fiscale , ce qui exclut en pratique les sociétés dont le siège est situé au Liechtenstein ;

- le crédit d'impôt est consenti au titre d'avances remboursables ne portant pas intérêt consenties à des personnes physiques, soumises à des conditions de ressources, pour l'acquisition ou la construction d'une résidence principale en première accession à la propriété. Cette rédaction ouvre la possibilité de bénéficier du prêt à taux zéro pour une acquisition dans l'immobilier ancien ;

- le logement satisfait aux caractéristiques de décence ;

- le bénéficiaire de l'avance n'a jamais été propriétaire d'un logement avant la date d'acceptation de l'avance, sauf si ce bénéficiaire est une personne handicapée, ou s'il est nu-propriétaire à la suite d'une succession ou d'une donation entre parents jusqu'au quatrième degré. Cette rédaction, initialement présentée par le gouvernement, réservait le prêt à taux zéro aux véritables primo-accédants.

- l'avance est fonction des ressources et du nombre de personnes composant le foyer, dans des conditions prévues par décret en Conseil d'Etat.

Un autre décret en Conseil d'Etat doit préciser les modalités de calcul du crédit d'impôt, qui est égal à la somme actualisée des écarts entre les mensualités dues au titre de l'avance consentie et les mensualités d'un prêt consenti à des conditions normales de taux à la date d'émission de l'offre de l'avance remboursable sans intérêt.

Le bénéfice du crédit d'impôt est subordonné à la conclusion d'une convention entre l'établissement de crédit et l'Etat ainsi que d'une autre convention entre l'établissement de crédit et l'organisme chargé de gérer le fonds de garantie de l'accession sociale à la propriété (article L. 312-1 du code de la construction et de l'habitation).

2. Les modalités d'imputation du crédit d'impôt

Le nouvel article 199 ter I du code général des impôts, tel que présenté initialement par le gouvernement, prévoyait que le crédit d'impôt est étalé sur sept ans. Si, pendant la durée de remboursement de l'avance, et tant que celle-ci n'est pas intégralement remboursée, les conditions relatives à l'affectation du logement et à ses caractéristiques ne sont plus respectées, le crédit d'impôt est repris. Il est alors imputé en priorité sur les crédits d'impôt nés au cours de l'année pendant laquelle les conditions ne sont plus respectées puis sur la fraction des crédits d'impôt nés au cours des années précédentes. En l'absence de possibilité d'imputation, le crédit d'impôt doit être reversé.

En cas de remboursement anticipé du prêt à taux zéro, et s'il n'est pas transféré sur un autre bien, la fraction du crédit d'impôt déterminée en fonction de la durée résiduelle du prêt serait imputée dans les conditions précédemment décrites.

La société mère est substituée aux sociétés du groupe pour l'imputation sur le montant de l'impôt sur les sociétés dont elle est redevable des crédits d'impôt dégagés par chaque société du groupe en application du nouveau dispositif.

Un décret doit préciser les conditions d'application du présent article, notamment en ce qui concerne les obligations déclaratives.

Les dispositions du présent article sont applicables aux avances remboursables émises entre le 1 ^er février 2005 et le 31 décembre 2009 .

B. LES MODIFICATIONS ADOPTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Lors de la discussion du présent article, l'Assemblée nationale a adopté les modifications suivantes ^{57 ( * )} .

• A l'initiative de sa commission des finances, l'Assemblée a adopté un amendement tendant, d'une part, à ce que le fait générateur du crédit d'impôt soit le versement de l'avance et non son émission et remplaçant, d'autre part, la référence aux conditions de décence par une référence à des normes minimales de surface et d'habitabilité , déjà usitée en matière de prêts conventionnés.

• L'Assemblée a, par ailleurs, adopté un amendement présenté par nos collègues députés Jean-Christophe Baguet et Charles de Courson, qui revient à une acception plus large de la condition de première propriété , cette condition étant désormais remplie lorsque le bénéficiaire de l'avance sans intérêt n'a pas été propriétaire de sa résidence principale au cours des deux années précédant le prêt .

• Un amendement de la commission des finances de l'Assemblée nationale a précisé la définition des revenus pris en compte et les plafonds de ressources ainsi que les modalités d'application aux zones urbaines sensibles et aux zones franches urbaines . Il est précisé que le montant total des ressources à prendre en compte s'entend de la somme des revenus fiscaux de référence au titre de :

- l'avant dernière année précédant celle de l'offre de l'avance lorsque cette dernière intervient entre le 1 ^er janvier et le 31 mars ;

- l'année précédant celle de l'offre de l'avance lorsque celle-ci intervient entre le 1 ^er avril et le 31 décembre.

Les modalités de calcul des revenus sont définies par décret en Conseil d'Etat, notamment en cas de modification de la composition du foyer fiscal au cours de l'année retenue pour la détermination du montant total des ressources.

Il est précisé que le montant total des ressources à prendre en compte ne doit pas excéder 38.690 euros et que le montant de l'avance remboursable est plafonné à 32.500 euros .

Il est également précisé que ce dernier montant est majoré de 50 % dans les zones urbaines sensibles et dans les zones franches urbaines.

• L'Assemblée nationale a adopté un amendement du gouvernement visant à ce que le traitement comptable et fiscal du nouveau crédit d'impôt se rapproche de celui de l'ancienne subvention .

• Un autre amendement du gouvernement a permis de dissocier plus clairement les deux conventions nécessaires à la mise en oeuvre du dispositif : l'établissement de crédit conclut une convention avec l'Etat l'autorisant à accorder ces avances ; il doit également conclure une convention avec l'organisme chargé de gérer le « fonds de garantie de l'accession sociale à la propriété ». Cette dernière convention prévoira notamment les modalités de déclaration par la banque des avances remboursables, le contrôle de l'éligibilité de ces avances ainsi que le suivi des crédits d'impôt.

• A l'initiative du gouvernement , l'Assemblée nationale a réduit l'étalement du crédit d'impôt se sept à cinq ans . Il en résultera, d'une part, un effet budgétaire plus immédiat, mais, d'autre part, une compensation actuarielle moindre. Le même amendement a tendu à préciser les modalités de restitution du crédit d'impôt. Dans l'hypothèse où les conditions d'octroi ne sont pas respectées, il est prévu que le crédit d'impôt soit repris intégralement ; en outre, il doit être possible à la banque d'exiger le remboursement de l'avance remboursable sans intérêt. Les intérêts de retard en cas de reversement du crédit d'impôt par la banque ont été supprimés.

• Un amendement rédactionnel a rectifié une référence dans le dernier alinéa du D du I du présent article.

• Un autre amendement du gouvernement a explicitement interdit tout cumul entre l'ancien et le nouveau dispositif .

• Enfin, un dernier amendement, cosigné par nos collègues députés Pierre Méhaignerie et Gilles Carrez, a prévu que le gouvernement présente au Parlement, avant le 1er octobre 2005, un rapport d'évaluation sur la mise en place du nouveau prêt à taux zéro, portant notamment sur ses résultats et ses effets en matière d'acquisition de logements anciens.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Conçu au départ comme un crédit d'impôt sur le revenu, le nouveau dispositif de prêt à taux zéro avait suscité de nombreuses protestations, car il remettait en cause l'effet solvabilisateur d'un mécanisme qui avait pourtant fait ses preuves. Le ministère de l'économie, des finances et de l'industrie a alors suggéré un crédit d'impôt sur les sociétés, ce qui constitue un dispositif beaucoup plus satisfaisant , puisqu'il consiste à transformer un coût budgétaire en une dépense fiscale, sans incidence en pratique pour le bénéficiaire du nouveau prêt à taux zéro.

Ce nouveau rouage budgétaire est sans doute nécessaire à la mise en oeuvre du prêt élargi , dont le coût sera, à terme, bien supérieur à celui du dispositif actuel. Il convient en effet de souligner que le faible niveau des crédits alloués au prêt en 2005 (265 millions d'euros de crédits de paiement) sera suivi, à partir de 2006, par une rapide montée en charge du nouveau dispositif. Etant donné un étalement du crédit d'impôt réduit de sept à cinq ans, le coût d'une génération de prêt à taux zéro est estimé à 1,4 milliard d'euros par an (à partir de 2010) - contre 1,46 milliard d'euros dans le projet initial . La réduction de la durée d'imputation du crédit d'impôt dans le temps est davantage conforme au principe de sincérité budgétaire ; de surcroît, cette réduction permettra de diminuer le coût de la compensation actuarielle accordée aux banques à due proportion de l'étalement du crédit d'impôt.

Source : ministère de l'économie, des finances et de l'industrie

D'après les informations fournies par le ministère de l'économie, des finances et de l'industrie, figurant dans le tableau ci-dessus :

- le coût d'une génération de prêts financés par un crédit d'impôt étalé sur sept ans est de 1,46 milliard d'euros ;

- le coût d'une génération de prêts financés par un crédit d'impôt étalé sur cinq ans est de 1,4 milliard d'euros ;

- le coût du nouveau dispositif, si la compensation des coûts pour les banques était versée en une seule fois serait de 1,29 milliard d'euros .

Le texte adopté par l'Assemblée nationale correspond donc à un coût du prêt à taux zéro à 1,4 milliard d'euros annuel en 2010 (contre un dispositif actuel dont le coût est de l'ordre de 550 millions d'euros par an). Les chiffres fournis par le ministère de l'économie, des finances et de l'industrie diminuent après 2010, car le dispositif est prévu pour fonctionner jusqu'au 31 décembre 2009, mais c'est sans compter le dispositif de substitution qui sera, vraisemblablement, mis en place après cette date.

Par conséquent, votre commission des finances souligne que la réforme du prêt à taux zéro engage très lourdement les finances publiques à moyen terme. Si le dispositif est indolore en 2005, il conduit à financer ensuite, chaque année, une génération supplémentaire de prêts, jusqu'à atteindre, en 2010, le coût d'1,4 milliard d'euros. Il faut également souligner que l'étalement du crédit d'impôt n'est pas neutre, puisque, s'il permet de reporter une partie de la charge dans le temps, il induit aussi un coût supplémentaire pour l'Etat de 110 millions d'euros pour chaque génération de prêt à taux zéro.

Sur un plan technique, la discussion à l'Assemblée nationale a permis d'améliorer considérablement le dispositif proposé , tant grâce aux initiatives de nos collègues députés que grâce aux améliorations présentées par le gouvernement.

S'agissant des réactions des professionnels, il faut souligner que la Fédération bancaire française a jugé très positive l'extension de l'aide de l'Etat au logement ancien, tout en estimant que la date du 1 ^er février 2005 était trop proche pour permettre la mise en oeuvre de la présente réforme dans de bonnes conditions , dans la mesure où les textes d'application ne seraient publiés que courant janvier 2005. Votre commission des finances souligne toutefois que le report de l'entrée en vigueur du nouveau dispositif aurait un coût qui remettrait en cause l'équilibre budgétaire actuellement obtenu.

Le gouvernement espère faire passer le nombre de primo-accédants aidés d'environ 100.000 à environ 230.000 à 240.000 par an. Votre commission des finances approuve cet objectif . Il convient, en effet, de rappeler que 57 % des Français seulement sont propriétaires de leur résidence principale, ce chiffre plaçant la France au dixième rang parmi les « quinze » de l'Union européenne d'avant l'élargissement. Votre commission constate que le prêt sera élargi en direction des « classes moyennes » et des familles et que le différé d'amortissement sera maintenu, voire amélioré pour certaines catégories. Elle approuve également l'extension du dispositif à l'immobilier ancien (qui ne représente, actuellement, que 11 % des prêts) , sans quotité de travaux minimale , mais avec une décote qui permettra de prendre en compte la différence de coût entre le neuf et l'ancien.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 68

Prorogation du dégrèvement temporaire de taxe professionnelle au titre des investissements nouveaux

Commentaire : le présent article propose d'étendre aux investissements réalisés entre le 1 ^er juillet 2005 et le 31 décembre 2005 le dispositif, institué par la loi pour le soutien à la consommation et à l'investissement du 9 août 2004, de dégrèvement temporaire de la taxe professionnelle perçue par les collectivités territoriales et leurs groupements en 2005, 2006 et 2007, afférente aux investissements éligibles à l'amortissement dégressif réalisés par les entreprises entre le 1 ^er janvier 2004 et le 30 juin 2005.

I. LE DÉGRÈVEMENT TEMPORAIRE DE TAXE PROFESSIONNELLE AU TITRE DES INVESTISSEMENTS NOUVEAUX ISSU DE LA LOI DU 9 AOÛT 2004 POUR LE SOUTIEN À LA CONSOMMATION ET À L'INVESTISSEMENT

L'article 11 de la loi n° 2004-804 du 9 août 2004 pour le soutien à la consommation et à l'investissement a inséré dans le code général des impôts (CGI) un nouvel article 1647 C quinquies disposant, en son premier alinéa, que la taxe professionnelle établie au titre des années 2005, 2006 et 2007 fait l'objet d'un dégrèvement pour sa part assise sur la valeur locative des immobilisations corporelles éligibles au régime de l'amortissement dégressif et créés ou acquises entre le 1 ^er janvier 2004 et le 30 juin 2005.

Ce dispositif permet aux entreprises de bénéficier d'une réduction de leur cotisation de taxe professionnelle. Cette réduction est doublement limitée dans le temps :

- d'une part, cette réduction est limitée aux bases de taxe professionnelle correspondant aux investissements éligibles à l'amortissement dégressif créés ou acquis par les redevables de la taxe professionnelle entre le 1 ^er janvier 2004 et le 30 juin 2005 . Le choix du 1 ^er janvier 2004 comme date de départ visait à éviter que l'annonce de la mesure par le Président de la République, à l'occasion de ses voeux aux forces vives de la Nation, le 6 janvier 2004, ne conduise les entreprises à différer leurs investissements. Quant au choix de la date du 30 juin 2005 pour la fin du dispositif, il apparaissait cohérent avec le calendrier initialement envisagé pour la réforme de la taxe professionnelle. En effet, cette réforme devait être en principe finalisée au premier semestre 2005 à partir des propositions, initialement attendues pour novembre 2004, de la commission installée à cet effet sous la présidence de M. Olivier Fouquet, président de la section des finances du Conseil d'Etat ;

- d'autre part, cette réduction de la cotisation de taxe professionnelle est limitée aux seules cotisations dues en 2005, 2006 et 2007. Concrètement, comme la taxe professionnelle est, pour la généralité des établissements, acquittée l'année n+2 à partir des bases établies l'année n+1 mais relatives à l'année n (règle du décalage de deux ans), cela signifie que la plupart des entreprises ne bénéficieront de la mesure qu'en 2006 et en 2007 au titre des investissements réalisés en 2004, et qu'en 2007 au titre des investissements réalisés au premier semestre 2005 . Cependant, les établissements nouveaux créés l'année n acquittent l'année n+1 une première cotisation de taxe professionnelle établie à partir des bases de l'année n. Le fait d'ouvrir le bénéfice de l'exonération aux cotisations dues en 2005 permet donc aux seuls établissements créés en 2004 de bénéficier, au titre de leurs investissements éligibles réalisés en 2004, de trois années d'exonération (2005, 2006 et 2007), au lieu de deux années au maximum pour la généralité des établissements.

Les investissements éligibles sont ceux qui correspondent à des équipements et biens mobiliers (EBM) :

- créés ou acquis pour la première fois entre le 1 ^er janvier 2004 et le 30 juin 2005. Les biens et équipements concernés doivent donc être neufs , ce qui exclut du champ du dégrèvement les matériels rénovés, ainsi que les matériels usagés acquis à l'occasion d'opérations de restructuration (fusions, scissions, apports partiels d'actifs) ou bien de transmission d'entreprises individuelles. Cette exclusion se justifie à double titre. D'une part, seule la création ou la première acquisition de matériels correspond à de la formation brute de capital fixe (FBCF) au sens de la comptabilité nationale et exerce un effet d'entraînement sur la croissance. D'autre part, l'inclusion de l'acquisition de matériels usagés dans le champ du dégrèvement aurait pu inciter à la réalisation de certains montages consistant à transférer des EBM entre sociétés d'un même groupe ;

- et qui, à la date de leur création ou de leur première acquisition, sont éligibles aux dispositions de l'article 39 A du code général des impôts relatif au régime de l'amortissement dégressif . Ceux-ci sont sont énumérés par l'article 22 de l'annexe II et par les 2° et 3° de l'article 39 A du code général des impôts (CGI). Il s'agit des matériels et outillages utilisés pour des opérations industrielles de fabrication, de transformation ou de transport (hors les véhicules de charge utile inférieure à deux tonnes) ; des matériels de manutention ; des installations destinées à l'épuration des eaux et à l'assainissement de l'atmosphère ; des installations productrices de vapeur, chaleur ou énergie ; des installations de sécurité et des installations à caractère médico-social ; des équipements informatiques et des machines de bureau (à l'exclusion des machines à écrire) ; des matériels et outillages utilisés à des opérations de recherche scientifique ou technique ; des installations de magasinage et de stockage, sans que puissent y être compris les locaux servant à l'exercice de la profession ; des investissements hôteliers, meubles et immeubles ; des bâtiments industriels dont la durée normale d'utilisation n'excède pas quinze années (à l'exception de ceux qui font l'objet de l'amortissement exceptionnel prévu par l'article 39 quinquies A en faveur des investissements en immeubles destinés à la recherche scientifique ou technique)  ; enfin, des satellites de communications.

Au total, selon les évaluations de la direction générale des impôts, les immobilisations éligibles au régime de l'amortissement dégressif représenteraient plus de la moitié (57 %) de l'ensemble des équipements et biens mobiliers (EBM), soit environ 45 % de l'ensemble des bases brutes de taxe professionnelle .

Il convient d'ailleurs de préciser que les redevables de la taxe professionnelle peuvent bénéficier du dégrèvement de taxe professionnelle pour tous ceux de leurs EBM éligibles au régime de l'amortissement dégressif :

- même si l'entreprise n'est pas propriétaire des EBM au titre desquels elle est redevable de taxe professionnelle. Cela concerne notamment le cas des redevables délégataires de service public, celui des redevables au titre d'EBM pris en location ou en crédit-bail, ainsi que celui des redevables au titre de biens qui sont mis à leur disposition à titre gratuit par un non-redevable ;

- même si l'entreprise concernée choisit, dans le cadre de la gestion de son résultat, de pratiquer un amortissement linéaire au lieu d'un amortissement dégressif. Le dispositif est donc neutre quant aux choix de gestion des entreprises ;

- même si les EBM éligibles au régime de l'amortissement dégressif sont également éligibles à des régimes d'amortissement exceptionnel (par exemple celui prévu par l'article 39 AB du CGI en faveur des matériels destinés à économiser l'énergie).

Par ailleurs, le dégrèvement est calculé au niveau des entreprises concernées , et non pas, le cas échéant, de chacun de leurs établissements, selon la formule suivante :

Dégrèvement =

Valeur locative nette des immobilisations éligibles

x

Taux global de l'année d'imposition (2005, 2006 ou 2007) ou taux de l'année 2003 s'il est moins élevé

La valeur locative des EBM prise en compte pour le calcul du dégrèvement est fort logiquement la valeur locative nette « après application de l'ensemble des réductions et abattements dont elle peut faire l'objet », notamment :

- l'abattement général de 16 % (article 1472 A bis du CGI) ;

- la réduction de 50 % de la base des établissements nouvellement créés (II de l'article 1478 du CGI) ;

- la réduction pour les usines nucléaires et les aéroports ainsi que les installations destinées à la lutte contre la pollution des eaux et de l'atmosphère (article 1518 A du CGI) ;

- l'abattement pour les entreprises de transport qui exercent une partie de leur activité en dehors du territoire national (article 310 H de l'annexe II au CGI).

Quant au taux d'imposition pris en compte , il s'agit du taux global résultant de la sommation :

- des taux appliqués au profit de la commune ou des groupements, du département, de la région et, le cas échéant, des établissements publics fonciers ou d'aménagement ;

- ainsi que des frais d'assiette et de recouvrement perçus par l'Etat.

En revanche, ne sont pas pris en compte les taux, ni des taxes additionnelles à la taxe professionnelle perçues au profit des chambres de commerce et d'industrie et des chambres de métiers ; ni de la cotisation nationale de péréquation de la taxe professionnelle prélevée depuis 1983 sur les redevables dont les établissements sont situés dans des communes où le taux global de taxe professionnelle de l'année d'imposition est inférieur au taux moyen global constaté l'année précédente au niveau national.

Il convient de préciser que le taux pris en compte est  le taux global de l'année d'imposition (2005, 2006 ou 2007), ou bien le taux global constaté en 2003, si ce dernier est inférieur.

Le fait de plafonner le montant du dégrèvement à celui correspondant au taux constaté en 2003, avant l'annonce de la présente mesure, est un facteur de responsabilisation des collectivités territoriales et de leurs groupements. En effet, s'ils choisissent d'augmenter leur taux de taxe professionnelle, cette augmentation sera perceptible par l'ensemble des entreprises, y compris pour la cotisation correspondant aux nouveaux investissements. En d'autres termes, les collectivités territoriales et leurs groupements seraient libres de leurs choix fiscaux, mais ceux-ci ne pèseraient que sur le contribuable local et non pas sur le contribuable national.

Il convient également de souligner que les autres dégrèvements de taxe professionnelle sont opérés, le cas échéant, après celui au titre des investissements nouveaux, le principal autre dégrèvement visé étant celui correspondant au plafonnement de la cotisation de taxe professionnelle acquittée par une entreprise en fonction de sa valeur ajoutée dont bénéficiaient 135.000 entreprises en 2003. Les fondements et les conséquences de cet ordre d'imputation, qui tend à réduire le coût du dispositif, sont détaillés dans le cadre de la présentation, par votre rapporteur général, de l'article 68 nonies (nouveau) du présent projet de loi de finances.

L'article 1647 C quinquies comporte d'ailleurs trois autres mesures d'atténuation du coût du dispositif. En effet, celui-ci ne profite de facto :

- ni aux 15.500 redevables dont le chiffre d'affaires est supérieur à 7,6 millions d'euros et qui sont soumis à la cotisation minimale de taxe professionnelle de sorte que leur cotisation totale de taxe professionnelle atteint en tout état de cause 1,5 % de leur valeur ajoutée ;

- ni aux 680.000 redevables soumis à la cotisation minimum , c'est à dire imposés sur la seule base d'un local de référence choisi par la commune, souvent pour des montants très modiques (leur cotisation moyenne étant inférieure à 300 euros en 2003) ;

- ni aux cinq redevables (la COGEMA, Electricité de France, France Télécom, la RATP et la SNCF), qui subissent les effets du plafonnement à 76,225 millions d'euros du dégrèvement de taxe professionnelle au titre du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée. En effet, ce seuil de 76,225 millions d'euros s'applique au cumul du dégrèvement au titre du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée et du dégrèvement au titre des investissements nouveaux.

Malgré ces diverses atténuations, le coût du dégrèvement au titre des investissements nouveaux n'en demeure pas moins très élevé , puisqu'il atteindrait, selon les estimations réalisées par le ministère de l'économie, des finances et de l'industrie, 50 millions d'euros en 2005 (pour les seuls établissements nouveaux) ; 1,33 milliard d'euros en 2006 ; enfin, 1,44 milliard d'euros en 2007 .

Ce coût est un coût net, tenant compte de ce que la diminution de la cotisation de taxe professionnelle des entreprises majore leur résultat, donc accroît les recettes des impôts sur les bénéfices.

Cela étant, il convient de souligner que le recours à la technique du dégrèvement conduit à ce que ces réductions de cotisation de taxe professionnelle sont entièrement neutres en termes de recettes pour les collectivités territoriales et leurs groupements .

En effet, l'Etat, qui établit et collecte la taxe professionnelle, soustrait les dégrèvements des cotisations dues par les entreprises concernées, mais verse aux collectivités territoriales et à leurs groupements le produit de la taxe professionnelle comme si ces dégrèvements n'étaient pas intervenus.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ PAR LE PRÉSENT ARTICLE

A LA PROROGATION DU DÉGRÈVEMENT AUX INVESTISSEMENTS RÉALISÉS ENTRE LE 1 ^ER JUILLET 2005 ET LE 31 DÉCEMBRE 2005

Le I du présent article propose de rendre éligibles au dégrèvement les investissements réalisés entre le 1 ^er juillet et le 31 décembre 2005 inclus , de sorte que tous les investissements éligibles à l'amortissement dégressif effectués en 2005 ouvriraient droit au dégrèvement au titre des investissements nouveaux.

L'exposé des motifs du présent article indique que cette mesure vise à « accompagner plus durablement l'investissement et l'emploi en France ».

Le coût de cette mesure est estimé par le ministère de l'économie et des finances à 665 millions d'euros en 2007, ce qui porterait le coût total du dispositif pour l'Etat à plus de 2,1 milliards d'euros pour la seule année 2007.

B. LA CORRECTION D'UNE OMISSION

L'article 11 de la loi précitée pour le soutien à la consommation et à l'investissement posait le principe selon lequel les bases correspondant au dégrèvement au titre des investissements nouveaux ne sont pas prises en compte pour l'application de l'ensemble des exonérations et abattements résultant de décisions prises par les collectivités territoriales et leurs groupements dans le cadre des politiques d'aménagement du territoire, d'incitation à la création d'entreprises et de soutien à certains secteurs d'activités. En pratique, le dégrèvement au titre des investissements nouveaux s'impute donc préalablement à ces exonérations et abattements.

La rédaction de l'article 1647 C quinquies du code général des impôts précise que cela concerne les exonérations ou abattements :

- en faveur des entreprises nouvelles (article 1464 B du CGI) ; des caisses de crédit municipal (article 1464) ; des entreprises de spectacles et des établissements de spectacle cinématographique (article 1464 A) ; des installations de désulfuration du gazole ou du fioul lourd (article 1464 E) ; des entreprises de manutention portuaire (article 1464 G) ; des activités gérées par les services d'activités industrielles et commerciales créés pour valoriser la recherche des établissements d'enseignement supérieur (article 1464 H) ; des jeunes entreprises innovantes (article 1466 D) et des distributeurs de presse (article 1469 A quater ) ;

- au titre du développement régional ou des zones d'aménagement du territoire : zones franches urbaines, zones de redynamisation urbaines, zones de revitalisation rurale, Corse (articles 1465, 1465 A, 1465 B, 1466 A, 1466 B, 1466 B bis , 1466 C, 1466 D du CGI).

Cependant, cette rédaction a omis les dispositions du dernier alinéa de l'article 1518 A du code général des impôts, qui permettent en pratique aux collectivités territoriales et à leurs groupements d'exonérer complètement de taxe professionnelle les installations destinées à la lutte contre la pollution des eaux et de l'atmosphère, les matériels destinés à économiser l'énergie, les équipements de production d'énergies renouvelables et les matériels destinés à réduire le niveau acoustique d'installations.

Le II du présent article propose de réparer cet oubli.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté le présent article sans modification .

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES SUR LE DÉGRÈVEMENT POUR INVESTISSEMENTS NOUVEAUX INTRODUIT PAR LA LOI POUR LE SOUTIEN À LA CONSOMMATION ET À L'INVESTISSEMENT DU 9 AOÛT 2004

A l'occasion de son examen du projet de loi pour le soutien à la consommation et à l'investissement, votre commission des finances avait rappelé qu'elle n'est pas, en principe, favorable à la prise en charge par l'Etat des impôts locaux . Ainsi, elle avait estimé, dans un rapport d'information ^{58 ( * )} exposant sa « doctrine » en matière de fiscalité locale, qu'il était nécessaire de « préserver les assiettes locales en confiant la gestion et le coût de toute nouvelle mesure d'exonération, de dégrèvement ou d'abattement aux collectivités territoriales percevant les impôts correspondants ».

En effet, la prise en charge par l'Etat d'une part croissante de la fiscalité locale , dont il est progressivement devenu le premier contributeur, comporte souvent des effets pervers , tant pour l'Etat que pour les collectivités territoriales elles-mêmes :

- elle tend à accroître le volume des dépenses incompressibles pour l'Etat , dans un contexte budgétaire très défavorable, d'une part ;

- elle tend à réduire la base des impôts locaux , dans le cas des exonérations et à des abattements, ou à réduire la responsabilité des élus , dans le cas des dégrèvements, lorsque les contribuables dégrevés ne ressentent pas les éventuelles augmentations de la pression fiscale locale, d'autre part.

Votre commission des finances avait toutefois estimé que le dégrèvement des investissements nouveaux (DIN) pouvait se justifier à titre exceptionnel compte tenu du contexte économique, comme des caractéristiques techniques du dispositif  :

- d'une part, la mesure était à la fois temporaire et incitative , puisqu'il s'agissait, tout en engageant la réforme de la taxe professionnelle annoncée par le président de la République, d'inciter les entreprises à investir au service de l'emploi et de l'attractivité de la France, dans un contexte économique très particulier. En effet, la France avait connu en 2003 le ralentissement de l'activité le plus prononcé depuis 1993 , mais la reprise se dessinait au premier semestre 2004 à la faveur d'un environnement international porteur, du raffermissement de la demande intérieure et du redémarrage de l'investissement. Cependant, ce redémarrage de l'investissement semblait fragile et devait être conforté car il s'effectuait dans un environnement international emprunt de fortes incertitudes (fluctuations du prix du pétrole, flambée des prix de matières premières, faiblesse de l'activité en Allemagne et en Italie, notamment) ;

- d'autre part, le fait que le dégrèvement au titre des investissements nouveaux (DIN) fasse référence au taux de 2003 constituait un facteur de responsabilisation des collectivités territoriales : si celles-ci décident d'augmenter leurs taux de taxe professionnelle, cette augmentation sera ressentie par les entreprises, qui seront alors amenées à acquitter le différentiel entre le taux de 2003 et celui des années ultérieures. En d'autres termes, le dégrèvement de l'article 1647 C quinquies évite de faire peser les augmentations de la fiscalité locale sur le contribuable national, ainsi que les éventuels « effets d'aubaine » dont pourraient profiter les collectivités territoriales. En outre, il convient de rappeler que le recours au dégrèvement respectait l'autonomie financière des collectivités territoriales. En effet, à la différence d'une exonération compensée par l'Etat, le mécanisme du dégrèvement permet aux collectivités territoriales de fixer librement le niveau de leurs ressources, l'Etat se substituant aux contribuables locaux. Et les dégrèvements font d'ailleurs partie des ressources propres des collectivités territoriales au sens de l'article 72-2 de la Constitution, à la différence des compensations d'exonérations d'impôts locaux.

En conclusion, votre commission des finances avait également souligné que le dégrèvement pour investissements nouveaux (DIN) se comparait favorablement avec le dispositif de soutien temporaire de l'investissement annoncé en octobre 2001 par M. Laurent Fabius, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, dans le cadre d'un plan d'un « Plan de consolidation de la croissance » qui avait malheureusement échoué, puisque la croissance n'avait cessé de s'effriter par la suite.

B. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES SUR LA PROROGATION DU DISPOSITIF DE DÉGRÈVEMENT POUR INVESTISSEMENTS NOUVEAUX PROPOSÉE PAR LE PRÉSENT ARTICLE

Votre commission des finances s'interroge sur l'opportunité et sur le calendrier du présent article tendant à proroger le dégrèvement pour investissements nouveaux (DIN).

On peut en effet se demander si l'annonce en septembre 2004, au travers de la présentation du présent projet de loi de finances, de la modification d'un dispositif promulgué en août 2004, c'est-à-dire un mois et demi auparavant, est de nature à favoriser la lisibilité et la cohérence temporelle de l'action gouvernementale.

De même, on peut se demander s'il est économiquement efficace d'annoncer dès septembre 2004 le prolongement au delà de juin 2005 d'un dispositif conçu pour stimuler temporairement l'investissement.

On peut d'ailleurs rappeler que le DIN constituait une réponse, que votre commission des finances avait estimée appropriée, à une conjoncture économique particulière. Or la situation conjoncturelle a changé depuis janvier 2004 et pourrait encore changer d'ici juillet 2005. En conséquence, on peut s'interroger sur les fondements macro-économiques de la mesure proposée et on peut craindre que celle-ci ne soit de nature à brouiller la perception par les acteurs économiques du diagnostic conjoncturel et de la politique macro-économique du gouvernemen t.

De même, autant une mesure de soutien conjoncturel de l'investissement en période d'activité ralentie pouvait être raisonnablement financée « à crédit » compte tenu du décalage escompté entre l'incitation économique résultant du DIN et son impact sur les finances publiques, autant on peut s'inquiéter de la charge à venir pour les finances de l'Etat (plus de 2,1 milliards d'euros en 2007) résultant d'une mesure qui tend à se prolonger.

En fait, le présent article semble principalement fondé sur l'idée selon laquelle le calendrier initialement prévu pour la réforme de la taxe professionnelle sera difficile à tenir . On peut en effet rappeler que le dégrèvement pour investissements nouveaux avait été initialement présenté par le Président de la République, lors de son annonce du 6 janvier 2004, comme une mesure d'attente de la réforme de la taxe professionnelle.

Ces craintes ne semblent pas sans fondements dès lors que les travaux de la commission de réforme de la taxe professionnelle ont montré que toute réforme se traduirait par des transferts de charge entre entreprises et des transferts de ressources entre collectivités territoriales et EPCI d'une ampleur considérable et d'une gestion délicate. On pourrait donc estimer opportun de se donner du temps supplémentaire.

Cela étant, on peut se demander si l'annonce du présent dispositif dès septembre 2004, c'est-à-dire de facto le constat des difficultés de la réforme, ne fut pas un peu prématurée, puisqu'elle intervint plusieurs mois avant que la commission présidée par M. Olivier Fouquet n'achève ses travaux préparatoires à la décision gouvernementale.

Enfin, et surtout, on peut se demander si le dégrèvement supplémentaire proposé par le présent article n'est pas de nature à rendre éventuellement plus difficile la transition vers le ou les impôts locaux qui pourraient remplacer la taxe professionnelle dans ses modalités actuelles.

En effet, la loi pour le soutien de la consommation et de l'investissement a déjà réduit de 1,44 milliard d'euros en 2007 le coût pour les entreprises de la taxe professionnelle (nette d'impôt sur les sociétés), et le présent projet de loi de finances propose de nouveaux dégrèvements de taxe professionnelle à hauteur de plus de 1,2 milliard d'euros : 330 millions d'euros à partir de 2005 pour le crédit de taxe professionnelle pour le maintien de l'activité industrielle dans des zones d'emploi en difficulté (article 14) ; 136 millions d'euros à partir de 2005 pour le renforcement du dégrèvement de taxe professionnelle en faveur des activités de transport routier et fluvial (article 15) ; 665 millions d'euros en 2007 (nets d'impôt sur les sociétés) pour le présent dispositif (article 68) et environ 100 millions d'euros pour son aménagement en faveur de certaines entreprises (article 68 nonies ).

Ces montants sont à rapporter au coût pour les redevables de la taxe professionnelle nette d'impôt sur les sociétés, estimé à 16,7 milliards d'euros en 2003 par le ministère de l'économie et des finances dans le cadre des travaux de la commission de la réforme de la taxe professionnelle.

En effet, cela signifie que les effets conjugués de la loi pour le soutien de la consommation et de l'investissement et du présent projet de loi de finances réduiraient de près de 15 % la charge de la taxe professionnelle pour les entreprises en 2007.

Or on peut craindre que ces nouvelles dépenses fiscales sectorielles soient considérées par leurs bénéficiaires comme autant d'avantages acquis de nature de rendre une éventuelle réforme de la taxe professionnelle à la fois plus difficile et plus coûteuse pour les finances publiques.

Votre commission des finances s'interroge ainsi sur la méthode consistant à accorder des avantages fiscaux avant une réforme fiscale et non pas, si nécessaire, à l'issue de celle-ci.

Sous le bénéfice de ses observations, votre commission des finances vous propose toutefois d'adopter le présent article sous peine d'accroître encore les difficultés, sinon la confusion, qui entourent la réforme de la taxe professionnelle. Votre rapporteur général considère néanmoins que ce dispositif demeure temporaire et qu'il pourrait, d'une manière ou d'une autre, y être mis fin, soit que la réforme soit trop longtemps différée et que le coût cumulé des dégrèvements devienne insupportable pour l'Etat, soit que la mise en place d'un nouvel impôt local sur l'activité économique se traduise par un rééquilibrage des relations financières entre les entreprises, l'Etat et les collectivités territoriales.

Décision de la commission : sous le bénéfice de ces observations, votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 68 bis (nouveau)

Prorogation d'une année du régime dérogatoire d'éligibilité aux attributions du FCTVA des investissements réalisés en matière de téléphonie mobile

Commentaire : le présent article propose d'étendre à l'année 2006 le régime dérogatoire d'éligibilité aux attributions du fonds de compensation de la taxe sur la valeur ajoutée (FCTVA) des investissements réalisés par les collectivités territoriales en matière de téléphonie mobile.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LE FONDS DE COMPENSATION DE LA TAXE SUR LA VALEUR AJOUTÉE (FCTVA)

L'article 13 de la loi de finances rectificative pour 1975 ^{59 ( * )} a créé le fonds d'équipement pour les collectivités locales (FECL), prévu par la loi n° 75-678 du 29 juillet 1975, permettant de compenser une partie de la charge de TVA supportée par les collectivités territoriales, leurs groupements et les établissements publics bénéficiaires, sur leurs dépenses réelles d'investissement. La loi de finances initiale pour 1978 a renommé le FECL fonds de compensation pour la TVA (FCTVA).

Depuis 1983, le FCTVA a cessé d'être une dotation budgétaire limitative, inscrite au budget du ministère de l'intérieur, pour devenir un prélèvement sur recettes de l'Etat dont le rythme de progression dépend des décisions des collectivités locales.

Ce prélèvement est estimé par le projet de loi de finances initiale pour 2005 à 3,79 milliards d'euros.

Le FCTVA a pour objet de compenser de manière forfaitaire la TVA acquittée par les collectivités locales et certains organismes sur leurs dépenses réelles d'investissement, grevées de TVA, et concernant une activité non-assujettie à la TVA.

Le FCTVA est attribué en appliquant, à l'assiette toutes taxes comprises des dépenses éligibles, un taux de compensation forfaitaire fixé par l'article L. 1615-6 du code général des collectivités territoriales. Ce taux a été fixé à 16,176 % pour 2001, 15,656 % pour 2002 et 15,482 % depuis 2003.

L'assiette des dépenses éligibles est établie au vu du compte administratif de la pénultième année , ce qui explique le décalage de deux ans entre la réalisation de la dépense éligible et l'attribution du FCTVA. Toutefois, pour les communautés de communes et les communautés d'agglomération, l'assiette des dépenses éligibles est constituée des dépenses réalisées l'année même et établie au vu d'états de mandatements trimestriels.

B. LES IMMOBILISATIONS CÉDÉES OU MISES À DISPOSITION AU PROFIT D'UN TIERS

1. La règle générale : l'impossibilité d'attribution du FCTVA

L'article L. 1615-7 du code général des collectivités territoriales prévoit que « les immobilisations cédées ou mises à disposition au profit d'un tiers ne figurant pas au nombre des collectivités ou établissements bénéficiaires du [FCTVA] ne peuvent donner lieu à une attribution dudit fonds ».

2. De nombreuses dérogations

Le code général des collectivités territoriales prévoit de nombreuses dérogations à cette règle.

L'article L. 1615-7 précité du code général des collectivités territoriales prévoit des dérogations, concernant :

- certaines constructions, affectées à l'usage de gendarmerie, à l'habitation principale, ou données en gestion par des communes de moins de 3.500 habitants à des organismes à but non lucratif et destinées au tourisme social ;

- les acquisitions ou rénovations de bâtiments affectés à la justice, à la police ou à la gendarmerie nationales, réalisées, jusqu'au 31 décembre 2007, par des communes ou des EPCI dans le cadre de l'article 3 de la loi n° 2002-1094 du 29 août 2002 d'orientation et de programmation pour la sécurité intérieure ;

- les dépenses d'investissement exposées, par les communes et leurs EPCI, sur leurs immobilisations affectées à l'usage d'alpage ;

- les dépenses d'investissement des collectivités territoriales en matière de téléphonie mobile (dont le régime est présenté plus en détails ci-après).

De même, l'article L. 1615-2 du code général des collectivités territoriales prévoit que font l'objet d'une dérogation :

- les dépenses d'investissement des collectivités territoriales concernant des travaux de lutte contre les avalanches, glissements de terrains, inondations, ainsi que des travaux de défense contre la mer, des travaux pour la prévention des incendies de forêt, présentant un caractère d'intérêt général ou d'urgence ;

- en application de l'article 23 de la loi n° 2004-809 du 13 août 2004 relative aux libertés et responsabilités locales, les fonds de concours versés par les collectivités territoriales à compter du 1 ^er janvier 2005 à l'Etat ou à une autre collectivité territoriale ou à un EPCI à fiscalité propre pour les dépenses réelles d'investissement que ceux-ci effectuent sur leur domaine public routier.

3. La dérogation en matière de téléphonie mobile

A l'initiative de notre collègue Bruno Sido, l'article 46 de la loi n° 2003-1312 du 30 décembre 2003 de finances rectificative pour 2003, inséré par un amendement adopté à l'unanimité par le Sénat, avec un avis favorable de votre commission des finances et du gouvernement, a modifié l'article L. 1615-7 précité du code général des collectivités territoriales.

Cet article prévoit désormais que « les collectivités territoriales et leurs groupements bénéficient des attributions du Fonds de compensation pour la taxe sur la valeur ajoutée au titre de leurs dépenses d'investissement réalisées sur la période 2003-2005 , sous maîtrise d'ouvrage publique, en matière d'infrastructures passives intégrant leur patrimoine dans le cadre du plan d'action relatif à l'extension de la couverture du territoire par les réseaux de téléphonie mobile. »

II. LA MODIFICATION PROPOSÉE

Le présent article additionnel résulte d'un amendement adopté par l'Assemblée nationale, à l'initiative de notre collègue député Patrice Martin-Lalande, avec un avis favorable de sa commission des finances, et un avis de sagesse du gouvernement.

Cet amendement propose d'étendre la dérogation prévue par l'article 46 de la loi précitée du 30 décembre 2003, qui concerne actuellement la période 2003-2005 , à l'année 2006.

Il s'agit de prendre en compte le fait que tous les travaux nécessaires ne pourront être engagés dans le délai fixé.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre commission des finances avait exprimé un avis favorable à l'amendement de notre collègue Bruno Sido, dont résulte l'article 46 précité de la loi de finances rectificative pour 2003. Le comité interministériel d'aménagement et de développement du territoire (CIADT) du 3 septembre 2003 avait prévu une telle dérogation, sur la période 2004-2005.

Le présent article additionnel propose d'aller au-delà que ce que prévoyait le CIADT, puisque la mesure, déjà étendue « en amont » à l'année 2003 par l'article 46 précité, le serait également « en aval », à l'année 2006.

Votre commission des finances est néanmoins favorable au présent article additionnel, qui permettra la pleine effectivité de la mesure précitée.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 68 ter (nouveau)

Plafond du prélèvement progressif sur le produit brut des jeux perçu par les communes

Commentaire : le présent article propose de modifier le plafond du prélèvement progressif sur le produit brut des jeux perçu par les communes. Tout d'abord, il porte ce plafond, actuellement de 5 % des « ressources ordinaires » de la commune, à 10 % de ses « recettes de fonctionnement ». Ensuite, il prévoit que quand une commune adhère à un EPCI, l'attribution de compensation versée par l'EPCI fait partie des recettes de fonctionnement prises en compte pour le calcul du plafond.

I. LE DROIT EXISTANT

A. L'IMPOSITION DU PRODUIT DES JEUX DANS LES CASINOS

En dehors des exceptions en faveur de quelques communes qui possédaient déjà un casino, la loi du 15 juin 1907 a accordé, par dérogation au code pénal interdisant les jeux de hasard, aux stations classées « balnéaires », « thermales » ou « climatiques », la possibilité d'ouvrir et d'exploiter un casino. La loi n° 88-13 du 5 janvier 1988 sur l'amélioration de la décentralisation a étendu ce privilège aux villes principales de grandes agglomérations de plus de 500.000 habitants classées « stations de tourisme ».

1. Le prélèvement progressif, perçu par l'Etat

Le produit des jeux dans les casinos ^{60 ( * )} fait tout d'abord l'objet d'un prélèvement progressif , instauré par la loi de finances du 19 décembre 1926, dont les dispositions ont été modifiées plusieurs fois par la suite.

L'article L. 2333-56 du code général des collectivités territoriales prévoit que les tranches du barème du prélèvement progressif sont fixées par décret, dans les limites minimum et maximum de 10 % à 80 % du produit brut des jeux. Ces tranches ont été révisées par le décret n° 2002-448 du 27 mars 2002. Figurant à l'article D. 2333-74 du code général des collectivités territoriales, elles sont indiquées par le tableau ci-après.

Le barème du prélèvement progressif sur le produit brut des jeux

(en euros)

Taux	Tranche
	Droit en vigueur jusqu'au décret n° 2002-448 du 27 mars 2002	Droit actuellement en vigueur
10 %	jusqu'à 44 .000	jusqu'à 58.000
15 %	de 44.001 à 88.000	de 58.001 à 114.000
25 %	de 88.001 à 271.000	de 114.001 à 338.000
35 %	de 271.001 à 503.000	de 338.001 à 629.000
45 %	de 503.001 à 838.000	de 629.001 à 1.048.000
55 %	de 838.001 s à 2.515.000	de 1.048.001 à 3.144.000
60 %	de 2.515.001 à 4.192.000	de 3.144.001 à 5.240.000
65 %	de 4.192.001 à 5.869.000	de 5.240.001 à 7.337.000
70 %	de 5.869.001 à 7.546.000	de 7 337 001 à 9.433.000
80 %	au-delà de 7.546.000	au-delà de 9.433.000

Source : article D. 2333-74 du code général des collectivités territoriales

Le produit de cet impôt est évalué à 1,012 milliard d'euros pour 2004 et 1,053 milliard d'euros pour 2005.

2. La fiscalité perçue par la commune

La commune d'implantation du casino bénéficie de deux prélèvements sur le produit des jeux.

a) Une part du prélèvement progressif

Tout d'abord, l'article L. 2333-55 du code général des collectivités territoriales prévoit que la commune d'implantation du casino perçoit une part du prélèvement progressif , soit 10 % du prélèvement progressif prélevé par l'Etat, dans la limite de « 5 % des ressources ordinaires » de la commune.

L'article L. 2333-57 du code général des collectivités territoriales prévoit que les recettes supplémentaires dégagées au profit des casinos par l'application du nouveau barème prévu à l'article L. 2333-56 précité sont consacrées, à concurrence de 50 % de leur montant, à des travaux d'investissement destinés à l'amélioration de l'équipement touristique dans les conditions fixées par décret.

b) Le « prélèvement au titre du cahier des charges »

Ensuite, le décret n° 59-1489 du 22 décembre 1959 portant réglementation des jeux dans les casinos des stations balnéaires, thermales et climatiques (modifié par le décret n° 96-808 du 10 septembre 1996) prévoit que la commune perçoit un second prélèvement, dit « prélèvement au titre du cahier des charges ».

Ce prélèvement doit se situer dans la limite de 15 % du produit brut des jeux après un abattement de 25 %.

c) Le montant de ces deux prélèvements

Les deux prélèvements perçus par les communes sont de l'ordre de 300 millions d'euros par an , le prélèvement progressif et le prélèvement au titre du cahier des charges correspondant à respectivement un quart et trois quarts de ce montant, comme l'indique le graphique ci-après.

L'imposition du produit des jeux perçue par les communes

(en millions d'euros)

Source : ministère délégué au tourisme

B. LA POSSIBILITÉ, À COMPTER DE 2005, DE REVERSER TOUT OU PARTIE DE CE PRODUIT À UN ÉTABLISSEMENT PUBLIC DE COOPÉRATION INTERCOMMUNALE

L'article 7 de la loi n° 2004-809 du 13 août 2004 relative aux libertés et responsabilités locales, inséré par le Sénat en seconde lecture à l'initiative de notre collègue Hubert Haenel, avec un avis favorable de la commission des lois et du gouvernement, a adapté le régime du prélèvement progressif au développement de l'intercommunalité :

- l'article L. 2333-54 précité prévoit désormais que les communes peuvent, par convention, reverser tout ou partie du prélèvement au groupement de communes ou au syndicat mixte dont elles sont membres lorsqu'il réalise des actions de promotion en faveur du tourisme ;

- par ailleurs, l'article L. 5211-21-1 du même code, inséré à cette occasion, prévoit que les EPCI à fiscalité propre qui exercent la compétence tourisme peuvent instituer le prélèvement direct sur le produit brut des jeux dans les conditions fixées à l'article L. 2333-54, sauf opposition de la commune siège d'un casino, et peuvent, par convention, reverser tout ou partie du prélèvement à cette commune.

Ces deux dispositions doivent entrer en vigueur à compter du 1 ^er janvier 2005.

II. LA MODIFICATION PROPOSÉE

Le présent article additionnel résulte d'un amendement adopté par l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue député Michel Raison, avec un avis favorable de sa commission des finances, et défavorable du gouvernement. Le gouvernement a cependant levé le gage.

Le présent article additionnel propose une double modification.

A. L'ÉLÉVATION DU PLAFOND DU PRÉLÈVEMENT PROGRESSIF PERÇU PAR LA COMMUNE

Tout d'abord, le 1° du présent article additionnel propose de faire passer le plafond du prélèvement progressif sur le produit brut des jeux perçu par la commune, prévu par l'article L. 2333-55 du code général des collectivités territoriales, de 5 % des « ressources ordinaires » de la commune, à 10 % de ses « recettes de fonctionnement ».

La notion de « recettes de fonctionnement », qui serait précisée par décret en Conseil d'Etat, serait peu différente de celle de ressources ordinaires. En effet, selon les informations fournies par la direction générale des collectivités locales, la notion de ressources ordinaires, n'étant définie ni par le droit, ni par la « doctrine » administrative, est en pratique assimilée à celle de recettes de fonctionnement, ou de recettes réelles de fonctionnement ^{61 ( * )} . Les recettes de fonctionnement et les recettes réelles de fonctionnement sont elles-mêmes définies d'une manière relativement imprécise, par l'article R. 2313-2 du code général des collectivités territoriales, et par l'instruction budgétaire et comptable M 14. Il n'est donc pas inopportun de renvoyer à un décret en Conseil d'Etat pour la définition des recettes de fonctionnement au sens du présent article additionnel.

B. LA PRISE EN COMPTE DE LA SITUATION DES COMMUNES ADHÉRANT À UN EPCI À TAXE PROFESSIONNELLE UNIQUE

Ensuite, le 2° du présent article additionnel propose de prévoir que lorsqu'une commune, siège d'un casino, adhère à un EPCI à taxe professionnelle unique, le montant des recettes de fonctionnement utilisé pour la détermination du plafond comprend les différentes « dotations de coopération , servies par l'EPCI, ayant pour objet de compenser le transfert à l'EPCI de la taxe professionnelle précédemment perçue par ces communes ».

Cette disposition ne modifie pas le droit existant. En effet, ces dotations - en particulier, l'attribution de compensation et, peut-être, dans l'esprit de son auteur, la dotation de solidarité communautaire - font d'ores et déjà partie des recettes de fonctionnement.

Il s'agit donc d'une simple précision.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. SUR L'ÉLÉVATION DU PLAFOND DU PRÉLÈVEMENT PROGRESSIF

1. Une mesure qui n'alourdirait pas la fiscalité

Le fait de porter de 5 % des « ressources ordinaires » à 10 % des « recettes de fonctionnement » le plafond du prélèvement progressif sur le produit brut des jeux perçu par les communes ne se traduira pas par un alourdissement de la fiscalité.

En effet, cette disposition concerne seulement la répartition du produit de cet impôt entre l'Etat et les communes. Il s'agirait donc simplement d'un transfert de recettes fiscales de l'Etat vers les communes.

2. Une mesure qui coûterait 30 millions d'euros à l'Etat

Le gouvernement a justifié son opposition à l'amendement tendant à insérer le présent article additionnel en affirmant que cette disposition coûterait 30 millions d'euros par an à l'Etat.

Certes, il s'agirait d'une ressource supplémentaire pour les collectivités territoriales.

Cependant, cela ne contribuerait pas à l'équilibre du budget de l'Etat. On peut remarquer à cet égard que le présent article additionnel aurait davantage eu sa place en première partie du présent projet de loi de finances.

Par ailleurs, l'un des aspects essentiels de la doctrine de votre commission des finances en matière de fiscalité locale, définie dans un rapport d'information présenté par son président ^{62 ( * )} , est qu'il convient de « responsabiliser les assemblées délibérantes des collectivités territoriales en leur confiant le pouvoir de fixer les taux et barèmes de toutes leurs ressources fiscales, actuelles ou objet des transferts à venir ». Dans la mesure où le barème du prélèvement progressif sur le produit brut des jeux est fixé par l'Etat, le présent article additionnel ne va pas dans le sens d'une telle responsabilisation.

B. SUR LA PRISE EN COMPTE DE L'ADHÉSION D'UNE COMMUNE À UN EPCI À TAXE PROFESSIONNELLE UNIQUE

Le 2° du présent article additionnel poursuit un objectif tout à fait légitime, en proposant de clarifier le droit applicable aux communes adhérant à un EPCI à taxe professionnelle unique.

D'un point de vue rédactionnel, on peut remarquer qu'il se réfère à la notion d' « établissement intercommunal public de coopération », étrangère au code général des collectivités territoriales, au lieu de celle d' « établissement public de coopération intercommunale ».

Par ailleurs, la notion de « dotations de coopération, servies par l'EPCI, ayant pour objet de compenser le transfert à l'EPCI de la taxe professionnelle précédemment perçue par ces communes », est relativement floue.

Décision de la commission : votre commission vous propose de supprimer cet article.

ARTICLE ADDITIONNEL APRES L'ARTICLE 68 ter

Accès aux extraits des registres de l'enregistrement clos depuis moins de 100 ans pour le besoin des recherches liées à la dévolution de biens vacants aux communes

Commentaire : le présent article additionnel a pour objet de rendre applicable l'article 713 du code civil qui prévoit la dévolution des biens vacants aux communes en leur permettant d'accéder à des extraits des registres de l'enregistrement clos depuis moins de 100 ans.

L'article 147 de la loi n° 2004-809 du 13 août 2004 relative aux responsabilités locales a modifié de manière significative le régime des biens vacants et sans maître. Jusqu'à présent, quelque soit leur statut, ces biens pouvaient être appropriés par l'Etat. La lenteur et la complexité des procédures mises en oeuvre par l'Etat amenaient les gestionnaires locaux à constater des cas nombreux d'immeubles à l'abandon, non entretenus, menaçant ruine.

L'exposé des motifs du projet de loi relatif aux responsabilités locales indique, pour cet article que « les communes sont à la fois les premières informées de la situation d'un bien mais, également, directement intéressées à voir régler la situation de biens dont l'abandon a conduit à la dégradation et à la constitution de lieux souvent insalubres ou de taudis. C'est d'ailleurs le plus souvent sur leurs indications que les préfets engagent aujourd'hui la procédure d'appréhension de biens sans maître. Elles paraissent à cet égard les plus à même de manifester la diligence nécessaire à la mise en oeuvre de la procédure. La procédure actuelle, si elle permet d'ores et déjà aux communes de se voir attribuer des biens sans maître, est par ailleurs très lourde puisqu'elle nécessite une intervention préalable de l'État, rallongeant par conséquent les délais, sans que l'État n'exerce une compétence particulière. ».

En conséquence, l'article 147 de la loi relative aux responsabilités locales précitée a modifié l'article 713 du code civil qui prévoit désormais que « les biens qui n'ont pas de maître appartiennent à la commune sur le territoire de laquelle ils sont situés. Toutefois, la propriété est transférée de plein droit à l'Etat si la commune renonce à exercer ses droits ».

En revanche, en application de l'article 539 du code civil, les biens des personnes qui décèdent sans héritiers ou dont les successions sont abandonnées appartiennent à l'Etat. Une partie des recettes issues de la liquidation des successions vacantes est affectée à la fondation du patrimoine.

En application du dispositif nouvellement créé par l'article 147 de la loi relative aux responsabilités locales précitée, peuvent être considérés comme des biens vacants dévolus aux communes les biens qui n'ont pas fait l'objet d'une détection par les services de l'Etat au titre d'une succession vacante ou qui n'ont jamais été appropriés. Ces biens ont été inscrits par les services de l'Etat, pour certains depuis fort longtemps, comme biens vacants sur les cadastres. Ils se comptent selon les spécialistes en milliers, surtout dans les départements et territoires d'outre mer.

La procédure prévue est la suivante :

Lorsqu'un immeuble n'a pas de propriétaire connu et que les contributions foncières y afférentes n'ont pas été acquittées depuis plus de trois années, la situation sera constatée par arrêté du maire, après avis de la commission communale des impôts directs. Il sera procédé par les soins du maire à une publication et à un affichage de cet arrêté et, s'il y a lieu, à une notification aux derniers domicile et résidence connus du propriétaire.

En outre, si l'immeuble est habité ou exploité, une notification sera également adressée à l'habitant ou exploitant. La commune dans laquelle est situé le bien présumé sans maître pourra, par délibération du conseil municipal, l'incorporer dans le domaine communal.

La mise en oeuvre de cette disposition est néanmoins rendue difficile par l'impossibilité pour les maires d'accéder aux registres de l'enregistrement clos depuis moins de 100 ans. Pourtant, la procédure d'appropriation peut être fragile sur le plan juridique s'il n'a pas été vérifié par ce biais l'absence de mutation « récente » sur le bien concerné.

Les règles relatives au secret professionnel en matière fiscale qui restreignent l'accès à ces documents risquent de rendre inopérante une disposition utile, dont l'impact peut être significatif pour les finances communales.

La levée du secret professionnel en matière fiscale pour les opérations de dévolution de biens vacants aux communes est donc nécessaire. Il est donc proposé d'ajouter un dernier alinéa à l'article L 106 du livre des procédures fiscales prévoyant que « le maire ou les personnes agissant à sa demande peuvent, sans qu'il soit besoin de demander l'ordonnance du juge du tribunal d'instance, obtenir des extraits des registres de l'enregistrement clos depuis moins de 100 ans pour le besoin des recherches relatives à la dévolution d'un bien visé à l'article 713 du code civil ».

Décision de la commission : votre commission vous demande d'adopter cet article additionnel.

ARTICLE 68 quater (nouveau)

Réduction de la taxe professionnelle de certains diffuseurs de presse employant moins de cinq salariés

Commentaire : le présent article propose, pour les diffuseurs de presse assujettis au régime des titulaires de bénéfices non commerciaux de moins de cinq salariés et assimilés, de déduire leurs commissions des recettes prises en compte pour déterminer l'assiette de leur taxe professionnelle.

I. LE DROIT EXISTANT

Conformément aux dispositions de l'article 1458 du code général des impôts, les « éditeurs de feuilles périodiques » et, sous certaines conditions, les agences de presse ainsi que (depuis le 1 ^er janvier 1995) les correspondants locaux de presse locale et départementale sont exonérés de taxe professionnelle. Le coût de cette exonération s'élève à 185 millions d'euros pour 2004, selon notre collègue Claude Belot, rapporteur spécial des crédits d'aide à la presse.

Par ailleurs, les grossistes en presse ne bénéficient en matière de taxe professionnelle d'aucun régime spécifique, mais les diffuseurs de presse au détail bénéficient en matière de taxe professionnelle d'un régime de faveur introduit par la loi de finances initiale pour 1996, et dont la portée a été étendue par la loi de finances initiale pour 2004 :

- l'article 79 de la loi de finances pour 1996, codifié à l'article 1469 A quater du code général des impôts avait introduit un régime d'abattement des bases de taxe professionnelle au profit de l'établissement principal des « personnes physiques ou morales qui vendent au public des écrits périodiques en qualité de mandataires inscrits au conseil supérieur des messageries de presse ». Ce régime permettait aux collectivités territoriales et à leurs groupements dotés d'une fiscalité propre de leur appliquer, par une délibération de portée générale, un abattement de 1.524 euros sur leur base d'imposition à la taxe professionnelle, à condition que leur établissement principal soit situé dans des zones limitativement énumérées (les zones d'aménagement du territoire éligibles à la prime d'aménagement du territoire, les territoires ruraux de développement prioritaire et les zones de redynamisation urbaine). Cet abattement s'imputait sur les bases brutes d'imposition notifiées aux collectivités territoriales, c'est à dire notamment après l'abattement général à la base de 16 % prévu par l'article 1472 A bis du code général des impôts ;

- l'article 109 de la loi de finances initiale pour 2004 , qui résulte d'un amendement présenté par notre collègue député Patrice Martin-Lalande, rapporteur spécial des crédits de la presse à la commission des finances de l'Assemblée nationale, auquel celle-ci puis le gouvernement ont donné un avis favorable a étendu ce dispositif d'abattement à l'ensemble du territoire national, en supprimant la condition d'implantation de l'établissement principal des bénéficiaires dans certaines zones, d'une part, a introduit trois niveaux d'abattement de base possibles, à savoir 1.600 euros, 2.400 euros et 3.200 euros , au lieu du montant précédemment en vigueur de 1.524 euros, d'autre part.

Il convient d'observer que, s'agissant de diffuseurs de presse exerçant d'autres activités, ce qui est le cas de la très grande majorité d'entre eux (plus de 80 % étant commissionnaires de la Française des jeux, 50 % étant débitants de tabac commissionnaires, plus 70 % exerçant des activités non commissionnées de vente de librairie-papeterie et 22 % étant également des bars, selon les données transmises en 2003 par l'Union nationale des diffuseurs de presse), cet abattement porte pour des raisons techniques évidentes sur l'ensemble de leurs bases de taxe professionnelle et non pas seulement sur celles qui sont liées à leurs seules activités de diffusion de presse.

A supposer que toutes les collectivités territoriales et leurs groupements dotés d'une fiscalité propre concernés choisissent d'accorder aux diffuseurs de presse le bénéfice de l'abattement à hauteur de 1.600 euros, l'ordre de grandeur du coût de la mesure pour les finances locales pourrait être de l'ordre de 10 à 20 millions d'euros .

Conformément aux dispositions de l'article 1469 A quater du code général des impôts, cet abattement doit résulter d'une délibération de portée générale prise selon les modalités prévues à l'article 1639 A bis du même code, c'est à dire notamment avant le 1 ^er octobre pour être applicable l'année suivante.

On dispose donc aujourd'hui d'un premier bilan de l'application de ce dispositif pour 2005.

Selon les données en date du 30 novembre 2004 collectées par l'Union nationale des diffuseurs de presse, ont délibéré pour introduire ce dispositif à compter des cotisations dues au titre de 2005 :

- trois régions : Bourgogne, Limousin et Poitou-Charentes ;

- dix-sept départements : Aisne, Alpes de Haute-Provence, Corrèze, Côte-d'Or, Doubs, Eure-et-Loir, Finistère, Haute-Garonne, Gers, Loir-et-Cher, Loiret, Marne, Mayenne, Morbihan, Bas-Rhin, Haut-Rhin et Vendée ;

- 56 EPCI et communes , dont les plus dix importants, par le nombre de diffuseurs concernés, sont les communautés urbaines ou d'agglomération de Strasbourg, Grenoble, Clermont-Ferrand, Angers et Nancy, de l'Artois, de Metz, Niort et Pau, enfin du Pays de Montbeliard.

Au total, près de 8.000 diffuseurs de presse (sur un total de 32.000) bénéficieraient de ce dispositif en 2005 pour la part régionale, départementale ou communale de leur taxe professionnelle, pour un coût total de 1,34 million d'euros pour les collectivités concernées, soit en moyenne 171 euros par diffuseur bénéficiaire. En outre, d'autres collectivités auraient délibéré depuis le 1 ^er octobre afin introduire ce dispositif à compter des cotisations dues au titre de 2006.

II. LES DIFFICULTÉS ÉCONOMIQUES ET FISCALES DES DIFFUSEURS DE PRESSE

L'article 109 de la loi de finances initiale pour 2004 précité constituait une réponse à des difficultés particulières qu'il convient de rappeler pour apprécier les fondements et la portée du nouveau dispositif proposé par le présent article.

En premier lieu, les diffuseurs de presse sont confrontés à des difficultés économiques .

Entre 1996 et 2003, près de 2.600 points de vente auraient ainsi disparu, selon le Conseil supérieur des messageries de presse, et ce, alors que leur nombre était déjà proportionnellement inférieur en France par rapport à l'Allemagne ou au Royaume-Uni. Notre collègue Claude Belot, rapporteur spécial, soulignait notamment dans son rapport sur les crédits d'aide à la presse pour 2004, la situation particulière des kiosquiers , dont le nombre avait diminué à Paris de 370 à 310 au cours des trois années précédentes, en raison des effets conjugués de la difficulté de leurs conditions de travail et de la faiblesse de leur rémunération.

Ces difficultés économiques résultent principalement des modalités d'organisation de la filière , qui font peser des contraintes d'exploitation importantes sur les diffuseurs, tout en les rémunérant relativement mal, puisque leur taux moyen de commission (de l'ordre de 15 %) serait inférieur d'un tiers à celui des pays européens comparables. La filière presse en a d'ailleurs pris conscience et participe depuis 2003 avec les pouvoirs publics à un plan global de consolidation du réseau des diffuseurs , comportant notamment un débat sur l'allègement de leurs contraintes, ainsi que la mise en oeuvre, avec effet rétroactif au 1 ^er juillet 2004, d'une mesure de revalorisation de leur rémunération à hauteur de 30 millions d'euros en année pleine.

En outre, le projet de loi de finances pour 2005 prévoit, dans le cadre des crédits d'aide à la presse, 3,5 millions d'euros de subventions d'Etat pour aider les diffuseurs à rénover leurs linéaires.

C'est dans ce contexte que, compte tenu du rôle des diffuseurs de presse pour l'animation des territoires et des quartiers, votre commission des finances avait estimé l'an passé légitime de permettre aux collectivités territoriales qui le souhaitent de leur accorder leur soutien , et observé que la technique de l'abattement, qui bénéficie proportionnellement davantage aux petits professionnels (notamment aux kiosquiers) était la plus judicieuse.

Au delà des difficultés économiques précitées, les diffuseurs de presse sont d'ailleurs confrontés à une situation fiscale particulière en matière de taxe professionnelle.

En effet, la filière presse est organisée en France sous la forme d'une cascade de mandats. Les diffuseurs de presse exercent ainsi leur activité en tant que « mandataires commissionnaires ».

A ce titre, ils sont, comme tous les commissionnaires, assimilés à des « intermédiaires de commerce » par l'article 310 HC de l'annexe II du code général des impôts.

Les diffuseurs de presse estiment que cette assimilation, juridiquement fondée, contrevient à la réalité économique et qu'ils sont, en fait, des commerçants.

Cet argument est toutefois discutable. En effet, les diffuseurs de presse ne fixent pas leurs marges, contrairement aux commerçants. En outre, leurs commissions constituent des recettes nettes, alors que le chiffre d'affaires des commerçants est bien évidemment une recette brute des achats.

Quoi qu'il en soit, les diffuseurs de presse relèvent en droit positif de deux régimes distincts au regard de la taxe professionnelle , selon qu'ils emploient ou non plus de cinq salariés et selon que la part de leurs activités de commissionnaire est ou non prépondérante ^{63 ( * )} .

En effet, les diffuseurs de presse qui emploient au moins cinq salariés, ou bien ceux dont les activités commerciales annexes (comme les activités de librairie-papeterie ou de vente de confiseries) sont prépondérantes, sont soumis au régime général d'imposition à la taxe professionnelle, c'est à dire que leurs bases de taxe professionnelle sont constituées de la valeur locative des immobilisations corporelles dont ils disposent pour les besoins de leur activité. En pratique, ce régime s'applique à certains bars-tabac-presse, à la plupart des librairies-papeteries-presse, ainsi qu'aux grandes surfaces, aux supérettes et aux stations-service qui diffusent également de la presse.

En revanche, les diffuseurs de presse dont l'ensemble des activités de commissionnaire (diffusion de la presse, vente de tabac et diffusion des jeux de la Française des jeux) sont prépondérantes et qui emploient moins de cinq salariés, c'est-à-dire selon les données rassemblées par l'Union nationale des diffuseurs de presse, un peu moins de la moitié d'entre eux, ne relèvent pas du régime général pour la détermination de leurs bases de taxe professionnelle : ils relèvent du régime d'exception applicable aux titulaires de bénéfices non commerciaux, aux agents d'affaires et aux intermédiaires de commerce n'étant pas soumis de plein droit à l'impôt sur les sociétés et employant moins de cinq salariés , selon lequel les bases de taxe professionnelle sont constituées des seules immobilisations passibles de la taxe foncière et surtout d'une fraction des recettes, fixée à 10 % jusqu'en 2002, mais abaissée par la loi de finances pour 2003 à 9 % au titre de 2003, puis à 8 % au titre de 2004 et à 6 % à partir de 2005.

Codifié au 2° de l'article 1467 du code général des impôts, ce second régime résulte d'un amendement introduit par l'Assemblée nationale lors du remplacement en 1975 de la patente par la taxe professionnelle, afin d'appréhender les capacités contributives de redevables disposant généralement de très peu d'immobilisations corporelles pour l'exercice de leur activité.

De ce fait, il est, par construction, beaucoup moins favorable aux redevables concernés que le régime général, et ce dans des proportions parfois importantes.

En effet, comme l'ont montré les travaux de la commission de réforme de la taxe professionnelle, nombre de titulaires de bénéfices non commerciaux (BNC) et d'intermédiaires de commerce relevant du régime général en matière d'assiette de taxe professionnelle, se situent, depuis la suppression de la part salariale de l'assiette de la taxe professionnelle, dans ce que certains intervenants ont qualifié de « paradis fiscal », du fait de la faible valeur locative des immobilisations nécessaires à l'exercice de leur activité.

En revanche, les travaux de la commission de réforme de la taxe professionnelle ont démontré que les titulaires de BNC et les intermédiaires de commerce employant moins de cinq salariés étaient jusqu'ici redevables d'une cotisation de taxe professionnelle plus élevée que celle de la moyenne des autres redevables au regard notamment de leur valeur ajoutée, avant que ce désavantage relatif ne soit globalement résorbé par l'abaissement à 6 % en 2005 de la fraction de leurs recettes prise en compte pour déterminer l'assiette de leur taxe professionnelle.

Or, il semble qu'en pratique, ce second régime, dit des recettes, n'ait guère été appliqué aux diffuseurs de presse potentiellement concernés jusqu'au milieu des années quatre-vingt-dix, mais le soit depuis lors de plus en plus, de manière au demeurant inégale sur le territoire et instable dans le temps, sans que l'administration ait été en mesure d'exposer à votre rapporteur général le fait générateur de cette évolution.

De ce fait :

- la taxe professionnelle acquittée par certains diffuseurs de presse a considérablement augmenté au cours de ces dernières années, à mesure que les services fiscaux de leurs départements se rendaient compte de ce que les diffuseurs de presse relevaient en droit du régime des intermédiaires de commerce , et les redressements se sont multipliés, accentuant les difficultés des professionnels les plus vulnérables ;

- et les diffuseurs de presse relevant en droit du régime des recettes, mais continuant en fait d'acquitter leurs cotisations comme s'ils relevaient du régime général sans être pour autant redressés par les services fiscaux de leurs départements s'estiment à juste titre dans une situation de grande insécurité juridique .

III. LE DISPOSITIF PROPOSÉ PAR LE PRÉSENT ARTICLE

Comme l'extension du dispositif d'abattement des bases de taxe professionnelle des diffuseurs de presse au travers de l'article 109 de la loi de finances initiale pour 2004, le présent article résulte d'un amendement présenté par notre collègue député Patrice Martin-Lalande , rapporteur spécial des crédits de la presse à la commission des finances de l'Assemblée nationale, auquel celle-ci a donné un avis favorable et le gouvernement a donné un avis de sagesse , tout en levant ensuite le gage.

Cet article tend à modifier le 2° de l'article 1467 du code général des impôts précité, qui précise que l'assiette de la taxe professionnelle des titulaires de BNC et des intermédiaires de commerce est constituée d'une fraction de leurs recettes, en indiquant que « les commissions perçues par les personnes physiques ou morales assurant la vente directe au public d'écrits périodiques en qualité de mandataires inscrits au Conseil supérieur des messageries de presse, ne sont pas retenues » dans lesdites recettes.

Cet article tend ainsi à exclure entièrement de l'assiette de la taxe professionnelle les commissions perçues par les diffuseurs de presse assujettis au régime des BNC de moins de cinq salariés et assimilés.

En d'autres termes, cet article exonère entièrement de taxe professionnelle les diffuseurs de presse à raison de leurs activités commissionnées, à la condition toutefois que ceux-ci emploient moins de cinq salariés et que leurs activités commissionnées soient prépondérantes.

Il convient d'ailleurs de souligner que la rédaction du présent article tend à exonérer l'ensemble des activités commissionnées des diffuseurs de presse, c'est à dire non seulement leurs activités de diffusion de presse, mais aussi leurs activités de débit de tabac et de diffusion des produits de la Française des jeux.

Comme ces activités commissionnées constituent 90 % des recettes de l'ensemble des diffuseurs de presse, et sensiblement plus de 90 % des recettes des diffuseurs de presse qui emploient moins de cinq salariés, le présent article tend ainsi de facto à exonérer presque entièrement de taxe professionnelle l'ensemble des diffuseurs de presse employant moins de cinq salariés dont les activités commissionnées sont prépondérantes.

Cette exonération , dont le coût est difficile à apprécier, serait entièrement à la charge des collectivités territoriales et des EPCI à fiscalité propre.

A défaut de précision, cette exonération entrerait en vigueur à compter des cotisations dues au titre de 2005.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A titre liminaire, il convient de souligner que la rédaction du présent article soulève plusieurs difficultés.

En premier lieu, le présent article ne répond pas à l'intention de son auteur . En effet, notre collègue député Patrice Martin-Lalande indiquait dans l'exposé des motifs de son amendement vouloir assujettir l'ensemble des diffuseurs de presse au régime général en matière de taxe professionnelle, c'est-à-dire sortir du régime des BNC de moins de cinq salariés et assimilés ceux des diffuseurs de presse qui en relèvent aujourd'hui. Or le présent article ne propose rien de tel dans sa rédaction actuelle. De même, il ne semble pas que l'Assemblée nationale ait entendu exonérer de taxe professionnelle les activités de débit de tabac et de diffusion des produits de la Française des jeux.

En outre, le dispositif proposé répondrait à une distorsion de concurrence au détriment des diffuseurs de presse employant moins de cinq salariés par une autre distorsion de concurrence en sens inverse au détriment des diffuseurs de presse employant cinq salariés ou plus.

En second lieu, le présent article est, dans sa rédaction actuelle, redondant avec le dispositif de l'article 109 de la loi de finances initiale pour 2004 précité, qui répond d'ailleurs déjà aux intentions exprimées par notre collègue député Patrice Martin-Lalande dans la présentation de son amendement.

En effet, comme votre commission des finances l'avait établi l'an passé, au terme de la baisse progressive de la fraction des recettes prise en compte pour l'établissement de la taxe professionnelle des titulaires de BNC de moins de cinq salariés, c'est à dire en 2005 :

- l'abattement de 1.600 euros reviendrait, pour un redevable ne disposant pas d'immobilisations passibles de la taxe foncière, et compte tenu de l'abattement général des bases de 16 %, à exonérer 31.746 euros de recettes ;

- l'abattement de 3.200 euros reviendrait pour un redevable ne disposant pas d'immobilisations passibles de la taxe foncière, et compte tenu de l'abattement général des bases de 16 %, à exonérer 63.492 euros de recettes.

Or, selon les chiffres transmis par l'Union nationale des diffuseurs de presse (UNDP), la commission presse annuelle moyenne d'un diffuseur qualifié, c'est à dire d'un diffuseur pour lequel la presse représente une activité essentielle et qui a bénéficié à ce titre du plan d'amélioration de la rémunération, est de 16.800 euros pour un chiffre d'affaires annuel moyen de 117.400 euros (hors presse quotidienne régionale).

En d'autres termes, l'abattement des bases de taxe professionnelle introduit par la loi de finances initiale pour 2004 permet déjà en principe aux collectivités territoriales d'exonérer de taxe professionnelle la quasi-totalité des activités de diffusion de presse, mais aussi, dans bien des cas, à exonérer de taxe professionnelle une large fraction, voire la totalité, des autres activités des diffuseurs de presse (diffusion des jeux et du tabac, ventes de livres, de papeterie, de confiserie, etc.).

Le premier bilan de mise en oeuvre de cet abattement confirme d'ailleurs ce calcul, en suggérant que le coût réel moyen du dispositif est d'environ 50 euros par diffuseur pour les régions, 150 euros par diffuseur pour les départements et 280 euros par diffuseur pour les EPCI et les communes, soit un coût cumulé par diffuseur bien inférieur à l'abattement de 1.600 euros ^{64 ( * )} .

Le dispositif introduit par la loi de finances initiale pour 2004 présente d'ailleurs deux avantages par rapport à celui qui est proposé :

- d'une part, il est susceptible de bénéficier à l'ensemble des diffuseurs de presse , quel que soit leur régime d'assujettissement à la taxe professionnelle ;

- d'autre part, il respecte le principe d'autonomie fiscale consacré par l'article 7 de la loi constitutionnelle n° 2003-276 du 28 mars 2003 relative à l'organisation décentralisée de la République, car l'abattement de la base de taxe professionnelle est une faculté offerte aux collectivités territoriales et à leurs groupements dotés d'une fiscalité propre sur délibération de portée générale.

Certes, on peut regretter que les collectivités territoriales n'aient pas encore été convaincues par les diffuseurs de presse de leur accorder l'abattement prévu par l'article 109 de la loi de finances initiale pour 2004, mais force est de constater que l'initiative de l'Assemblée nationale, qui tend de facto à rendre cette exonération de taxe professionnelle obligatoire, sans pour autant la compenser, ne respecte ni la lettre, ni l'esprit, du principe d'autonomie fiscale précité.

Au total, votre commission des finances estime ainsi que trois motifs justifient la suppression du dispositif du présent article : il ne répond pas à l'intention de son auteur ; il est redondant par rapport au droit existant ; enfin, il ne respecte pas le principe d'autonomie fiscale des collectivités territoriales.

Par surcroît, votre commission des finances se doit plus généralement de rappeler sa perplexité devant la floraison, dans le présent projet de loi de finances, de dispositifs d'exonération, de dégrèvement ou de crédit d'un impôt -la taxe professionnelle- que le gouvernement entend réformer en 2005.

En conséquence, votre commission des finances vous proposera un amendement tendant à la suppression du dispositif proposé par le présent article.

Cette position ne résulte en aucun cas d'une méconnaissance des difficultés économiques et fiscales des diffuseurs de presse, ni des distorsions de concurrence qui les affectent.

En particulier, votre commission des finances rappelle qu'elle souligne depuis des années les effets pervers de la coexistence de deux régimes d'assujettissement à la taxe professionnelle pour les titulaires de bénéfices non commerciaux et les intermédiaires de commerce selon leur nombre de salariés.

Il convient toutefois de rappeler que le régime des titulaires des BNC de moins de cinq salariés appréhende désormais de manière globalement satisfaisante leurs capacités contributives depuis que la loi de finances pour 2003 a réduit de 40 % de la fraction de leurs recettes prise en compte pour déterminer l'assiette de leur cotisation, comme le préconisait votre commission des finances depuis 1999.

Les titulaires de BNC de moins de cinq salariés ne sont donc pas dans une situation anormale au regard des autres redevables de la taxe professionnelle : ce sont en fait les titulaires de BNC de cinq salariés et plus qui bénéficient d'une situation relativement privilégiée.

En conséquence, il n'est pas opportun d'aligner le régime des BNC de moins de cinq salariés sur le régime général de la taxe professionnelle. Et les travaux de la commission de réforme de la taxe professionnelle ont, semble-t-il, conduit à un certain consensus sur l'idée selon laquelle il ne convenait pas de modifier substantiellement le régime des BNC de moins de cinq salariés.

On peut en outre observer que l'alignement des titulaires de BNC sur le régime général en matière de taxe professionnelle pourrait, dans certains cas, tourner à leur désavantage si la taxe professionnelle était remplacée par un ou plusieurs impôts nouveaux conduisant à des transferts de charge fiscale de l'industrie vers les services.

En d'autres termes, les diffuseurs de presse ne disposent à ce jour d'aucune certitude de ce que l'intention exprimée par notre collègue député Patrice Martin-Lalande de les rattacher dans tous les cas au régime général et non pas au régime des recettes en matière de taxe professionnelle leur soit réellement favorable à l'issue de la réforme qui pourrait intervenir en 2005.

Enfin, on peut observer que les diffuseurs de presse qui n'exercent que des activités commissionnées ne sont pas, au regard de la taxe professionnelle, dans une situation moins favorable que celle des autres assujettis au régime des recettes, notamment les professions libérales. En effet, les commissions qui constituent leurs recettes sont grevées de charges déductibles relativement faibles.

En conclusion, votre commission des finances vous propose donc de supprimer le dispositif introduit par l'Assemblée nationale.

Cependant, attachée à l'amélioration de la situation des diffuseurs de presse, comme à la résorption des iniquités et des distorsions de concurrence résultant de l'assiette actuelle de la taxe professionnelle, elle vous propose alternativement de prescrire au gouvernement, dans le cadre du présent article, la réalisation d'ici au 1 ^er septembre 2005 d'un rapport relatif à la situation de l'ensemble des commissionnaires (diffuseurs de presse, buralistes, etc.) au regard de la taxe professionnelle et de ses perspectives d'évolution, afin de signaler le souhait du Parlement de ce que les préoccupations soulevées par notre collègue député Patrice Martin-Lalande soient bien prises en considération dans le cadre de la préparation de la réforme de la taxe professionnelle.

Décision de la commission : sous le bénéfice de ces observations, votre commission vous propose cet article ainsi modifié.

ARTICLE 68 quinquies (nouveau)

Evaluation de la valeur locative des locaux occupés par des administrations publiques, des organismes de sécurité sociale et des organisme privés à but non lucratif.

Commentaire : le présent article introduit à l'initiative de la commission des finances de l'Assemblée nationale, mais modifié par le gouvernement à l'occasion de la seconde délibération, permet de préciser la valeur locative à prendre en compte pour l'évaluation de la taxe foncière et de la taxe d'habitation des administrations publiques, des organismes de sécurité sociale et des organismes privés à but non lucratif.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LE DROIT APPLICABLE AUX LOCAUX D'HABITATION ET A USAGE PROFESSIONNEL ET AUX LOCAUX COMMERCIAUX

Les règles relatives à l'actualisation de la valeur locative des locaux soumis à la taxe d'habitation et à la taxe foncière sont différents selon que les locaux sont à usage d'habitation et à usage professionnel ou à usage commercial.

Le régime des locaux d'habitation ou à usage professionnel est défini par l'article 1496 du code général des impôts . En plus des locaux d'habitation proprement dits, cette catégorie englobe également les locaux dont l'affectation à l'usage professionnel n'a pas nécessité des aménagements importants (par exemple, le cabinet d'un médecin exerçant dans le secteur libéral). La doctrine fiscale consiste à retenir comme critère pour le classement en local à usage d'habitation ou à usage professionnel l'assujettissement des redevables au régime des bénéfices non commerciaux.

Le régime des locaux à usage commercial est défini par l'article 1498 du code général des impôts . Sont concernés non seulement les locaux commerciaux, mais également les biens loués par des administrations, des organismes de sécurité sociale ou des organismes privés à but non lucratif .

L'ensemble de ces locaux fait l'objet d'une évaluation ^{65 ( * )} et, chaque année, d'une actualisation annuelle, et d'une revalorisation forfaitaire.

Afin de tenir compte de l'évolution des loyers, une actualisation devait avoir lieu tous les trois ans, entre deux révisions générales des valeurs locatives cadastrales ^{66 ( * )} . Les coefficients d'actualisation ont été fixés au 1 ^er janvier 1978 pour les impositions de 1980 par application à la valeur locative fixée en 1970 de coefficients, différents pour chaque département.

Or il a été constaté que ces coefficients d'actualisation étaient supérieurs pour les locaux commerciaux à ceux des locaux d'habitation ou à usage professionnel, et ce dans l'ensemble des départements, comme le montre le tableau ci-dessous.

Exemples de coefficient d'actualisation pour quatre départements

	Coefficient d'actualisation pour les locaux d'habitation	Coefficient d'actualisation pour les locaux commerciaux
Bouches-du-Rhône	1,6	2
Nord	1,69	2,02
Paris	1,85	2,23
Alpes-Maritimes	1,55	2,03

Source : direction de la législation fiscale

Pour chacun de ces biens, et afin de déterminer l'assiette de l'impôt, on applique donc, chaque année, à la valeur locative, le coefficient d'actualisation propre à la catégorie (locale d'habitation ou local commercial) et au département, puis une revalorisation forfaitaire , déterminée par l'article 1518 bis du code général des impôts, qui permet de tenir compte de l'inflation.

B. LES LOCAUX LOUÉS PAR LES ADMINISTRATIONS PUBLIQUES, LES ORGANISMES DE SÉCURITÉ SOCIALE ET LES ORGANISMES PRIVÉS À BUT NON LUCRATIF

La doctrine fiscale considère que les locaux loués par les administrations publiques, les organismes de sécurité sociale et les organismes privés à but non lucratif relèvent du régime des locaux commerciaux . En effet, une application contraire conduirait à une différence d'évaluation entre les entreprises et ces organismes, pour des aménagements équivalents. Il leur était donc appliqué les modalités d'évaluation et d'actualisation des locaux commerciaux définies par l'article 1498 du code général des impôts, et non pas le régime des locaux d'habitation défini par l'article 1496 du code général des impôts.

Or le Conseil d'Etat a rendu le 22 mai 1989 une décision Brousse contraire à la doctrine fiscale alors appliquée . Cette décision impose à l'administration de considérer les locaux des administrations publiques, des organismes de sécurité sociale et des organismes privés à but non lucratif comme des locaux d'habitation ou à usage professionnel, c'est-à-dire à les faire relever de l'article 1496 du code général des impôts et non de l'article 1498, tant en ce qui concerne l'évaluation que l'actualisation.

L'administration n'a pas suivi cette décision en ce qui concerne l'évaluation des locaux, estimant qu'elle aurait occasionné des transferts de charges trop importants. Par contre, et sur demande des organismes concernés, elle a accepté de leur appliquer les coefficients d'actualisation des locaux d'habitation, soit un régime plus favorable compte tenu des différences de coefficients d'actualisation susmentionnés.

L'article 43 de la loi de finances rectificative pour 2003 ^{67 ( * )} a permis de stabiliser la situation juridique, et de mettre la loi en conformité avec la doctrine fiscale ^{68 ( * )} . Il précisait en effet que les locaux loués par les organismes précités relevaient bien du régime des locaux commerciaux.

II. LA MODIFICATION PROPOSÉE

L'application de l'article 43 de la loi de finances rectificative pour 2003, si elle ne créait pas de difficultés majeures en ce qui concerne l'évaluation des locaux (la pratique administrative n'ayant pas été modifiée par cette disposition), suscitait cependant des difficultés concernant les coefficients d'actualisation.

En effet, il impliquait que l'ensemble des locaux loués par des administrations, des organismes de sécurité sociale ou des organismes privés à but non lucratif, en relevant désormais de l'article 1498 du code général des impôts, devait être revalorisé chaque année au moyen des coefficients propres aux locaux commerciaux, c'est-à-dire d'un niveau nettement supérieur à celui des locaux d'habitation. Or cela entraînait, pour la plupart d'entre eux, une hausse très importante de leur imposition, puisque l'administration avait accepté depuis 1989 de leur appliquer les coefficients de revalorisation des locaux d'habitation.

Nos collègues députés Pierre Méhaignerie et Philippe Auberger ont relevé ce point, et ont proposé un amendement tendant à ne pas pénaliser les locaux loués par les organismes privés à but non lucratif. Un amendement allant dans ce sens a été approuvé par l'Assemblée nationale, puis modifié en seconde délibération par le gouvernement afin de le rendre plus opérationnel.

Ainsi, il est proposé d'insérer après le II bis de l'article 1518 du code général des impôts un II ter qui précise que les locaux occupés par les administrations publiques, les organismes de sécurité sociale et les organismes à but privé non lucratif se voient appliquer les coefficients d'actualisation définis à l'article 1496 du code général des impôts, et non pas ceux de l'article 1498 du même code, c'est-à-dire les coefficients plus faibles des locaux d'habitation.

Dans la pratique, cette disposition se veut fidèle à l'esprit de l'article 43 de la loi de finances rectificative pour 2003 précitée, qui visait à élever au rang législatif la pratique de l'administration telle que modifiée par la jurisprudence du Conseil d'Etat en ce qui concerne l'actualisation. Concrètement, la combinaison du présent article et de l'article 43 de la loi de finances rectificative pour 2003 revient à créer une catégorie « mixte » au regard des valeurs locatives. En effet, on distingue maintenant trois catégories de locaux :

- les locaux d'habitation et à usage professionnel, qui sont évalués et actualisés conformément à l'article 1496 du code général des impôts ;

- les locaux commerciaux qui sont évalués et actualisés conformément à l'article 1498 du même code ;

- les locaux loués par les administrations publiques, les organismes de sécurité sociale et les organismes à but privé non lucratif, dont la valeur locative est évaluée comme des locaux commerciaux, mais est actualisée comme les locaux d'habitation.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre commission des finances estime que l'amendement introduit en seconde délibération par le gouvernement présente de graves inconvénients .

En effet, l'article 43 de la loi de finances rectificative pour 2003 prévoyait de faire rentrer dans le régime des locaux commerciaux l'ensemble des administrations publiques, des organismes de sécurité sociale et des organismes privés à but non lucratif. Ceci permettait d'inverser la jurisprudence administrative, qui avait classé ces locaux dans la catégorie des « locaux d'habitation ou à usage professionnel » .

Nos collègues députés Pierre Méhaignerie et Philippe Auberger se sont inquiétés, lors des débats en séance, du traitement des organismes privés à but non lucratif. Il convient de rappeler que, sur leur demande, l'administration acceptait en effet de leur appliquer le coefficient d'actualisation plus favorable des locaux d'habitation . L'application de l'article 43 de la loi de finances rectificative pour 2003, si elle permettait de revenir à la doctrine administrative qui avait prévalu avant l'arrêt « Brousse » de 1989, se traduisait par un fort accroissement des impositions pour ces organismes .

Or l'amendement présenté par le gouvernement, et contrairement à ce qui est indiqué par son exposé des motifs, ne traite pas uniquement des organismes privés à but non lucratif, mais également des administrations publiques et des organismes de sécurité sociale . En conséquence, les dispositions plus favorables en termes d'actualisation visent également l'ensemble des locaux loués par les administrations.

On peut s'interroger sur le bien fondé de cette proposition :

- d'une part, elle n'est pas conforme à la disposition votée l'année dernière à l'article 43 de la loi de finances rectificative pour 2003 précitée , qui avait précisément pour objet de classer les locaux loués par les administrations publiques et les organismes de sécurité sociale dans la catégorie des locaux commerciaux ;

- d'autre part, et au niveau des principes, on peut se demander les raisons d'un traitement différencié pour les immeubles loués par les administrations par rapport aux immeubles loués par les entreprises . Il semble que, sur ce point, la doctrine de l'administration ait été, avant 1989 et l'arrêt « Brousse », tout à fait conforme au principe d'équité en traitant de manière semblable des situations semblables. On voit mal pour quelle raison les locaux loués par l'Etat devraient bénéficier d'un régime spécifique et avantageux : cela ne peut qu'inciter à une gestion patrimoniale sous-optimale, et constituer un manque à gagner pour les collectivités territoriales.

En conséquence, votre rapporteur général vous propose de modifier le présent article, afin de préserver le régime plus favorable des locaux d'habitation en ce qui concerne les organismes privés à but non lucratif , mais à supprimer les dispositions qui permettent à l'Etat de s'appliquer à lui-même un régime favorable, au détriment des collectivités locales.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 68 sexies (nouveau)

Prise en compte des installations et remplacements d'équipements spécialement conçus pour les personnes âgées ou handicapées dans les bases des impôts locaux.

Commentaire : le présent article, introduit à l'initiative de notre collègue député Patrice Martin-Lalande, prévoit que les installations et remplacements d'équipements spécialement conçus pour les personnes âgées et handicapées ne sont pas prises en compte dans les bases locatives servant de calcul aux impôts locaux.

I. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

L'article 66 du projet de loi de finances initiale reconduit en 2005 le dispositif du crédit d'impôt sur le revenu pour les équipements spécialement conçus pour les personnes âgées ou handicapées. Cette mesure est approuvée par votre rapporteur général.

Les auteurs de l'amendement estiment que cet effort de l'Etat, qui devrait se traduire par des travaux en faveur des personnes âgées ou handicapées, ne doit pas se traduire par un accroissement des valeurs locatives et donc de la taxe d'habitation et de la taxe foncière.

Si l'on ne peut que souscrire aux objectifs d'équité des auteurs de cet amendement, il se révèle cependant dans la pratique peu applicable, et ce pour trois raisons principales :

- son champ d'application serait plus étroit que ce que semblent supposer les auteurs de l'amendement . En effet, il faut que l'équipement en question soit extrêmement important pour entraîner une hausse des valeurs locatives, en se traduisant par exemple par une augmentation de la surface habitable ;

- la nomenclature utilisée pour déterminer les valeurs locatives, définie à l'article 324 T de l'annexe III du code général des impôts, est très différente de la nomenclature utilisée pour l'impôt sur le revenu ;

- au niveau pratique, la mise en oeuvre du dispositif pourrait être complexe . Par exemple, si une personne âgée possède une baignoire, cet élément est normalement comptabilisé dans la valeur locative de son logement, servant de base au calcul de son imposition locale. Si elle décide de la changer, le crédit d'impôt est applicable, mais elle doit alors prévenir les services fiscaux pour éviter une hausse de son imposition locale. Or il est peu probable que l'installation de ce nouvel équipement conduise à une hausse de sa base fiscale en l'absence d'augmentation de surface . De plus, on se retrouverait dans une situation où une baignoire « ancienne » serait en théorie comptabilisée dans la valeur locative, alors qu'une baignoire « neuve » ne le serait pas.

En conséquence, il semble que les dispositions de cet article, en l'état, soit peu applicables.

II. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre commission des finances, tout en adhérant au souci exprimé par les auteurs de l'amendement, ne peut qu'être défavorable à une mesure qui ne trouverait que peu d'applications concrètes, et qui soulève certaines difficultés d'application.

Décision de la commission : votre commission vous propose de supprimer cet article.

ARTICLE 68 septies (nouveau)

Réduction de la valeur locative au regard de la taxe professionnelle des actifs cédés dans le cadre d'un plan de cession d'une entreprise en redressement judiciaire

Commentaire : l'article 1518 B du code général des impôts dispose que, pour la détermination de l'assiette de la taxe professionnelle, la valeur locative des immobilisations corporelles acquises à la suite d'apports, de scissions ou de fusions de sociétés, ainsi que de cessions d'établissements, ne peut être inférieure à 80 % de la valeur locative retenue avant l'opération. Le présent article tend à supprimer ce plancher en cas de cession d'une entreprise en redressement judiciaire.

I. LE DROIT EXISTANT

Les opérations de cessions d'établissements, d'apports partiels d'actif, ainsi que de fusions et de scissions d'entreprises, notamment à l'intérieur d'un même groupe, constituent a priori des opportunités de réduction de la taxe professionnelle afférente aux immobilisations transmises.

En effet, ces opérations de restructuration permettent à l'entreprise acquéreuse, bénéficiaire de l'apport ou absorbante de procéder à la réévaluation de la valeur locative des immobilisations cédées.

En outre, ces opérations peuvent conduire à sortir des équipements anciens du bilan des entreprises concernées.

Enfin, la taxe professionnelle de l'année de l'opération est due par l'ancien exploitant et, pour le calcul du plafonnement de la taxe professionnelle en fonction de la valeur ajoutée, la valeur ajoutée de référence est celle réalisée entre le 1 ^er janvier et la date de la fusion ou de l'apport partiel d'actifs. Ainsi, plus l'opération de restructuration a lieu tôt dans l'année, plus la taxe professionnelle est plafonnée.

Par surcroît, la législation fiscale ne permettait aucunement de dissuader des opérations de restructurations à but exclusivement fiscal avant que l'article 60 de la loi de finances rectificative pour 2003, qui résulte d'une initiative de votre commission des finances, n'étende la procédure de répression de l'abus de droit à compter des impositions établies au titre de 2004.

Au total, comme le souligne le guide Lamy de l'optimisation fiscale de l'entreprise, « les opérations de fusions constituent un temps fort pour une optimisation fiscale des impôts locaux ».

Le législateur a toutefois rapidement entendu limiter les conséquences de ces opérations de restructuration pour les ressources des collectivités territoriales , en introduisant dans le code général des impôts, peu après la création de la taxe professionnelle, un article 1518 B disposant que la valeur locative des immobilisations corporelles acquises à la suite d'apports, de scissions, de fusions de sociétés ou d'établissements ne peut être inférieure à un certain pourcentage de la valeur locative retenue l'année de l'opération (ce pourcentage étant calculé pour chacune des catégories suivantes : terrains, constructions, équipements et biens mobiliers).

Ce pourcentage a évolué dans le temps, puisqu'il a été fixé :

- à 66,66 % à compter du 1 ^er janvier 1980 pour les opérations de restructuration réalisées à partir du 1 ^er janvier 1976 ;

- à 85 % à compter du 1er janvier 1992 pour les opérations de restructurations réalisées entre le 1 ^er janvier 1989 et le 31 décembre 1991 concernant des établissements dont les bases d'imposition représentaient plus de 20 % des bases de taxe professionnelle de leur commune d'implantation ;

- enfin, à 80 % depuis du 1 ^er janvier 1992 pour les opérations réalisées à partir du 1 ^er janvier 1992.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ PAR LE PRÉSENT ARTICLE

Le présent article résulte d'un amendement adopté par la commission des finances de l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue député Hervé Novelli , puis adopté par l'Assemblée nationale en séance publique avec un avis de sagesse du gouvernement , qui a levé le gage.

Cet article tend à supprimer les effets du dispositif de l'article 1518 B précité du code général des impôts « lorsque les actifs ont fait l'objet d'une évaluation par un tribunal de commerce dans le cadre d'un plan de cession d'une entreprise en redressement judiciaire ».

En d'autres termes, les opérations de cessions d'entreprises en redressement judicaire permettraient de réduire la valeur locative retenue pour les bases de la taxe professionnelle afférente aux actifs cédés à due concurrence de leur réévaluation par le tribunal de commerce, sans que soit tenu compte du plancher de 80 % prévu par l'article 1518 B du code général des impôts.

La commission des finances de l'Assemblée nationale a avancé deux arguments à l'appui de cette mesure :

- d'une part, cette mesure serait cohérente avec les règles fiscales et comptables prévoyant que la valeur d'achat des immobilisations reprises soit celle retenue dans le bilan de l'entreprise repreneuse, notamment pour le calcul des amortissements déductibles ;

- d'autre part, cette mesure favoriserait la reprise des entreprises en redressement judiciaire, en réduisant la taxe professionnelle afférente à leurs actifs.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A titre liminaire, on peut s'étonner du changement de position de la commission des finances de l'Assemblée nationale . En effet, à l'initiative de son rapporteur général, elle avait rejeté deux amendements identiques proposés respectivement en novembre 2003 par notre collègue député Charles de Courson à l'occasion de la discussion de la seconde partie du projet de loi de finances pour 2004 et en décembre 2003 par notre collègue député Hervé Novelli à l'occasion de la discussion du projet de loi de finances rectificative pour 2003. Ces deux amendements n'ont pas été présentés en séance publique.

En outre, votre commission des finances s'étonne de l'adoption par l'Assemblée nationale d'un dispositif tendant de facto à modifier l'assiette de la taxe professionnelle au détriment des collectivités territoriales au moment où celles-ci s'inquiètent, non sans fondements, des conséquences de la réforme de la taxe professionnelle pour leurs ressources . On peut d'ailleurs observer que le présent article, comme d'ailleurs l'article 1518 B du code général des impôts qu'il tend à aménager, devraient sans doute être de nouveau modifiés en cas de réforme de l'assiette de la taxe professionnelle.

Enfin, votre commission des finances regrette que la commission des finances de l'Assemblée nationale ait présenté le présent article comme visant à « priver les services fiscaux du pouvoir de procéder à un redressement en matière de taxe professionnelle sur les actifs ayant fait l'objet d'une évaluation par un tribunal de commerce dans le plan de cession d'une entreprise en redressement judiciaire ». En effet, cette rédaction suggère que la détermination d'une valeur locative minimale au regard de la taxe professionnelle pour les actifs cédés relève du pouvoir d'appréciation discrétionnaire des services fiscaux, alors qu'elle ne procède, conformément à nos principes constitutionnels, que de l'application mécanique des dispositions décidées par le législateur en faveur des collectivités territoriales et de leurs groupements.

Au fond , votre commission des finances rappelle qu'elle avait donné l'an passé , lors de l'examen des articles de première partie du projet de loi de finances pour 2004, un avis défavorable à un amendement identique présenté par notre collègue Denis Badré, le gouvernement indiquant pour sa part comprendre « que l'application d'une valeur locative minimale puisse paraître sévère pour le redevable qui rachète une entreprise en redressement judiciaire. Cette disposition vise toutefois à prévenir les collectivités locales contre des baisses, parfois brutales, de leurs ressources . Elle constitue en ce sens une garantie qu'il est peut-être utile de préserver ».

En effet, on ne peut que partager le souci de l'Assemblée nationale, comme d'ailleurs des auteurs des amendements précités, de faciliter la reprise des entreprises en difficulté.

Comme le soulignait le gouvernement, il convient toutefois d'être prudent, car le présent article pourrait conduire à des pertes de recettes aussi brutales qu'imprévisibles pour certaines communes ou certains EPCI .

En outre, le présent article est susceptible d'entraîner de multiples effets pervers, notamment pour la sauvegarde de l'emploi :

- en incitant les repreneurs potentiels d'une entreprise en difficulté à attendre que la situation de celle-ci ne se dégrade au point de faire l'objet d'une procédure de redressement judiciaire ;

- en incitant des groupes à couper les lignes de trésorerie de certaines de leurs filiales pour les conduire en redressement judiciaire afin de pouvoir en transférer les activités à une autre filiale dans des conditions fiscales, mais aussi sociales, plus favorables ;

- enfin, en introduisant un biais fiscal en faveur des plans de cession des entreprises en redressement judiciaire, au détriment des plans de continuation.

Par surcroît, votre commission des finances rappelle que les prix de cession des entreprises en redressement judiciaire sont souvent fixés par les tribunaux de commerce à des niveaux très faibles, afin d'intéresser d'éventuels acquéreurs. En conséquence, l'évaluation des actifs transmis a parfois fort peu de liens avec leur valeur économique réelle, avec leur apport à l'activité de l'entreprise repreneuse (donc avec ses capacités contributives), avec les nuisances qu'ils sont susceptibles de causer ou bien avec les dépenses publiques nécessaires à leur bon fonctionnement. En d'autres termes, la valeur vénale retenue par un tribunal de commerce dans le cadre d'une cession d'entreprise en redressement judiciaire ne constitue guère une assiette pertinente pour l'imposition à la taxe professionnelle, quand bien même cette valeur serait fort logiquement celle retenue au bilan de l'entreprise repreneuse.

En conséquence, votre commission vous propose de supprimer le dispositif proposé par le présent article.

Votre commission des finances relève plus généralement que, malgré le garde-fou constitué par l'article 1518 B du code général des impôts, les travaux de la commission de réforme de la taxe professionnelle ont démontré que les opérations de restructuration des entreprises demeuraient « l'occasion d'optimisations fiscales significatives ».

De même, votre commission des finances observe, en matière de taxe professionnelle, le développement de montages relevant principalement, sinon exclusivement, de finalités fiscales, et qui suscitent l'indignation légitime des élus nationaux et locaux de tous les horizons politiques, comme l'illustre le récent projet de délocalisation fiscale des activités françaises du groupe Colgate-Palmolive.

Or, si le dispositif de répression des abus de droit est incontestablement de nature à dissuader certains montages simples, il est d'un maniement difficile par les services fiscaux et, à ce jour, aucune procédure ne semble encore avoir été engagée sur le fondement de l'article 60 de la loi de finances rectificative pour 2003.

En conséquence, votre commission des finances vous proposera de donner un signal , notamment de la volonté des collectivités territoriales de ce que les réformes des impositions directes locales se fixent résolument comme objectif de réduire les opportunités de fraude ou d'abus, en relevant, en remplacement du dispositif proposé par le présent article, le plancher de 80 % prévu par l'article 1518 B du code général des impôts précité à 90 %, sauf en cas de reprise de tout ou partie des activités d'une entreprise faisant l'objet d'une procédure collective.

Par ailleurs, votre commission des finances s'attachera à prévenir certains montages imaginés par de grands groupes pour réduire artificiellement leur taxe professionnelle, que les services fiscaux ont identifiés, mais ne peuvent efficacement réprimer.

Décision de la commission : sous le bénéfice de ces observations, votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 68 octies (nouveau)

Dérogation, pour l'année 2005, aux modalités de fixation des taux et aux règles de répartition du produit de taxe professionnelle de certains syndicats d'agglomération nouvelle

Commentaire : le présent article vise à permettre à certains syndicats d'agglomération nouvelle (SAN) d'augmenter, en 2005, leur taux de taxe professionnelle, dans la limite de 93 % du taux moyen de cette taxe constaté l'année précédente au niveau national pour l'ensemble des SAN. Il précise que les recettes supplémentaires résultant de l'augmentation du taux de taxe professionnelle en 2005 ne servent pas à la détermination de l'indexation du prélèvement sur le produit de la taxe professionnelle destiné au fonds de coopération du SAN.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LES AGGLOMÉRATIONS NOUVELLES : QUELQUES RAPPELS

1. Des compétences étendues

Les agglomérations nouvelles - communautés d'agglomération nouvelle (CAN) ou syndicats d'agglomération nouvelle (SAN) - ont des missions particulières.

Ainsi, aux termes de l'article L. 5311-1 du code général des collectivités territoriales, « les agglomérations nouvelles contribuent à un meilleur équilibre social, économique et humain des régions à forte concentration de population grâce aux possibilités d'emploi et de logement, ainsi qu'aux équipements publics et privés qui y sont offerts ; elles constituent des opérations d'intérêt national et régional, dont la réalisation est poursuivie dans le cadre du plan ; elles bénéficient de l'aide de l'Etat ; les régions et les départements concernés y apportent leur concours, notamment par convention ».

Par ailleurs, l'article L. 5333-1 du code précité prévoit que « la communauté ou le syndicat d'agglomération nouvelle exerce les compétences des communes dans les domaines de l'urbanisme, du logement, des transports, des réseaux divers et de la création des voies nouvelles et du développement économique. Ils sont compétents en matière d'investissement pour la réalisation des équipements rendus nécessaires par les urbanisations nouvelles engagées sous forme de zones d'aménagement concerté ou de lotissements comprenant plus de trente logements, quelle que soit la localisation de ces équipements ; les autres équipements sont réalisés par les communes soit sur leurs ressources propres, soit sur les crédits délégués à cet effet par la communauté ou le syndicat d'agglomération nouvelle ».

2. Des financements spécifiques de la part de l'Etat

Les agglomérations nouvelles se caractérisent par la construction puis la gestion d'un grand nombre d'équipements et d'espaces publics. Cette urbanisation accélérée se traduit par une dette importante. Pour y faire face, les agglomérations nouvelles bénéficient de dotations spécifiques de l'Etat. La région et le département sur le territoire desquels est implantée une agglomération nouvelle contribuent également au financement de certains projets.

Ainsi, la CAN, le SAN ou la commune créée suite à la création de l'agglomération nouvelle bénéficient de concours financiers spécifiques de la part de l'Etat, définis par l'article L. 5334-19 du code général des collectivités territoriales. Il s'agit :

- de dotations en capital de l'Etat , notamment pour alléger la charge de la dette et, le cas échéant, pour faire face aux dépenses exceptionnelles liées à la rapidité de croissance de ces agglomérations (1° de l'article L. 5334-19 précité) ^{69 ( * )} ;

- de subventions d'équipement (2° de l'article L. 5334-19 précité) ^{70 ( * )} .

B. LE FONDS DE COOPÉRATION

L'article L. 5334-7 du même code prévoit qu'est créé dans le budget de chaque CAN ou SAN « un fonds de coopération destiné à servir les dotations de coopération » versées aux communes membres .

1. Les ressources du fonds de coopération

Ce fonds de coopération dispose des ressources suivantes :

- un prélèvement sur le produit de la taxe professionnelle perçu par la CAN ou le SAN ;

- une contribution de chaque commune dont le potentiel fiscal moyen par habitant excède deux fois le potentiel fiscal moyen par habitant des communes membres de la CAN ou du SAN. Le montant de la contribution par habitant, est égal à 75 % du montant du potentiel fiscal excédant le double du potentiel fiscal moyen par habitant.

2. Le cas du prélèvement sur le produit de la taxe professionnelle

Le 1° de l'article L. 5334-7 précité prévoit que le montant du prélèvement sur le produit de la taxe professionnelle est indexé chaque année , par rapport au montant du prélèvement de l'année précédente, d'un pourcentage égal au moins à 70 % de la variation du produit de la taxe professionnelle perçu par la CAN ou le SAN.

3. Les dotations de coopération

Une dotation de coopération est instituée en faveur de chacune des communes membres de la communauté ou du syndicat d'agglomération nouvelle. Cette dotation, définie à l'article L. 5334-8 du code général des collectivités territoriales, comporte trois attributions :

- une garantie de ressources , égale à la dernière dotation de référence perçue par la commune en 1991, qui reflète les bases de taxe professionnelle des communes membres avant le passage en communauté ou en syndicat d'agglomération nouvelle ;

- une attribution pour accroissement de la population , qui se compose :

• d'une première partie égale, pour chaque habitant nouveau, à la dotation de coopération moyenne par habitant de l'agglomération versée l'année précédente et, pour l'exercice 1992, à la dotation de référence moyenne par habitant de l'agglomération de l'année précédente ;

• d'une seconde partie égale au montant de l'attribution pour accroissement de population versée l'année précédente ;

- une attribution de péréquation , résultant de la répartition du solde du fonds de coopération entre les communes au prorata de l'écart de potentiel fiscal, des enfants scolarisés et des logements sociaux, selon une pondération fixée par le conseil d'agglomération, le comité syndical, ou, à défaut de la majorité requise, par la loi.

C. LES RÈGLES DE LIAISON DES TAUX APPLICABLES AUX CAN ET AUX SAN

Les syndicats d'agglomération nouvelle votent le taux de la taxe professionnelle prélevée, à leur profit, sur l'ensemble du territoire des communes membres de l'agglomération nouvelle. La loi prévoit également qu'ils peuvent, sous certaines conditions, voter le principe d'une taxe additionnelle à la taxe d'habitation et aux taxes foncières perçues au profit des communes membres, dont ils fixeront le produit. L'administration en arrête les taux. Chacune des communes membres vote le taux de la taxe d'habitation et des deux taxes foncières dans les conditions de droit commun.

Le II de l'article 1636 B decies du code général des impôts prévoit que les CAN, les SAN et les EPCI à taxe professionnelle unique votent le taux de la taxe professionnelle , conformément aux règles de liaison des taux .

On rappellera que les EPCI à taxe professionnelle unique peuvent désormais augmenter leur taux de taxe professionnelle, par rapport à l'année précédente, dans la limite d'une fois et demie l'augmentation du taux moyen pondéré de taxe d'habitation de leurs communes membres, ou, si elle est moins élevée, du taux moyen pondéré de taxe d'habitation et des taxes foncières ^{71 ( * )} .

Par ailleurs, ils peuvent utiliser, en sus de ce dispositif de déliaison à la hausse, celui de majoration spéciale de la taxe professionnelle. Cette disposition rend possible une augmentation du taux de taxe professionnelle, dans la limite de 5 % du taux moyen national de taxe professionnelle, et sans dépasser ce dernier, lorsque :

- le taux de taxe professionnelle voté par le groupement est inférieur au taux moyen constaté l'année précédente, au niveau national, dans l'ensemble des communes et de leurs EPCI à fiscalité propre ;

- le taux moyen pondéré des trois autres taxes, constaté l'année précédente dans l'ensemble des communes membres de l'EPCI, est supérieur au taux moyen pondéré de ces trois taxes, déterminé la même année au niveau national ^{72 ( * )} .

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ PAR LE PRÉSENT ARTICLE

Le présent article résulte d'un amendement de notre collègue député Guy Geoffroy, adopté avec un avis favorable de la commission des finances et un avis très favorable du gouvernement. Il prévoit que, pour la seule année 2005 , certains SAN bénéficieront de marges de manoeuvre supplémentaires pour fixer leur taux de taxe professionnelle.

A. UNE POSSIBILITÉ DE « RATTRAPAGE » DU TAUX DE TAXE PROFESSIONNELLE

Le I du présent article additionnel propose de compléter l'article 1636 B decies précité du code général des impôts par un paragraphe prévoyant qu'en 2005 , à titre exceptionnel, les SAN qui ont bénéficié, au titre de 2004 , d'une dotation en capital non remboursable, attribuée en vertu du 1° précité de l'article L. 5334-19 code général des collectivités territoriales ^{73 ( * )} , supérieure à un million d'euros, peuvent fixer leur taux de taxe professionnelle dans la limite de 93 % du taux moyen de cette taxe constaté l'année précédente au niveau national pour l'ensemble des SAN.

La disposition proposée déroge donc aux règles de lien entre les taux pour les seuls syndicats d'agglomération nouvelle qui ont bénéficié en 2004 d'une dotation en capital de non remboursable de l'Etat supérieure à 1 million d'euros .

B. UNE MOINDRE INDEXATION DU PRÉLÈVEMENT SUR LE PRODUIT DE LA TAXE PROFESSIONNELLE DESTINÉ À FINANCER LE FONDS DE COOPÉRATION

Le II du présent article additionnel prévoit que la variation du prélèvement sur le produit de la taxe professionnelle destiné à financer le fonds de coopération du SAN - normalement de 70 % de la variation du produit de la taxe professionnelle perçu par le SAN -, est, en 2005 et pour les SAN concernés par la disposition prévue par le I du présent article additionnel, déterminée selon des modalités particulières.

Cette évolution serait en effet calculée « en retenant le produit de taxe professionnelle pour 2005 calculé à partir du taux de taxe professionnelle voté par le syndicat d'agglomération nouvelle en 2004 ».

Autrement dit, il s'agit en 2005 de ne pas prendre en compte , dans le calcul de ce prélèvement, les recettes supplémentaires résultant de l'augmentation du taux permise par le I du présent article additionnel, afin de faire bénéficier la structure intercommunale de l'intégralité de ces recettes supplémentaires . A compter de 2006, le droit commun trouverait à nouveau à s'appliquer.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. LA PRISE EN COMPTE DE LA SITUATION DE CERTAINES AGGLOMÉRATIONS NOUVELLES PARMI LES PLUS RÉCENTES

Notre collègue Guy Geoffroy a souligné, lors de la présentation de son amendement, que « certaines agglomérations nouvelles, les plus récentes, sont confrontées à des difficultés et ne peuvent atteindre les objectifs qui leur sont assignés, à savoir accompagner les populations nouvelles et créer les équipements nécessaires à leur accueil.

« La taxe professionnelle est l'unique ressource de ces agglomérations, dont quelques-unes connaissent un déficit structurel et un endettement croissant, en raison du différentiel entre les besoins à satisfaire et les ressources provenant de cette taxe .

« L'objet de cet amendement est de permettre aux agglomérations nouvelles qui se trouvent dans cette situation, c'est-à-dire qui n'atteignent pas le fameux ratio représentant l'égalité entre habitat et emploi, d'adopter en 2005 un taux de taxe professionnelle se rapprochant du taux moyen des agglomérations nouvelles comparables.

« Si cette mesure était adoptée, les ressources nouvelles seraient exclusivement dirigées vers l'intercommunalité ; elles ne seraient donc pas prises en compte dans le surplus adressé aux communes, notamment par le biais des dotations de coopération » ^{74 ( * )} .

B. UNE DISPOSITION UTILE POUR RÉGLER UNE SITUATION SPÉCIFIQUE

Votre commission des finances considère que cet amendement permettra aux SAN connaissant des difficultés financières et dont le taux de taxe professionnelle est inférieur à la moyenne des agglomérations nouvelles, d'augmenter ce taux en 2005 de manière à disposer de ressources supplémentaires pour financer les équipements dont ils ont besoin.

L'objet de cet amendement, qui déroge de manière encadrée et exceptionnelle aux règles de liaison entre les taux et aux règles relatives à la répartition des ressources de taxe professionnelle au sein des SAN, est donc limité et circonscrit à des cas très particuliers. Son application ne concerne que l'année 2005.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 68 nonies (nouveau)

Dégrèvement complémentaire temporaire de taxe professionnelle au titre des investissements nouveaux en faveur des entreprises plafonnées en fonction de la valeur ajoutée

Commentaire : le présent article propose d'aménager le dispositif, institué par la loi pour le soutien à la consommation et à l'investissement du 9 août 2004, de dégrèvement temporaire de la taxe professionnelle au titre des investissements nouveaux, afin d'en renforcer l'impact pour les entreprises éligibles au plafonnement de leur cotisation de taxe professionnelle en fonction de leur valeur ajoutée.

I. LES EFFETS DU DÉGRÈVEMENT TEMPORAIRE DE TAXE PROFESSIONNELLE AU TITRE DES INVESTISSEMENTS NOUVEAUX POUR LES ENTREPRISES PLAFONNÉES EN FONCTION DE LA VALEUR AJOUTÉE

L'article 11 de la loi n° 2004-804 du 9 août 2004 pour le soutien à la consommation et à l'investissement a inséré dans le code général des impôts (CGI) un nouvel article 1647 C quinquies disposant, en son premier alinéa, que la taxe professionnelle établie au titre des années 2005, 2006 et 2007 fait l'objet d'un dégrèvement pour sa part assise sur la valeur locative des immobilisations corporelles éligibles au régime de l'amortissement dégressif et créés ou acquises entre le 1 ^er janvier 2004 et le 30 juin 2005.

Ce dispositif de dégrèvement pour les investissements nouveaux (DIN) est décrit de manière détaillée dans le cadre de la présentation par votre rapporteur général de l'article 68 du présent projet de loi de finances, qui tend à le proroger pour les investissements réalisés entre le 1 ^er juillet et le 31 décembre 2005.

On peut toutefois rappeler que ce dégrèvement est calculé au niveau des entreprises concernées , et non pas, le cas échéant, de chacun de leurs établissements, selon la formule suivante :

Dégrèvement =

Valeur locative nette des immobilisations éligibles

x

Taux global de l'année d'imposition (2005, 2006 ou 2007) ou taux de l'année 2003 s'il est moins élevé

Par ailleurs, il convient de souligner que l'article 1647 C quinquies précité du code général des impôts pose le principe selon lequel les autres dégrèvements de taxe professionnelle sont opérés, le cas échéant, après le dégrèvement pour investissements nouveaux .

Le principal autre dégrèvement visé est celui correspondant au plafonnement de la cotisation de taxe professionnelle acquittée par une entreprise en fonction de sa valeur ajoutée .

On peut en effet rappeler que l'article 1647 B sexies du code général des impôts permet que, sur demande du contribuable, la cotisation de taxe professionnelle d'une entreprise soit plafonnée en fonction de la valeur ajoutée produite au cours de l'année d'imposition.

Ce plafonnement est calculé au niveau de l'entreprise. Son taux dépend des entreprises concernées selon des modalités retracées dans le tableau ci-après, le montant maximal du dégrèvement accordé étant par ailleurs limité à 76,225 millions d'euros.

Le taux du plafonnement de la cotisation de taxe professionnelle en fonction de la valeur ajoutée

Entreprises	Taux du plafonnement
Entreprises de travaux agricoles, ruraux et forestiers pour les impositions à compter de 2002	1,0 %
Entreprises qui réalisent au titre de l'année d'imposition un chiffre d'affaires hors taxes < 21.350.000 euros	3,5 %
Entreprises dont le chiffre d'affaires hors taxes est compris entre 21.350.000 euros et 76.225.000 euros	3,8 %
Entreprises qui réalisent un chiffre d'affaires hors taxes > 76.225.000 euros	4,0 %

Source : fiche n°3 de la commission de réforme de la taxe professionnelle

Au total, 135.000 entreprises bénéficiaient de ce plafonnement en 2003, pour un coût de 6,2 milliards d'euros, entièrement à la charge de l'Etat.

Le choix d'imputer le dégrèvement pour les investissements nouveaux avant les autres dégrèvements répondait tout d'abord à une logique budgétaire .

En effet, selon les informations transmises à votre rapporteur général, si le dégrèvement pour les investissements nouveaux avait été imputé après le dégrèvement lié au plafonnement en fonction de la valeur ajoutée, le coût du dégrèvement pour investissements nouveaux aurait été accru de près de la moitié (de l'ordre de 500 millions d'euros supplémentaires en 2006 et de 750 millions d'euros supplémentaires en 2007).

Mais ce choix répondait aussi, selon les informations transmises à votre rapporteur général, à des considérations de principe et à des nécessités pratiques , parmi lesquelles :

- la volonté de maintenir la cotisation des entreprises entre un plancher et un plafond, en fonction de leur « capacité contributive » représentée par la valeur ajoutée ;

- le souci de simplifier les procédures pour les entreprises. Le dispositif retenu permet en effet aux services fiscaux de calculer directement le dégrèvement pour les investissements nouveaux à partir de la déclaration annuelle 1003 effectuée en année n, prise en compte dans l'avis d'imposition envoyé à l'entreprise en décembre n+2 ;

- enfin, la nécessité de ne pas alourdir excessivement la gestion de l'impôt pour les services fiscaux. En effet, l'application du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée avant le dégrèvement en faveur des armateurs suscite d'ores et déjà de nombreuses difficultés alors même que seulement 130 entreprises sont concernées.

Cela étant, malgré l'imputation du dégrèvement au titre des investissements nouveaux (DIN) avant celui lié au plafonnement de la cotisation en fonction de la valeur ajoutée, les 135.000 entreprises plafonnées en fonction de leur valeur ajoutée sont susceptibles de bénéficier partiellement du DIN.

On peut en effet rappeler que la cotisation éligible au plafonnement en fonction de la valeur ajoutée est déterminée depuis 1996 par référence soit au taux d'imposition de 1995, soit au taux d'imposition de l'année, si ceux-ci sont inférieurs.

En d'autres termes, les hausses de la pression fiscale intervenues depuis 1995 ne sont pas « plafonnées » et le surcroît de cotisation qui en résulte est actuellement entièrement à la charge des entreprises.

En conséquence, les entreprises plafonnées en fonction de la valeur ajoutée dont le taux d'imposition aurait été accru entre 1995 et 2003 bénéficient du dégrèvement pour investissements nouveaux à proportion de l'augmentation entre ces deux dates de leur taux global de taxe professionnelle , selon la formule suivante :

Surcroît de dégrèvement pour les entreprises plafonnées

=

Valeur locative nette des immobilisations éligibles

x

[Taux global de l'année d'imposition (2005,2006 ou 2007) ou taux de l'année 2003 s'il est moins élevé] - Taux global de 1995

Cet avantage n'est pas négligeable. En effet, les statistiques établies par la direction générale des impôts dans le cadre des travaux de la commission de réforme de la taxe professionnelle suggèrent que les cotisations de taxe professionnelle dépassant le seuil du plafonnement s'élevaient au total à 1,16 milliard d'euros en 2003, 53.260 entreprises acquittant plus de 4 % de leur valeur ajoutée, 10.260 entreprises acquittant plus de 5 % de leur valeur ajoutée, 2.260  entreprises acquittant plus de 7 % de leur valeur ajoutée et 750 entreprises acquittant plus de 10 % de leur valeur ajoutée.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ PAR LE PRÉSENT ARTICLE

Le présent article résulte d'un amendement présenté au nom de la commission des finances de l'Assemblée nationale par son rapporteur général, notre collègue député Gilles Carrez , et adopté par l'Assemblée nationale avec un avis favorable du gouvernement, qui a levé le gage .

Cet article tend à insérer dans le code général des impôts un nouvel article 1647 B octies permettant à certains redevables d'obtenir au titre des années 2005, 2006 et 2007 , par voie de réclamation contentieuse , un dégrèvement supplémentaire de taxe professionnelle.

Les redevables éligibles à ce dégrèvement supplémentaire sont ceux « bénéficiant à la fois » du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée de l'article 1647 B sexies et du dégrèvement au titre des investissements nouveaux de l'article 1647 C quinquies.

Cette formulation doit être entendue comme rendant éligible au dégrèvement supplémentaire l'ensemble des redevables éligibles à la fois au plafonnement en fonction de la valeur ajoutée (PVA) et au dégrèvement au titre des investissements nouveaux (DIN), même si ces redevables ne retirent de facto aucun bénéfice du DIN parce que les taux de taxe professionnelle qui leurs sont applicables n'ont pas augmenté depuis 1995.

Le montant du dégrèvement supplémentaire serait par ailleurs calculé selon la formule suivante :

Dégrèvement supplémentaire

=

Dotations aux amortissements régulièrement pratiquées par le redevable et, pour les biens pris en location, montant des loyers, afférents aux immobilisations nouvelles éligibles au DIN

x

Taux de référence pour le plafonnement en fonction de la valeur ajoutée

Cette rédaction appelle les trois observations techniques suivantes :

- tout d'abord, conformément à l'objectif de neutralité fiscale entre la location et le crédit-bail, cette rédaction doit s'entendre comme bénéficiant aux équipements et biens mobiliers (EBM) pris en crédit-bail au même titre qu'aux EBM pris en location ;

- en revanche, cette rédaction exclut du champ du dégrèvement supplémentaire les équipements et biens immobiliers éligibles au DIN affectés à des redevables délégataires de service public ou bien, plus généralement, mis à disposition d'un redevable à titre gratuit par une personne non redevable de la taxe professionnelle. Le champ du dégrèvement supplémentaire proposé est donc moins large que celui du DIN ;

- enfin, le dégrèvement serait d'autant plus avantageux que le plafonnement en fonction de la valeur ajoutée l'est moins, c'est-à-dire que le dispositif proposé serait plus favorable aux grandes entreprises qu'à celles dont le chiffre d'affaires est inférieur à 76,225 millions d'euros.

Par ailleurs, le III du dispositif proposé pour le nouvel article 1647 C quinquies précise que les dotations aux amortissements et les loyers pris en compte pour le calcul du dégrèvement supplémentaire sont limités au montant de la dotation aux amortissements qui serait obtenue suivant le mode d'amortissement linéaire des EBM concernés .

Cette précision répond, selon les informations transmises à votre rapporteur général, à deux objectifs :

- un objectif de neutralité fiscale en fonction notamment des politiques d'amortissements des entreprises et des modalités de leurs investissements (achat ou prise en location) ;

- un objectif budgétaire , puisque la limite proposée tend à réduire le coût du dispositif d'un tiers, compte tenu notamment de ce que le régime de l'amortissement dégressif permet de consentir pendant les premières années d'amortissement, seules concernées ici, des dotations aux amortissements significativement supérieures à celles qui auraient résulté d'un amortissement linéaire (cf. l'encadré ci-après).

Le régime de l'amortissement dégressif

On peut rappeler que l'amortissement dégressif permet aux entreprises industrielles et commerciales soumises au régime du bénéfice réel normal ou simplifié, aux entreprises commerciales imposées selon le régime de la déclaration contrôlée et aux entreprises agricoles relevant d'un régime de bénéfice réel ou transitoire, d'amortir plus rapidement certains biens, énumérés par l'article 22 de l'annexe II du code général des impôts, qu'elles ont fabriqués ou acquis neufs. Ce système est facultatif, l'entreprise pouvant avoir intérêt à l'amortissement linéaire, mais l'option est irrévocable.

En ce cas, les annuités d'amortissement se calculent comme suit :

annuité = valeur résiduelle du bien à amortir x taux d'amortissement linéaire x coefficient d'amortissement dégressif, où le taux d'amortissement linéaire est lui même égal à la valeur initiale du bien, divisée par sa durée normale d'amortissement.

Depuis l'entrée en vigueur de l'article 9 de la loi de finances initiale pour 2001, les coefficients d'amortissement dégressif sont fixés par l'article 39 A du code général des impôts. Pour les biens acquis ou fabriqués à partir du 1 ^er janvier 2001, ces coefficients s'élèvent ainsi à :

- 1,25 lorsque leur durée normale d'utilisation est de trois ou quatre ans ;

- 1,75 lorsque cette durée est de cinq ou six ans ;

- 2,25 lorsque cette durée est supérieure à six ans.

Exemple d'application du régime de l'amortissement dégressif

Par exemple, soit une entreprise qui achète au premier janvier un matériel d'une valeur de 100.000 euros, dont la durée normale d'utilisation est de 5 ans, de sorte que le taux de l'amortissement linéaire est de 20 %.

Si elle choisit un amortissement linéaire, elle peut doter chaque année pendant cinq ans 20.000 euros aux amortissements, correspondant à 20 % de la valeur initiale.

Si elle choisit l'amortissement dégressif, l'annuité est égale la première année d'amortissement, à 100.000 euros x 20 % (coefficient d'amortissement linéaire) x 1,75 (coefficient d'amortissement dégressif), soit à 35.000 euros.

La valeur nette comptable résiduelle à la fin de la première année est donc de 65.000 euros.

La seconde année d'amortissement, l'annuité est égale à 65.000 euros x 20 % x 1,75, soit à 22.750 euros, d'où une valeur nette comptable résiduelle de 42.250 euros à la fin de l'année, etc.

A la fin des cinq années, pour éviter que la dernière annuité, qui représente le solde de l'amortissement, ne soit plus élevée que l'avant-dernière, l'entreprise a, par ailleurs, le droit de pratiquer, à la clôture des deux derniers exercices, une annuité correspondant à la moitié de la valeur restant à amortir au terme de la troisième année.

Au total, ce dispositif confère un avantage de trésorerie pour les investissements sous forme de biens amortissables.

Cela étant, le IV du dispositif proposé pour le nouvel article 1647 C quinquies du code général des impôts dispose que les autres dégrèvements de taxe professionnelle sont imputés avant le dégrèvement supplémentaire proposé, alors qu'ils sont imputés après le dégrèvement pour investissements nouveaux. En d'autres termes, le nouveau dégrèvement proposé serait imputé en dernier, cet ordre d'imputation visant à ce que ce dégrèvement supplémentaire puisse effectivement bénéficier dans tous les cas aux entreprises concernées.

Inversement, le dispositif proposé comporte plusieurs mesures d'atténuation du coût budgétaire du dégrèvement :

- tout d'abord, la première phrase du III du dispositif proposé pour le nouvel article 1647 C quinquies du code général des impôts précise que la cotisation concernée par le dégrèvement supplémentaire est celle concernée par le DIN, c'est-à-dire y compris les « frais d'assiette et de recouvrement » perçus par l'Etat, mais hors les taxes additionnelles à la taxe professionnelle perçues au profit des chambres de commerce et d'industrie et des chambres de métiers et hors la cotisation nationale de péréquation de la taxe professionnelle ;

- ensuite, le V du dispositif proposé pour le nouvel article 1647 C quinquies du code général des impôts dispose que le dégrèvement supplémentaire ne peut excéder 50 % du montant du dégrèvement obtenu au titre de la même année en application du plafonnement en fonction de la valeur ajoutée. Cette disposition opportune vise à prévenir des effets de seuil consistant, par exemple, à ce qu'une entreprise puisse ou non bénéficier du dispositif selon qu'elle est à un euro près éligible ou non au plafonnement en fonction de la valeur ajoutée  ;

- le V du dispositif proposé pour le nouvel article 1647 C quinquies du code général des impôts précise également que le dégrèvement supplémentaire ne peut porter la cotisation de taxe professionnelle à un montant inférieur « à celui résultant de l'application des dispositions de l'article 1647 D » du code général des impôts. On peut rappeler que cet article prévoit une cotisation minimum , sur la seule base d'un local de référence choisi par la commune. Cette cotisation minimum concernait 680.000 redevables en 2003, imposés souvent pour des montants très modiques (leur cotisation moyenne étant inférieure à 300 euros) ;

- de même, il résulte du dispositif proposé que les redevables dont le chiffre d'affaires est supérieur à 7,6 millions d'euros demeureraient en tout état de cause assujettis à la cotisation minimale de taxe professionnelle prévue par l'article 1647 E du code général des impôts et fixée à 1,5 % de la valeur ajoutée ;

- enfin, le II du présent article tend à modifier l'article 1647 B sexies du code général des impôts de manière à ajouter le dégrèvement supplémentaire aux dégrèvements au titre du PVA et au titre du DIN, dont le cumul ne peut excéder 76,225 millions d'euros. En conséquence, les cinq redevables (Areva, Electricité de France, France Télécom, la RATP et la SNCF), qui pourraient d'ores et déjà subir les effets de ce plafond ne retireraient aucun avantage du dispositif proposé.

Malgré ces diverses atténuations, le coût du dispositif proposé, entièrement à la charge de l'Etat, serait de l'ordre de 100 millions d'euros en 2006 et en 2007 , selon les informations transmises à votre commission des finances.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A titre liminaire, votre commission des finances ne peut que saluer la constance de notre collègue député Gilles Carrez , qui, avant de le retirer, avant présenté en ces termes un amendement de même esprit jeudi 24 juin 2004 à l'occasion de la discussion par l'Assemblée nationale en première lecture du projet de loi pour le soutien de la consommation et de l'investissement :

« Mon amendement 62, qui n'a pas été examiné par la commission, a pour but d'appeler l'attention du Gouvernement et de mes collègues sur un vrai problème. Quelles sont les entreprises qui paient le plus de taxe professionnelle ? Celles qui sont plafonnées à la valeur ajoutée, car elles sont assujetties normalement à une contribution si élevée qu'elle peut excéder 3,5 ou 4 % de leur valeur ajoutée. Or ces entreprises, qui sont souvent des industries, ne bénéficieront pas du dégrèvement sur les investissements : en effet, celui-ci portera sur la fraction qui se trouve au delà de ces 3,5 ou 4 %. Elles passeront donc à côté de la mesure, alors qu'elles sont justement la cible visée !

« ...L'amendement 62 est un amendement d'appel, car il est urgent de trouver une solution, et d'alléger la taxe professionnelle de ces entreprises qui paient parfois 6 %, voire 7 % de leur valeur ajoutée, notamment à cause du gel des taux de compensation au niveau de 1995 ».

Inversement, on peut s'interroger sur les raisons pour lesquelles le gouvernement a radicalement modifié sa position en donnant un avis favorable au dispositif proposé, après avoir indiqué en réponse aux propositions précitées de notre collègue député Gilles Carrez, par la voix de M. Dominique Bussereau, alors secrétaire d'Etat au budget et à la réforme budgétaire :

« A votre appel je répondrai par un autre appel - au retrait de cet amendement. Le problème que vous soulevez est réel, mais le dégrèvement des investissements nouveaux est une mesure transitoire, dans l'attente d'une plus ample réforme. La commission Fouquet devrait rendre son rapport à la fin de cette année. A ce stade, aucune solution n'est arrêtée, mais M. Fouquet nous a confirmé que la piste d'une assiette valeur ajoutée est prise en compte. Si votre proposition était adoptée aujourd'hui, elle ne faciliterait pas la transition vers une telle solution, puisqu'elle altèrerait profondément la notion fiscale de valeur ajoutée. Au bénéfice de ces explications, je souhaite que vous retiriez cet amendement ».

Si l'on peut se féliciter de ce que le gouvernement soit toujours à l'écoute des rapporteurs généraux des commissions des finances des assemblées, on peut d'ailleurs se demander, dans le cas d'espèce, si ce revirement ne traduit pas son absence d'orientations claires en matière de réforme de la taxe professionnelle .

Cela étant, le dispositif proposé appelle quatre séries d'observations .

En premier lieu, comme il l'a plus longuement exposé dans son commentaire de l'article 68 du présent projet de loi de finances, votre rapporteur général s'interroge sur l'opportunité de revenir sur un dispositif promulgué en août 2004 et, plus généralement, sur l'opportunité de créer de nouveaux dispositifs de dégrèvement d'un impôt au moment où l'on entend le réformer . On peut en effet craindre que ces nouvelles dépenses fiscales soient considérés comme des avantages acquis par leurs bénéficiaires et rendent de ce fait la réforme de la taxe professionnelle encore plus difficile.

En second lieu, votre rapporteur général s'inquiète de la complexité et de la charge de travail résultant, pour les entreprises, comme pour l'administration centrale chargée d'en préparer les textes d'application et pour les services déconcentrés chargés de leur mise en oeuvre, de l'empilement de nouveaux dégrèvements de taxe professionnelle, par surcroît a priori temporaires.

En outre, votre rapporteur général se doit de rappeler que l'argument avancé à l'appui du dispositif proposé par une association représentant des grandes entreprises, selon lequel les entreprises éligibles au plafonnement de leur cotisation de taxe professionnelle en fonction de leur valeur ajoutée sont pénalisées lorsqu'elles investissent parce que leurs dotations aux amortissements augmentent leur valeur ajoutée, est partiellement inexact. En effet, lorsqu'une entreprise effectue un investissement de renouvellement ou de modernisation, les amortissements afférents sont certes inclus dans sa valeur ajoutée, mais ils sont aussi déductibles du résultat, lui même inclus dans la valeur ajoutée. In fine , leur valeur ajoutée est donc inchangée. En fait, les investissements des entreprises n'augmentent leur valeur ajoutée de référence que s'il s'agit d'investissements de capacité tendant à accroître leur production. Et il n'est pas dans ce cas illégitime que la cotisation de taxe professionnelle des entreprises augmente.

Enfin, votre rapporteur général s'interroge sur les effets du plafonnement à 76,225 millions d'euros du cumul des trois dégrèvements en fonction de la valeur ajoutée, au titre des investissements nouveaux et en application du présent article. Il convient en effet de rappeler que ce plafonnement ne concernait traditionnellement que des grandes entreprises nationales en situation de monopole, notamment parce que les grands groupes privés peuvent en esquiver les effets en se scindant en plusieurs entités. Dans ces conditions, ce plafonnement était globalement neutre pour les finances publiques, l'Etat actionnaire perdant d'un côté de ce que le Trésor public ne déboursait pas de l'autre. Cependant, certaines des entreprises concernées, comme France Télécom, ont été privatisées et opèrent désormais dans un marché concurrentiel. Dès lors, ce plafonnement peut constituer une rupture de concurrence ou une incitation à la scission des entreprises concernées.

Cela étant, il est parfaitement exact, comme le relevait notre collègue député Gilles Carrez dans son rapport sur le présent projet de loi de finances ^{75 ( * )} , que les entreprises plafonnées en fonction de la valeur ajoutée « ne peuvent bénéficier pleinement de la mesure de dégrèvement temporaire au titre des investissements nouveaux alors même qu'une grande majorité d'entre elles sont dans la cible visée et contribuent pour une large part aux investissements de la France ».

Décision de la commission : sous le bénéfice de ces observations, votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE ADDITIONNEL APRÈS L'ARTICLE 68 nonies

Dérogation aux règles de lien entre les taux pour les établissements publics de coopération intercommunale à taxe professionnelle unique dont le taux de taxe professionnelle est inférieur à 70 % de la moyenne de leur catégorie

Commentaire : le présent article additionnel permet aux établissements publics de coopération intercommunale faisant application de la taxe professionnelle unique et dont le taux de taxe professionnelle est inférieur à 70 % de la moyenne de leur catégorie, d'augmenter librement le taux de la taxe professionnelle, dans la limite de 10 % par rapport à l'année précédente.

Le présent article additionnel vise à permettre aux EPCI à taxe professionnelle unique dont le taux de taxe professionnelle est inférieur à 70 % de la moyenne nationale de leur catégorie (soit les communautés de communes à TPU, les communautés d'agglomération et les communautés urbaines) d'augmenter leur taux de taxe professionnelle dans la limite de 10 % par an . Le taux ne pourrait donc pas excéder, en tout état de cause, 77 % du taux moyen de taxe professionnelle des établissements publics de coopération intercommunale de sa catégorie en application de ce dispositif dérogatoire aux règles générales de liaison entre les taux .

De nombreux EPCI à TPU qui ne font pas usage de la fiscalité mixte ne peuvent pas augmenter leur taux de taxe professionnelle parce que leurs communes membres n'augmentent pas les taux des impôts ménages (taxes foncières et taxe d'habitation). Cet article additionnel permettrait, pour ceux de ces EPCI dont le taux de taxe professionnelle est inférieur à 70 % de la moyenne de leur catégorie, d'augmenter ce taux sans qu'une augmentation des taux des impôts ménages par leurs communes membres soit préalablement nécessaire, à concurrence de 10 % par an.

Cet article additionnel permettrait de régler des difficultés concrètes concernant un certain nombre d'EPCI à TPU, pour lesquels les règles de liaison des taux peuvent créer des difficultés de nature politique au sein du groupement, en cas de divergence majeure entre le besoin de financement du groupement et celui des communes qui en sont membres. Par ailleurs, la « stagnation forcée » du taux de taxe professionnelle des EPCI qui ne font pas usage de la fiscalité mixte peut provoquer des difficultés financières, en particulier, pour ceux d'entre eux dont le taux de taxe professionnelle est sensiblement inférieur à la moyenne de leur catégorie.

Décision de la commission : votre commission vous demande d'adopter cet article additionnel.

ARTICLES ADDITIONNELS APRÈS L'ARTICLE 68 nonies

Aménagement des modalités de calcul du taux de la taxe sur l'enlèvement des ordures ménagères (TEOM)

Commentaire : ces deux articles additionnels proposent, d'une part, de lisser dans le temps les dispositions relatives à l'harmonisation des taux de la taxe sur les ordures ménagères, et, d'autre part, de permettre la prise en compte, en plus du service rendu à l'usager, de la présence d'équipements spécifiques pour la collecte et le traitement des déchets.

I. LE DROIT EXISTANT

Les communes et les EPCI peuvent percevoir la taxe d'enlèvement des ordures ménagères (TEOM) à condition de bénéficier de la compétence « ordures ménagères » et d'assurer au moins la collecte des déchets.

Cette taxe est assise sur la valeur foncière , et ne suppose pas a priori l'existence d'un lien entre le service rendu et le montant de la contribution (ce qui est le cas de la redevance sur les ordures ménagères).

Le conseil municipal ou l'organe compétent de l'établissement public décidaient, avant la promulgation de l'article 107 de la loi de finances pour 2004 , d'un montant pour cette taxe, à charge pour les services fiscaux de déterminer les taux applicables et d'assurer le recouvrement.

L'objet de l'article 107 de la loi de finances pour 2004 ^{76 ( * )} , qui modifie l'article 1636 B sexies du code général des impôts, introduit par notre collègue Michel Mercier, est triple :

- les communes et les EPCI ne votent plus de manière globale un produit mais un taux. Il s'agit de responsabiliser les exécutifs locaux, et de ne plus confier cette tâche aux services fiscaux. Ces derniers transmettent donc une évaluation des bases taxables au conseil, qui fixe le taux applicable ;

- la disposition issue de la jurisprudence « Chièze » du Conseil d'Etat, datant de 1936, et qui permet de moduler le taux de la taxe en fonction des services rendus, est élevée au rang législatif , ce qui correspondait à une demande des élus locaux qui voulaient « sécuriser » les délibérations prises. Ainsi, l'article 107 prévoit la possibilité de faire varier les taux « en tenant compte de l'importance du service rendu à l'usager » ;

- afin de « lisser » l'application dans le temps du dispositif, un délai transitoire de 5 ans est prévu , délai pendant lequel les EPCI pourront instaurer des taux de taxe différents par communes ou groupements de communes. Au terme de ce délai, une des deux solutions suivantes devra être choisie :

- instauration d'un taux unique sur l'ensemble du territoire ;

- ou « zonage » réalisé en fonction des services rendus à l'usager.

La promulgation de l'article 107 de la loi de finances pour 2004 , et plus encore la circulaire d'application en date du 12 août 2004 du ministère de l'intérieur, de la sécurité intérieure et des libertés locales, ont suscité des inquiétudes de la part de certains élus locaux, notamment en ce qui concerne la durée laissée à leur disposition afin de se mettre en conformité avec le nouveau dispositif.

En effet, en ce qui concerne le lissage, une difficulté d'application est apparue. La circulaire d'application de l'article 107 a été publiée tardivement, soit le 12 août 2004, et a été notifiée aux collectivités au début de mois de septembre. Il y était précisé que les délibérations devaient être prises pour le 15 octobre au plus tard.

De ce fait, et dans des délais très courts, de nombreux exécutifs locaux se sont trouvés face à trois alternatives :

- ne prendre aucune délibération, ce qui entraînait la mise en place d'un taux unique en 2005 sur l'ensemble du territoire ;

- instituer un zonage « provisoire » pour 5 ans, qui pouvait reprendre les anciennes délibérations, mais en renonçant alors aux zonages infra communaux qui existaient auparavant ;

- instaurer un zonage conforme aux dispositions de la loi, c'est à dire en fonction de critères nouveaux .

De plus, la possibilité de lissage des taux ne peut excéder « cinq ans à compter de l'institution de la taxe », et non pas de la promulgation de l'article 107 de la loi de finances pour 2004 précitée. En conséquence, les EPCI qui avaient décidé de lever la TEOM en 2000 n'avaient plus la possibilité de lisser les taux, et les délais paraissaient extrêmement brefs pour les autres.

Les communes et groupements se trouvaient ainsi confrontés à un important risque contentieux. En effet, la légalité des zonages pourra être contestée par les contribuables au regard de critères désormais élevés au rang législatif.

Conscient des difficultés d'application pour les conseils élus, le gouvernement a décidé d'assouplir les délais de délibération. Un premier élément de réponse a été apporté par un télégramme du ministère de l'intérieur, en date du 14 octobre 2004. Il y est précisé que les délibérations pourront être prises le 15 janvier au plus tard .

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ PAR LES PRÉSENTS ARTICLES ADDITIONNELS

Malgré cette mesure d'assouplissement pour 2005, il semble que les dispositions de l'article 107 de la loi de finances pour 2004 précitée peuvent conduire à de très importants transferts de charges entre contribuables, alors même que son objectif était de permettre une harmonisation progressive des taux de la TEOM , et de rendre la transition plus supportable pour les contribuables locaux.

En effet, les valeurs locatives, qui servent de base pour l'établissement de la taxe sur les ordures ménagères, sont souvent très différentes au sein d'une même collectivité, ce qui pose la question « récurrente » d'une nouvelle évaluation. L'application trop rapide d'un taux uniforme sur un même territoire, si elle est souhaitable à terme, ne saurait s'effectuer trop rapidement, au risque de provoquer de graves injustices entre contribuables.

En conséquence, votre rapporteur général vous propose un premier amendement qui introduit une double modification :

- la période transitoire serait porté de 5 ans à 10 ans , afin d'éviter les transferts de charges trop importants entre contribuables. Cette durée devrait permettre aux conseils des communes et des EPCI de lisser de manière plus progressive l'entrée en vigueur des dispositions de l'article 107 de la loi de finances pour 2004 précitée ;

- la période transitoire ne s'apprécierait plus à compter de l'institution de la TEOM, mais à compter du 1 ^er janvier 2005 pour les EPCI qui perçoivent déjà la taxe, ou de l'année d'établissement pour l'ensemble des autres. En conséquence, les EPCI qui appliquent depuis plusieurs années les dispositions relatives aux ordures ménagères ne seraient pas défavorisés par cette mesure par rapport à ceux qui ont institué la TEOM depuis moins longtemps.

Un second amendement offre la possibilité de permettre un zonage des taux de la TEOM en fonction de la présence d'installations de transfert ou de traitement des déchets sur le territoire de la commune .

En effet, ces équipements provoquent souvent :

- pour les communes qui les accueillent, une charge supplémentaire en matière d'aménagement et d'entretien de la voirie pour faire face à l'augmentation de la circulation des poids lourds liée à leur desserte ;

- pour les populations riveraines, en fonction de la nature et de la localisation de l'installation de traitement des déchets, des nuisances sur le plan environnemental (trafic, bruits, odeurs...).

Cet amendement serait donc de nature à faciliter, pour les groupements de communes ayant à implanter des équipements de traitement des déchets, la recherche de communes favorables à l'accueil de tels équipements.

Décision de la commission : votre commission vous demande d'adopter ces deux articles additionnels.

ARTICLE ADDITIONNEL APRÈS L'ARTICLE 68 nonies

Amélioration du système de recouvrement de la redevance
sur les ordures ménagères

Commentaire : le présent article additionnel instaure une garantie de recouvrement de la redevance sur les ordures ménagères pour les communes et les EPCI sous la forme d'une « avis à tiers détenteur ».

Les communes et les EPCI ont la possibilité, pour financer l'enlèvement des ordures ménagères, de recourir à trois modes de financement différents : la taxe sur les ordures ménagères, le financement par le budget général, l'instauration de la redevance pour ordures ménagères. Le système de la redevance est manifestement plus juste et mieux accepté par les contribuables , puisqu'il permet de prendre en compte les différences de services rendus et ne tient pas compte des valeurs locatives.

Il ne s'est pas toutefois imposé dans les communes et les EPCI, car ceux-ci ne disposent d'aucune garantie pour le recouvrement des créances, en dehors des procédures civiles d'exécution régies par la loi du 9 juillet 1991 . Dans le cas de la taxe, c'est l'Etat qui prend tout cela à sa charge, par le biais notamment du « privilège du Trésor ».

Pour la redevance sur les ordures ménagères, rien de tel n'est donc prévu. Cela est d'autant plus dommageable que ce problème, de nature technique, freine l'essor de la redevance, qui se trouve dans de nombreux cas « disqualifiée » en raison des risques qu'elle présente quant au recouvrement de son produit.

En conséquence, le présent amendement introduit une disposition permettant d'apporter une garantie aux communes ou EPCI qui instaurent la redevance sur les ordures ménagères, en rendant applicable l'« avis à tiers détenteur » (ATD) pour son recouvrement.

Décision de la commission : votre commission vous demande d'adopter cet article additionnel.

ARTICLE ADDITIONNEL APRÈS L'ARTICLE 68 nonies

Possibilité de prendre en compte les pertes de bases de taxe professionnelle d'une commune faisant l'objet d'une compensation de l'Etat dans l'attribution de compensation versée par l'établissement public de coopération intercommunale dont elle est membre, sous réserve d'une délibération à l'unanimité de son conseil

Commentaire : le présent article additionnel précise qu'un établissement public de coopération intercommunal peut, si une délibération de son organe délibérant est prise dans ce sens à l'unanimité, prendre en compte la compensation de pertes de bases de taxe professionnelle antérieures au passage à la taxe professionnelle unique dans le calcul de l'attribution de compensation.

Cet article additionnel porte sur le cas des communes membres d'un EPCI passant à la taxe professionnelle unique (TPU) qui, au cours des années précédentes, ont connu une baisse de leur produit de taxe professionnelle liée à des pertes substantielles de bases, et bénéficient à ce titre d'une compensation versée par l'Etat.

Sous certaines conditions, l'Etat compense en effet aux communes cette perte de produit fiscal, conformément aux dispositions de l'article 53 de la loi de finances initiale pour 2004.

L'attribution de compensation, dont les modalités de calcul sont définies par l'article 1609 nonies C du code général des impôts, versée à la commune concernée, sera minorée à due concurrence de cette perte de produit de taxe professionnelle. Or, la commune, qui ne percevra plus la taxe professionnelle, ne disposera plus des moyens de reconstituer cette ressource.

Le présent article additionnel vise donc à préciser que si le conseil de l'établissement public de coopération intercommunale le décide à l'unanimité, c'est-à-dire sans opposition , il peut inclure dans le calcul de l'attribution de compensation la somme correspondant à la compensation prévue par l'article 53 de la loi de finances pour 2004 et versée à la commune avant l'institution de la TPU. Il s'agit donc de faire prendre en charge de manière pérenne par l'EPCI, si son organe délibérant le décide à l'unanimité, l'équivalent de la compensation versée pour une durée limitée par l'Etat à la commune au titre de la perte de bases de taxe professionnelle.

Décision de la commission : votre commission vous demande d'adopter cet article additionnel.

ARTICLE 69

Réforme de l'article 209 B du code général des impôts

Commentaire : le présent article a pour objet de mettre en conformité l'article 209 B du code général des impôts, relatif à la lutte contre la fraude et l'évasion fiscales, avec les récentes évolutions des jurisprudences nationale et communautaire, ainsi que d'adapter son champ d'application.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LE PRINCIPE : UNE EXCEPTION A LA TERRITORIALITÉ DE L'IMPÔT DESTINÉE À LUTTER CONTRE L'ÉVASION FISCALE

L'article 209 B du code général des impôts constitue ce que l'on a coutume d'appeler un dispositif « anti évasion fiscale », introduit par l'article 70 de la loi de finances pour 1980 n° 80-30 du 18 janvier 1980 puis largement modifié par l'article 107 de la loi de finances pour 1993 n° 92-1376 du 30 décembre 1992 (cf. infra ). Né du constat que plusieurs groupes internationaux français délocalisaient leurs revenus dans des « paradis fiscaux » pour échapper à l'imposition sur le territoire français, il conduit à imposer en France, sous certaines conditions, les bénéfices réalisés dans les filiales ou les établissements d'une société établie en France, mais implantés hors du territoire et soumis à un régime fiscal privilégié.

A ce titre, il déroge au principe de la territorialité de l'impôt , énoncé au premier alinéa du I de l'article 209 du code général des impôts ^{77 ( * )} , qui implique que toute entreprise est imposable en France à raison des profits tirés des exploitations situées sur le territoire national - qu'il s'agisse notamment d'entreprises françaises exerçant totalement ou partiellement une activité à l'étranger, ou d'entreprises étrangères exerçant totalement ou partiellement une activité en France - et les bénéfices dont l'imposition est attribuée à la France en application d'une convention internationale, en particulier lorsqu'elle a pour objet d'éviter les doubles impositions. Une autre logique, celle de la mondialisation des revenus, est appliquée subsidiairement par notre droit fiscal, et consiste à imposer l'ensemble des revenus d'une entreprise résidente, qu'ils soient réalisés dans l'Etat de résidence ou à l'étranger.

La jurisprudence du Conseil d'Etat est venue préciser la notion d' « entreprise exploitée en France » prévue par la législation, selon trois critères alternatifs :

- l'établissement : une installation permanente, génératrice de résultats et dotée d'une certaine autonomie ;

- la représentation : le représentant ne doit pas être indépendant et doit disposer de certains pouvoirs ;

- et la notion de cycle commercial complet et détachable d'activités , qui inclut un élément matériel, le caractère habituel ou l'importance des opérations réalisées, et un élément intellectuel, le lieu de la prise de décision.

Le principe de territorialité supporte toutefois trois types de tempéraments : les conventions bilatérales qui s'imposent à la loi française, certaines possibilités de consolidation des profits et pertes ^{78 ( * )} , et la prise en compte des produits réalisés à l'étranger dans le cadre de la lutte contre l'évasion et la fraude fiscale, objectif dans lequel s'inscrit l'article 209 B du code général des impôts. L'article 212 du même code, destiné à prévenir la sous-capitalisation de filiales aux fins de transfert de revenus, constitue un autre exemple connu de limitation de l'évasion fiscale. Il tend ainsi à exclure la déduction des intérêts versés par une filiale française à sa société mère établie hors de France, suite à des avances en compte-courant ou prêts d'associés, lorsque leur montant excède une fois et demi le capital social de la filiale.

B. LES CONDITIONS NÉCESSAIRES À L'APPLICATION DU DISPOSITIF

L'application de l'article 209 B requiert la réunion d'un certain nombre de conditions, dont le principe figure dans la rédaction du I de l'article 209 B ^{79 ( * )} , tenant à la nature du lien entre la société établie en France et l'entité située à l'étranger dont elle supporte l'imposition des bénéfices, et à l'effet de la localisation hors de France de cette entité, qui doit être soumise à un « régime fiscal privilégié », notion centrale dans le dispositif.

1. Le champ d'application des entités imposables

a) Les entités concernées en France et hors de France

Les personnes morales établies en France (métropole et départements d'outre-mer) supportant l'impôt au titre de l'article 209 B sont celles passibles de l'impôt sur les sociétés au taux normal, y compris celles bénéficiant d'exonérations à divers titres (entreprise nouvelle ou implantée dans une zone franche, par exemple), ainsi que les établissements ou succursales sur le territoire national de personnes morales établies hors de France.

S'agissant de l'entité établie à l'étranger , liée à la société française et dont les résultats sont visés par le dispositif, deux cas de figure s'appliquent :

- depuis la réforme introduite par l'article 107 de la loi de finances pour 1993 n° 92-1376 du 30 décembre 1992 ^{80 ( * )} , et aux termes du 1 du I bis de l'article 209 B, le dispositif peut être mis en oeuvre lorsque la société établie en France exploite depuis le 30 septembre 1992 (date d'entrée en vigueur de la modification) une entreprise hors de France, c'est-à-dire un établissement stable ou une structure répondant aux critères jurisprudentiels précités d'exercice habituel d'une entreprise ;

- sont également visés les sociétés ou groupements établis hors de France et contrôlés directement ou indirectement par la société établie en France, au-delà d'un seuil spécifique de détention des actions, parts, droits financiers et droits de vote, dont le taux variait, jusqu'au 31 décembre 2002, selon la date d'acquisition ou de création de la société ou du groupement. Les conditions d'appréciation de ce seuil de participation sont exposées ci-après.

b) L'appréciation du lien direct ou indirect entre les deux entités

Pour les sociétés et groupements créés ou acquis avant le 30 septembre 1992 et en application de l'article 107 de la loi de finances pour 1992, précité, les dispositions du I de l'article 209 B s'appliquaient jusqu'à l'exercice clos au 31 décembre 2002 et le taux minimum de détention d'actions ou parts de la société établie hors de France était de 25 %. Le IV de l'article 209 B prévoyait qu'au terme de cette période de transition de dix ans, les dispositions du I soient abrogées et remplacées par celles du I bis (cf. i nfra ) pour la détermination des résultats imposables des exercices de l'entreprise.

L'administration fiscale a toutefois constaté que cette disposition permettait à une entreprise française détenant 20 % du capital d'une société étrangère de ne pas entrer dans le champ d'application de l'article 209 B tout en bénéficiant du régime mère-fille , qui reposait, jusqu'à sa réforme par l'article 9 de la loi de finances pour 2001, sur un seuil de détention minimal du capital social de 10 % ^{81 ( * )} . Dans cette hypothèse, les résultats de la société établie hors de France n'étaient que faiblement imposés dans l'Etat étranger et n'étaient pas non plus imposables en France, que ce soit lors de leur réalisation (non-application de l'article 209 B) ou de leur distribution (application du régime mère-fille). Le seuil de participation a donc été abaissé et précisé dans la loi de finances pour 1992.

Ainsi, pour les sociétés et groupements créés ou acquis après le 30 septembre 1992 ^{82 ( * )} , le 1 du I bis de l'article 209 B prévoit que le seuil de détention directe ou indirecte dans une société ou un groupement établi hors de France, est abaissé à 10 % , par alignement sur le régime mère-fille.

La qualification de la participation a également été étendue , puisque sont visés les actions, parts, droits de vote ou droits financiers de l'entreprises ou du groupement établi hors de France, alors que le I de l'article 209 B ne vise que les actions et parts d'une société. Le champ potentiel des entités implantées à l'étranger est ainsi étendu, puisqu'il peut s'agir d'une société de capitaux ou d'une société de personnes, d'une société captives de réassurance, d'un groupement d'intérêt économique, etc .

L'harmonisation avec le régime mère-fille, tel qu'il existait en 1992, a en outre conduit à l'introduction d'un seuil relatif au montant de la participation, sans condition de pourcentage minimal : sont ainsi concernées, aux termes du paragraphe I bis , les participations d'un montant supérieur ou égal à 22,8 millions d'euros.

Les conditions de détention indirecte ^{83 ( * )} ont enfin été précisément définies selon deux axes :

- aux termes du 2 du I bis de l'article 209 B, elle peut en premier lieu être caractérisée par une chaîne de participation ; dans ce cas le pourcentage de droits détenus est déterminé en multipliant entre eux les taux de participation successifs ;

- en second lieu, le même paragraphe énumère de façon limitative les quatre situations dans lesquelles la personne morale établie en France sera réputée détenir les titres ou droits d'une société bénéficiant d'un régime fiscal privilégié qui, juridiquement, appartient à une autre personne physique ou morale. Ces situations correspondent à une communauté d'intérêts entre la personne morale assujettie à l'impôt et la ou les autres personnes morales ou physiques détentrices. Les titres ou droits visés sont donc ceux détenus par :

- les salariés ou dirigeants de droit ou de fait de l'entreprise française ;

- une personne physique, son conjoint, ou leurs ascendants ou descendants lorsque l'une au moins de ces personnes est directement ou indirectement actionnaire, porteuse de parts titulaire de droits financiers ou de droits de vote dans cette personne morale ;

- une société ou un groupement ayant en commun avec cette personne morale un actionnaire, un porteur de parts ou un titulaire de droits financiers ou de droits de vote qui dispose directement ou indirectement du nombre le plus élevé de droits de vote dans cette société ou ce groupement et dans cette personne morale ;

- un partenaire commercial de la personne morale française dès lors qu'il existe entre eux un lien de dépendance économique.

2. La notion centrale de « régime fiscal privilégié »

Une condition essentielle de l'application de l'article 209 B réside dans la localisation de l'entité établie hors de France dans un pays dont le régime fiscal est privilégié. Aux termes du deuxième alinéa de l'article 238 A du code général des impôts, « les personnes sont regardées comme soumises à un régime fiscal privilégié dans l'Etat ou le territoire considéré si elles n'y sont pas imposables ou si elles y sont assujetties à des impôts sur les bénéfices ou les revenus notablement moins élevés qu'en France ». Comme on pouvait l'escompter, le terme « notablement » a donné lieu à des interprétations par la doctrine et s'entend comme une différence d'au moins un tiers par rapport à l'impôt français.

Jusqu'à l'entrée en vigueur de la loi de finances pour 1993, précitée, seul le I de l'article 209 B s'appliquait et prévoyait la mise en oeuvre du dispositif lorsque la société était établie dans un Etat ou un territoire dont le régime fiscal est privilégié. La doctrine a alors parfois soutenu que le dispositif n'était pas applicable lorsqu'une société bénéficiait d'un régime d'exemption d'impôt sur les sociétés mais que lé régime de droit commun en vigueur dans l'Etat étranger était comparable à celui existant en France. L'article 107 de la loi de finances pour 1993 a mis fin à cette incertitude en se référant expressément, dans la rédaction du 1 du I bis de l'article 209 B, à la fiscalité applicable à la société ou au groupement, et non plus à celle de l'Etat ^{84 ( * )} .

Dès lors, l'article 209 B peut s'appliquer quel que soit le taux de droit commun de l'impôt sur les sociétés dans l'Etat étranger d'établissement, dès lors que la société ou le groupement est individuellement soumis(e) à un impôt inférieur de plus d'un tiers à celui qui serait supporté en France dans des conditions identiques. Ce faisant, l'objet de l'article 209 B était élargi puisqu'il tendait non seulement à lutter contre l'évasion dans des paradis fiscaux, mais également à réintroduire dans l'assiette d'imposition en France des entités bénéficiant d'exonérations ou de « niches » fiscales spécifiques. Dans une instruction du 17 avril 1998, l'administration fiscale a cependant introduit une condition de pérennisation de l'exonération , et indiqué que les exonérations temporaires liées à l'implantation effective d'une société exerçant son activité sur le marché local ne caractérisaient pas un régime fiscal privilégié si elles étaient d'une durée inférieure à dix ans.

C. LES CONDITIONS NÉCESSAIRES À L'ÉCHEC DE LA MISE EN oeUVRE DE L'ARTICLE 209 B

Lorsque les conditions précédemment exposées sont satisfaites, l'imposition au titre de l'article 209 B de la personne morale établie en France est considérée comme due, sauf si cette personne morale démontre , aux termes des II et II bis de cet article, qui se rapportent respectivement aux dispositions du I et du I bis , que « les opérations de la société étrangère n'ont pas principalement pour effet de permettre la localisation de bénéfices dans un Etat ou territoire où elle est soumise à un régime fiscal privilégié ». Il s'agit donc d'une clause de sauvegarde , qui est toutefois restrictive puisqu'elle fait reposer la charge de la preuve sur l'entreprise française redevable, vise les opérations de l'entité étrangère et non son activité, et repose sur l'analyse de l'effet plutôt que de l'objet de la localisation.

En raison de la difficulté à apporter une telle preuve, le même paragraphe prévoit néanmoins qu'elle est réputée établie lorsque deux conditions cumulatives sont satisfaites :

- la société ou le groupement étranger doit exercer à titre principal une activité industrielle ou commerciale effective . Cette condition sera en particulier respectée si l'activité entre par nature dans le champ d'application des bénéfices industriels ou commerciaux soumis à l'impôt sur le revenu.

- la société étrangère doit réaliser ses opérations de façon prépondérante sur le marché local ^{85 ( * )} . Nonobstant les possibles difficultés d'interprétation de la notion de « marché local », l'administration fiscale a indiqué, dans son instruction du 17 avril 1998 précitée, que cette condition était satisfaite lorsque plus de la moitié du chiffre d'affaires était constitué, soit par des prestations de services réalisées sur le marché local ^{86 ( * )} , soit par la vente sur le marché local de marchandises achetées à l'extérieur ou de produits fabriqués sur place par la société étrangère.

D. LES EFFETS DE L'APPLICATION DE L'ARTICLE 209 B

1. La détermination du résultat imposable

L'article 209 B prévoit certaines modalités de détermination du résultat imposable de la société étrangère puis de calcul de l'impôt.

La personne morale établie en France est imposée sur les bénéfices de l'entreprise exploitée à l'étranger ou sur les résultats des sociétés et groupements dans la proportion des droits qu'elle détient. Toutefois, aux termes du 2 du I bis de l'article 209 B, les taux de participation indirecte résultant d'une communauté d'intérêts dans les quatre situations précédemment décrites, ne sont pas pris en compte pour le calcul du pourcentage de résultat de la société ou du groupement, établi(e) hors de France, qui est réputé constituer un résultat de la personne morale établie en France . Seuls les taux de participation, directe ou par l'intermédiaire d'une chaîne de participations, peuvent donner lieu à la détermination du résultat imposable, en application des disposition du 1 du I bis de l'article 209 B ^{87 ( * )} .

Le résultat de la société ou du groupement établi hors de France fait l'objet d'une imposition séparée , ce qui interdit toute compensation avec d'éventuels déficits de la société française. En sens inverse, les éventuels déficits de l'entité étrangère ne peuvent s'imputer que sur les éventuels bénéfices qu'elle réalise ultérieurement.

Le résultat est réputé acquis le premier jour du mois qui suit la clôture de l'exercice de l'entité concernée. Le 3 du I bis de l'article 209 B prévoit que le résultat est déterminé selon les règles du code général des impôts, à l'exception de certaines dispositions telles que celles autorisant des provisions ou déductions spéciales, ou des amortissements exceptionnels.

2. L'élimination des doubles impositions

En application des dispositions du 4 du I bis de l'article 209 B ^{88 ( * )} , peuvent notamment être imputés sur l'impôt sur les sociétés dû en France au titre de l'article 209 B, au moment de la réalisation des bénéfices par la société étrangère, les impôts d'une nature comparable à l'impôt sur les sociétés acquitté par la société ou le groupement étranger dans le pays où il est établi, à hauteur de la quote-part détenue par la personne morale française.

L'élimination des doubles impositions intervient également lors de la distribution des bénéfices par la société étrangère. Le premier alinéa de l'article 102 Y de l'annexe II du code général des impôts ^{89 ( * )} prévoit la non-imposition en France des dividendes issus des bénéfices préalablement imposés sur le fondement de l'article 209 B. Il convient toutefois de rappeler que la distribution des dividendes par une société étrangère échappe généralement à l'impôt sur les sociétés par application du régime mère-fille.

E. UNE COMPATIBILITÉ DEVENUE PROBLÉMATIQUE AVEC LE DROIT CONVENTIONNEL ET LE DROIT COMMUNAUTAIRE

La plus grande partie (près des deux tiers) des impositions réalisées sur le fondement de l'article 209 B était assise sur des bénéfices réalisés au sein de la Communauté européenne et dans des pays avec lesquels la France avait conclu une convention d'élimination des doubles impositions. L'évolution récente de la jurisprudence du Conseil d'Etat en matière de conventions fiscales, et celle de la Cour de justice des communautés européennes relative au principe communautaire de liberté d'établissement, ont toutefois grandement accru les risques d'incompatibilité de l'article 209 B avec les normes de droit supérieures.

1. Les conséquences de l'arrêt « Schneider Electric » du Conseil d'Etat du 28 juin 2002

Confirmant l'arrêt rendu par la cour administrative d'appel de Paris le 30 janvier 2001, le Conseil d'Etat a jugé l'article 209 B incompatible avec l'article 7 de la convention fiscale franco-suisse, telle qu'elle était applicable avant d'être modifiée par l'avenant du 22 juillet 1997 . Dans le cas d'espèce, la société Schneider Electric avait été assujettie au titre de l'année 1986, en application des dispositions du I de l'article 209 B du code général des impôts, à un supplément d'impôt sur les sociétés à raison des résultats bénéficiaires de sa filiale suisse Paramer, dont la cour administrative d'appel de Paris l'avait déchargée par l'arrêt précité. Or aux termes du 1° de l'article 7 de cette convention, « les bénéfices d'une entreprise d'un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'entreprise n'exerce son activité dans l'autre Etat contractant par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé ».

Se fondant sur les dispositions du paragraphe 2 de l'article 3 de la convention, le Conseil d'Etat a en premier lieu jugé qu'il y avait identité de nature entre les bénéfices d'exploitation de la société Paramer dont l'imposition était attribuée à la Suisse par la convention fiscale franco-suisse, et les résultats bénéficiaires de la même société imposés en France au nom de la société Schneider sur le fondement de l'article 209 B. Il a surtout considéré « qu'à supposer même qu'il soit établi qu'un objectif de lutte contre l'évasion et la fraude fiscales ait été assigné à la convention franco-suisse, cet objectif ne permet pas, faute de stipulation expresse le prévoyant, de déroger aux règles énoncées par cette convention ».

L'article 25 A de la convention n'avait en effet pas pour objet explicite la lutte contre la fraude ou l'évasion fiscale, mais l'éviction des doubles impositions des revenus de source suisse revenant à un résidant en France. Compte tenu de la supériorité , dans la hiérarchie des normes et en application de l'article 55 de la Constitution ^{90 ( * )} , des conventions fiscales sur la loi française , le Conseil d'Etat a conclu à l'incompatibilité du I ^{91 ( * )} de l'article 209 B avec la convention franco-suisse.

La jurisprudence administrative antérieure ^{92 ( * )} avait parfois considéré que les objectifs et l'esprit des conventions internationales permettaient de conclure à la compatibilité de l'article 209 B avec ces dernières.

Liste des conventions fiscales en vigueur au 1 ^er septembre 2004, permettant à la France de déroger au principe de territorialité ou d'appliquer l'article 209 B
Etat ou territoire	Changement de régime de territorialité possible	Applicabilité de l'article 209 B	Date de la convention ou de l'avenant	Référence
Afrique du sud		X	Convention du 08/11/1993	Article 23.1.b.iii)
Algérie		X	Convention du 19/10/1999	Protocole, point 7
Arménie	X		Convention du 09/12/1997	Article 23.1.a
Autriche		X	Convention du 26/03/1993	Article 23.1.b.i)
Bahrein		X	Convention du 10/05/1993	Article 20.1.ii)
Bolivie		X	Convention du 15/12/1994	Protocole, point 10.b
Botswana	X		Convention du 15/04/19999	Article 23.1.a
Cameroun		X	Avenant du 31/03/1994	Article 26.1.c
Canada		X	Avenant du 30/11/1995	Article 29.1.b
Egypte	X		Avenant du 01/05/1999	Article 24.2.a
E. A. U.		X	Avenant du 06/12/1993	Article 18.6
Espagne		X	Convention du 10/10/1995	Protocole, point 16.a
Estonie	X		Convention du 28/10/1997	Article 23.1.a
Etats-Unis		X	Convention du 31/08/1994	Article 24.1.e.iii)
Ghana		X	Convention du 05/04/1993	Article 24.1.d
Israël		X	Convention du 31/07/1995	Article 23.3
Jamaïque		X	Convention du 09/08/1995	Article 22.1.d
Japon		X	Convention du 03/03/1995	Protocole, point 17.b
Kazakhstan	X		Convention du 03/02/1998	Article 23.1.a
Lettonie	X		Convention du 14/04/1997	Article 23.1.a
Lituanie	X		Convention du 07/07/1997	Article 23.1.a
Macédoine	X		Convention du 10/02/1999	Article 24.1.a
Malte		X	Avenant du 08/07/1994	Protocole, point 8
Mexique		X	Convention du 07/11/1991	Protocole, point 13
Mongolie		X	Convention du 18/04/1996	Protocole, point 6
Namibie		X	Convention du 29/05/1996	Article 28.2
Norvège		X	Avenant du 07/04/1995	Article 24.1.b.iii)
Ouzbékistan	X		Convention du 22/04/1996	Article 23.1.a
Pakistan		X	Convention du 15/06/1994	Article 24.1.d
Qatar		X	Convention du 04/12/1990	Article 20.1
Russie		X	Convention du 26/11/1996	Protocole, point 7
Suisse	X		Avenant du 22/07/1997	Article 25.A.1
Ukraine	X		Convention du 31/01/1997	Article 23.1.a
Venezuela		X	Convention du 07/05/1992	Protocole, point 1
Vietnam		X	Convention du 10/02/1993	Protocole, point 4.b
Zimbabwe		X	Convention du 15/12/1993	Article 23.1.c
Source : ministère de l'économie, des finances et de l'industrie

Le Conseil d'Etat ayant fait prévaloir une interprétation littérale de la convention, la condition de l'applicabilité de l'article 209 B pour les sociétés établies dans un Etat partie à une convention fiscale avec la France réside donc dans la présence d'une clause expresse d'applicabilité dans la convention , ce qui est le cas pour 25 d'entre elles (cf. tableau précédent), telles que celles conclues avec les Etats-Unis, le Japon ou l'Espagne.

Onze conventions permettent également à la France de déroger au principe de territorialité . En effet, lors de la rédaction de nouvelles conventions ou de la modification de conventions existantes, selon le modèle de rédaction établi par l'OCDE et qui prévaut depuis le début des années 1990, la France cherche à faire prévaloir son interprétation de l'article relatif à l'élimination de la double imposition, afin d'assurer la compatibilité de la convention avec l'article 209 B . Onze conventions, dont la convention franco-suisse dans sa version modifiée par l'avenant de 1997, prévoient ainsi que cet article s'applique « nonobstant toute autre disposition » de la convention. Cette formulation permet de faire abstraction des dispositions (dans le cas de la convention franco-suisse, l'article 7, précité) relatives au rattachement de l'imposition de l'entité étrangère à son Etat de résidence.

Ainsi, une applicabilité incontestable de l'article 209 B avec l'ensemble des conventions fiscales signées par la France suppose l'introduction d'une clause expresse dans l'ensemble de ces conventions, ce qui paraît difficile, ou une réforme de l'article 209 B, qui fait l'objet du présent article.

2. Une appréciation plus stricte du principe de liberté d'établissement par la jurisprudence communautaire

De nombreux Etats membres de l'Union européenne ont mis en oeuvre des régimes fiscaux dérogatoires . La mise en oeuvre de l'article 209 B soulève des difficultés spécifiques en raison de l'appartenance de ces pays à l'Union. En effet, les régimes dérogatoires en cause ayant été autorisés par la Commission européenne, l'application de l'article 209 B pourrait constituer un manquement aux dispositions du traité instituant la Communauté européenne du 25 mars 1957 (Traité de Rome) , en particulier à ses articles 2 et 5 qui disposent respectivement que les Etats membres doivent « promouvoir un développement harmonieux des activités économiques dans l'ensemble de la Communauté » et « s'abstenir de toute mesure susceptible de mettre en péril la réalisation des buts du présent traité ».

Au surplus, la jurisprudence récente de la Cour de justice des communautés européennes (CJCE) laisse prévoir une incompatibilité de l'article 209 B avec le droit communautaire. La présence d'une clause d'applicabilité dans une convention avec un autre Etat membre serait vraisemblablement inopérante, dans la mesure où la CJCE fait prévaloir le droit communautaire sur les conventions signées par les Etats membres .

L'application de l'article 209 B pourrait surtout être jugée contraire aux principes de liberté d'établissement et de libre circulation des capitaux , prévus par les articles 43 et 56 du Traité de Rome. La jurisprudence de la CJCE en matière d'entrave aux mouvements de capitaux est restrictive, et elle a jugé, dans son arrêt Denkavit International BV du 17 octobre 1996, que les dispositifs anti-abus participant de la lutte contre l'évasion et la fraude fiscales devaient être proportionnés avec les objectifs poursuivis, et que l'autorité nationale devait en particulier vérifier l'existence d'indices de fraude ou d'évasion. L'arrêt Imperial Chemical Industries du 16 juillet 1998 implique également qu'un tel dispositif ait pour objet spécifique de sanctionner les montages artificiels destinés à contourner la loi fiscale. Parallèlement, l'arrêt Centros du 9 mars 1999 a conclu que, sauf à établir au cas par cas l'existence d'un abus, une société peut être créée dans un Etat membre dans le seul but d'y bénéficier d'une législation plus avantageuse , et ce, même si la société en cause exerce l'essentiel, voire l'ensemble, de ses activités dans un autre Etat membre.

Enfin, dans son arrêt Lasteyrie du Saillant, rendu le 11 mars 2004, la CJCE a jugé que l'article 167 bis du code général des impôts, relatif à l'imposition des plus-values latentes (« exit tax ») d'une personne physique en cas de transfert du domicile du contribuable hors de France, entravait l'exercice de la liberté d'établissement et constituait une disproportion au regard de l'objectif allégué de lutte contre l'évasion fiscale ^{93 ( * )} .

Ainsi, bien que la CJCE ne se soit pas explicitement prononcée sur la compatibilité de l'article 209 B au regard du droit communautaire, sa jurisprudence sur des dispositifs poursuivant des objectifs analogues met en exergue la portée générale et éventuellement disproportionnée de l'article 209 B, susceptible de conforter son incompatibilité.

3. Une application devenue largement inopérante

L'arrêt du Conseil d'Etat du 28 juin 2002, précité, et la menace d'une condamnation européenne ^{94 ( * )} ont conduit à une mise entre parenthèses de l'application de l'article 209 B depuis plus de deux ans , d'autant que plus 70 % des cas de redressement au titre de ce dispositif concernaient, en juin 2002, des entités établies en Europe, et 60 % dans la Communauté européenne. Une réforme s'imposait donc, tant pour moderniser et préciser le dispositif que pour assurer son effectivité.

Le tableau ci-après indique les pays et secteurs qui étaient les plus concernés par les 112 redressements en cours en juin 2002, pour un montant global de 2,4 milliards d'euros. Outre certains Etats de la Communauté européenne réputés proposer certains régimes spécifiques favorables (tel celui des holdings aux Pays-Bas), on constate que les cas d'application de l'article 209 B relèvent clairement de régimes fiscaux privilégiés (implantations à Chypre, aux Bermudes, etc .), davantage que de situations intermédiaires en partie déterminées par le jeu de la concurrence. La présence de la banque et de l'assurance en tête des secteurs les plus concernés ne constitue pas non plus un motif d'étonnement. La grande majorité des redressements avaient également trait à des filiales dont le capital était intégralement détenu par la personne morale établie en France.

Répartition des redressements pendants en juin 2002
Pays ou secteur	Part des redressements
	En montant	En nombre
Pays-Bas	40 %	12 %
Luxembourg	29 %	35 %
Belgique	20 %	14 %
Suisse	3 %	9 %
Chypre	0,5 %	3 %
Curaçao	3 %	3 %
Iles anglo-normandes	0,5 %	4 %
Panama	1 %	4 %
Bermudes	N.D.	3 %
Autres	4 %	13 %
Finances	28 %	18 %
Télécommunications	5 %	22 %
Assurance	10 %	16 %
Distribution	6 %	12 %
Alimentaire	11 %	5 %
Textile	7 %	2 %
Electronique	5 %	5 %
Automobile	4 %	2 %
Energie	4 %	2 %
Luxe	2 %	7 %
Bâtiment et travaux publics	4 %	1 %
Autres	14 %	8 %
Source : ministère de l'économie, des finances et de l'industrie

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ PAR LE PRÉSENT ARTICLE

La modernisation de la rédaction de l'article 209 B du code général des impôts proposée par le présent article répond à plusieurs objectifs : assurer son application effective au regard des nouvelles contraintes juridiques, recentrer le dispositif sur la taxation des revenus « passifs » et la prévention de la fraude ou de l'évasion fiscales, et mieux l'adapter à la réalité de la détention du capital et de l'activité économique, notamment par l'insertion d'un critère de relation de contrôle ou de dépendance avec des entreprises tierces.

La nouvelle législation serait applicable à compter du 1 ^er janvier 2006 . Le texte proposé par le présent article pour le IV de l'article 209 B prévoit que les conditions d'application de l'ensemble du dispositif sont fixées par décret en Conseil d'Etat, « notamment » les modalités permettant d'éviter la double imposition des bénéfices et les obligations déclaratives de la personne morale assujettie à l'impôt en France.

A. L'ADAPTATION AUX ÉVOLUTIONS JURISPRUDENTIELLES

L'évolution récente de la jurisprudence du Conseil d'Etat et de la CJCE nécessite deux types de modifications, afférentes à la qualification et à la localisation du résultat imposable de l'entité située hors de France.

1. La redéfinition des résultats imposables

Afin d'assurer la compatibilité de l'article 209 B avec les conventions fiscales ne comprenant pas de clause expresse d'applicabilité, sans procéder à une modification de ces dernières, le présent article introduit une redéfinition de la catégorie des revenus entrant dans le champ d'application de l'article 209 B. Le premier alinéa du 1 du paragraphe I introduit ainsi une présomption de distribution à la personne morale française et ne vise plus les « résultats bénéficiaires » de la rédaction actuelle, mais les deux notions de « bénéfices » et de « résultats positifs ». Il précise ainsi que « lorsque (les bénéfices ou revenus positifs) sont réalisés par une entité juridique, ils sont réputés constituer un revenu de capitaux mobiliers imposable de la personne morale établie en France dans la proportion des actions, parts ou droits financiers qu'elle détient directement ou indirectement ».

Cette requalification en résultats distribués par l'entité étrangère et perçus par la personne morale établie en France permet donc une imposition de cette dernière en respectant les orientations de la jurisprudence du Conseil d'Etat comme les dispositions des conventions fiscales bilatérales en vigueur ^{95 ( * )} . La distinction entre bénéfices et revenus positifs de l'entité étrangère est également adaptée à l'élargissement du spectre des structures juridiques visées (cf. infra ).

2. Des conditions limitatives d'application aux sociétés établies dans les Etats de la Communauté européenne

Le texte proposé par le I du présent article pour le II de l'article 209 B du code général des impôts prévoit deux dispositions, posant respectivement un principe général de non application de l'imposition et une exception. Ces dispositions permettent d'assurer la compatibilité du nouveau dispositif avec la jurisprudence communautaire , et préservent donc le principe de liberté d'établissement au sein de la Communauté européenne :

- une présomption d'inapplicabilité de l'imposition au titre du I de l'article 209 B lorsque l'entreprise ou l'entité juridique étrangère est établie ou constituée dans un Etat de la Communauté européenne ;

- l'application du dispositif lorsque l'exploitation de l'entreprise ou la détention d'actions, de parts, de droits financiers ou de droits de vote de l'entité juridique par la personne morale établie en France et passible de l'impôt sur les sociétés, apparaît constitutive d'un « montage artificiel » dont le but serait de contourner la législation fiscale française.

Cette notion de « montage artificiel » est au coeur du nouveau dispositif et reprend une terminologie utilisée dans l'arrêt de la CJCE Imperial Chemical Industries du 16 juillet 1998, précité, bien qu'elle n'ait pas encore fait l'objet d'une définition précise. Le recentrage ainsi opéré de l'application de l'article 209 B, s'agissant des structures établies dans la Communauté européenne, sur le seul objectif de l'évasion et de la fraude fiscales, représente une nouvelle orientation de l'esprit du dispositif, qui vise non plus l'effet de la localisation des bénéfices, mais bien l'intention de la personne morale expatriant ses revenus. Il tend à préserver l'utilisation par les entreprises françaises de régimes fiscaux dérogatoires et « niches » autorisés par la Commission européenne, sauf à en démontrer le caractère artificiel, c'est-à-dire la localisation fictive ou l'absence de réelle activité économique, dont les éléments requis de preuve sont également modifiés (cf. infra ).

B. UNE NOUVELLE DÉFINITION DES CHAMPS RATIONAE PERSONAE ET RATIONAE LOCI

1. Une conception extensive des types de structures concernées

La nouvelle rédaction proposée par le présent article pour le premier alinéa 1 du I de l'article 209 B envisage désormais deux types d'entités établies dans un Etat étranger soumis à un régime fiscal privilégié :

- d'une part et comme dans le régime actuel, l'entreprise exploitée par une personne morale établie en France et soumise à l'impôt sur les sociétés ;

- d'autre part, l'entreprise ou entité juridique dans laquelle la personne morale établie en France détient directement ou indirectement une participation majoritaire. L'expression d' « entité juridique » remplace la formulation actuelle de « société ou groupement » et s'applique donc à un champ extensif de structures , précisé par le même alinéa. Il peut ainsi s'agir d'une « personne morale, organisme, fiducie ou institution comparable », ce qui concerne potentiellement toutes les structures juridiques imposables contribuant à l'évasion fiscale, y compris les associations. Dans un souci de plus grande précision, le premier alinéa du 1 du I de la rédaction proposée pour l'article 209 B dispose également que l'entité juridique doit être « établie ou constituée » hors de France, et non plus simplement « établie ».

Par coordination et aux termes du III du présent article, le premier alinéa de l'article 188 A du livre des procédures fiscales, relatif aux modalités spécifiques de reprise, est modifié pour que les termes « une entreprise ou une entité juridique » se substituent à l'actuelle limitation aux entreprises, sociétés et groupements.

2. La prise en compte des seules filiales par le relèvement du seuil de participation

Ainsi qu'il a été précédemment évoqué, le seuil de détention de 10 % des actions, parts, droits financiers ou droits de vote d'une entité étrangère, ainsi que le seuil alternatif afférent au montant de la participation, supérieur ou égal à 22,8 millions d'euros, qui déclenchent l'application de l'article 209 B, avaient été choisi dans la perspective d'une harmonisation avec le régime mère-fille . Le III de l'article 9 de la loi de finances pour 2001 n° 2000-1352 du 30 décembre 2000, précitée, a cependant simplifié les conditions d'option pour ce régime en abaissant le seuil de participation de 10 % à 5 % et en supprimant le seuil de prix de revient de 22,8 millions d'euros.

La nouvelle rédaction proposée par le présent article pour le I de l'article 209 B relève désormais le seuil de participation directe ou indirecte dans une entité étrangère de 10 % à 50 %, et supprime le seuil quantitatif précité . Outre un objectif de simplification analogue à celui ayant présidé à la réforme du régime mère-fille, cette disposition entend tenir compte de l'existence d'un contrôle effectif , via une détention majoritaire, exercé par la personne morale établie en France sur l'entité étrangère. En ne retenant que les filiales des sociétés françaises, selon la définition posée par le code de commerce ^{96 ( * )} , la nouvelle rédaction est ainsi plus conforme à la réalité économique et à la nécessité de ne retenir que les structures sur lesquelles la société française exerce une réelle influence, qu'une modification qui aurait consisté à poursuivre l'harmonisation sur le régime mère-fille par abaissement du seuil à 5 %. Le régime mère-fille obéit en effet à une logique distincte de celle de l'article 209 B.

Ce nouveau seuil de 50 % est en outre cohérent avec la requalification des bénéfices en revenus réputés distribués , requise par la jurisprudence du Conseil d'Etat et précédemment évoquée. La distribution de revenus par une filiale à la société mère est en effet généralement conditionnée par la détention de la majorité de son capital ou de ses droits de vote. Le seuil de 50 % est également retenu par d'autres pays tels que les Etats-Unis, l'Espagne, le Japon et la Suède.

Si le relèvement de ce seuil peut être interprété comme un assouplissement juridique, il n'a dans les faits que peu d'impact sur la situation actuelle des redressements au titre de l'article 209 B , puisque ceux-ci concernent essentiellement des sociétés détenues à 100 % par des personnes morales françaises.

La rédaction proposée pour le 2 du I de l'article 209 B reprend également les conditions d'appréciation de la détention indirecte de droits dans l'entité étrangère, prévues par l'actuel dispositif, en particulier les quatre cas limitatifs de définition d'une communauté d'intérêts entre la personne morale établie en France et d'autres personnes morales ou physiques, précédemment exposés.

3. L'introduction d'une clause « anti-abus » pour les participations morcelées

La rédaction proposée par le présent article pour le deuxième alinéa du 1 du I de l'article 209 B introduit en revanche une limite à l'assouplissement précédemment exposé, avec la création d'un seuil de participation de 5 % , soit une « clause anti-fractionnement », emportant application de l'imposition au titre de l'article 209 B dans deux cas, qui traduisent la possibilité d'exercer un contrôle effectif sur l'entité étrangère sans pour autant en détenir au moins la moitié du capital ou des droits de vote :

- lorsque des entreprises établies en France détiennent conjointement la majorité absolue, et individuellement au moins 5 %, des actions, parts, droits financiers ou droits de vote de l'entité étrangère. Une condition d'action de concert des personnes morales établies en France est requise lorsque l'entité étrangère est cotée sur un marché réglementé (et demeure soumise à un régime fiscal privilégié). La qualification de l'action de concert ^{97 ( * )} , qui implique la prise en compte de l'intention commune des détenteurs, évitera ainsi que des entreprises détenant une participation supérieure à 5 % mais sans lien effectif avec les autres détenteurs ne soient incluses dans le champ d'application de l'article 209 B. Lorsque les titres sont émis au porteur, la présence d'actionnaires relativement importants ( ie . à hauteur d'au moins 5 %) n'est en effet pas nécessairement connue des autres détenteurs, en l'absence d'action de concert. Celle-ci n'a en revanche pas à être démontrée lorsque l'entité étrangère n'est pas cotée ;

- lorsque des entreprises, situées ou non en France mais « placées directement ou indirectement dans une situation de contrôle ou de dépendance » à l'égard de la personne morale établie en France détiennent individuellement une participation supérieure à 5 %, et collectivement la majorité absolue du capital ou des droits de vote de l'entité juridique établie ou constituée hors de France, sans condition de cotation de cette dernière.

Le texte proposé pour le deuxième alinéa du 1 du I de l'article 209 B fait référence, s'agissant des situations de contrôle ou de dépendance, à l'article 57 du code général des impôts relatif au redressement des prix de transfert entre entreprises apparentées, qui ne définit pas expressément ces deux notions. La dépendance est factuelle et se caractérise par des relations contractuelles ou un rapport de domination ; le contrôle est défini par l'article L. 233-3 du code de commerce selon les termes suivants :

« I. - Une société est considérée, pour l'application des sections 2 et 4 du présent chapitre, comme en contrôlant une autre :

« 1° Lorsqu'elle détient directement ou indirectement une fraction du capital lui conférant la majorité des droits de vote dans les assemblées générales de cette société ;

« 2° Lorsqu'elle dispose seule de la majorité des droits de vote dans cette société en vertu d'un accord conclu avec d'autres associés ou actionnaires et qui n'est pas contraire à l'intérêt de la société ;

« 3° Lorsqu'elle détermine en fait, par les droits de vote dont elle dispose, les décisions dans les assemblées générales de cette société.

« II. - Elle est présumée exercer ce contrôle lorsqu'elle dispose directement ou indirectement, d'une fraction des droits de vote supérieure à 40 % et qu'aucun autre associé ou actionnaire ne détient directement ou indirectement une fraction supérieure à la sienne.

« III. - (...) Deux ou plusieurs personnes agissant de concert sont considérées comme en contrôlant conjointement une autre lorsqu'elles déterminent en fait les décisions prises en assemblée générale ».

4. Une définition plus précise du « régime fiscal privilégié »

La nouvelle rédaction proposée pour le I de l'article 209 B retient, comme dans l'actuelle, la condition d'application relative à la soumission de l'entité juridique étrangère à un régime fiscal privilégié. Il a été exposé supra que la définition législative de cette notion, prévue par l'article 238 A du code général des impôts, était floue en ce qu'elle faisait référence aux Etats ou territoires où l'entité n'était pas imposable ou assujettie à des impôts sur les bénéfices ou les revenus « notablement » moins élevés qu'en France, cette différence « notable » étant interprétée par la doctrine et la jurisprudence comme d'au moins un tiers.

Le II du présent article contribue à renouveler l'appréciation du caractère privilégié du régime fiscal et inscrire une véritable définition législative du « paradis fiscal », en modifiant la rédaction de l'article 238 A du code général des impôts dans le sens d'une plus grande précision comme d'un assouplissement . La référence à des « impôts sur les bénéfices ou sur les revenus notablement moins élevés qu'en France » est ainsi supprimée au profit d'une définition de l'écart d'imposition, qui doit être de plus de moitié (et non plus du tiers), et à une plus grande précision des termes de la comparaison, puisque l'écart est apprécié au regard de l'impôt sur les bénéfices ou sur les revenus dont l'entité étrangère aurait été redevable dans les conditions de droit commun en France , si elle y avait été domiciliée ou établie. C'est donc bien la situation particulière de la structure étrangère, et non l'écart d'imposition dans l'absolu, qui est pris en compte, les éventuels avantages fiscaux dont elle aurait bénéficié en France n'étant pas envisagés afin d'assurer la pérennité de la nouvelle définition.

C. UNE NOUVELLE CLAUSE DE SAUVEGARDE CONTRIBUANT À RECENTRER L'IMPOSITION SUR CERTAINS TYPES DE REVENUS

Ainsi qu'il a été exposé précédemment, la charge de la preuve de l'inapplicabilité de l'imposition au titre de l'article 209 B repose, dans le régime actuel, sur l'entreprise assujettie à l'impôt. Cette preuve est réputée établie si l'entité étrangère a une activité industrielle et commerciale effective et réalise ses opérations essentiellement sur le marché local, en d'autres termes que sa localisation répond à une stratégie économique et non pas exclusivement fiscale. C'est bien le caractère effectif de l'activité qui est ici prédominant.

Cette clause de sauvegarde n'est pas fondamentalement modifiée dans ses modalités, mais sa rédaction est plus étoffée, précise les cas d'applicabilité et est présentée selon une nouvelle hiérarchie par rapport aux II et II bis de l'actuelle rédaction : la présomption d'inapplicabilité est exposée en premier lieu, puis suivent deux cas d'application, consacrés en particulier à l'imposition des revenus « passifs », et des précisions sur la preuve de non application.

1. La nouvelle rédaction de la présomption d'inapplicabilité

Aux termes de la rédaction proposée par le présent article pour le III de l'article 209 B, le dispositif ne s'applique pas « lorsque les bénéfices ou revenus positifs de l'entreprise ou de l'entité juridique établie ou constituée hors de France proviennent d'une activité industrielle ou commerciale effective exercée sur le territoire de l'Etat de son établissement ou de son siège ». Par rapport à l'actuelle rédaction, ces dispositions visent d'une part la provenance des revenus, conformément au principe posé dans le I du texte proposé pour l'article 209 B, et non plus la nature de l'activité, et d'autre part ne font plus référence à la réalisation d'opérations sur le marché local, notion mal définie, inappropriée aux secteurs utilisant largement le canal de la vente à distance (les services bancaires et financiers en particulier), et donc source de contentieux.

La présomption de fraude ou d'évasion fiscale devrait donc a contrario s'appliquer, par exemple, aux entités exerçant des activités libérales, aux entités n'ayant aucune implantation réelle dans le pays où elles sont établies ou constituées, aux sociétés écrans constituées pour capter les bénéfices d'un groupe, aux sociétés relais et chaînes de sociétés tendant à transférer des bénéfices dans des Etats à fiscalité avantageuse via le paiement d'intérêts ou de redevances, ainsi qu'aux holdings et sociétés captives de réassurance.

2. Les limites apportées par la présomption d'applicabilité

Le texte proposé par le présent article pour le III de l'article 209 B prévoit l'application du dispositif d'imposition prévu au I dans deux cas spécifiques, comportant deux seuils distincts d'apports de revenus par l'entreprise ou l'entité juridique constituée ou établie hors de France à la personne morale française.

Le premier cas, prévu par le a du III, concerne les revenus généralement qualifiés de « passifs » de l'entité étrangère dans deux situations, conjointement soumises à un seuil minimal d'apport de revenu de 20 % :

- les revenus positifs ou bénéfices provenant de la gestion, du maintien ou de l'accroissement de titres, participations, créances ou actifs analogues pour le propre compte de l'entité étrangère ou pour celui d'entreprises appartenant à un groupe avec lequel la personne morale établie hors de France entretient des relations de contrôle ou de dépendance. Ces revenus visent principalement ceux issus d'une holding de participations financières et de la gestion du patrimoine propre et de la trésorerie de l'entité. Ils peuvent donc non seulement provenir d'une filiale de la personne morale française, mais encore d'entreprises appartenant à un groupe auquel elle est liée, selon des relations de contrôle ou de dépendance dont les définitions ont été exposées supra ;

- les revenus positifs ou bénéfices provenant de la cession ou de la concession de droits incorporels relatifs à la propriété industrielle, littéraire ou artistique, tels que ceux afférents à des brevets, des licences d'exploitation de marques ou des procédés de fabrication, dont la société étrangère aurait supporté les frais de recherche et de développement. Cette disposition a pour objet d'éviter le transfert artificiel de bénéfices par l'intermédiaire du paiement de redevances à une société établie dans un pays bénéficiant d'un taux d'imposition avantageux, par une société française dont le taux d'imposition serait plus élevé.

Le second cas, prévu par le b du III, a trait à la fourniture par l'entité étrangère de prestations de services internes , y compris financiers, à un groupe d'entreprises avec lequel la personne morale française entretient des relations de contrôle ou de dépendance. Cette disposition, qui concerne notamment les pratiques afférentes aux prix de transfert, vise par exemple à prévenir les conséquences fiscales de la facturation, par une société fortement imposée souhaitant minorer son revenu imposable, d'une prestation de services non nécessairement justifiée à une société étrangère apparentée bénéficiant d'un régime fiscal avantageux.

Le seuil de 50 % relatif aux revenus provenant de ces prestations de services internes s'entend en le cumulant avec les revenus réalisés dans les deux cas visés par le a du III, précédemment exposés. La raison d'être de ce cumul est d'éviter le contournement du dispositif , en fractionnant les activités de telle sorte que la part des revenus y afférents soit située sous les deux seuils de 20 % et 50 %.

3. La preuve de non application par l'effet de la localisation

De manière analogue au régime actuel, le texte proposé pour le dernier alinéa du III de l'article 209 B prévoit que la personne morale établie en France peut ne pas être soumise à l'imposition au titre de l'article 209 B si elle apporte la preuve que les opérations de l'entité étrangère ont principalement un effet autre que de permettre la localisation de bénéfices dans un Etat ou territoire où elle est soumise à un régime fiscal privilégié . Il s'agit d'une disposition pragmatique, qui établit un critère plus « qualitatif » de non imposition et tend à permettre aux sociétés françaises de justifier la localisation d'entités étrangères par des motifs économiques, liés par exemple aux exigences d'un partenaire commercial.

Le rétablissement de la charge de la preuve sur la personne morale française est logique, mais par rapport au dispositif actuel, la preuve devient positive puisqu'il ne s'agit plus de démontrer que l'effet principal de la localisation ne réside pas dans le bénéfice d'un avantage fiscal. L'appréciation de cette preuve n'est pas exclusivement qualitative puisqu'elle repose également sur l'analyse du caractère « principal » de l'effet, et le fait de viser les opérations plutôt que les activités de l'entité étrangère implique un certain niveau de précision de la preuve, puisqu'une opération simplement ponctuelle pourrait être considérée comme emportant imposition de la société française.

D. LES PRÉCISIONS RELATIVES AUX MODALITÉS D'IMPOSITION

L'article 209 B, en tant qu'exception au principe de territorialité de l'impôt, assimile les bénéfices ou revenus positifs réalisés par l'entité étrangère à des revenus réalisés en France et réintégrés dans l'assiette d'imposition de la personne morale française. Par rapport au dispositif actuel, les modalités d'imposition font toutefois l'objet d'aménagements dans le sens d'une plus grande souplesse .

S'agissant des règles de détermination du bénéfice ou résultat imposable, le texte proposé par le présent article pour le 3 du I de l'article 209 B n'exclut plus que l'application de l'article 223 A du code général des impôts, relatif au régime de l'intégration fiscale et donc incompatible avec le dispositif proposé. Le régime actuel est plus restrictif puisqu'il exclut également les dispositions autorisant des provisions, déductions spéciales ou amortissements exceptionnels ainsi que celles de l'article 39 terdecies du même code (relatif aux plus-values à long terme de produits de cession ou de concession de brevets). En outre, la rédaction proposée ne prévoit plus explicitement une imposition séparée (qui constitue aujourd'hui une spécificité française) et autoriserait donc la consolidation de bénéfices ou revenus positifs d'entités étrangères, analogue à un régime mondial. Une telle consolidation ne pourrait néanmoins intégrer des pertes réalisées à l'étranger

Le texte proposé par le présent article pour le 4 du I de l'article 209 B prévoit, comme dans le texte actuel, que l'impôt acquitté localement par l'entreprise ou l'entité juridique établie hors de France est imputable sur l'impôt établi en France, à condition d'être comparable à l'impôt sur les sociétés et, s'il s'agit d'une entité juridique, dans la proportion des droits détenus directement ou indirectement par la personne morale française.

Enfin le texte proposé par le présent article pour le 5 du I de l'article 209 B introduit une disposition nouvelle tendant à préciser les modalités d'éviction de la double imposition et de prise en compte de la retenue à la source . Elle prévoit que lorsque les produits ou revenus de l'entreprise ou de l'entité juridique étrangère comprennent des dividendes, intérêts ou redevances qui proviennent d'un Etat tiers, les retenues à la source auxquelles ces catégories de revenus donnent lieu sont imputables, dans la proportion des droits détenus par la personne morale française, sur l'impôt sur les sociétés dû par cette dernière, de la même façon que si l'entité étrangère avait été établie sur le territoire français.

Une condition d'application est toutefois précisée. Elle prévoit que l'Etat ou le territoire de provenance de ces dividendes, intérêts et redevances soit la France ou un Etat avec lequel elle a conclu une convention fiscale d'élimination des doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu, qui contienne une clause d'assistance administrative ayant pour objet de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales. Seront donc exclus de la prise en compte de la retenue à la source les pays peu ou pas « coopératifs » , avec lesquels la France peut, le cas échéant, avoir conclu une convention mais qui ne comprend pas une telle clause, tels que la plupart des Etats de la péninsule arabique, la Bolivie ou la Suisse.

III. LES MODIFICATIONS ADOPTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Sur proposition de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général de la commission des finances, l'Assemblée nationale a adopté quatre amendements rédactionnels ou de précision .

Le premier amendement apporte une précision au texte proposé pour le 5 du I de l'article 209 B, relatif à l'élimination des doubles impositions. Afin d'assurer la pleine compatibilité du dispositif avec le droit conventionnel, la condition relative à la présence d'une convention d'élimination des doubles impositions est ainsi complétée par une disposition précisant que l'imputation des retenues à la source sur l'impôt dû par la personne morale française se fait au taux fixé par la convention fiscale .

Les trois autres amendements apportent diverses précisions ou modifications rédactionnelles au texte proposé pour le IV de l'article 209 B, relatif au décret d'application, tendant à :

- préciser que le décret prévu par cet alinéa fixe les conditions d'application de l'article 209 B ;

- insérer, en sus de la mention des bénéfices, une référence aux revenus de capitaux mobiliers, s'agissant des modalités permettant d'éviter la double imposition.

- supprimer la référence à l'entreprise s'agissant des obligations déclaratives de la personne imposable en France. Le reste du dispositif ne fait en effet référence qu'à la personne morale établie en France.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général approuve pleinement cette réforme de l'article 209 B du code général des impôts, qui est nécessaire , tant pour éviter les risques juridiques nés de l'évolution de la jurisprudence communautaire et administrative, que pour accroître son efficacité dans la poursuite de l'objectif légitime de lutte contre la fraude et l'évasion fiscales. Ce nouveau dispositif est également facteur de sécurité juridique , en particulier par les définitions plus précises du régime fiscal privilégié et des présomptions d'applicabilité qu'il prévoit.

Pour parfaire cette sécurité juridique, il sera cependant nécessaire de mieux déterminer, par instruction fiscale ou dans la jurisprudence de la CJCE, les caractéristiques d'un « montage artificiel », potentiellement large et qui emporterait application de l'article 209 B pour les entités situées au sein de l'Union européenne.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 69 bis (nouveau)

Diminution du délai de revente prévu dans le cadre de l'exonération de droits de mutation des « ventes à la découpe »

Commentaire : afin de freiner la hausse des prix de l'immobilier, lorsqu'elle risque d'être préjudiciable au locataire bénéficiant du droit de préemption, le présent article, introduit par l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue député Patrick Bloche, réduit de quatre ans à un an le délai dont les professionnels disposent pour revendre un bien ayant bénéficié de l'exonération de droits de mutation accordée aux marchands de bien pour leurs opérations d'achat-revente.

I. LE RÉGIME FISCAL DES MARCHANDS DE BIENS

A. REMARQUES GÉNÉRALES

Les marchands de biens sont les personnes qui, habituellement , achètent en leur nom certains biens (immeubles, fonds de commerce, actions ou parts de sociétés immobilières), en vue de les revendre et dont la rémunération consiste dans l'excédent de prix qu'elles réalisent à la revente (intention spéculative). Il n'existe pas de statut juridique du marchand de bien, qui est un commerçant.

Les profits réalisés par les marchands de biens sont soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (article 35 I-1° du code général des impôts).

Par ailleurs, les opérations portant sur des immeubles, des fonds de commerce ou des actions ou parts de sociétés immobilières et dont les résultats doivent être compris dans les bases de l'impôt sur le revenu au titre des bénéfices industriels et commerciaux sont passibles de la taxe à la valeur ajoutée (TVA), en vertu du 6° de l'article 257 du code général des impôts. La base d'imposition à la TVA est constituée par la marge brute réalisée par le marchand de bien, et non la totalité du prix de vente. Le taux applicable est le taux normal de 19,6 % .

Indépendamment des obligations générales auxquelles ils sont astreints comme tous les redevables de la TVA, les marchands de biens doivent satisfaire aux obligations complémentaires suivantes, aux termes de l'article 290 du code général des impôts :

- ils doivent effectuer une « déclaration d'existence » dans le délai d'un mois à compter du commencement de leurs opérations (1° de l'article 852 du même code) ;

- ils sont dans l'obligation de tenir un répertoire présentant tous les mandats, promesses de ventes, actes translatifs de propriété et, d'une manière générale, tous les actes se rattachant à la profession (2° de l'article 852 du même code) ;

- ils doivent faire enregistrer tous les actes se rattachant à la profession dans un délai de dix jours à compter de leur date, sauf s'ils ont été rédigés par un notaire (article 634 du même code) ;

- enfin, ils sont tenus de soumettre au droit de communication des agents des impôts leur répertoire, ainsi que l'ensemble de leurs livres et documents comptables (article L. 88 du Livre des procédures fiscales).

Les marchands de biens doivent respecter l'ensemble des obligations énumérées ci-dessus, édictées par l'article 290 du code général des impôts, pour bénéficier du régime de faveur des achats en vue de la revente, exposé ci-après.

B. LE RÉGIME SPÉCIAL DES ACHATS EN VUE DE LA REVENTE

Ce régime de faveur consiste en une exonération des droits de mutation à l'achat ^{98 ( * )} , prévue par l'article 1115 du code général des impôts , à l'exception du droit d'enregistrement au taux réduit de 0,6 % sur les acquisitions d'immeubles, au profit du département. Le bénéfice de ce régime est subordonné aux deux conditions suivantes :

- l'acquéreur s'est conformé aux obligations prévues par l'article 290 du code général des impôts, comme il a été indiqué ci-dessus ;

- l'acquéreur s'engage à revendre dans un délai de quatre ans .

A défaut de revente dans ce délai, les droits de mutation seront dus, ainsi qu'un droit supplémentaire de 1 % (article 1840 G quinquies ) et l'intérêt de retard de 0,75 % par mois, à verser dans le mois suivant l'expiration du délai.

Ce régime de faveur n'est, en principe, pas applicable aux opérations entrant dans le champ d'application de la TVA immobilière (7° de l'article 257 du code général des impôts), c'est-à-dire aux opérations concourant à la production d'immeubles. Toutefois, en cas d'acquisition d'un terrain à bâtir en vue de sa revente, les marchands de biens peuvent se placer au titre de cette acquisition sous le régime spécial de l'achat-revente dans les quatre ans en payant le seul droit de mutation de 0,6 %, à l'exclusion de la TVA immobilière.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

A. LA DISCUSSION DU DISPOSITIF

L'Assemblée nationale a adopté le présent article à l'initiative de notre collègue député Patrick Bloche et du groupe socialiste. Il s'agissait d'un amendement de repli par rapport à un autre amendement des mêmes auteurs, qui avait été rejeté lors de la discussion à l'Assemblée nationale de la première partie du présent projet de loi de finances.

Lors de la discussion de la première partie, l'Assemblée nationale a, en effet, rejeté un amendement n° 444 rectifié tendant à abroger l'article 1115 du code général des impôts , et donc à supprimer l'exonération de droits de mutation accordée aux marchands de biens dans le cadre des opérations d'achat-revente. Notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général, avait estimé que le phénomène des « ventes à la découpe » était effectivement problématique, mais il a jugé que la solution proposée était inadaptée :

« Je pense qu'il faudrait réfléchir sur un autre terrain car créer des droits de mutation sur des opérations d'intermédiation, ayant vocation à être limitées dans le temps, tendrait à ajouter de la fiscalité et se traduirait donc par un renchérissement du prix pour les acquéreurs. En bout de course, l'effet de cette mesure serait donc contraire à celui que vous escomptez. » ^{99 ( * )}

Lors de la discussion de la seconde partie du présent projet de loi de finances, notre collègue député Patrick Bloche et le groupe socialiste de l'Assemblée nationale ont donc proposé une autre solution, consistant à prévoir un délai de revente réduit à un an dans les cas de ventes à la découpe . Lors de la discussion de cet amendement n° 192, notre collègue député Patrick Bloche a fait valoir que le phénomène des ventes à la découpe entraînait une multiplication des congés pour vendre, contribuant à accentuer la hausse des prix de l'immobilier, avec pour conséquence l'éviction des occupants. Notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général, a estimé que cette solution était plus adaptée que la précédente :

« Le problème était de parvenir à une rédaction qui cible parfaitement ces opérations de vente à la découpe. Par rapport à la première mouture qu'il nous avait proposée voilà quelques semaines, celles que nous présente aujourd'hui M. Bloche est satisfaisante : elle vise des marchands de biens pour des opérations de vente à la découpe qui donnent lieu à un droit de préemption au bénéfice du locataire.

« Un deuxième problème était posé : celui du délai. Fallait-il le ramener de quatre ans à deux ans ou à un an ? Après avoir fait expertiser cette question par le ministère du logement et avoir recueilli un certain nombre de témoignages sur cette question qui touche beaucoup de Franciliens, je suis convaincu que le délai d'un an est tout à fait acceptable et que cette réduction de trois ans aura un effet certain. » ^{100 ( * )}

La commission des finances de l'Assemblée nationale a donc émis un avis favorable à cet amendement, tandis que le gouvernement s'en remettait à la sagesse de l'Assemblée .

B. LE CONTENU DU DISPOSITIF

La mesure consiste à réduire de quatre ans à un an le délai dont les professionnels disposent pour revendre un bien ayant bénéficié de l'exonération de droits de mutation, dans le cas d'une « vente à la découpe ».

Les auteurs de l'amendement adopté à l'Assemblée nationale se sont efforcés de définir le champ d'application de la mesure, c'est-à-dire de cerner juridiquement la notion de «vente à la découpe ».

La mesure s'appliquerait donc aux « ventes par lots déclenchant le droit de préemption prévu à l'article 10 de la loi n° 75-1351 du 31 décembre 1975 relative à la protection des occupants de locaux à usage d'habitation ou celui prévu à l'article 15 de la loi n° 89-462 du 6 juillet 1989 tendant à améliorer les rapports locatifs ».

Le II de l'article 15 de la loi précitée du 6 juillet 1989 précise les conditions du congé pour vente , qui doit intervenir au moins six mois avant la fin du bail et comporter une offre de vente, le locataire bénéficiant ainsi d'un « droit de préemption ».

L'article 10 de la loi du 31 décembre 1975 précitée prévoit un « droit de préemption » au profit du locataire, dans le cas de « toute vente d'un ou plusieurs locaux à usage d'habitation ou à usage mixte d'habitation et professionnel, consécutive à la division initiale ou à la subdivision de tout ou partie d'un immeuble par lots ». Ce « droit de préemption » est plus favorable que le précédent, dans la mesure où le logement est vendu occupé et subit donc une décote. Mais si le locataire refuse l'offre, le propriétaire peut lui notifier un congé pour vente à la fin du bail. Toutefois, les conditions du marché sont telles que, même avec une décote, le locataire ne peut souvent pas mettre à profit son droit de préemption.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Il est apparu clairement, lors du débat à l'Assemblée nationale, que le dispositif adopté n'avait pas pour vocation de résoudre l'ensemble des questions posées par le phénomène des « ventes à la découpe ». En accélérant la réalisation des opérations, le délai d'un an est considéré comme susceptible de freiner la hausse des prix, puisqu'il obligera, dans certains cas, à vendre le logement occupé. Les locataires pourraient ainsi être, plus souvent, en situation d'acquérir leur logement.

Néanmoins, votre commission des finances s'interroge sur l'efficacité du dispositif adopté par l'Assemblée nationale .

Il n'est pas certain que la perspective du paiement des droits et taxes de mutation (au-delà du délai de revente d'un an imparti par le dispositif) modifie à ce point l'équilibre économique des opérations de « vente à la découpe » qu'elle conduise les marchands de biens à renoncer à certaines de ces opérations. Il est plus probable que les professionnels concernés, s'ils choisissent de ne pas revendre dans le délai d'un an, opteront pour une répercussion du coût des droits de mutation sur l'acquéreur , ce qui conduirait à l'effet inverse de l'effet recherché.

Le terrain fiscal n'est peut-être pas le plus approprié pour agir. La question soulevée pourrait sans doute trouver une réponse plus pertinente dans le cadre du droit des rapports locatifs. La question a été examinée à l'Assemblée nationale, sans qu'une solution applicable en pratique soit trouvée. Une décote de 10 à 30 % sur le prix d'achat au profit du locataire a été évoquée, mais elle paraît délicate à mettre en oeuvre. La commission nationale de concertation s'est saisie de la question, en vue d'émettre des propositions négociées entre investisseurs et associations de locataires.

En définitive, si votre commission des finances n'est pas défavorable à l'esprit de cette initiative, elle n'en estime pas moins que le dispositif proposé n'est pas adéquat, dans la mesure où son adoption modifie brutalement les conditions d'exercice d'une profession sans permettre, pour autant, une détente des prix de l'immobilier. Votre rapporteur général s'interroge sur l'opportunité de perturber ainsi les règles de fonctionnement du marché immobilier par une mesure de portée générale, pour résoudre un problème essentiellement francilien, voire parisien. Le délai d'un an, voté à l'Assemblée nationale est insuffisant compte tenu du délai des procédures administratives et du délai de mise en oeuvre des droits de préemption. Ce délai ne permettra aux opérateurs d'améliorer l'habitat existant et pourrait donc favoriser les opérations purement spéculatives d'achat et de revente sans travaux, là encore en contradiction avec le but poursuivi.

Décision de la commission : votre commission vous propose de supprimer cet article.

ARTICLE 69 ter (nouveau)

Amélioration des relations entre les établissements de crédit et leurs clients

Commentaire : le présent article a pour objet d'adapter les dispositions issues de la loi du 11 décembre 2001 portant mesures urgentes de réformes à caractère économique et financier, relatives à la proposition et à la conclusion de conventions de compte de dépôt pour les clients des établissements de crédit et de La Poste.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LES EXIGENCES DISPROPORTIONNÉES DE LA « LOI MURCEF » DU 11 DÉCEMBRE 2001

L'article 13 de la loi n° 2001-1168 du 11 décembre 2001 portant mesures urgentes de réformes à caractère économique et financier (loi « MURCEF »), a entendu rapprocher le secteur bancaire du droit de la consommation ^{101 ( * )} et améliorer la relation commerciale entre la clientèle bancaire et les établissements de crédit, selon trois directions : la transparence et la contractualisation systématique des services bancaires et de leur tarification, la protection contre les effets pernicieux des ventes forcées et des ventes à primes, et l'accès direct au juge comme la possibilité d'une recours à un dispositif centralisé de médiation rapide et gratuite.

Le premier objectif a donné lieu à la création de l'article L. 312-1-1 du code monétaire et financier, inséré dans la section intitulée « Droit au compte et relations avec le client ». Outre la notification préalable et écrite de tout changement de tarif dans un délai de trois mois, et l'exigence de relevés de compte réguliers et au moins mensuels ^{102 ( * )} , cet article prévoit que tout compte de dépôt fasse l'objet d'une convention de compte écrite, passée entre le client et son établissement de crédit et faisant figurer les principales stipulations régissant la gestion de ce compte . Ces stipulations concernent, en particulier, les conditions générales et tarifaires d'ouverture, de fonctionnement et de clôture du compte. Cet article dispose également qu'aucun frais ne peut être prévu par la convention de compte ni mis à la charge du client au titre de la clôture ou du transfert d'un compte, opéré à la demande d'un client qui conteste une proposition de modification substantielle de cette convention.

L'article 13 de la loi MURCEF a en outre modifié l'article L. 351-1 du code monétaire et financier pour prévoir une amende de 15.000 euros en cas de non respect des obligations relatives aux conventions de compte et à la notification d'un changement des conditions tarifaires, prévues par le I de l'article L. 312-1-1 du même code.

L'entrée en vigueur de ces dispositions était fixée par l'article L. 312-1-4 du code monétaire et financier au 1 ^er janvier 2003, pour les comptes de dépôt ouverts à la date d'entrée en vigueur de la loi MURCEF et n'ayant pas fait l'objet d'une convention conforme aux dispositions de l'article L. 312-1-1, précité. Pour ces comptes, les établissements de crédit devaient transmettre, au plus tard le 1 ^er juillet 2002, un projet de convention de compte à leurs clients, en les informant des conditions dans lesquelles la convention pouvait être signée. Un mécanisme d' approbation tacite était prévu : à défaut de signature, l'absence de contestation par le client dans un délai de trois mois après réception du projet de convention valait acceptation de la convention de compte.

Il en résultait en pratique une obligation disproportionnée pour les banques , qui ne disposaient que de quelques mois pour adresser à la quasi-totalité de leurs clients ces conventions, ce qui représentait plus de 50 millions de comptes. Outre le coût élevé de ce dispositif, son utilité n'était pas avérée dans la mesure où la grande majorité de ces conventions auraient fait l'objet d'une approbation tacite.

B. LA SUSPENSION DE 18 MOIS INTRODUITE PAR LA LOI DE SÉCURITÉ FINANCIÈRE DU 1 ^ER AOÛT 2003

Compte tenu du caractère excessif et quelque peu vain de ces obligations, l'article 77 de la loi de sécurité financière n° 2003-706 du 1 ^er août 2003 a prévu la suspension de l'application du I de l'article L. 312-1-1 du code monétaire et financier pour une période de dix-huit mois à compter du 1 ^er août 2003, soit jusqu'au 1 ^er mars 2005 .

L'article 77 a également modifié l'article L. 312-1-4 du code monétaire et financier afin de prévoir, pour les comptes ouverts au 28 février 2003, la possibilité que les établissements de crédit établissent une convention de compte de dépôt à la demande de leurs clients , et les informent dans ce cas des conditions dans lesquelles la convention peut être signée. A défaut de signature, l'approbation tacite du client est également prévue dans un délai de trois mois après réception du projet de convention.

A la demande du gouvernement, ces dispositions ont été préalablement formalisées dans une charte signée en janvier 2003 par les établissements de crédit, par laquelle ils s'engageaient, envers leurs clients personnes physiques n'agissant pas pour des besoins professionnels, à mettre en oeuvre les principes de contractualisation, de transparence tarifaire et de recours à la médiation. S'agissant de la contractualisation par écrit des conventions de compte de dépôt, les banques s'engageaient, en particulier, à proposer une convention écrite à tout nouveau client à compter du 28 février 2003 au plus tard, et à ce que les établissements informent leurs clients existants des modalités d'obtention et d'approbation, gratuitement et sur simple demande, d'une telle convention, dont les informations minimales étaient également précisées dans la charte.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ PAR LE PRÉSENT ARTICLE

A. UN ÉQUILIBRE ENTRE PRAGMATISME ET NÉCESSAIRE TRANSPARENCE DE LA RELATION COMMERCIALE

Le présent article, adopté à l'Assemblée nationale à l'initiative du gouvernement, tend à adapter le dispositif régissant les conventions de compte entre les établissements de crédit et leurs clients. Ces nouvelles dispositions constituent la traduction d'une des conclusions rendues le 9 novembre 2004 (cf. encadré ci-après) par le Comité consultatif du secteur financier (CCSF). Ce comité, créé par l'article 22 de la loi de sécurité financière n° 2003-706 du 1 ^er août 2003 ^{103 ( * )} et dont les membres ont été nommés un arrêté du 27 septembre 2004. constitue un nouvel organisme dépendant de la Banque de France et impliquant les associations de consommateurs et les professionnels de la banque et des services financiers. Dès sa première réunion plénière le 7 octobre 2004, et à la demande du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, le CCSF a été chargé de formuler des propositions sur les pratiques tarifaires dans le secteur bancaire, et, en particulier, sur « la diffusion des conventions de compte dans un cadre législatif réaliste ».

Relevé de conclusions de la réunion du 9 novembre 2004
du Comité consultatif du secteur financier

1 - Refonder les relations contractuelles entre les banques et leurs clients

- Un cadre législatif rénové et réaliste : des conventions de comptes obligatoires pour les nouveaux clients et les clients qui en font la demande ; une information régulière à destination des clients non conventionnés, pendant cinq ans ;

- des conventions de qualité : seule la signature du client scelle le contrat ; des recommandations de la commission des clauses abusives sur les conventions de comptes pour fin mars 2005, et un examen au comité de la médiation bancaire.

2 - Un cadre concurrentiel favorisé par la transparence et la mobilité

- Un nouvel indice des services financiers, intégrant un panel plus large de frais, pris en compte par l'INSEE dès janvier 2005 ;

- un accès pratique aux tarifs pour les non-clients comme pour les clients : disponibilité des tarifs en libre-service dans les agences et sur les sites internet ;

- un code visuel pour mieux repérer les frais dans les relevés de comptes ;

- un glossaire interbancaire des services facturés pour faciliter la comparaison ;

- la suppression des frais de clôture des comptes courants et assimilés ;

- la mise à disposition de services pratiques pour faciliter la mobilité (« guide de la mobilité » et liste des opérations automatiques sur le compte).

3 - L'accès de tous aux services bancaires

- Une campagne d'information sur le droit au compte, ciblée sur les publics concernés ;

- la mise à disposition par les banques des moyens d'activer le droit au compte (lettre de refus-type, gratuite et indiquant la marche à suivre) ;

- au moins un moyen d'accès gratuit pour tous à la liquidité : maintien de la gratuité du retrait d'argent au DAB de la banque ou de la caisse régionale, gratuité du retrait dans l'agence pour les clients ne disposant pas de carte ;

- une gamme de moyens de paiements alternatifs offerte à un prix forfaitaire modéré aux clients dépourvus de chéquier, comprenant des virements, des prélèvements et une carte de paiement à autorisation systématique (mise en place sous 6 mois) ;

- une concertation sous l'égide de la direction générale de la comptabilité publique pour assurer l'acceptation des moyens alternatifs au chèque dans les services publics.

4 - Un équilibre dans la facturation des incidents de paiement

- Une information préalable complète du client sur les frais liés aux incidents de paiement qui lui seront prélevés ou qui risquent de l'être en l'absence de régularisation, et sur la date du prélèvement ;

- une forfaitisation, définie par chaque banque, de l'ensemble des frais liés à un chèque sans provision. Le forfait peut varier selon la rapidité de la régularisation.

Source : communiqué de presse du CCSF du 9 novembre 2004

Une intervention législative apparaît nécessaire pour éviter que la fin de la suspension de la loi MURCEF ne contraigne les établissements de crédit à adresser plusieurs dizaines de millions de conventions de compte à leurs clients, qui auraient de surcroît, à l'expiration du délai de trois mois d'approbation tacite, contractualisé sans le savoir. Le gouvernement indique que cette proposition de révision entend respecter trois principes :

- le principe du contrat : l'objectif est d'offrir à tous les clients la possibilité de contractualiser avec sa banque ;

- la liberté contractuelle : il s'agit de ne pas imposer à tous de contractualiser via un mécanisme d'approbation tacite, qui conduit dans la plupart des cas à être lié sans avoir évalué les avantages et inconvénients ;

- la proportionnalité des sanctions : la pénalisation des relations commerciales apparaît excessive et inadaptée. Ce constat recueille l'assentiment des associations de consommateurs.

B. LES MODIFICATIONS PROPOSÉES

Le 1° du I du présent article propose en premier lieu de remplacer le premier alinéa de l'article L. 312-1-1 du code monétaire et financier par cinq alinéas, prévoyant successivement les dispositions suivantes :

- une obligation d'information par les établissements de crédit de leur clientèle et du public sur les conditions générales et tarifaires applicables aux opérations relatives à la gestion d'un compte de dépôt. Les modalités afférentes à cette information et aux principales stipulations de la convention de compte seront précisées par un arrêté du ministre chargé de l'économie et des finances. Un projet d'arrêté a déjà fait l'objet d'un examen approfondi au sein du comité consultatif du Conseil national du crédit et du titre ;

- pour tous les comptes de dépôt de particuliers (non professionnels) clients des banques et de La Poste, ouverts à compter du 28 février 2003 , une convention de gestion écrite devra être passée entre l'établissement et le client. L'acceptation du contrat est formalisée par la signature du ou des titulaires du compte et ne peut donc faire l'objet d'une approbation tacite ;

- pour tous les comptes ouverts avant le 28 février 2003 et n'ayant pas fait l'objet d'une convention signée ou tacitement approuvée, chaque client aura la possibilité d'obtenir, sur simple demande, un projet de convention de compte. Les parties disposent d'un délai de trois mois , à compter de la date d'envoi, pour négocier et parvenir à un contrat satisfaisant. La signature du ou des titulaires du compte est également requise pour formaliser l'acceptation du contrat ;

- durant cinq ans à compter de la promulgation de la loi, les banques et les services financiers de La Poste devront informer leurs clients, au moins une fois par an, de la possibilité de signer une convention ;

Les 2° et 3° du I du présent article prévoient des modifications d'ordre rédactionnel aux deuxième et dernier alinéas de l'article L. 312-1-1 du code monétaire et financier.

Le II du présent article modifie le dernier alinéa du II de l'article L. 312-1-2 du code monétaire et financier, afin de préciser que les procès verbaux établis par les agents de la Banque de France et transmis au procureur de la République, dans les cinq jours suivant leur établissement, concernent les infractions sanctionnées pénalement , par coordination avec les dispositions du IV du présent article.

Par coordination avec les dispositions du I, le III du présent article remplace les deux derniers alinéas de l'article L. 312-1-4 du code monétaire et financier par un alinéa précisant que les banques et les services financiers de La Poste informent leurs clients des conditions dans lesquelles la convention de compte de dépôt peut être signée.

Enfin le IV du présent article modifie le premier alinéa de l'article L. 351-1 du code monétaire et financier, relatif aux peines encourues en cas d'infraction aux dispositions relatives au droit de compte et aux relations avec le client. Les manquements au dispositif de contractualisation seraient désormais passibles d'une amende fiscale de 75 euros par infraction, en remplacement de celle actuelle de 15.000 euros , que l'on peut effectivement juger hors de proportion compte tenu du nombre de conventions de compte susceptibles d'être concernées ^{104 ( * )} . Cette amende serait prononcée et recouvrée selon les règles applicables à la taxe sur la valeur ajoutée.

Les manquements aux obligations de transparence tarifaire et à la possibilité de transfert ou de clôture du compte sans frais, en cas de modification substantielle de la convention, ainsi que le non respect des interdictions relatives aux ventes groupées et aux ventes avec primes ^{105 ( * )} , seraient désormais sanctionnés par des contraventions de la 5 ^e classe , selon le droit commun de la consommation. Aux termes du 5° de l'article 131-13 du code pénal, ces contraventions s'élèvent à 1.500 euros au plus , montant qui peut être porté à 3.000 euros en cas de récidive lorsque des dispositions réglementaires le prévoient, hors les cas où la loi prévoit que la récidive de la contravention constitue un délit.

L'Assemblée nationale a adopté le présent article sans modification.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général approuve l'esprit comme la lettre de ces dispositions, qui témoignent d'une volonté pragmatique de pérennisation de nouvelles relations de confiance entre les banques et leurs clients. Le dispositif proposé est équilibré puisqu'il impose la signature d'une convention de compte pour les nouveaux clients et prévoit que les banques incitent leurs anciens clients, par une information adaptée et régulière, à conclure de telles conventions.

Votre rapporteur général juge toutefois insuffisamment dissuasive l'amende fiscale de 75 euros , prévue en cas de manquement au nouveau dispositif de contractualisation de l'article L. 312-1-1 du code monétaire et financier. Il propose donc un amendement tendant à lui substituer une amende de 750 euros ^{106 ( * )} , qui reste largement inférieure au montant originel de 15.000 euros et offre de meilleures garanties de respect des nouvelles obligations, dont il convient de rappeler qu'elles ont été allégées.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 69 quater (nouveau)

Extension du dispositif des chèques-vacances aux PME-PMI

Commentaire : le présent article a été adopté, avec l'avis très favorable du gouvernement, par l'Assemblée nationale en première lecture à l'initiative de notre collègue député Michel Bouvard. Il vise à faciliter l'accès aux chèques-vacances aux salariés des PME-PMI.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LE DISPOSITIF DES CHÈQUES-VACANCES

Les chèques-vacances ont été institués par l'ordonnance n° 82-283 du 26 mars 1982 portant création des chèques-vacances, modifiée par les lois n° 99-584 du 12 juillet 1999 et n° 2003-1311 du 30 décembre 2003. Il revient à l'Agence nationale pour les chèques-vacances (ANCV) de gérer et créer ce dispositif qui a vocation à permettre l'accès aux vacances du plus grand nombre, et plus particulièrement des salariés financièrement les moins favorisés.

L'ANCV a le statut d'EPIC, et a pour mission complémentaire de redistribuer ses bénéfices afin de permettre le développement du tourisme social.

Le dispositif permet aux salariés d'acquérir des titres appelés « chèques-vacances », avec la contribution de leur employeur ou des comités d'entreprise et autres organismes à vocation sociale.

Les difficultés de pénétration du dispositif des chèques-vacances dans les PME ont justifié plusieurs mesures législatives, dont le présent article constitue la plus récente.

Données quantitatives issues du bilan d'activité 2003

En 2003, le résultat net s'est établi à 10 millions d'euros .

Les produits se sont élevés à 45,2 millions d'euros dont :

- 13,7 millions de charges externes d'exploitation

- 9,2 millions de charges internes d'exploitation.

Les charges se sont élevées à 35,2 millions d'euros (IS compris).

Le 31 décembre 2003, l'ANCV employait 165 personnes en CDI, et 4 fonctionnaires.

Les charges de personnel atteignent 8 millions d'euros en 2003.

B. LES DISPOSITIONS DE LA LOI DU 12 JUILLET 1999 EN FAVEUR DES PME

La loi n° 99-584 du 12 juillet 1999 a introduit des mesures incitatives en faveur des PME/PMI de moins de cinquante salariés auparavant exclus du dispositif des chèques-vacances faute de posséder un comité d'entreprise. Elle a notamment prévu l'exonération de la contribution de l'employeur des cotisations et contributions prévues par la législation du travail et de la sécurité sociale.

La loi de finances rectificative pour 2002 a, en outre, procédé à une simplification du dispositif pour les entreprises de moins de cinquante salariés ne disposant ni d'une représentation syndicale, ni d'accord collectif de branche, en prévoyant que l'institution des chèque-vacances puisse résulter d'une proposition du chef d'entreprise soumise à l'ensemble de ses salariés.

C. LES DIFFICULTÉS D'APPLICATION DES DISPOSITIONS ACTUELLES

Aujourd'hui, quatre ans après le vote de la loi précitée du 12 juillet 1999, la diffusion effective du chèque-vacances dans les PME/PMI présente les caractéristiques suivantes :

- de 2000 à 2003, le nombre de conventions a augmenté de 77 %, pour atteindre au total 2371 ;

- pendant la même période, le chiffre d'affaires « PME/PMI » a cru de 54 %. Il est en 2003 de 2,176 millions d'euros ;

- cependant, cette diffusion ne représente que 0,26 % du chiffre d'affaires global de l'ANCV .

Cette faible diffusion tient en partie à la définition d'un revenu fiscal de référence qui apparaît problématique pour plusieurs raisons : dans les petites structures, les salariés répugnent à communiquer à leur employeur leur avis d'imposition pour justifier de leurs revenus , tandis que les employeurs hésitent à mettre en place un avantage social ne bénéficiant pas à tous et dont ils craignent qu'il perturbe de ce fait le climat social.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'ensemble des freins à la diffusion des chèques-vacances dans les PME, ainsi que l'objectif réaffirmé de l'Etat de faire bénéficier tous les salariés des avantages du chèque-vacances, a incité le gouvernement, lors du comité interministériel sur le tourisme qui s'est tenu le 23 juillet 2004, à lancer une réflexion de fond sur les moyens à la fois d'améliorer la diffusion des chèques-vacances et d'en faciliter l'accès.

Au cours de la première lecture par l'Assemblée nationale du projet de loi finances pour 2005, le Secrétaire d'Etat au budget a rejeté un amendement qui avait pour objectif d'étendre le dispositif des chèques vacances distribués par les employeurs des entreprises de moins de 50 salariés à tous les salariés de ces entreprises, et dont l'adoption se serait traduite par un coût potentiel pour le budget de l'Etat de 224,6 millions d'euros au titre de la compensation des exonérations de cotisations de sécurité sociale.

Le Secrétaire d'Etat au budget s'est engagé à proposer une solution alternative visant à faciliter la diffusion des chèques vacances dans les entreprises de moins de 50 salariés , dont le présent article est la traduction.

L'un des obstacles à la diffusion des chèques vacances dans les entreprises de moins de 50 salariés résidant dans la difficulté, pour l'employeur, de demander à son salarié le niveau de son revenu fiscal de référence, le présent article redéfinit la condition devant être remplie par les salariés des entreprises de moins de 50 salariés pour bénéficier des chèques vacances.

Au lieu de se référer à un niveau fiscal de référence, elle se réfère à un niveau de rémunération, exprimé en pourcentage du SMIC et modulé en fonction de la situation familiale de l'intéressé . En outre, le dispositif prévoit un niveau d'exonération dégressif en fonction de la rémunération.

L'exonération s'appliquera sur 15 % du SMIC mensuel pour le salarié dont la rémunération est inférieure à 1,2 SMIC, sur 10 % pour le salarié dont la rémunération est de moins de 1,5 SMIC, et sur 5 % pour le salarié rémunéré à moins de 2 SMIC. Ces niveaux d'exonération seront augmentés si le salarié en fonction de la situation familiale de l'intéressé .

Concrètement, par exemple, un chèque-vacances accordé à une personne seule rémunérée à 1,4 SMIC serait exonéré dans la limite de 15 % du SMIC. Si la personne vit en couple et qu'elle a un ou plusieurs enfants, le niveau de l'exonération sera supérieur.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le présent article s'inscrit pleinement dans le processus nécessaire de modernisation du régime des chèques-vacances, mais la portée de la modification proposée est en réalité très limitée et ne résout pas les questions de fond posées par le dispositif des chèques-vacances tel qu'il se présente aujourd'hui.

A. UN DISPOSITIF INÉGALITAIRE

Le dispositif des chèques-vacances présente en effet des imperfections structurelles qui freinent son développement. Comme le montre le tableau ci-dessous, il est non seulement plus simple, mais plus intéressant de mettre en place le dispositif des chèques-vacances dans les grandes entreprises, en passant par le comité d'entreprise .

Les différents cas de figure de mise en place du chèque-vacances
Entreprises de plus de 50 salariés	Comité d'entreprise : il fixe ses critères et sa participation est exonérée des charges sociales Employeurs : La participation est soumise aux cotisations CSG et CRDS, l'épargne est obligatoire, et revenu fiscal de référence
Entreprises de moins de 50 salariés	Signature d'un accord de branche, territorial ou d'entreprise, ou proposition du chef d'entreprise à l'ensemble de ses salariés Critères utilisés pour la mise en place (cf. ci-dessus)
Fonctions publiques (ni CE, ni employeur)	Trois taux d'abondement : 25, 20 et 15 %, revenu fiscal de référence, épargne obligatoire

La complexité du dispositif le rend particulièrement difficile d'accès aux salariés des PME et plus encore des TPE. Surtout, les salariés qui se voient attribuer des chèques-vacances, pris intégralement en charge par leurs comités d'entreprise, bénéficient d'une exonération de cotisations sociales, sans limite de plafond de revenu fiscal. Cette particularité est si attractive qu'à ce jour, 85 % du volume d'émission à destination des entreprises privées passent par le réseau des comités d'entreprises. Pour avantageuse qu'elle soit, cette discrimination n'en est pas moins discriminatoire au détriment des salariés des PME dénuées de comités d'entreprises.

Répartition du chèque-vacances par organisme prescripteur
Fonction Publique	31 %
Comité d'entreprise	64 %
Employeur (PME)	5 %

B. POUR UNE VÉRITABLE RÉFORME DU DISPOSITIF DES CHÈQUES-VACANCES

Le monopole de l'ANCV tel qu'institué par l'ordonnance n° 82-283 du 26 mars 1982 portant création des chèques-vacances correspond en principe à un objet social. Or, il apparaît clairement qu'en fonction du canal disponible pour acheter les chèques-vacances, employeur ou comité d'entreprise, le caractère social est plus ou moins affirmé. En effet, dans les grandes entreprises, ce sont les comités d'entreprise qui fixent en toute liberté les conditions de ressources pour l'obtention des chèques-vacances, et celles-ci sont parfois tout simplement inexistantes. Peut-on alors considérer que l'ANCV remplit strictement une mission de service public, qui justifie son monopole au regard notamment du droit européen ?

La question a été soulevée lors du dernier comité interministériel sur le tourisme du 23 juillet 2004 . Le gouvernement a estimé que les questions soulevées par une éventuelle ouverture à la concurrence des activités de l'ANCV semblaient prématurées, sans toutefois clore le débat.

Votre commission serait favorable à une réforme d'ensemble du dispositif dont force est de constater qu'il a évolué dans un sens qui ne correspond plus dans la plupart des cas à sa mission sociale initiale.

En mettant fin au monopole de l'ANCV, il serait en effet possible d'accélérer réellement la diffusion des chèques-vacances au sein des PME, en utilisant les méthodes et les réseaux de commercialisation d'émetteurs privés de titres de ce type (titre restaurant par exemple), dont l'efficacité est déjà avérée. L'ANCV pourrait conserver son rôle d'émetteur en concurrence avec d'autres opérateurs.

En attendant une telle réforme, elle est disposée à adopter, sans grande conviction quant à son efficacité, le présent article.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 69 quinquies (nouveau)

Prestations versées à certains anciens mineurs.

Commentaire : le présent article accorde un droit à des prestations de chauffage et de logement aux anciens mineurs licenciés pour avoir participé à la grève d'octobre-novembre 1948.

Le présent article a été introduit dans la deuxième partie du projet de loi de finances pour 2005 par un amendement du gouvernement.

Les faits de grève considérés ont été amnistiés par la loi n° 81-736 du 4 août 1981.

Il s'agit de prestations habituellement versées en espèces. Elles le seront, en une seule fois, sous la forme d'un capital, et bénéficieront non seulement aux anciens mineurs licenciés, mais aussi à leurs conjoints survivants titulaires d'un avantage d'assurance-vieillesse du régime de sécurité sociale dans les mines.

Les montants en seront calculés par la nouvelle Agence nationale pour la garantie des droits des mineurs créée par la loi n° 2004-105 du 3 février 2004 portant diverses dispositions relatives aux mines (sur les crédits de l'action « prestations à certains retraités des mines » du programme « passifs financiers miniers » du ministère de l'industrie).

Les droits seront proportionnels à la durée des services validés par la caisse autonome nationale de la sécurité sociale dans les mines, selon les règles applicables aux agents des Houillères de bassin convertis à compter du 1 ^er janvier 1984.

Le coût de cette disposition devrait être minime ^{107 ( * )} .

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

* ⁴ Ces montants d'imposition sont les suivants :

- 70 % du montant si le titulaire est âgé de moins de 50 ans lors de l'entrée en jouissance ;

- 50 % du montant si le titulaire est âgé de 50 à 59 ans ;

- 40 % si le titulaire est âgé de 60 à 69 ans ;

- 30 % si le titulaire est âgé de plus de 69 ans.

* ⁵ Lors de l'examen du présent article par l'Assemblée nationale, il a été précisé que ces « conditions » traduisent les performances des salariés. Toutefois, la notion de performance ne figure pas dans le texte adopté par l'Assemblée nationale.

* ⁶ Erreur rédactionnelle que vise à corriger un amendement qui vous est proposé au présent article : il faut lire « le directoire » et non « la direction ».

* ⁷ L'article L. 511-30 du code monétaire et financier définit les organes centraux des établissements de crédit : « la Caisse nationale de crédit agricole, la Banque fédérale des banques populaires, la Confédération nationale du crédit mutuel, la Caisse nationale des caisses d'épargne et de prévoyance ainsi que la Chambre syndicale des sociétés anonymes de crédit immobilier ». Les articles L. 511-31 et L. 511-32 précisent les relations entre les organismes centraux et les établissements de crédit.

* ⁸ Les héritiers doivent en effectuer la demande dans un délai de six mois à compter du décès.

* ⁹ Les dispositions relatives au 6 bis de l'article 200 A du CGI sont proposées par le B du II du présent article. Le A du II du présent article propose, par coordination, de créer un article 80 quaterdecies dans le CGI, faisant référence à l'article 6 bis de l'article 200 A du CGI, au sein du 1 (« Définition des revenus imposables ») du V (« Traitements, salaires, pensions et rentes viagères ») de la première sous-section de la section II du chapitre premier du titre premier de la première partie du livre premier du code général des impôts.

* ¹⁰ « Le conseil d'administration ou, le cas échéant, le directoire détermine l'identité des bénéficiaires des attributions d'actions mentionnées au premier alinéa. Il fixe les conditions et, le cas échéant, les critères d'attribution des actions ».

* ¹¹ Le nombre de bénéficiaires des options de souscription ou d'achat d'actions était estimé à 120.000 en fin d'année 2003.

* ¹² Assemblée nationale, proposition de loi n° 1744 (XII ^ème législature).

* ¹³ MM. Edouard Balladur, Jean-Paul Anciaux, Gilles Carrez, Gérard Cherpion, Jacques Godfrain, Alain Juppé, Alain Marsaud et Pierre Méhaignerie.

* ¹⁴ Bons de souscription d'actions.

* ¹⁵ Revue mensuelle de l'AMF, juillet-août 2004.

* ¹⁶ Dans son rapport annuel de 1987, la COB avait exprimé des réserves « sur la régularité des opérations effectuées en marge des procédures spécifiques qui n'apparaissent pas apporter les mêmes garanties juridiques, voire pouvoir s'analyser comme un détournement de procédure ».

* ¹⁷ Bulletin mensuel COB n° 366 de mars 2002.

* ¹⁸ Bulletin mensuel COB n° 380 de juin 2003.

* ¹⁹ «  Article L233-1. Lorsqu'une société possède plus de la moitié du capital d'une autre société, la seconde est considérée, pour l'application du présent chapitre, comme filiale de la première.

« Article L233-2. Lorsqu'une société possède dans une autre société une fraction du capital comprise entre 10 et 50 %, la première est considérée, pour l'application du présent chapitre, comme ayant une participation dans la seconde.

« Article L233-3. I. - Une société est considérée, pour l'application des sections 2 et 4 du présent chapitre, comme en contrôlant une autre :

« 1° Lorsqu'elle détient directement ou indirectement une fraction du capital lui conférant la majorité des droits de vote dans les assemblées générales de cette société ;

« 2° Lorsqu'elle dispose seule de la majorité des droits de vote dans cette société en vertu d'un accord conclu avec d'autres associés ou actionnaires et qui n'est pas contraire à l'intérêt de la société ;

« 3° Lorsqu'elle détermine en fait, par les droits de vote dont elle dispose, les décisions dans les assemblées générales de cette société.

« II. - Elle est présumée exercer ce contrôle lorsqu'elle dispose directement ou indirectement, d'une fraction des droits de vote supérieure à 40 % et qu'aucun autre associé ou actionnaire ne détient directement ou indirectement une fraction supérieure à la sienne.

« III. - Pour l'application des mêmes sections du présent chapitre, deux ou plusieurs personnes agissant de concert sont considérées comme en contrôlant conjointement une autre lorsqu'elles déterminent en fait les décisions prises en assemblée générale.

« Article L233-4. Toute participation au capital même inférieure à 10 % détenue par une société contrôlée est considérée comme détenue indirectement par la société qui contrôle cette société ».

Cette référence semble inutile et source de contentieux, car ces précisions sont reprises et développées à l'article L. 225-197-2 du code de commerce, auquel il est par ailleurs fait référence.

* ²⁰ « Le conseil d'administration ou, le cas échéant, le directoire détermine l'identité des bénéficiaires des attributions d'actions mentionnées au premier alinéa. Il fixe les conditions et, le cas échéant, les critères d'attribution des actions ».

* ²¹ Il s'agit des personnes suivantes : « dans les entreprises dont l'effectif habituel comprend au moins un et au plus cent salariés, les chefs de ces entreprises, ou, s'il s'agit de personnes morales, leurs présidents, directeurs généraux, gérants ou membres du directoire, [lesquels] peuvent également participer aux plans d'épargne d'entreprise ».

* ²² Loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003.

* ²³ Article 10 A du présent projet de loi de finances pour 2005.

* ²⁴ A compter du 1 ^er janvier 2005, les prélèvement sociaux passent à 11 %.

* ²⁵ Loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003.

* ²⁶ Cet abattement ne vaut que pour les dividendes d'actions françaises.

* ²⁷ Ce taux a été progressivement relevé : 10 % en 2003, 10,3 % dans le courant de l'année 2004 et 11 % à compter du 1 ^er janvier 2005. Le produit supplémentaire affecté aux administrations de sécurité sociale serait proche de 1 milliard d'euros chaque année. Ceci est à comparer avec la perte que représente la suppression de l'avoir fiscal (perte d'un tiers, à hauteur de l'avoir fiscal, des bases des cotisations sociales assises sur les revenus d'actions françaises) pour les administrations de sécurité sociale, soit une perte annuelle de 370 millions d'euros.

* ²⁸ Loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003.

* ²⁹ Cet abattement ne vaut que pour les dividendes d'actions françaises.

* ³⁰ Ces montants ont été relevés à l'initiative de l'Assemblée nationale. Ils étaient à l'origine respectivement fixés à 75 euros et 150 euros.

* ³¹ Les gains et les coûts le sont du point de vue de l'Etat.

* ³² Loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003.

* ³³ Hypothèse de distribution de 1,833 % de l'encours action. Cette hypothèse est celle du gouvernement.

* ³⁴ Pour mémoire, le plafond du PEA, relevé en loi de finances pour 2003, est de 132.000 euros.

* ³⁵ Elle repose sur l'hypothèse d'un redevable célibataire, avec un crédit d'impôt de 115 euros.

* ³⁶ Cas d'un célibataire.

* ³⁷ Loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003.

* ³⁸ Ils reposent sur l'hypothèse d'un redevable célibataire, avec un crédit d'impôt de 115 euros.

* ³⁹ Loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003.

* ⁴⁰ Il peut non seulement s'agir du domicile du contribuable, mais aussi de celui d'un ascendant, pourvu que ce dernier perçoive l'allocation personnalisée d'autonomie (APA).

* ⁴¹ Direction de l'animation de la recherche, des études et des statistiques, au ministère de l'emploi, du travail et de la cohésion sociale.

* ⁴² Il s'agit d'une évaluation des services, basée sur l'amendement de la commission des finances de l'Assemblée nationale dans sa configuration initiale, c'est-à-dire en tenant compte des personnes à charge de plus de 75 ans, et non de celles de plus de 65 ans. Toutefois, l'incidence financière de cette modification devrait se situer bien en deçà de la marge d'incertitude se rapportant à la présente évaluation, qui peut donc être maintenue.

* ⁴³ Troisième séance du vendredi 19 novembre 2004.

* ⁴⁴ Au terme du présent dispositif, cette politique ne se trouve pas rendue plus lisible par l'emploi de la dénomination d'« aide », susceptible de recouvrir à peu près tout ce qui existe en matière de fiscalité dérogatoire.

* ⁴⁵ Les services n'ont pas eu la capacité technique de procéder au chiffrage de l'amendement.

* ⁴⁶ Le texte proposé est à cet égard plus simple que le texte actuel de l'article 200 quater du code général des impôts. Celui-ci précise en effet, pour les seuls logements que le contribuable fait construire, que logement doit avoir fait l'objet, au cours de la période d'éligibilité des dépenses au crédit d'impôt, d'une déclaration d'ouverture de chantier.

* ⁴⁷ Cette disposition s'applique notamment aux parents divorcés en cas de garde partagée. Depuis l'article 30 de la seconde loi de finances rectificative pour 2002, l'article 194 du code général des impôts dispose que, lorsque les enfants sont réputés être à la charge égale de chacun des parents, ils ouvrent droit à une majoration d'un quart de part pour le premier enfant et d'une demi part pour les enfants à compter du deuxième (ou du troisième selon les critères définis par cet article), au titre des parts à prendre en considération pour la division du revenu imposable.

* ⁴⁸ Lorsque les équipements de production d'énergie ou les pompes à chaleur visés par cet article ont été intégrés à un logement acquis neuf entre le 1er janvier 2005 et le 31 décembre 2009 ou à un logement acquis en l'état futur d'achèvement ou que le contribuable fait construire, achevé entre le 1 ^er janvier 2005 et le 31 décembre 2009.

* ⁴⁹ L'éligibilité de certaines dépenses dépend ainsi du bénéfice du taux réduit de TVA tandis que cette condition ne s'applique pas à d'autres. Les périodes de référence varient suivant selon les dépenses et l'inclusion de la main d'oeuvre dans l'assiette du crédit d'impôt dépend également du type de dépenses considérées.

* ⁵⁰ Dans le cas des dépenses d'installation ou de remplacement d'équipements spécialement conçus pour les personnes âgées ou handicapées intégrés à un logement acquis neuf ou intégrés à un logement acquis en l'état futur d'achèvement ou que le contribuable fait construire.

* ⁵¹ En contrepartie, l'administration fiscale admet la déduction des dettes certaines.

* ⁵² L'article 23 de la loi de finances rectificative pour 1994 a permis l'étalement sur trois ans du paiement de l'impôt correspondant à des créances acquises en cas de transformation d'une exploitation non commerciale en société d'exercice libéral. Cette faculté, qui doit faire l'objet d'une demande expresse du contribuable dans le délai de 60 jours suivant l'option pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, est codifiée à l'article 1663 bis du CGI. Comme il s'agit d'un différé de paiement, le fractionnement donne lieu au paiement de l'intérêt au taux légal. Puis l'article 41 de la loi de finances pour 1997 adopté à l'initiative de votre commission des finances, a étendu cette disposition aux associés des sociétés civiles et des sociétés civiles professionnelles qui optent pour leur assujettissement à l'impôt sur les sociétés, comme les y autorise l'article 239 du CGI. Enfin, l'article 17 de la loi de finances rectificative pour 1997 a étendu cette disposition aux contribuables qui choisissent d'exercer leur profession sous la forme d'une société soumise au régime des sociétés de personnes. Et l'article 18 de la même loi de finances rectificative pour 1997 a ouvert le choix entre un étalement sur cinq ans et un étalement sur trois ans de l'impôt sur le revenu correspondant aux créances acquises. Par ailleurs, l'administration admet que le contribuable cumule le bénéfice du différé d'imposition avec le système du quotient prévu à l'article 163-O A du CGI.

* ⁵³ C'est à dire lorsqu'un contribuable imposé à l'impôt sur le revenu au titre de ses bénéfices non commerciaux, devient, pour exercer sa profession, associé d'une société de personnes, d'une société civile professionnelle ou d'une société d'exercice libéral ; ce cas recouvre également les fusions ou les scissions d'une société de personne, d'une SCP ou d'une SEL, les associés desdites sociétés étant alors considérés comme cessant leur activité dans la société absorbée ou apporteuse, devenant associé de la société absorbante ou bénéficiaire des apports et, donc soumis aux dispositions de l'article 202 du CGI.

* ⁵⁴ La mise en place du PTZ comprend plusieurs étapes : l'émission d'offre de prêt par la banque, l'acceptation de l'offre par le client et la mise en force qui correspond au déblocage des crédits de paiement quand plus de 50 % du capital est prêté. Les délais existants entre ces étapes font qu'un prêt émis une année donnée peut être mis en force au cours d'une année ultérieure, ce qui explique le décalage entre les effectifs du tableau ci-dessus pour chaque année civile.

* ⁵⁵ Les zones A, B et C sont celles prévues par arrêté du 19 décembre 2003 (NOR : BUDF0320070A).

* ⁵⁶ JO Débats Assemblée nationale, troisième séance du vendredi 19 novembre 2004.

* ⁵⁷ J.O Débats Assemblée nationale, troisième séance du vendredi 19 novembre 2004.

* ⁵⁸ Jean Arthuis, rapport d'information n° 289 (2002-2003) fait au nom de la commission des Finances, du contrôle budgétaire et des comptes économiques de la Nation sur les perspectives d'évolution de la fiscalité locale, annexe au procès-verbal de la séance du 13 mai 2003.

* ⁵⁹ Loi n° 75-853 du 13 septembre 1975.

* ⁶⁰ L'article 15 du décret n° 59-1489 du 22 décembre 1959 portant réglementation des jeux dans les casinos des stations balnéaires, thermales et climatiques (modifié, notamment, par le décret n° 2002-514 du 12 avril 2002) prévoit que, dans le cas du prélèvement progressif et du prélèvement communal, le produit brut est constitué :

- aux jeux de cercle, par le montant intégral de la cagnotte sans aucune déduction ;

- à la boule, au vingt-trois ainsi qu'aux autres jeux de contrepartie par la différence entre le montant cumulé de l'avance initiale et des avances complémentaires éventuelles et le montant de l'encaisse constaté en fin de partie ;

- pour les machines à sous, par le produit d'un coefficient de 85 % appliqué au montant de la comptée afférente à l'appareil, diminué des avances faites, des gains payés par la caisse spéciale et du montant des gains non réclamés.

* ⁶¹ Selon l'article D. 1414-4 du code général des collectivités territoriales, « les recettes réelles de fonctionnement s'entendent comme la totalité des recettes de la section de fonctionnement donnant lieu à mouvements réels ». L'article D. 1511-31 du même code précise qu'elles sont égales à « la différence entre : a) Le montant total des recettes inscrites à la section fonctionnement du budget primitif principal pour l'exercice en cours ; b) Et le montant total des sommes correspondant aux travaux effectués en régie ainsi éventuellement qu'aux prestations internes et aux résultats de fonctionnement reportés de l'exercice précédent ».

* ⁶² Jean Arthuis, rapport d'information n° 289 (2002-2003) fait au nom de la commission des Finances, du contrôle budgétaire et des comptes économiques de la Nation sur les perspectives d'évolution de la fiscalité locale, annexe au procès-verbal de la séance du 13 mai 2003.

* ⁶³ Ce critère résulte de l'article 310 HD de l'annexe II du code général des impôts.

* ⁶⁴ En toute rigueur, ces montants ne s'additionnent pas exactement, puisque les collectivités concernées ne se recoupent pas. Ces chiffres suggèrent toutefois que le coût moyen de l'abattement est de l'ordre de 500 euros par diffuseur pour l'ensemble des collectivités territoriales concernées.

* ⁶⁵ Les modalités d'évaluation de ces locaux, qui ne sont pas concernées par le présent article, font l'objet d'une présentation détaillée dans le commentaire de l'article 29 de la loi de finances rectificatives pour 2003, rapport n°112 (2003-2004).

* ⁶⁶ On sait que les évaluations générales n'ont jamais eu lieu, malgré les nombreuses remarques formulées à ce sujet par votre commission des finances.

* ⁶⁷ Loi n° 2003-1312 du 30 décembre 2003.

* ⁶⁸ Votre rapporteur général rappelle que, si il était favorable à cette disposition, il s'était interrogé sur la validation législative des impositions relatives aux années 2000 à 2002 introduite par l'article 43 de la loi de finances rectificative pour 2003.

* ⁶⁹ Sous réserve qu'une convention avec l'Etat fixe les conditions d'octroi de ces dotations, notamment en ce qui concerne les engagements respectifs des parties signataires de cette convention en matière de programmes de logements, d'équipements et d'emploi.

* ⁷⁰ Ces dotations font l'objet d'une individualisation dans les budgets de l'Etat, des régions et des départements et d'une notification distincte. Cette individualisation s'applique également aux dotations d'aide au logement et à tout programme d'investissements publics.

* ⁷¹ Le 4 de l'article 1636 B sexies dispose que « à compter de 2003 et par exception aux dispositions du b du I, les communes, les départements et les organismes de coopération intercommunale à fiscalité propre peuvent augmenter leur taux de taxe professionnelle, par rapport à l'année précédente, dans la limite d'une fois et demie l'augmentation de leur taux de taxe d'habitation, ou, si elle est moins élevée, de leur taux moyen pondéré de la taxe d'habitation et des taxes foncières ».

* ⁷² Toutefois, pour les EPCI à TPU, le taux moyen pondéré de taxe d'habitation et des taxes foncières ne tient pas compte des taux inférieurs aux trois quarts du taux moyen pondéré des communes membres constaté pour chaque taxe l'année précédente.

* ⁷³ On rappelle que ces dotations en capital sont attribuées par l'Etat « notamment pour alléger la charge de la dette et, le cas échéant, pour faire face aux dépenses exceptionnelles liées à la rapidité de croissance de ces agglomérations, sous réserve qu'une convention avec l'Etat fixe les conditions d'octroi de ces dotations, notamment en ce qui concerne les engagements respectifs des parties signataires de cette convention en matière de programmes de logements, d'équipements et d'emploi ».

* ⁷⁴ In JO débats Assemblée nationale, compte rendu intégral de la troisième séance du vendredi 19 novembre 2004.

* ⁷⁵ Rapport général, n° 1863, tome III, XII ^ème législature.

* ⁷⁶ Loi n° 2003-1311 du 30 décembre 2003.

* ⁷⁷ « Les bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés sont déterminés (...) en tenant compte uniquement des bénéfices réalisés dans les entreprises exploitées en France ainsi que de ceux dont l'imposition est attribuée à la France par une convention internationale relative aux doubles impositions ».

* ⁷⁸ Il s'agit essentiellement des régimes du bénéfice mondial et du bénéfice consolidé , qui ne sont accordés que sur agrément ministériel et sont respectivement prévus par les articles 209 quinquies du code général des impôts et les articles 112 à 134 de son annexe 2, et du régime de l'intégration fiscale , qui permet à une société mère établie en France d'intégrer les résultats des filiales dont elle détient, directement ou indirectement, au moins 95 % du capital, en application de l'article 223 A du code général des impôts.

* ⁷⁹ « I. Lorsqu'une entreprise passible de l'impôt sur les sociétés détient directement ou indirectement 25 % au moins des actions ou parts d'une société établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France dont le régime fiscal est privilégié au sens mentionné à l'article 238 A, cette entreprise est soumise à l'impôt sur les sociétés sur les résultats bénéficiaires de la société étrangère dans la proportion des droits sociaux qu'elle y détient ».

* ⁸⁰ Cette réforme a permis de remédier aux carences de l'ancien dispositif, en vertu duquel une société française pouvait s'implanter dans un pays à fiscalité privilégiée, notamment sous la forme d'un établissement stable, sans que s'applique l'article 209 B.

* ⁸¹ Ce régime prévoit que les société mères françaises peuvent exclure de leur résultat imposable les dividendes distribués par leurs filiales françaises ou étrangères, dont elles détiennent au moins 10 % du capital social.

* ⁸² Ainsi que, aux termes des dispositions transitoires du IV, pour les sociétés et groupements créées ou acquis avant cette date, mais dont la détention par la personne morale française atteint ou dépasse un taux de 10 % ou un montant de 22,8 millions d'euros à compter du 30 septembre 1992.

* ⁸³ Les conditions relatives à l'appréciation de la détention directe et indirecte et du régime fiscal privilégié, ainsi qu'à la détermination des résultats bénéficiaires de la société étrangère, s'appliquaient à l'ensemble des sociétés (donc indépendamment de la date du 30 septembre 1992) à compter du 1 ^er janvier 1993, pour la détermination des résultats imposables.

* ⁸⁴ Le I de l'article 209 B se réfère ainsi à « une société établie dans un Etat étranger ou un territoire situé hors de France dont le régime fiscal est privilégié », alors que le 1 du I bis du même article prévoit l'imposition lorsque « cette entreprise, cette société ou ce groupement est soumis à un régime fiscal privilégié ».

* ⁸⁵ Cette disposition a été introduite par l'article 20 de la loi de finances rectificative pour 1990 n° 90-1169 du 29 décembre 1990.

* ⁸⁶ Le marché local s'entend de l'Etat où est implantée la société étrangère, mais il peut, sur agrément, être étendu au voisinage de cet Etat si ce dernier n'est pas membre de l'OCDE.

* ⁸⁷ « (...) le résultat bénéficiaire de l'entreprise, de la société ou du groupement est réputé constituer un résultat de cette personne morale et, s'il s'agit d'une société ou d'un groupement, ce résultat est retenu dans la proportion des actions, parts, droits financiers qu'elle y détient directement ou indirectement ».

* ⁸⁸ « L'impôt acquitté localement par l'entreprise, la société ou le groupement, établi hors de France, est imputable sur l'impôt établi en France à condition d'être comparable à l'impôt sur les sociétés et, s'il s'agit d'une société ou d'un groupement, dans la proportion mentionnée au 1 ».

* ⁸⁹ « Dans la limite de la quote-part des bénéfices d'une société ou d'un groupement établis hors de France qui sont réputés, en application de l'article 209 B du code général des impôts, constituer un résultat de l'entreprise ou de la personne morale, passible de l'impôt sur les sociétés, à raison duquel elle a été soumise à l'impôt, cette entreprise ou cette personne morale passible de l'impôt sur les sociétés retranche de son bénéfice net total les dividendes et produits de participation reçus de la société ou du groupement établis hors de France ».

* ⁹⁰ « Les traités ou accords régulièrement ratifiés ou approuvés ont, dès leur publication, une autorité supérieure à celle des lois, sous réserve, pour chaque accord ou traité, de son application par l'autre partie ».

* ⁹¹ Le paragraphe I bis de cet article, qui est seul applicable depuis le 1 ^e janvier 2003, précise en revanche que le résultat bénéficiaire de la société ou du groupement étranger est réputé constituer un résultat de la personne morale française.

* ⁹² En particulier un arrêt du tribunal administratif de Paris du 21 novembre 1995.

* ⁹³ La CJCE a en particulier jugé que le principe de liberté d'établissement s'opposait « à ce qu'un Etat membre institue, à des fins de prévention d'un risque d'évasion fiscale, un mécanisme d'imposition des plus-values non encore réalisées ».

* ⁹⁴ La Commission européenne a ainsi adressé, le 20 mars 2002, une mise en demeure au gouvernement français, notifiant que l'application de l'article 209 B aux sociétés industrielles françaises détenant des sociétés captives de réassurance au Luxembourg pouvait être contraire au droit communautaire, en raison de son application systématique et sans discernement.

* ⁹⁵ Toutes les conventions en vigueur, sauf celles conclues avec la Chine, le Liban et la Thaïlande, comportent une clause prévoyant l'imposition en France pour les revenus qui ne sont pas visés par d'autres articles de la convention, ce qui sera le cas avec la catégorie introduite par la nouvelle rédaction de l'article 209 B.

* ⁹⁶ L'article L. 233-1 dispose ainsi que « lorsqu'une société possède plus de la moitié du capital d'une autre société, la seconde est considérée (...) comme filiale de la première ».

L'article L. 233-2 dispose en revanche que « lorsqu'une société possède dans une autre société une fraction du capital comprise entre 10 et 50 %, la première est considérée (...) comme ayant une participation dans la seconde ».

* ⁹⁷ Aux termes de l'article L. 233-10 du code de commerce, « sont considérées comme agissant de concert les personnes qui ont conclu un accord en vue d'acquérir ou de céder des droits de vote ou en vue d'exercer les droits de vote, pour mettre en oeuvre une politique vis-à-vis de la société ».

* ⁹⁸ Le taux de droit commun applicable aux ventes d'immeubles est de 4,89 % (droit départemental de 3,6 %, auquel s'ajoute la taxe communale de 1,2 % et le prélèvement de 2,5 % du montant du droit départemental, pour frais d'assiette et de recouvrement).

* ⁹⁹ J.O Débats Assemblée nationale, 1 ^ère séance du vendredi 22 octobre 2004.

* ¹⁰⁰ J.O Débats Assemblée nationale, troisième séance du vendredi 19 novembre 2004.

* ¹⁰¹ La relation bancaire se situe majoritairement hors des dispositions du droit de la consommation et n'est effectivement pas une relation commerciale classique, car elle se distingue par son caractère continu et par l'existence d'un risque financier pris par le prestataire.

* ¹⁰² Le II de l'article L. 312-1-1 dispose ainsi que « sauf si la convention de compte en dispose autrement, toutes les opérations en crédit et en débit d'un compte de dépôt doivent être portées à la connaissance du client à intervalle régulier n'excédant pas un mois ».

* ¹⁰³ L'article 22 de la loi de sécurité financière a modifié l' article L. 614-1 dans le code monétaire et financier, qui précise les missions et la composition de ce comité :

« Le Comité consultatif du secteur financier est chargé d'étudier les questions liées aux relations entre, d'une part, les établissements de crédit, les entreprises d'investissement et les entreprises d'assurance et, d'autre part, leurs clientèles respectives, et de proposer toutes mesures appropriées dans ce domaine, notamment sous forme d'avis ou de recommandations d'ordre général.

« Le comité peut être saisi par le ministre chargé de l'économie, par les organisations représentant les clientèles et par les organisations professionnelles dont ses membres sont issus. Il peut également se saisir de sa propre initiative à la demande de la majorité de ses membres.

« Le comité est composé en majorité, et en nombre égal, de représentants des établissements de crédit, des entreprises d'investissement, des entreprises d'assurance, des agents généraux et courtiers d'assurance, d'une part, et de représentants des clientèles, d'autre part.

« La composition du comité, les conditions de désignation de ses membres et de son président ainsi que ses règles d'organisation et de fonctionnement sont fixées par décret ».

* ¹⁰⁴ Environ six millions de conventions sont en effet susceptibles d'être signées chaque année pour l'ouverture de nouveaux comptes.

* ¹⁰⁵ Interdictions prévues par le I de l'article L. 312-1-2 du code monétaire et financier.

* ¹⁰⁶ Ce montant correspond également au plafond de la contravention de quatrième classe , tel qu'il est prévu par l'article 131-13 du code pénal.

* ¹⁰⁷ 247.000 euros pour 13 ayants droit, dont 7 mineurs et 6 veuves.