Projet de loi d'habilitation à prendre par ordonnances les mesures pour le renforcement du dialogue social

Rapports législatifs

Avis n° 642 (2016-2017), déposé le

Avis n° 642 (2016-2017) de M. Albéric de MONTGOLFIER , fait au nom de la commission des finances, déposé le 18 juillet 2017

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N° 642

SÉNAT

SESSION EXTRAORDINAIRE DE 2016-2017

Enregistré à la Présidence du Sénat le 18 juillet 2017

AVIS

PRÉSENTÉ

au nom de la commission des finances (1) sur le projet de loi , ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE APRÈS ENGAGEMENT DE LA PROCÉDURE ACCÉLÉRÉE , d'habilitation à prendre par ordonnances les mesures pour le renforcement du dialogue social ,

Par M. Albéric de MONTGOLFIER,

Sénateur

(1) Cette commission est composée de : Mme Michèle André , présidente ; M. Albéric de Montgolfier , rapporteur général ; Mme Marie-France Beaufils, MM. Yvon Collin, Vincent Delahaye, Mmes Fabienne Keller, Marie-Hélène Des Esgaulx, MM. André Gattolin, Charles Guené, Francis Delattre, Georges Patient, Richard Yung , vice-présidents ; MM. Michel Berson, Philippe Dallier, Dominique de Legge, François Marc , secrétaires ; MM. Philippe Adnot, François Baroin, Éric Bocquet, Yannick Botrel, Jean-Claude Boulard, Michel Canevet, Vincent Capo-Canellas, Thierry Carcenac, Jacques Chiron, Serge Dassault, Bernard Delcros, Éric Doligé, Philippe Dominati, Vincent Éblé, Thierry Foucaud, Jacques Genest, Didier Guillaume, Alain Houpert, Jean-François Husson, Roger Karoutchi, Bernard Lalande, Marc Laménie, Nuihau Laurey, Antoine Lefèvre, Gérard Longuet, Hervé Marseille, Claude Nougein, François Patriat, Daniel Raoul, Claude Raynal, Jean-Claude Requier, Maurice Vincent, Jean Pierre Vogel .

Voir les numéros :

Assemblée nationale ( 14 ème législ.) :

4 , 18 , 19 et T.A. 2

Sénat :

637 (2016-2017)

LES CONCLUSIONS DE LA COMMISSION DES FINANCES

Réunie mardi 18 juillet 2017, sous la présidence de M. Francis Delattre, vice-président, la commission des finances a procédé à l'examen du rapport pour avis de M. Albéric de Montgolfier, rapporteur, sur le projet de loi d'habilitation à prendre par ordonnances les mesures pour le renforcement du dialogue social.

La commission des finances a été saisie au fond, par délégation de la commission des affaires sociales , de l' article 9 relatif au décalage d'un an de l'entrée en vigueur du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu .

Sur proposition du rapporteur, elle a adopté trois amendements, dont un amendement visant à compléter les informations qui devront être présentées au Parlement avant l'examen du projet de loi de finances pour 2018 par les résultats de simulations et de tests concernant des réformes alternatives au prélèvement à la source, ainsi que deux amendements rédactionnels.

La commission a proposé à la commission des affaires sociales l'adoption de l'article 9 tel que modifié par les amendements qu'elle a adoptés .

EXPOSÉ GÉNÉRAL

Mesdames, Messieurs,

Le 7 juin 2017, le Premier ministre Édouard Philippe annonçait le souhait du Gouvernement de procéder au report d'un an, du 1 er janvier 2018 au 1 er janvier 2019, de l'entrée en vigueur du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu.

L'article 9 du projet de loi d'habilitation à prendre par ordonnances les mesures pour le renforcement du dialogue social propose ainsi d'habiliter le Gouvernement à prendre par ordonnance les mesures nécessaires pour décaler d'un an l'entrée en vigueur de la réforme prévue par l'article 60 de la loi de finances pour 2017.

Cette proposition de report n'est guère surprenante au vu de l'extrême complexité de la réforme - déjà soulignée par votre rapporteur dans un rapport d'information de novembre 2016 - et du calendrier particulièrement exigeant fixé par le précédent Gouvernement. En-dépit de l'investissement des services de la direction générale des finances publiques, il existe nécessairement des délais incompressibles de déploiement des outils informatiques et d'adaptation des entreprises, des collectivités territoriales ou encore des caisses de retraite.

S'il eût été certainement préférable de faire figurer cette mesure dans un autre texte que le présent projet de loi d'habilitation, qui renvoie à un tout autre débat que le prélèvement à la source, force est de constater qu'une intervention rapide est nécessaire pour clarifier le traitement des revenus perçus en 2017, dont l'impôt afférent doit, théoriquement, être « effacé » dans le cadre de l'année de transition vers le prélèvement à la source.

Toutefois, ce report ne doit pas être synonyme d'une acceptation, sans modification, d'une réforme comportant de trop nombreux défauts. Au contraire, il est l'occasion d'explorer plus avant les voies alternatives pour améliorer la contemporanéité de l'impôt sur le revenu, et ce sans solliciter de tiers collecteurs. Un prélèvement mensualisé et contemporain, reposant sur un système d'acomptes modulables, constituerait certainement un compromis, alliant simplicité et meilleure synchronisation entre le paiement de l'impôt et la perception des revenus.

I. LE PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE DE L'IMPÔT SUR LE REVENU :
UN SYSTÈME COMPLEXE, ADOPTÉ DANS LA PRÉCIPITATION

A. LES GRANDS PRINCIPES DU PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE VOTÉ FIN 2016

Annoncé formellement par l'article 76 de la loi de finances pour 2016 1 ( * ) , le prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu a été adopté le 29 décembre 2016 2 ( * ) , en vue d'une entrée en vigueur le 1 er janvier 2018.

Cette réforme des modalités de recouvrement et de collecte de l'impôt sur le revenu, qui a pour objectif premier de rendre le paiement de l'impôt contemporain de la perception des revenus, a été analysée en détail par votre rapporteur dans un rapport d'information présenté à l'automne 2016 3 ( * ) .

Véritable « choc de complexité » pour les contribuables et les tiers collecteurs qu'il sollicite , le prélèvement à la source inscrit à l'article 60 de la loi de finances pour 2017 ne se contente pas de modifier la chronique de recouvrement de l'impôt mais institue, parallèlement aux modalités de calcul de l'impôt sur le revenu, qui demeurent inchangées, des assiettes et des taux spécifiques au prélèvement, qui peut prendre différentes formes selon la nature du revenu.

De façon très schématique, la réforme repose sur les trois principes suivants :

- le prélèvement à la source s'applique aux revenus de l'année de leur réalisation et s'impute sur l'impôt dû au titre de l'ensemble des revenus appréhendés cette même année . L'impôt sur le revenu total ne pouvant être connu de l'administration qu'une fois l'année achevée, sur la base de la déclaration de revenus effectuée par les contribuables, une régularisation intervient entre août et septembre de l'année suivante. En d'autres termes, alors que dans le système actuel les revenus de l'année n donnent lieu au paiement de l'impôt sur le revenu y afférent au cours de l'année n + 1 , dans le cadre du prélèvement à la source, l'impôt dû au titre des revenus de l'année n est payé au cours de l'année n par le biais des prélèvements opérés, une régularisation intervenant en n + 1 si le total des prélèvements diffère de l'impôt dû ;

- le prélèvement à la source prend une forme différente selon la nature des revenus concernés . Ainsi, les salaires, pensions et rentes viagères font l'objet d'une retenue à la source prélevée par un tiers collecteur , qu'il s'agisse d'un employeur ou d'une caisse de retraite. Les bénéfices industriels et commerciaux (BIC), agricoles (BA) et non commerciaux (BNC) ainsi que les revenus fonciers, les rentes viagères à titre onéreux et les pensions alimentaires donnent lieu au versement d'un acompte mensuel ou trimestriel par le contribuable. Les autres revenus sont exclus du champ du prélèvement à la source , notamment les plus-values immobilières et les revenus de capitaux mobiliers déjà soumis à un prélèvement à la source ou encore les plus-values de cession mobilières et les revenus de source étrangère.

- le montant du prélèvement est déterminé par l'application d'un taux synthétique , calculé par l'administration fiscale à partir des revenus de l'année n - 2 entre janvier et août et des revenus de l'année n - 1 entre septembre et décembre, à des assiettes spécifiques à la retenue à la source et aux différentes catégories de revenus donnant lieu au versement d'un acompte. Ces nouvelles règles de taux et d'assiette, particulièrement complexes, sont complétées par divers dispositifs de modification du taux en cas de changement de situation personnelle, d'option pour un taux « neutre » ou encore pour un taux « individualisé » au sein des couples.

Le schéma ci-après présente les catégories de revenus inclus dans le champ du prélèvement à la source et illustre les modalités de détermination du montant du prélèvement.

Modalités de détermination et de versement du prélèvement à la source
acquitté par un contribuable

La réforme du prélèvement à la source est assortie de dispositions transitoires, non moins complexes, visant à éviter une double imposition . L'article 60 de la loi de finances pour 2017 prévoit ainsi la suppression des acomptes provisionnels et des mensualités devant être versés au titre des revenus perçus ou réalisés en 2017 et instaure un crédit d'impôt de modernisation du recouvrement (CIMR) à raison des revenus « non exceptionnels » entrant dans le champ du prélèvement à la source . Le CIMR vient s'imputer sur l'impôt dû au titre des revenus perçus en 2017, après prise en compte des crédits d'impôt et des prélèvements ou retenues non libératoires.

Afin d'éviter les comportements d'optimisation de certains contribuables, consistant à « déplacer » artificiellement des revenus sur l'année 2017, le CIMR ne s'applique pas aux revenus considérés comme « exceptionnels » .

B. LES TRAVAUX PRÉPARATOIRES MENÉS AU COURS DU PREMIER SEMESTRE 2017

Compte tenu du calendrier particulièrement exigeant de mise en oeuvre du prélèvement à la source, les travaux de préparation de la direction générale des finances publiques (DGFiP) se sont poursuivis à un rythme soutenu au cours des derniers mois. En dépit de ces efforts et dans l'attente des résultats de l'expérimentation en conditions réelles menée cet été, des doutes subsistent s'agissant du caractère opérationnel du prélèvement à la source au 1 er janvier 2018.

1. La publication des textes d'application de la réforme

En application de l'article 60 de la loi de finances pour 2017, six décrets et divers arrêtés ministériels ont été pris au printemps 2017. Parmi ces derniers, il convient de citer :

- le décret n° 2017-697 du 2 mai 2017 précisant les modalités de présentation des réclamations relatives au prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu ainsi que les modalités de recouvrement forcé de l'acompte. Ces réclamations sont portées par les salariés devant l'administration fiscale au plus tard le dernier jour du mois de février de l'année suivant celle au cours de laquelle ces revenus ont été mis à disposition ou réalisés ou avant le 31 décembre de la deuxième année suivant l'année de mise en recouvrement ;

- le décret n° 2017-858 du 9 mai 2017 précisant, entre autres, les nouvelles mentions obligatoires à porter sur le bulletin de paie à compter du 1 er janvier 2018 : l'assiette, le taux et le montant du prélèvement à la source effectué ainsi que la somme qui aurait été versée au salarié en l'absence de prélèvement à la source ;

- le décret n° 2017-866 du 9 mai 2017 relatif aux déclarations à la charge des débiteurs du prélèvement à la source . Il précise en particulier les informations à déclarer chaque mois dans la déclaration sociale nominative (DSN) ou dans la déclaration dédiée aux entreprises et collectivités publiques ne souscrivant pas à la DSN - appelée « prélèvement à la source pour les revenus autres » (PASRAU) - les délais de transmission des informations et de versement du prélèvement ainsi que les modalités de transmission des taux aux tiers collecteurs ;

- le décret n° 2017-975 du 10 mai 2017, qui précise les modalités de paiement et de recouvrement de l'acompte d'impôt dû au titre des BIC, BA, BNC et revenus fonciers.

L'entrée en vigueur de ces textes réglementaires est fixée au 1 er janvier 2018, à l'exception du décret n° 2017-802 du 5 mai 2017 relatif aux prises de position formelles de l'administration sur l'éligibilité d'éléments de rémunération au CIMR , qui est d'application immédiate. Depuis le 8 mai 2017, les employeurs peuvent ainsi interroger l'administration fiscale afin d'obtenir une prise de position formelle sur le caractère exceptionnel ou non exceptionnel d'un revenu afin de déterminer s'il ouvre droit au CIMR.

2. La poursuite des chantiers informatiques

La mise en oeuvre du prélèvement à la source suppose l'adaptation des outils informatiques existants de la DGFiP et le déploiement complet de la DSN, qui permet aux entreprises de transmettre les données issues de la paie en une seule fois et constituera le principal support de communication entre les tiers collecteurs et l'administration fiscale. Initialement prévue le 1 er janvier 2016, la généralisation de la DSN a été reportée au 1 er juillet 2017 , notamment en raison d'une coordination insuffisante avec les développeurs de logiciels de paie. Si la DSN était utilisée par 95,8 % des entreprises pour 98 % des salariés du secteur privé au 15 avril 2017, le Gouvernement considère que son calendrier de déploiement complet demeure exigeant.

Une « DSN bis », appelée PASRAU , a également dû être créée pour les employeurs situés en-dehors du champ de la DSN , notamment les employeurs publics, qui représentent 6 millions d'agents et salariés.

En outre, un fichier automatisé de données à caractère personnel dénommé « R-Taux » doit être constitué par la DGFiP afin d'assurer la gestion de l'ensemble des taux de prélèvement à transmettre aux tiers collecteurs et des montants d'acomptes dus par les contribuables.

Au total, la DGFiP mène actuellement cinq chantiers informatiques, concernant une cinquantaine d'applications relatives au recouvrement de l'impôt sur le revenu, au calcul du taux, à la gestion du prélèvement, à la collecte et au recouvrement de la retenue à la source ainsi qu'à la paie de l'État et aux pensions de retraite des fonctionnaires. Les coûts de mise en place du prélèvement à la source s'élèvent ainsi, à ce jour, à 25 millions d'euros .

II. LES NOMBREUX INCONVÉNIENTS DE LA RÉFORME PRÉVUE PAR LA LOI DE FINANCES POUR 2017

Dans le rapport d'information analysant le prélèvement à la source de l'impôt prévu à l'article 38 du projet de loi de finances pour 2017 4 ( * ) , votre rapporteur a mis en exergue les nombreux désavantages du projet gouvernemental et sa faible valeur ajoutée, tant pour les contribuables que pour les futurs tiers collecteurs.

En dépit de quelques ajustements opérés lors de l'examen parlementaire, les critiques formulées à l'automne dernier restent valables. Ainsi, l'Observatoire français des conjonctures économiques (OFCE) publiait début juillet 2017 un article soulignant que le prélèvement à la source présente « peu d'avantages et beaucoup d'inconvénients » 5 ( * ) . Ces inconvénients, rappelés ci-après, doivent nécessairement être pris en considération dans le cadre de l'examen du report de la mise en oeuvre du prélèvement à la source.

A. DES MODALITÉS DE MISE EN oeUVRE QUI POURRAIENT PORTER PRÉJUDICE AUX CONTRIBUABLES

D'après un sondage publié en mars 2017 6 ( * ) , 57 % des Français considèrent que le prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu est plutôt une bonne mesure. Cependant, 53 % des personnes interrogées étaient également « plutôt inquiètes » de son entrée en vigueur. Ces doutes et ces craintes - qui viennent fortement nuancer l'apparente popularité de la réforme - sont légitimes au regard des modalités choisies pour mettre en oeuvre le prélèvement à la source.

1. Une contemporanéité limitée par l'absence d' « effet taux » et la non-prise en compte des réductions et crédits d'impôt dans le calcul du prélèvement

Une meilleure synchronisation entre le moment où le revenu est perçu et celui où il est taxé est, en principe, l'un des principaux avantages du prélèvement à la source. Pour parvenir à cet objectif, la réforme adoptée fin 2016 prévoit une retenue à la source permettant, par l'application d'un taux synthétique au montant net imposable de revenu versé, un ajustement immédiat et automatique de la retenue effectuée en cas de variation de revenu. Il s'agit de l' « effet d'assiette » de la retenue à la source.

Toutefois, la contemporanéité de la retenue à la source inscrite dans la loi de finances pour 2017 est, en réalité, imparfaite et ce pour au moins deux raisons :

- premièrement, l' « effet taux » sera quasiment nul. En effet, le taux synthétique utilisé par l'administration fiscale pour calculer le taux du prélèvement sera déterminé à partir des revenus de l'année n - 2 . Celui-ci sera seulement « rafraîchi » en cours d'année au regard des revenus déclarés au titre de l'exercice n - 1 ;

- deuxièmement, les modalités de calcul du taux synthétique n'intègrent pas les effets des réductions et crédits d'impôt . Les prélèvements opérés, que ce soit par retenue à la source ou sous la forme d'acompte, ne refléteront donc pas la charge fiscale réelle du contribuable. Cette situation tendra à majorer le montant de la retenue à la source et des acomptes prélevés. Compte tenu du large recours des contribuables français aux réductions et crédits d'impôt 7 ( * ) , un très grand nombre d'entre eux seront désavantagés par cet effet de trésorerie. Ce problème a d'ailleurs été implicitement reconnu par le Gouvernement précédent qui, lors de l'examen du projet de loi de finances par l'Assemblée nationale, a accepté un amendement instaurant un acompte de 30 %, versé en mars, au titre des avantages fiscaux pour l'emploi d'un salarié à domicile ou la garde d'enfants (voir infra ).

En outre, il convient de rappeler que les contribuables faisant l'objet d'un prélèvement sous forme d'acompte - professions libérales, artisans, agriculteurs mais aussi les titulaires de revenus fonciers - ne bénéficieront pas de l' « effet d'assiette » . En effet, pour ces derniers l'assiette de l'acompte correspond aux revenus imposables perçus durant l'année n - 1. Il n'y aura donc aucun ajustement automatique en cas de chute soudaine des revenus mais une démarche du contribuable sera nécessaire pour moduler le montant des acomptes.

Par suite, les régularisations ex post - devant intervenir entre août et septembre de l'année suivant le prélèvement - seront conséquentes . Selon les simulations réalisées par la DGFiP, en septembre 2019, à l'occasion de la régularisation de l'impôt sur les revenus perçus en 2018, les foyers fiscaux se verraient ainsi restituer près de 5 milliards d'euros au total, soit environ 6,5 % du prélèvement à la source effectué en 2018 , correspondant principalement au bénéfice des réductions et crédits d'impôt.

2. Un grille de taux par défaut défavorable qui risque de dissuader le recours au taux « neutre »

L'article 60 de la loi de finances pour 2017 prévoit, dans les cas où l'administration fiscale ne serait pas en mesure de calculer de taux synthétique personnalisé, une « grille de taux par défaut » à partir de laquelle le tiers collecteur appliquera un taux proportionnel au revenu imposable versé. Seront principalement concernés par ce taux par défaut les contribuables qui occupent un premier emploi salarié ou ceux qui sont rattachés au foyer fiscal de leurs parents et perçoivent des revenus au titre d'un emploi estudiantin.

Or les taux appliqués dans le cadre de la grille de taux par défaut sont élevés. Ces taux correspondent en effet aux taux moyens actuellement supportés par des contribuables célibataires sans personne à charge. Dès lors, les personnes mariées, liées par un pacte civil de solidarité ou qui ont des enfants seront privées des effets du quotient conjugal et familial .

De plus, malgré l'ajout par l'Assemblée nationale d'un plus grand nombre de taux intermédiaires pour les rémunérations les plus basses, des effets de seuil importants demeurent. Une légère variation des revenus entraînera un changement, parfois substantiel, du taux de prélèvement.

Cette situation est d'autant plus regrettable que la grille de taux par défaut sera également utilisée pour les contribuables souhaitant préserver la confidentialité de leurs données fiscales vis-à-vis de leur employeur en optant pour le taux dit « neutre » . De surcroît, les contribuables désireux de recourir aux taux neutre devront assumer la responsabilité de calculer et de verser eux-mêmes le complément de retenue à la source à l'administration fiscale, si le montant de la retenue à la source déterminé en application du taux par défaut est inférieur à celui qui aurait été collecté en vertu du taux personnalisé. À défaut de versement du complément, les contribuables seront susceptibles d'être sanctionnés.

3. Des mécanismes anti-optimisation porteurs de risque pour les contribuables

Les modalités de transition entre le système de recouvrement actuel et le prélèvement à la source soulèvent, elles aussi, des difficultés importantes du point de vue du contribuable. Afin de prévenir les éventuels abus consistant à « déplacer » durant l'année dite « blanche » des revenus qui auraient dû être constatés au titre d'autres années, l'article 60 de la loi de finances pour 2017 prévoit des mécanismes anti-optimisation consistant à exclure les revenus dits « exceptionnels » du bénéfice du crédit d'impôt de modernisation du recouvrement (CIMR) et à instituer une clause générale anti-optimisation.

La première difficulté provient du flou juridique entourant la notion de « revenus exceptionnels » qui seraient taxés au titre de l'année de transition. Cette catégorie est en effet définie de façon négative : la logique retenue consiste à exclure les revenus non réguliers, dont la non-imposition au titre de l'année de transition pourrait entraîner des comportements d'optimisation. Toutefois, sont aussi exclus les « gratifications surrérogatoires , quelle que soit la dénomination retenue par l'employeur » et « tout autre revenu qui, par sa nature, n'est pas susceptible d'être recueilli annuellement ». En l'absence de définition précise des revenus « exceptionnels » ouvrant droit au CIMR, les contribuables ne pourront pas anticiper le montant d'impôt dû et pourraient être amenés à contester la qualification retenue pour certains de leurs revenus auprès de l'administration fiscale ou de leur employeur.

Par ailleurs, la clause générale anti-optimisation permettant à l'administration fiscale de contrôler les éléments de rémunération ayant servi de base pour déterminer le montant du CIMR et portant le droit de reprise de trois à quatre ans, devra amener les contribuables à faire preuve d'une vigilance particulière lorsqu'ils établiront leur déclaration de revenus. S'il est compréhensible de chercher à se prémunir contre les comportements abusifs, cette clause anti-optimisation induit des risques juridiques pour les contribuables, qui sont d'autant plus élevés que les contours des revenus « non exceptionnels » ouvrant droit à l'annulation de l'impôt grâce au CIMR sont très flous.

4. Des modalités de fonctionnement très difficiles à appréhender

Si le prélèvement à la source devrait faciliter le paiement de l'impôt, il serait erroné de considérer que cette réforme est source de simplification pour le contribuable. Au contraire, la très grande complexité de l'ensemble du dispositif risque de réduire un peu plus la lisibilité de notre système fiscal .

Tout d'abord, le prélèvement à la source pourra prendre deux formes : une retenue à la source et/ou un acompte , dont les assiettes sont déterminées selon des modalités différentes. La retenue à la source s'applique au salaire net imposable, auquel s'ajoutent les parts non déductibles de contribution sociale généralisée (CSG) et de contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS), tandis que l'assiette de l'acompte est déterminée, selon des règles spécifiques, pour chacune des catégories de bénéfices.

Ensuite, outre le taux de droit commun dont la formule de calcul est d'une complexité extrême, chaque foyer fiscal pourra être confronté à une diversité de taux : taux « par défaut », taux « neutre » optionnel, taux modulé à sa demande ou encore taux individualisé au sein du couple.

À titre d'exemple, un couple marié , dont l'un des membres est salarié et l'autre exerce une profession libérale, ayant deux enfants dont l'un, étudiant, est rattaché au foyer fiscal et exerce un emploi saisonnier, pourrait être imposé à la fois sous la forme d'une retenue à la source et d'acomptes , selon quatre taux différents si le membre du couple salarié souhaite opter pour le taux « neutre » ou un taux individualisé. S'il est titulaire de revenus fonciers, le ménage se verrait, en outre, prélever un acompte mensuel au taux de droit commun du foyer. Enfin, s'il emploie un salarié à domicile, il percevrait un acompte de 30 % avant le mois de mars mais ne verrait s'appliquer la régularisation qu'en août de l'année n + 1.

B. DES CHARGES SUPPLÉMENTAIRES POUR LES TIERS COLLECTEURS DU PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE

Comme l'avait déjà souligné votre rapporteur à l'automne 2016, le « choc de complexité » créé par le prélèvement à la source concernerait aussi bien les ménages que les tiers chargés de la collecte de la retenue à la source - entreprises, caisses de retraite, collectivités territoriales, sociétés d'assurance etc.

Une étude d'un cabinet indépendant élaborée à la demande de la délégation aux entreprises du Sénat 8 ( * ) , à partir d'une enquête auprès d'un échantillon représentatif de près de 500 entreprises, confirme que la réforme entraînera une charge administrative supplémentaire et représentera un coût non négligeable pour les entreprises. Cette enquête souligne également la très forte inquiétude des entreprises au sujet du risque de détérioration du climat social.

1. De nouvelles obligations déclaratives et de collecte

Le prélèvement à la source prévu à l'article 60 de la loi de finances pour 2017, prendra, pour les salaires, pensions et rentes viagères, la forme d'une retenue à la source directement prélevée par le « payeur » du revenu. Dès lors, chaque tiers collecteur sera tenu:

- de déclarer mensuellement à l'administration fiscale les informations relatives au montant prélevé sur le revenu de chaque employé ou titulaire de pension ou rente, soit directement par le biais de la déclaration sociale nominative (DSN), soit par l'intermédiaire des Urssaf ou de la Mutualité sociale agricole pour les employeurs recourant à certains dispositifs de déclaration et de recouvrement simplifiés 9 ( * ) ;

- de calculer le montant du prélèvement , en appliquant au revenu « net imposable » le taux transmis par l'administration fiscale pour chaque employé ou bénéficiaire, et d'indiquer ce montant sur la feuille de paie ;

- de reverser au comptable public les montants retenus à la source selon un rythme mensuel ou, sur option, selon un rythme trimestriel pour les employeurs dont l'effectif est inférieur à onze salariés 10 ( * ) .

Dans une logique de « sécurisation » du recouvrement des retenues à la source, l'article 60 de la loi de finances pour 2017 prévoit le paiement prioritaire de ces sommes en cas de difficultés de l'entreprise 11 ( * ) ainsi que des sanctions en cas de retard de paiement, d'insuffisance de la retenue à la source, voire de défaut de reversement par les tiers collecteurs. Une majoration de 5 % en cas de non-respect des délais prescrits de versements de la retenue et une amende, allant de 5 % à 80 % du montant des retenues à la source en cas d'infraction à l'obligation d'effectuer la retenue et les déclarations qui s'y rattachent, sont notamment applicables.

Les risques juridiques pesant sur les tiers collecteurs devraient également s'accroître du fait de la création de sanctions pénales en cas de violation du secret des donnés fiscales transmises par l'administration , et plus particulièrement du taux du prélèvement à la source.

2. Un coût d'adaptation estimé à plus de 1 milliard d'euros, pesant principalement sur les PME

L'évaluation préalable du prélèvement à la source présentée en annexe du projet de loi de finances pour 2017 était pour le moins lacunaire au sujet de l'impact de la réforme sur les tiers collecteurs et, plus particulièrement, sur les entreprises. Celle-ci mentionnait uniquement un « coût de mise en conformité des logiciels pour accueillir et renvoyer les flux entre l'administration fiscale et le collecteur et appliquer la retenue à la source sur les revenus versés » 12 ( * ) , sans fournir aucune estimation chiffrée de ce coût .

C'est pourquoi la délégation aux entreprises du Sénat s'est saisie de ce sujet et a confié à un cabinet extérieur le soin de réaliser une étude de l'impact, pour les entreprises, du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu 13 ( * ) . Si la préparation des entreprises s'est avérée insuffisante au moment de l'enquête pour établir un chiffrage précis du coût supplémentaire de la réforme, il est estimé que le coût « ponctuel » de mise en place de la réforme serait de l'ordre de 1,2 milliard d'euros .

Ce montant regroupe les coûts d'adaptation de la gestion de la paie , variables selon que la paie est réalisée en interne ou externalisée à un expert-comptable ou à un prestataire de paie, les coûts de communication interne , les coûts liés à l'obtention de rescrits auprès de l'administration concernant le traitement fiscal accordé à certains revenus durant l'année de transition ainsi que les coûts de gestion spécifiques aux travailleurs en situation de mobilité internationale (expatriés, impatriés ou frontaliers) 14 ( * ) .

Les coûts de gestion en régime de croisière sont estimés à 100 millions d'euros par an . Ainsi, en amortissant l'investissement initial lié à la mise en place de la réforme, le coût total annuel de mise en oeuvre du prélèvement à la source par les entreprises serait de l'ordre de 220 millions d'euros, soit 0,3 % des recettes annuelles de l'impôt sur le revenu .

Dans l'ensemble, environ la moitié du coût inhérent à la retenue à la source correspondrait au paiement de services supplémentaires à des prestataires extérieurs - experts comptables, éditeurs de logiciels, prestataires spécialisés - et l'autre moitié à un accroissement des coûts salariaux des entreprises .

Il convient de souligner que le coût supplémentaire lié à la collecte de la retenue à la source serait porté à 75 % par les quelques 1,6 million de très petites entreprises (TPE) . Les résultats de cette enquête rejoignent ainsi l'analyse du Conseil des prélèvements obligatoires selon laquelle, « c'est sur les petites et moyennes entreprises (PME) que repose l'essentiel des coûts de conformité, dans la mesure où elles sont moins bien équipées que les entreprises et administrations de taille plus importante pour gérer la complexité d'un système de retenue à la source » 15 ( * ) .

Si le coût unitaire par salarié serait relativement faible, celui-ci viendrait s'ajouter aux charges administratives déjà élevées supportées par les entreprises françaises , dont le coût total est estimé à 60 milliards d'euros 16 ( * ) .

En regard de ces coûts d'adaptation importants, force est de constater que le gain de trésorerie pour les TPE qui optent pour la restitution des montants retenus à la source sur une base trimestrielle sera très faible . Compte tenu des taux actuels de découvert et du rendement moyen des placements monétaires sans risque, le gain est évalué à 12 euros par an par TPE , soit 20 millions d'euros au total 17 ( * ) .

À ce coût de mise en oeuvre pour les entreprises s'ajoutera nécessairement un coût pour l'État, les collectivités territoriales et leurs établissements publics, ce qui pourrait compromettre la réalisation des objectifs de diminution des dépenses de fonctionnement et de personnel.

3. Une très probable dégradation des relations sociales au sein des entreprises

L'une des conséquences les plus préoccupantes de l'instauration du prélèvement à la source a trait au risque d'altération des relations de travail entre les employeurs et leurs salariés . Cette crainte avait notamment été exprimée par la vice-présidente de la Confédération générale des PME (CGPME), Bénédicte Caron, devant votre commission des finances : « le rapport entre l'employeur et le salarié pourrait devenir conflictuel à cause du prélèvement à la source : demain, l'employeur versera moins à son salarié, et sa rémunération nette pourra différer de celle de son voisin, à travail égal, en fonction des situations familiales » 18 ( * ) .

Ainsi, l'effet « bas de la feuille de paie » du prélèvement à la source pourrait s'accompagner de revendications salariales . C'est en tous cas ce que tendrait à accréditer l'analyse des économistes américains Shapiro et Slemrod à propos de l'impact du calendrier de paiement de l'impôt sur le revenu sur les décisions de consommation des ménages aux États-Unis 19 ( * ) . Ces derniers ont, en effet, mis en évidence la sensibilité des ménages au montant de leur revenu mensuel disponible . Même si 75 % des contribuables 20 ( * ) adhèrent aujourd'hui au prélèvement mensuel de leur impôt sur le revenu, l'absence de prise en compte des réductions et crédits d'impôt dans les montants de retenue à la source pourrait faire naître un sentiment d'appauvrissement et d'incompréhension de la part des contribuables, susceptible de donner lieu à des demandes de hausse de salaires.

Selon l'étude de l'impact du prélèvement à la source sur les entreprises citée précédemment, la réforme pourrait également créer un climat de méfiance en raison de la communication, par l'administration fiscale, de données personnelles des salariés . Dans le cadre de l'enquête, nombre d'entreprises ont fait part de l'inquiétude des salariés à ce sujet, ces derniers craignant que le taux de prélèvement communiqué via la DSN ne soit utilisé à d'autres fins, et ce malgré les sanctions pénales prévues.

Cette étude souligne également l'existence d'une autre source potentielle de conflit entre employeurs et salariés : le caractère exceptionnel ou non de certaines primes et éléments de rémunération variable ouvrant droit au CIMR et, ainsi, à une annulation de l'impôt au titre de l'année de transition. Selon le sondage réalisé, « 80 % des entreprises interrogées anticipent la possibilité que leurs salariés contestent la qualification de revenu exceptionnel » 21 ( * ) . En effet, « si l'employeur a indiqué au salarié concerné qu'il bénéficiait d'une rémunération variable non exceptionnelle et donc soumise au CIMR au titre de l'année 2018 et que ce revenu fait par la suite l'objet d'une procédure de rectification fondée sur le caractère non-exceptionnel de ce revenu, il est également à craindre que le salarié se retournera vers son employeur » 22 ( * ) .

Au regard de l'ensemble des désavantages du prélèvement à la source tel que proposé par la loi de finances pour 2017, pour les contribuables comme pour les tiers collecteurs, votre rapporteur avait proposé à l'automne dernier une alternative simple et efficace : un prélèvement mensualisé et contemporain effectué par l'administration fiscale.

C. LA PROPOSITION ALTERNATIVE DE PRÉLÈVEMENT MENSUALISÉ ET CONTEMPORAIN

Inspiré des travaux du Conseil des prélèvements obligatoires 23 ( * ) , le prélèvement mensualisé et contemporain consiste à conserver le mode actuel de paiement de l'impôt sur le revenu, en étendant la mensualisation sur douze mois et en modifiant l'année d'imposition correspondant à ce paiement : les acomptes payés au cours de l'année n seraient dus au titre de l'impôt sur les revenus de l'année n , et non plus des revenus de l'année n - 1. Comme pour le prélèvement à la source, une régularisation interviendrait durant l'année n + 1, donnant lieu au paiement du solde de l'impôt dû en cas d'acomptes insuffisant ou à remboursement en cas de trop-perçu par l'administration fiscale.

En l'absence de variation des revenus, la mensualisation sur douze mois, au lieu de dix actuellement, et la prise en compte dans le montant des acomptes des réductions et crédits d'impôt, dont le contribuable a bénéficié au titre des années précédentes, procurerait des gains de trésorerie , supérieurs à ceux du prélèvement à la source.

Les contribuables confrontés à une hausse ou une baisse de leurs revenus pourraient, quant à eux, moduler le montant de leurs acomptes à tout moment, notamment via des applications en ligne permettant un traitement plus rapide de leur demande.

La transition entre le système de recouvrement et de collecte actuel et le prélèvement mensualisé et contemporain nécessiterait, comme pour le prélèvement à la source, d'instituer un mécanisme afin d'éviter une double imposition sur les revenus perçus au titre de l'année de transition.

Le rapport d'information publié en novembre 2016 24 ( * ) présente de manière plus détaillée le contenu de cette proposition. En résumé, celle-ci diffère du prélèvement à la source sur deux points essentiels : elle ne fait pas intervenir de tiers collecteur et ne nécessite pas le calcul d'un taux spécifique , distinct du taux d'imposition effectif. Si cette proposition n'est pas exempte de difficultés liées à l'année de transition et ne permet pas d'atteindre une contemporanéité parfaite - tout comme le prélèvement à la source qui repose uniquement sur un « effet d'assiette » - le prélèvement mensualisé et contemporain présente le mérite d'être plus fonctionnel et de répondre aux attentes de simplification des contribuables et d'allègement des charges administratives des entreprises .

Pour l'heure, l'article 9 du projet de loi d'habilitation à prendre par ordonnances les mesures pour le renforcement du dialogue social prévoit uniquement le report d'un an de l'entrée en vigueur du prélèvement à la source. Cependant, toute solution alternative pour améliorer la contemporanéité de l'impôt sur le revenu ne saurait être définitivement écartée.

EXAMEN DE L'ARTICLE

ARTICLE 9 - Décalage d'un an de l'entrée en vigueur du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu

. Commentaire : le présent article prévoit d'habiliter le Gouvernement à prendre par ordonnance les mesures nécessaires afin de reporter d'un an, au 1 er janvier 2019, l'entrée en vigueur du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu ainsi que les mesures relatives à l'année de transition.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LE PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE PRÉVU PAR L'ARTICLE 60 DE LA LOI DE FINANCES POUR 2017

L' article 60 de la loi du 29 décembre 2016 de finances pour 2017 25 ( * ) prévoit l'introduction dans le code général des impôts d'une nouvelle section VIII intitulée « Prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu » 26 ( * ) et définit un ensemble de mesures transitoires, en vue de l'application du prélèvement à la source à partir du 1 er janvier 2018.

1. Les modalités de détermination et de collecte du prélèvement à la source

Les articles 204 A à 204 N du code général des impôts fixent le principe et les modalités de détermination du prélèvement à la source, en particulier :

- l'article 204 A énonce le principe selon lequel le prélèvement à la source vient s'imputer sur l'impôt dû au titre de l'ensemble des revenus appréhendés la même année , l'excédent par rapport à l'impôt dû étant, le cas échéant, restitué ;

- aux termes des articles 204 B et 204 C, ce prélèvement prend la forme d'une retenue à la source pour les salaires pensions et rentes viagères à titre gratui t ou d'un acompte contemporain s'agissant des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), non commerciaux (BNC), agricoles et des revenus fonciers ;

- l'article 204 D précise les revenus exclus du champ de la réforme du prélèvement à la source . Outre les plus-values immobilières et mobilières et les revenus de capitaux mobiliers, d'autres revenus sont explicitement exclus, notamment les revenus d'ores et déjà soumis à une retenue à la source 27 ( * ) , les indemnités pour préjudice moral supérieures à 1 million d'euros, les revenus de source étrangère ouvrant droit à un crédit d'impôt en application d'une convention internationale, les avantages tirés de la levée de stock-options , de l'attribution gratuite d'actions (AGA), les revenus issus des parts ou actions de carried interest et les bons de souscription de parts de créateur d'entreprise (BCPCE) ;

- aux termes de l'article 204 E, le montant du prélèvement est déterminé en appliquant à des assiettes spécifiques - définies aux articles 204 F pour ce qui est de la retenue à la source et 204 G pour chacune des catégories de bénéfices donnant lieu au versement d'un acompte - un taux synthétique de droit commun, « neutre » ou nul pour les contribuables non-imposés, déterminé selon les modalités prévues à l'article 204 H ;

- des possibilités de modification du taux à la suite d'un changement de famille (article 204 I), d'individualisation du taux de prélèvement au sein des couples (article 204 M) et de modulation du montant du prélèvement (article 204 J) sont également prévues ;

- en cas de création ou de cessation d'activité, des modalités spécifiques d'ajustement des acomptes pourront trouver à s'appliquer, conformément aux articles 204 K et 204 L.

L'article 60 précité introduit également un ensemble de dispositions nouvelles concernant les obligations déclaratives des tiers collecteurs (articles 87-0 A et 87 A), les modalités de mise en oeuvre de la retenue à la source par les tiers collecteurs (article 1671), les sanctions applicables à ces derniers en cas de retard de paiement, d'insuffisance de la retenue à la source ou de défaut de versement (articles 1731 et 1759-0) ou encore en cas de violation du secret des données fiscales transmises par l'administration (article L. 1756 bis C et article L. 288 A du livre des procédures fiscales).

Enfin, un ensemble de dispositions techniques et de coordination sont prévues afin d'adapter les règles de recouvrement à la réforme, de procéder aux coordinations nécessaires avec le code de la sécurité sociale et d'intégrer la retenue à la source aux dépenses obligatoires des collectivités territoires. Il convient également de relever l'adoption, dans le cadre de l'article 60 instituant le prélèvement à la source, de diverses modifications du code général des impôts sans lien direct avec la réforme mais s'apparentant à une opération de « toilettage » du droit existant.

Conformément au 1 du G du I de l'article 60 précité, les dispositions instaurant le prélèvement à la source (A à F du I de l'article 60) s'appliquent aux revenus perçus ou réalisés à compter du 1 er janvier 2018 28 ( * ) .

2. La création d'un crédit d'impôt visant à éviter une double imposition en 2018

Afin d'éviter un phénomène de double imposition durant l'année de transition, l'article 60 instaure un crédit d'impôt de modernisation du recouvrement (CIMR) venant « effacer » l'impôt dû au titre des revenus « non exceptionnels » perçus en 2017 (A du II de l'article 60). Un complément de CIMR est prévu pour les travailleurs indépendants (3 du E du II) ainsi qu'un crédit d'impôt au titre des prélèvements sociaux sur les revenus perçus en 2017. Les mesures transitoires à la mise en oeuvre du prélèvement à la source intègrent aussi des dispositions spécifiques en vue de maintenir une incitation à la réalisation de travaux par les propriétaires bailleurs (K du II de l'article 60).

Compte tenu des enjeux financiers de l'année de transition, ce dispositif est complété d'une clause générale anti-optimisation (L du II de l'article 60) prévoyant notamment de porter le droit de reprise de l'administration fiscale à quatre ans.

B. L'ACOMPTE DE CRÉDITS D'IMPÔT POUR L'EMPLOI D'UN SALARIÉ À DOMICILE OU LA GARDE DE JEUNES ENFANTS

L'article 82 de la loi de finances pour 2017 prévoit la généralisation du crédit d'impôt au titre de l'emploi d'un salarié à domicile inscrit à l'article 199 sexdecies du CGI à l'ensemble des contribuables, qu'ils exercent ou non une activité professionnelle, à compter de l'imposition des revenus de l'année 2017 .

Or, ni les modalités de calcul de l'assiette du prélèvement à la source, ni celles de son taux ne permettent d'intégrer les effets des réductions et crédits d'impôt dans les retenues effectuées par le tiers collecteur ou les acomptes prélevés par l'administration fiscale. Afin de pallier ce défaut, le B du I de l'article 82 précité prévoit le versement d'un acompte au titre des crédits d'impôt accordés pour l'emploi d'un salarié à domicile (article 199 sexdecies ) ou pour la garde de jeunes enfants (article 200 quater B), au plus tard le 1 er mars de l'année de la liquidation de l'impôt sur les revenus de l'année précédente.

Cet acompte est égal à 30 % des avantages fiscaux accordés au titre des revenus de l'avant dernière année ou, pour les contribuables non-imposés, à 30 % de la différence entre, d'une part, la somme des avantages fiscaux et, d'autre part, le montant de l'impôt correspondant. Toutefois, l'acompte n'est pas versé si son montant est inférieur à 100 euros.

Compte tenu de la date actuelle d'entrée en vigueur prévue, les contribuables percevraient le 1 er mars 2018, au lieu d'août ou septembre 2018 dans le projet initialement présenté par le Gouvernement, un acompte égal à 30 % des avantages fiscaux utilisés pour l'emploi d'un salarié à domicile ou de garde d'enfant au titre de l'impôt 2017.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le 7 juin 2017, le Premier ministre a annoncé le report d'un an, au 1 er janvier 2019, de l'entrée en vigueur du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu prévu à l'article 60 de la loi de finances pour 2017.

Conformément à cette annonce, le présent article a pour objet d' habiliter le Gouvernement à prendre les mesures nécessaires pour décaler d'un an l'entrée en vigueur du prélèvement à la source , dans un délai de trois mois à compter de la publication de la loi résultant du présent projet.

D'après l'exposé des motifs du présent projet de loi, ce report est motivé par la volonté de « rassurer l'ensemble des acteurs économiques pour mettre en oeuvre cette réforme dans les meilleures conditions ».

A. LE RECOURS À UNE ORDONNANCE POUR PROCÉDER AU REPORT DU PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE

Le présent article, soulève, de prime abord, une question juridique : le report de l'entrée en vigueur du prélèvement à la source, qui constitue une modalité de recouvrement de l'impôt sur le revenu, entre-t-il dans le champ des mesures pouvant être prises par ordonnance ?

Aux termes de l'article 38 de la Constitution « le Gouvernement peut, pour l'exécution de son programme, demander au Parlement l'autorisation de prendre par ordonnances, pendant un délai limité, des mesures qui sont normalement du domaine de la loi ». Ainsi, toute mesure relevant du domaine de la loi peut être adoptée par ordonnance . A contrario , les mesures que la Constitution réserve aux lois organiques, aux lois de finances et aux lois de financement de la sécurité sociale ne peuvent faire l'objet d'une ordonnance.

Or les « dispositions relatives à l'assiette, au taux et aux modalités de recouvrement des impositions de toute nature qui n'affectent pas l'équilibre budgétaire » ne relèvent ni du domaine obligatoire 29 ( * ) , ni du domaine exclusif 30 ( * ) des lois de finances . Selon l'article 34 de la loi organique du 1 er août 2001 relative aux lois de finances (LOLF), ces mesures relèvent du domaine partagé et peuvent donc être inscrites en loi de finances, comme dans une loi ordinaire.

En outre, le Conseil constitutionnel considère que les mesures relatives aux impositions de toute nature ayant une incidence sur l'équilibre budgétaire peuvent figurer dans une loi ordinaire à condition qu'elles ne « bouleversent » pas ce dernier 31 ( * ) .

Les mesures visées par l'article 9 du présent projet de loi ne relèvent pas non plus du domaine exclusif des lois de finances rectificatives, précisé à l'article 35 de la LOLF.

Dès lors, comme l'a confirmé le Conseil d'État dans un avis du 22 juin 2017 sur le présent projet de loi d'habilitation, il n'existe pas d'obstacle juridique à l'adoption par voie d'ordonnance des mesures relatives au report de l'entrée en vigueur du prélèvement à la source .

B. UNE DEMANDE D'HABILITATION PORTANT SUR LE PRÉLÈVEMENT À LA SOURCE ET LES DISPOSITIFS ASSOCIÉS

La demande d'habilitation figurant au premier alinéa du présent article concerne trois ensembles de mesures , à savoir toute mesure législative permettant :

- de décaler d'un, à compter du 1 er janvier 2019, « l'entrée en vigueur de la mise en oeuvre du prélèvement à la source » prévu à l'article 60 de la loi de finances pour 2017. Sont ainsi visées les dates d'entrée en vigueur figurant au 1 du G du I de l'article 60, en vertu duquel les dispositions instaurant le prélèvement à la source s'appliquent aux revenus perçus ou réalisés à compter du 1 er janvier 2018. En conséquence, la retenue à la source et les versements d'acompte trouveraient à s'appliquer à partir du 1 er janvier 2019 ;

- d' « aménager en conséquence les années de référence des mesures transitoires » prévues au II de l'article 60. Le CIMR ainsi que l'ensemble des dispositions accompagnant l'année de transition évoquées ci-avant devront, en toute logique, faire l'objet d'un ajustement afin d'éviter une double imposition en 2019, sur les revenus perçus ou réalisés en 2018, qui constituerait la nouvelle année de transition ;

- et de décaler d'un an l'entrée en vigueur de l'acompte sur les crédits d'impôt pour l'emploi d'un salarié à domicile ou pour la garde de jeunes enfants , prévu par l'article 82 de la loi de finances pour 2017. Cet acompte de 30 %, versé au plus tard le 1 er mars de l'année n + 1, constitue en effet une mesure d'accompagnement à la mise en place du prélèvement à la source en vue d'alléger la charge que pourrait représenter pour certains contribuables l'absence de prise en compte des avantages fiscaux dans le taux d'imposition calculé par l'administration fiscale. Son entrée en vigueur, prévue en 2018 sur les revenus de 2017, doit donc également être différée.

Le délai d'habilitation est fixé à trois mois , à compter de la publication de la loi résultant du présent projet de loi.

Le dernier alinéa du présent article prévoit le dépôt d'un projet de loi de ratification dans les trois mois suivant la publication de l'ordonnance.

C. LE MAINTIEN DE L'ENTRÉE EN VIGUEUR EN 2018 DE CERTAINES DISPOSITIONS

La demande d'habilitation à légiférer par ordonnance ne porte pas sur l'ensemble de l'article 60 de la loi de finances pour 2017. Comme votre rapporteur l'avait déjà souligné à l'occasion de l'examen du projet d'instauration du prélèvement à la source, le Gouvernement a profité de cette réforme pour réaliser une opération de « nettoyage » du code général des impôts et opérer un certain nombre d'ajustements qui auraient plus probablement trouvé leur place dans une loi de finances rectificative de fin d'année.

L'exposé des motifs du présent projet de loi énumère ainsi un certain nombre de dispositions « qui peuvent être mises en oeuvre dès 2018 » et dont la date d'entrée en vigueur ne sera donc pas repoussée par ordonnance . Il s'agit de :

- la généralisation de l'obligation de dématérialisation de certaines déclarations de salaires, honoraires ou droits d'auteurs par des tiers déclarants, prévue à l'article 89 A du CGI et en vigueur depuis le 1 er janvier 2017 ;

- la possibilité de préciser par décret le contenu de la déclaration sociale nominative (DSN) , ce dispositif n'étant pas exclusivement lié à la mise en oeuvre du prélèvement à la source, bien qu'il serve de support à la retenue effectuée par les employeurs ;

- la suppression de la retenue à la source, applicable sur option, aux droits d'auteurs et aux revenus des artistes ou sportifs résidents (prévue aux 8° et 18° du B du I de l'article 60 et introduite par amendement gouvernemental en nouvelle lecture à l'Assemblée nationale). Comme l'a indiqué l'ancien secrétaire d'État au budget, Christian Eckert, ce dispositif, qui vise à offrir aux auteurs, artistes et sportifs domiciliés en France le même avantage que ceux résident à l'étranger, concerne seulement 1 300 redevables pour un montant total d'environ 200 000 euros 32 ( * ) . Son abrogation répond à la fois à un souci d'articulation avec le prélèvement à la source et de simplification ;

- les conséquences de l'instauration du régime « micro-BA » sur les régies de cessation d'activité et de l'abrogation du forfait agricole . La suppression de l'article 77 du CGI précisant les modalités de répartition des bénéfices dans le cadre d'un métayage (bail à portion de fruit) serait ainsi maintenue ;

- la suppression de la suspension de la perception de l'impôt sur le revenu pour les personnes effectuant leur service national .

Enfin, le présent article ne mentionne pas la réforme du régime d'imposition des indemnités de fonction des élus locaux , introduite par l'article 10 de la loi de finances pour 2017. Cette refonte s'est traduite par la suppression du mécanisme de retenue à la source libératoire de l'impôt sur le revenu afin d'imposer les indemnités des élus locaux selon des modalités identiques à celles applicables aux traitements et salaires, tout en maintenant la réduction afférente aux frais d'emploi, et ainsi de garantir la compatibilité avec la réforme du prélèvement à la source. Ce nouveau régime s'applique aux indemnités de fonction perçues à compter du 1 er janvier 2017.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Au stade de l' examen en commission , la commission des finances de l'Assemblée nationale, saisie pour avis sur le présent projet de loi d'habilitation, a adopté :

- deux amendements rédactionnels à l'initiative du rapporteur pour avis, Laurent Saint Martin et du rapporteur général Joël Giraud ;

- et un amendement demandant la remise par le Gouvernement au Parlement, avant le 30 septembre 2017, d'un rapport présentant les expérimentations du prélèvement à la source réalisées entre juillet et septembre et leurs résultats, à l'initiative de nos collègues députées, Valérie Rabault et Christine Pires Beaune.

En séance publique, deux amendements et un sous-amendement ont été adoptés :

- un amendement rédactionnel portant sur l'alinéa relatif à la demande de rapport, à l'initiative du rapporteur pour avis, Laurent Saint Martin ;

- un amendement de notre collègue député Jean-Louis Bourlanges visant à insérer, au sein du premier alinéa habilitant le Gouvernement à prendre les mesures de report par ordonnance, la précision selon laquelle ces mesures de report sont prises « afin de réaliser une expérimentation complémentaire sur les effets positifs ou indésirables du dispositif prévu ».

Un sous-amendement du Gouvernement a remplacé « l'expérimentation » proposé par « des tests » visant à « éprouver » les effets positifs ou indésirables du prélèvement à la source.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. L'ABSENCE D'ATTEINTE AU PRINCIPE DE GARANTIE DES DROITS DES CONTRIBUABLES

En l'absence de décalage de l'entrée en vigueur du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu, les contribuables devraient, en principe, voir l'impôt afférent à leurs revenus non exceptionnels, perçus ou réalisés en 2017, annulé par un crédit d'impôt ad hoc , le CIMR. Ainsi, l'évaluation préalable annexée au projet de loi de finances pour 2017 considérait que la perspective de l'année dite « blanche » pourrait inciter les contribuables à augmenter leur offre de travail en 2017 , comme le suggère la mise en oeuvre du prélèvement à la source en Islande en 1988 33 ( * ) .

Par exemple, la réforme encouragerait les salariés à prendre ou reprendre un emploi ou à effectuer des heures supplémentaires, dans la mesure où ces revenus ne seraient pas considérés comme exceptionnels et ne seraient donc pas taxés durant l'année de transition. Le mécanisme de lissage des revenus d'activité utilisé pour calculer le CIMR des travailleurs indépendants - selon lequel l'impôt sur les revenus de l'année 2017 serait annulé dans la limite d'un plafond correspondant au maximum des revenus des trois années précédentes et de l'année 2018 - inciterait aussi ces derniers à accroître leur offre de travail, plus facilement ajustable que celle des salariés. Les personnes sur le point de partir à la retraite pourraient également décider de repousser l'arrêt de leur activité en 2018 afin de bénéficier pleinement du CIMR.

Dès lors, le report de l'entrée en vigueur du prélèvement à la source au 1 er janvier 2019 et, en conséquence, de l'année « blanche » à 2018, soulève légitimement la question de l'atteinte aux droits des contribuables .

En vertu de l'article 16 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen de 1789 selon lequel « toute société dans laquelle la garantie des droits n'est pas assurée, ni la séparation des pouvoirs déterminée, n'a point de Constitution », le Conseil constitutionnel a dégagé un principe constitutionnel de garantie des droits . Conformément au considérant de principe énoncé dans une décision du 29 décembre 2005 34 ( * ) , il est « à tout moment loisible au législateur, statuant dans le domaine de sa compétence, de modifier des textes antérieurs ou d'abroger ceux-ci en leur substituant, le cas échéant, d'autres dispositions ; que, ce faisant, il ne saurait toutefois priver de garanties légales des exigences constitutionnelles ; qu'en particulier, il méconnaitrait la garantie des droits proclamés par l'article 16 de la Déclaration de 1789 s'il portait aux situations légalement acquises une atteinte qui ne soit justifiée par un motif d'intérêt général suffisant ».

En tout état de cause, le souci de limiter l'atteinte aux situations légalement acquises semble avoir motivé le choix du projet de loi d'habilitation sur le dialogue social comme vecteur législatif. D'après le ministre de l'action et des comptes publics, Gérald Darmanin « il est nécessaire d'agir vite. La question a été présente pendant la campagne présidentielle. Les citoyens peuvent donc à bon droit s'interroger. Il n'est pas étonnant que ce soit l'une des premières mesures prises par le Gouvernement : il ne faut pas fragiliser la relation entre l'administration fiscale et le citoyen, et une parfaite sécurisation juridique est nécessaire. L'envoi de feuilles d'impôt avec un taux neutre aurait pu, je le redis, faire naître de l'incompréhension » 35 ( * ) .

Dans un avis du 22 juin 2017 sur le présent projet de loi, le Conseil d'État a écarté tout risque d'atteinte au principe constitutionnel de garantie des droits et au droit au respect des biens , énoncé à l'article 1 er du premier protocole additionnel à la Convention européenne, en raison du report de l'entrée en vigueur de la réforme, en retenant les arguments suivants :

- tout d'abord, le fait générateur du CIMR et de l'acompte de crédit d'impôt pour l'emploi d'un salarié est postérieur à la présentation du projet de loi et, en principe, à l'ordonnance. Ce fait générateur n'interviendra qu'au 31 décembre 2017 dans la mesure où ces avantages fiscaux portent sur l'impôt dû en 2018, afférent aux revenus perçus ou réalisés en 2017 ;

- ensuite, le CIMR ne constitue pas un avantage fiscal indépendant . Il a uniquement pour but d'éviter une double contribution aux charges publiques du fait de la transition vers le prélèvement à la source. « Ainsi l'article 60 de la loi de finances pour 2017 n'a pas créé un droit au bénéfice du CIMR en l'absence de mise en oeuvre du prélèvement à la source, dont il est indissociable » 36 ( * ) ;

- de plus, la mesure n'était « pas imprévisible » 37 ( * ) car celle-ci a été annoncée par le Premier ministre le 7 juin 2017 et évoquée durant la campagne électorale relative aux élections présidentielles ;

- enfin, les motifs avancés par le Gouvernement pour justifier le report, en l'occurrence la nécessité d'approfondir les travaux de préparation pour garantir une mise en oeuvre dans les meilleures conditions et limiter la charge administrative des tiers collecteurs, sont considérés par le Conseil d'État comme « des motifs d'intérêt général suffisants au regard des conséquences limitées de ce report pour les contribuables qui ont décidé de tirer parti des effets du CIMR » 38 ( * ) .

B. UNE PROPOSITION DE REPORT ATTESTANT DU CARACTÈRE MANIFESTEMENT PRÉCIPITÉ DE LA RÉFORME

L'exposé des motifs du présent projet de loi justifie le report de l'entrée en vigueur du prélèvement à la source par la nécessité de poursuivre les travaux préparatoires, en vue de garantir une mise en oeuvre dans les meilleures conditions. « Ce temps supplémentaire permettra ainsi de mieux accompagner les collecteurs et les contribuables , de développer la communication et l'information de tous les publics et, le cas échéant, de poursuivre les tests techniques (expérimentation) dans les meilleures conditions . Un audit sera également réalisé afin d'examiner la robustesse technique et opérationnelle du dispositif et la réalité de la charge induite pour les collecteurs, en particulier les entreprises. »

Si l'ancien secrétaire d'État au budget, Christian Eckert, soutenait au printemps dernier que tous les éléments nécessaires étaient en place pour mettre en oeuvre le prélèvement à la source pour l'ensemble des contribuables au 1 er janvier 2018, le Gouvernement actuel considère que ce calendrier est trop contraint. En particulier, il serait difficile de réaliser dans les délais impartis l'expérimentation initialement prévue et d'en tirer les enseignements utiles, tandis que certains chantiers administratifs ne sont pas totalement aboutis.

Ainsi, au 15 avril 2017, la DSN, sur laquelle est adossée la retenue à la source collectée par les entreprises, n'était pas entièrement déployée : celle-ci était utilisée par 95,8 % des entreprises (1,43 million) pour 98 % des salariés du secteur privé (19,4 millions).

Par ailleurs, des opérations de fiabilisation des états civils sont encore nécessaires afin de garantir que le taux synthétique communiqué correspond bien au salarié auquel il est appliqué, tandis que 15 000 agents de l'administration fiscale sur une cible de 40 000 doivent encore être formés.

S'agissant des entreprises, l'étude réalisée par un cabinet indépendant à la demande de la délégation aux entreprises du Sénat révèle leur faible niveau de préparation. D'après le sondage réalisé auprès d'un échantillon de 482 entreprises entre fin avril et début mai 2017 , 46 % des très petites entreprises et 29 % des moyennes entreprises interrogées n'étaient pas au courant de la réforme et n'avaient pas de plan d'action pour la mettre en oeuvre . Seules 23 % des grandes entreprises considéraient qu'elles étaient « bien préparées » à mettre en oeuvre le prélèvement à la source 39 ( * ) .

L'ensemble de ces éléments confirme le caractère précipité de la réforme, lancée par le précédent Gouvernement en fin de quinquennat, à « marche forcée » . En dépit du travail extrêmement important mené par la DGFiP et de la forte mobilisation de ses agents, tout porte à croire qu'une mise en oeuvre dès le 1 er janvier prochain d'une réforme aussi complexe que le prélèvement à la source comporte un degré non négligeable de risque pour les contribuables, comme pour les entreprises.

C. SAISIR L'OPPORTUNITÉ DU REPORT POUR TESTER UN PRÉLÈVEMENT CONTEMPORAIN PAR L'ADMINISTRATION FISCALE

Votre rapporteur souscrit à l'objectif d'une meilleure synchronisation entre le moment où le revenu et perçu et celui où il est imposé. Aussi convient-il de trouver les moyens d'améliorer la contemporanéité de l'impôt sur le revenu et de s'accorder sur des modalités acceptables par tous.

Comme il l'a été rappelé dans l'exposé général du présent rapport, le prélèvement à la source prévu par l'article 60 de la loi de finances pour 2017 présente un degré élevé de complexité et des inconvénients non négligeables pour les contribuables , parmi lesquels l'absence de prise en compte des effets des réductions et crédits d'impôt dans le montant du prélèvement, une grille de taux par défaut défavorable aux contribuables entrant dans la vie active et nouvellement assujettis à l'impôt sur le revenu ou encore des risques de violation de la confidentialité de leurs données fiscales. De plus, cette réforme conduirait à créer de nouvelles charges administratives pour les tiers collecteurs et à dégrader le climat social au sein des entreprises.

L'expérimentation menée cet été et l'audit annoncé par le Gouvernement permettront d'éclairer plus avant le Parlement sur les effets de cette réforme et sur la charge qu'elle induit pour les tiers collecteurs.

Selon le ministre de l'action et des comptes publics, 25 millions d'euros ont déjà été engagés pour mettre en oeuvre le prélèvement à la source 40 ( * ) et l'administration fiscale a été fortement mobilisée sur ce projet. Il est donc compréhensible de ne pas vouloir rayer d'un trait de plume le travail mené au cours de ces dernières mois. Cependant, aucune piste de modification du dispositif initialement envisagé ne doit être écartée à ce stade.

La situation actuelle milite en faveur d'une « remise à plat » de la réforme, allant au-delà de simples « ajustements » évoqués dans l'exposé des motifs du présent projet de loi. À cet égard, les travaux préparatoires complémentaires devraient permettre de tester deux réformes alternatives au prélèvement à la source :

- une retenue à la source , analogue à celle prévue par la loi de finances pour 2017, mais collectée directement par l'administration fiscale , sur la base des informations transmises par les employeurs et les caisses de retraite. Le ministre de l'action et des comptes publics a rappelé qu'il s'agirait d'une solution « dégradée » dans la mesure où elle introduirait un décalage d'un à deux mois entre l'ajustement du prélèvement et la variation

du revenu. Toutefois, il conviendrait de tester plus avant les possibilités offertes par la DSN pour permettre une transmission plus rapide des informations ;

- et un prélèvement mensualisé et contemporain , proposé par votre rapporteur à l'automne dernier, consistant à mettre en place un prélèvement automatique mensuel d'acomptes payés au titre de l'impôt sur les revenus courants, de l'année n , permettant de supprimer le décalage entre la perception des revenus et le paiement de l'impôt. Le montant des acomptes pourrait être ajusté par les contribuables en cas de variation de leurs revenus ou de changement de leur situation personnelle.

Afin d'enrichir le contenu du rapport qui, en application du II du présent article, devra être remis par le Gouvernement au Parlement avant le 30 septembre 2017, votre commission propose un amendement précisant que devront être présentés, non seulement les résultats de l'expérimentation, mais aussi ceux de l'audit annoncé par le Gouvernement et que ces derniers devront identifier des solutions pour améliorer la prise en compte des réductions et crédits d'impôt dans les modalités de calcul du prélèvement et réduire la charge pour les tiers collecteurs.

Cet amendement demande également que les propositions alternatives de retenue par l'administration fiscale et de prélèvement mensualisé et contemporain fassent l'objet de tests et de simulations complémentaires , dont les résultats seraient remis avant l'examen du projet de loi de finances pour 2018. À la lumière de ces informations, il reviendra aux parlementaires de trancher sur l'avenir du prélèvement à la source.

Par ailleurs, votre commission propose l'adoption de deux amendements rédactionnels.

Décision de la commission : votre commission propose à la commission des affaires sociales d'adopter cet article ainsi modifié.

TRAVAUX DE LA COMMISSION

I. AUDITION PRÉPARATOIRE

Réunie le mercredi 12 juillet 2017, sous la présidence de Mme Michèle André, présidente, la commission a entendu M. Gérald Darmanin, ministre de l'action et des comptes publics.

Mme Michèle André , présidente . - Merci, nous passons au second volet de notre débat, consacré au report de la mise en place du prélèvement à la source.

M. Gérald Darmanin, ministre . - Le Gouvernement, qui a pris connaissance du rapport de votre rapporteur général, souhaite reporter cette mise en place au 1 er janvier 2019 pour trois raisons. D'abord, et surtout, nous sommes sensibles aux doutes des entreprises, et notamment des plus petites, qui craignent l'accroissement de la charge administrative. J'ai demandé à l'Inspection générale des finances de rendre, en partenariat avec un cabinet indépendant, un rapport nous expliquant quelle sera cette charge et comment elle peut être allégée. Deuxième raison : alors que 97 % de l'impôt sur le revenu est recouvré, nous ne souhaitons pas voir baisser ce chiffre ! La DGFiP a déjà beaucoup travaillé sur ce sujet mais les syndicats ont des craintes. Je ne les crois pas fondées, mais j'ai souhaité prendre le temps de l'expérimentation - or celle qui était prévue était trop tardive pour être vraiment utile. Enfin, 97 % des entreprises françaises ont reçu la déclaration sociale nominative (DSN), et il fallait s'assurer que toutes l'aient reçue.

On parle depuis longtemps de cette ténébreuse affaire. Tous nos voisins sont passés au prélèvement à la source. Payer son impôt de manière contemporaine est généralement jugé préférable. En effet, 30 % des assujettis voient leur revenu changer d'une année sur l'autre - en baisse dans 40 % des cas. Cela peut déclencher des problèmes d'endettement, voire de surendettement. Comme 60 % seulement des assujettis optent pour la mensualisation, beaucoup de contribuables épargnent excessivement car ils surestiment le montant de leur impôt, ce qui stérilise des sommes qu'on préférerait voir dépensées dans la consommation.

Vous souhaitez ne pas passer par l'entreprise pour collecter l'impôt. Comme cela introduirait un décalage d'au moins deux mois, l'impôt ne serait plus vraiment contemporain. En cas de prime de fin d'année ou de treizième mois, cela peut poser problème.

Je crois que nous devons rendre l'impôt contemporain. Nous nous donnons le temps de la réflexion, et j'en partagerai les résultats avec vous afin que la décision que nous prendrons ne soit pas idéologique.

M. Albéric de Montgolfier , rapporteur général . - Nous pouvons envisager le report, même si nous avons déjà énormément travaillé sur la question. En particulier, nous avons examiné les alternatives au prélèvement à la source. Par exemple, le prélèvement mensualisé contemporain. Le Gouvernement n'y avait pas opposé d'argument probant, si ce n'est celui du décalage de deux à trois mois. Mais notre commission des finances n'est pas en opposition : nous souhaitons trouver une bonne solution. Mon rapport parle d'un choc de complexité car le prélèvement à la source n'est pas compatible avec l'imposition par foyer. C'est bien pour ça qu'il n'a jamais été mis en place, ce que la DGFiP a compensé par une extrême efficacité, sur internet ou en matière de moyens de paiements. En améliorant le portail internet, on peut aboutir à une imposition mensuelle satisfaisante. La confidentialité de l'impôt est mise à mal par le fait de passer par l'employeur, me semble-t-il. Cette option sera-t-elle prise en compte par l'Inspection générale des finances ? Je comprends qu'aucune piste n'est écartée. L'introduction d'un tiers entre le contribuable et l'administration fiscale me gêne.

M. Gérald Darmanin, ministre . - Le Gouvernement souhaite un impôt contemporain.

M. Philippe Dallier . - Le plus possible !

M. Gérald Darmanin, ministre . - Oui. Vos propositions seront étudiées, et nous en reparlerons. Vous n'avez pas évoqué la fusion de la CSG et de l'IR : nous ne la ferons pas. Je ne crois pas que l'imposition à la source empêche l'imposition par foyer. Le taux neutre ou l'individualisation laisseront à chacun la liberté de choisir.

La confidentialité sera protégée par l'option du taux neutre.

M. Albéric de Montgolfier , rapporteur général . - Reste la question des crédits d'impôt. Nous en reparlerons. Je me réjouis qu'aucune option ne soit écartée.

II. AMENDEMENTS PRÉSENTÉS PAR LA COMMISSION DES FINANCES

ARTICLE 9

N° COM-90

Alinéa 1

Remplacer le mot :

ordonnances

par le mot :

ordonnance

N° COM-91

I. - Alinéa 1

Après les mots :

le revenu

supprimer les mots :

afin d'éprouver, par des tests, les effets positifs ou indésirables du dispositif prévu

II. - Alinéa 3

Après les mots :

présentant les

rédiger ainsi la fin de cet alinéa :

résultats des expérimentations menées de juillet à septembre 2017 et de l'audit réalisé par l'inspection générale des finances et un cabinet indépendant sur le prélèvement à la source, prévu par la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, afin d'éprouver, par des tests, les effets positifs ou indésirables du dispositif prévu et de présenter des propositions visant à améliorer la prise en compte des réductions et crédits d'impôt dans le calcul du prélèvement et à réduire la charge induite par la retenue à la source pour les tiers collecteurs, en particulier les entreprises.

III. - Après l'alinéa 3

Insérer un alinéa ainsi rédigé :

Ce rapport présente également les résultats de simulations et de tests complémentaires concernant, d'une part, la collecte de la retenue à la source, prévue par la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017, par l'administration fiscale et, d'autre part, la mise en oeuvre d'un prélèvement mensualisé et contemporain faisant coïncider l'année de perception des revenus avec l'année de prélèvement et permettant aux contribuables de moduler le montant de leurs mensualités en temps réel, en cas de variation de leurs revenus ou de changement de leur situation personnelle.

N° COM-92

Alinéa 1

Remplacer les mots :

d'aménager

par les mots :

de modifier

III. EXAMEN EN COMMISSION

Réunie le mardi 18 juillet 2017, sous la présidence de M. Francis Delattre, vice-président, la commission a procédé à l'examen du rapport pour avis de M. Albéric de Montgolfier, rapporteur, et des amendements déposés sur l'article 9, délégué au fond, sur le projet de loi n° 637 (2016-2017) d'habilitation à prendre par ordonnances les mesures pour le renforcement du dialogue social, après engagement de la procédure accélérée.

M. Francis Delattre , président . - La commission des lois nous a délégué au fond l'article 9 du projet de loi n° 637 (2016-2017), adopté par l'Assemblée nationale après engagement de la procédure accélérée, d'habilitation à prendre par ordonnances les mesures pour le renforcement du dialogue social. Nous examinerons les amendements du rapporteur général et ceux de l'ensemble des sénateurs sur cet article.

EXAMEN DU RAPPORT

M. Albéric de Montgolfier , rapporteur général . - La question du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu est bien connue de la commission des finances du Sénat, qui a beaucoup travaillé sur le sujet.

Le 7 juin dernier, le Premier ministre a annoncé le report d'un an de son entrée en vigueur. Le projet de loi d'habilitation à prendre par ordonnances les mesures pour le renforcement du dialogue social contient ainsi un article 9 qui habilite le Gouvernement à prendre les mesures nécessaires pour reporter son entrée en vigueur au 1 er janvier 2019.

Ce texte nous a été transmis par l'Assemblée nationale le 17 juillet, à la suite de son adoption en première lecture.

La commission des finances du Sénat a reçu une délégation au fond de la commission des affaires sociales pour examiner l'article 9 - qui, soyons clairs, ne présente aucun lien avec le reste du texte. Cependant je me réjouis que ce report soit annoncé suffisamment en amont pour informer les contribuables, sans attendre le projet de loi de finances pour 2018. Le Gouvernement avait probablement besoin d'un vecteur législatif pour faire passer cette disposition.

Le Gouvernement justifie cette demande de report par la nécessité d'« assurer un meilleur accompagnement dans la mise en oeuvre de la réforme » et de « rassurer l'ensemble des acteurs économiques ». Je ne suis pas sûr que cela suffira à rassurer grand monde !

Lors de son audition devant notre commission, le 12 juillet dernier, le ministre de l'action et des comptes publics a rappelé que le Gouvernement était sensible aux préoccupations des entreprises et qu'il souhaitait disposer de davantage de temps pour réaliser un audit sur la charge induite par la réforme, en complément de l'expérimentation qui a débuté avec 700 entreprises et collectivités territoriales volontaires. Il s'agit de s'assurer que le prélèvement à la source n'entraînerait pas de baisse du taux de recouvrement de l'impôt sur le revenu, actuellement supérieur à 97 %.

Le délai d'un an supplémentaire serait nécessaire pour achever le déploiement complet de la déclaration sociale nominative (DSN), qui concernait mi-avril près de 96 % des entreprises.

Sur la forme, le choix de recourir à une demande d'habilitation à légiférer par ordonnance dans le cadre du projet de loi d'habilitation sur le dialogue social semble avant tout motivé par des raisons d'urgence. Il s'agit de clarifier rapidement la situation pour les contribuables qui devraient, théoriquement, voir l'impôt sur leurs revenus « non exceptionnels » de 2017 annulé dans le cadre de la transition vers le prélèvement à la source. Il convient aussi de modifier les avis d'imposition 2016, sur lesquels doit figurer le taux synthétique de prélèvement à la source appliqué en 2018.

D'un point de vue juridique, ce choix ne soulève pas d'obstacle majeur. L'article 9 figure dans le projet de loi initial du Gouvernement. Or, le Conseil constitutionnel ne juge pas de la cohérence du texte initial, il vérifie uniquement le lien entre les amendements adoptés au cours de l'examen parlementaire et les dispositions figurant dans le texte initial.

De plus, les dispositions relatives à l'assiette, au taux et aux modalités de recouvrement des impositions de toutes natures, qui n'affectent pas l'équilibre budgétaire, ne relèvent ni du domaine obligatoire ni du domaine exclusif des lois de finances et toute mesure relevant du domaine de la loi peut être adoptée par ordonnance. Il est donc juridiquement possible de recourir à une ordonnance pour décaler l'entrée en vigueur du prélèvement à la source. Le Conseil d'État l'a confirmé dans son avis sur le projet de loi.

Sur le fond, la demande d'habilitation figurant à l'article 9 porte sur trois ensembles de mesures : toute mesure législative permettant de reporter au 1 er janvier 2019 l'entrée en vigueur du prélèvement à la source prévu par l'article 60 de la loi de finances pour 2017 ; toute mesure pour décaler d'un an l'entrée en vigueur des dispositions relatives à l'année de transition et plus particulièrement le crédit d'impôt de modernisation du recouvrement (CIMR), qui doit éviter une double imposition sur les revenus perçus ou réalisés en 2017 et enfin, le report de l'entrée en vigueur de l'acompte de 30 % sur les crédits d'impôt pour l'emploi d'un salarié à domicile ou la garde de jeunes enfants. Le Sénat avait d'ailleurs appelé l'attention du Gouvernement sur ce point et ses préoccupations avaient été partiellement entendues.

L'article 9 fixe à trois mois le délai d'habilitation et le délai de dépôt d'un projet de loi de ratification, respectivement à compter de la publication de la loi et de l'ordonnance.

En première lecture, l'Assemblée nationale a procédé à plusieurs modifications rédactionnelles. En commission, un amendement de Valérie Rabault et Christine Pires Beaune, pour demander au Gouvernement la présentation d'un rapport sur l'expérimentation menée entre juillet et septembre, a été adopté.

À ce stade, il serait prématuré de supprimer l'article 60 de la loi de finances pour 2017 instaurant le prélèvement à la source. Je l'avais écrit dans mon rapport d'information de l'automne 2016 et je persiste : la réforme crée un « choc de complexité » et comporte de nombreux inconvénients, tant pour les contribuables que pour les tiers collecteurs. La récente étude de l'impact de la réforme commandée par la délégation aux entreprises du Sénat le confirme. Pour autant, je ne souhaite pas que l'on en reste au statu quo. L'objectif d'améliorer la contemporanéité de l'impôt sur le revenu, sans passer par les entreprises, doit être poursuivi.

J'avais proposé à l'automne dernier une alternative : un prélèvement mensualisé et contemporain, reposant sur un système d'acomptes, comme c'est déjà le cas pour les revenus des travailleurs indépendants et les revenus fonciers dans la réforme adoptée l'an passé. En cas de variation des revenus ou de changement de situation, les contribuables pourraient moduler le montant de leurs acomptes à tout moment, grâce au site Internet impots.gouv.fr, performant et encore amélioré.

Certains députés, dont le président de la commission des finances Éric Woerth, ont également avancé l'idée du transfert de la collecte de la retenue à la source à l'administration fiscale. Pourquoi en effet introduire un tiers dans la relation duale administration-contribuable ? Le ministre a indiqué que ceci entraînerait un décalage d'un à plusieurs mois entre la variation du revenu et l'ajustement du montant du prélèvement. Pourtant, il pourrait être utile d'explorer plus avant les possibilités offertes par la DSN. Ce serait une amélioration considérable !

Avant de trancher en faveur d'une option plutôt qu'une autre, il me paraît donc avisé de disposer de l'ensemble des informations utiles. Nous prendrons notre décision sur l'avenir du prélèvement à la source lors de l'examen de la prochaine loi de finances, éclairés par l'audit d'ores et déjà confié par le Gouvernement à l'Inspection générale des finances et à un cabinet extérieur.

Afin de mettre pleinement à profit le délai supplémentaire octroyé par le report, je vous proposerai un amendement visant à compléter les informations qui devront être présentées au Parlement avant le 30 septembre 2017. Cela englobe à la fois les résultats de l'expérimentation et de l'audit. L'amendement précise que ces travaux préparatoires complémentaires devront permettre d'identifier des solutions pour améliorer la prise en compte des réductions et crédits d'impôt dans le calcul du prélèvement et réduire la charge pour les tiers collecteurs. Il demande également que les propositions alternatives de retenue à la source par l'administration fiscale et de prélèvement mensualisé et contemporain fassent l'objet de tests et de simulations complémentaires, le tout nous étant remis avant l'examen du projet de loi de finances pour 2018.

Par l'adoption de cet amendement et de l'article 9, la commission des finances montrerait qu'elle n'est pas opposée à toute amélioration de la synchronisation entre la perception des revenus et leur imposition, tout en indiquant clairement que d'autres modalités de mise en oeuvre doivent être recherchées. Enfin, je vous proposerai deux amendements rédactionnels.

M. Michel Canevet . - L'option pour la retenue à la source qui existait depuis 1992 pour les indemnités des élus locaux a été supprimée dans la loi de finances pour 2017, un même cadre général d'imposition sur le revenu devant s'appliquer à tous. Quelle est la conséquence du report du prélèvement à la source pour les élus ? Il serait logique de voir l'ancien système perdurer, si la date d'entrée en vigueur du prélèvement à la source pour tous est repoussée d'un an.

M. Albéric de Montgolfier , rapporteur général . - Il est trop tard : le nouveau régime s'applique déjà sur les indemnités perçues depuis le 1 er janvier 2017, date à laquelle la retenue à la source a été supprimée.

M. Michel Canevet . - Mais avec ce report, les élus locaux vont être pénalisés ! La retenue à la source a été supprimée parce que le nouveau dispositif du prélèvement à la source était censé entrer en vigueur en 2018. Repoussé d'un an, il n'est plus neutre fiscalement pour les élus.

M. Albéric de Montgolfier , rapporteur général. - Je procèderai à un examen plus approfondi de cette question avant la séance.

M. Francis Delattre , président. - C'est une question à poser au Gouvernement.

M. Thierry Carcenac . - Les élus locaux choisissaient le système qui leur semblait le meilleur. L'avantage de la retenue à la source sur leurs indemnités était son plafond à 30 %. Pourquoi faudrait-il garder un système plus généreux pour ces élus, et en exclure les autres contribuables ?

M. Vincent Capo-Canellas . - Le Sénat avait fait valoir auprès du Gouvernement des arguments en faveur du report du prélèvement à la source. Il est positif que le Gouvernement s'y soit rendu.

Néanmoins, nous sommes en quelque sorte au milieu du gué. Ce report annonce-t-il un enterrement de première classe ? Si ce n'est pas le cas, a-t-on reçu des assurances, de la part du Gouvernement, que la commission des finances du Sénat sera associée aussi bien aux expérimentations qu'aux propositions de modification du dispositif ?

M. Albéric de Montgolfier , rapporteur général. - Il y a en réalité deux raisons expliquant le report de la réforme.

La première est une raison avouée par le ministre compétent : le dispositif ne serait pas encore totalement opérationnel, contrairement à ce que prétend la direction générale des finances publiques (DGFiP).

La deuxième est non avouée : il s'agit à mon sens d'éviter le télescopage avec la baisse des cotisations sociales. Si le salarié, à cause de la mise en place du prélèvement à la source, ne voit pas directement sur sa feuille de paie l'impact de la baisse des charges prévu, l'action du Gouvernement sera illisible.

Comment être certains d'être associés aux réflexions à venir ? À mon sens, le meilleur moyen est de l'inscrire dans la loi, d'où l'amendement que je vais vous proposer. Une étude récente de l'Observatoire français des conjonctures économiques (OFCE) insiste sur le fait que le prélèvement à la source présente peu d'avantages pour beaucoup d'inconvénients. Il y a néanmoins un vrai problème : aujourd'hui, on paie l'impôt sur une base historique. Il faut donc améliorer la contemporanéité de l'impôt. Mais il existe pour cela des voies plus simples que le prélèvement à la source.

M. Francis Delattre , président. - La solution alternative présentée par le rapporteur général est la bonne, il doit la défendre !

Mme Marie-France Beaufils . - Nous sommes contre le principe des habilitations à légiférer par ordonnances, et nous avons voté contre le prélèvement à la source : le report d'un an ne change rien sur le fond, nous voterons contre l'amendement du rapporteur général.

M. Albéric de Montgolfier , rapporteur général . - Je suis moi aussi hostile aux ordonnances, comme au prélèvement à la source. Quoi qu'il en soit, je souhaite que le contribuable soit informé à l'avance du système qui lui sera appliqué. Je préfère inscrire dans la loi ce report, même si un projet de loi sur le dialogue social n'est pas le véhicule idéal.

M. Thierry Carcenac . - Je félicite le rapporteur général de sa constance et de sa parfaite logique, mais le décalage d'un an qui a été annoncé sera voté, et il n'y a pas lieu d'aller au-delà. Je peux être d'accord avec certains points de l'amendement, pas avec la totalité. Les entreprises sont aujourd'hui tiers collecteurs pour la taxe de la valeur ajoutée (TVA) et les cotisations sociales, les notaires le sont pour les droits de mutation. Pour les entreprises, il s'agit simplement d'ajouter une vingt-quatrième ligne dans la DSN. Reste le cas des très petites entreprises (TPE) : quel est l'impact exact pour elles ? Quelques mois supplémentaires d'expérimentation sont bienvenus, mais on aurait pu élargir celle-ci aux entreprises non volontaires...

L'administration a mis en oeuvre les formations et les moyens nécessaires : elle avance - avec constance elle aussi - dans la voie tracée.

M. Francis Delattre , président . - Les petites entreprises seront les plus touchées par la réforme. La protection des données personnelles dans les TPE : voilà un vrai sujet.

M. Marc Laménie . - Le texte est complexe. De quelle durée sera le report ? Je suis pour ma part très réservé sur le prélèvement à la source, après avoir assisté aux auditions, notamment celle des représentants du personnel de la DGFiP. Oui, notre commission doit être force de proposition ! Enfin, j'insiste, pour les petites entreprises, l'affaire est complexe... et coûteuse.

M. Charles Guené . - Pour les élus locaux, il serait bien difficile de revenir au barème spécifique de la retenue à la source, mais peut-être est-il envisageable de prévoir un abattement sur la première tranche pour les maires de communes de moins de 1 000 habitants ? Ce serait une piste à suivre, au moins pour une année.

M. Albéric de Montgolfier , rapporteur général . - C'est un sujet de loi de finances... La question des indemnités des élus locaux était dans le même « paquet » que le prélèvement à la source mais elle a été traitée par l'article 10 de la loi de finances pour 2017 ; elle n'était pas uniquement liée au prélèvement à la source.

EXAMEN DE L'ARTICLE 9

M. Francis Delattre , président . - Nous examinons d'abord les amendements de notre rapporteur général à l'article 9, qui nous a été délégué au fond.

L'amendement rédactionnel COM-90 est adopté.

M. Albéric de Montgolfier , rapporteur général . - Mon amendement COM-91 est très important : il complète les informations à présenter aux parlementaires, afin que ceux-ci puissent améliorer le dispositif proposé et explorer d'autres pistes de réforme ; il prévoit en particulier des tests sur la faisabilité du système de prélèvement mensualisé et contemporain que nous proposons. Les conclusions devront nous parvenir en septembre 2017, afin que nous les prenions en compte dans la préparation de l'examen budgétaire.

M. Thierry Carcenac . - Au premier alinéa, vous citez un audit réalisé par l'Inspection générale des finances. Vous avez ajouté la mention d'un cabinet indépendant...

M. Albéric de Montgolfier , rapporteur général. - Cette mention figure dans l'étude d'impact du projet de loi présentée par le Gouvernement lui-même. C'est le cabinet Mazars qui a été désigné.

M. Thierry Carcenac . - Cette mention n'apparaît pas dans l'exposé des motifs. Présenter des propositions sur la manière d'améliorer la prise en compte des réductions et des crédits d'impôt, oui. Quant à « réduire la charge induite pour les tiers collecteurs », je ne vois pas comment, puisqu'il s'agit seulement d'une ligne de plus sur la déclaration sociale nominative (DSN) ! Rares sont les PME et TPE à n'être pas encore passées à la DSN. Le changement de logiciel a un coût au début, mais ensuite la charge est nulle. Sur le prélèvement mensualisé et contemporain, monsieur le rapporteur général, nous ne pouvons vous suivre, nous avons voté pour le système présenté par le Gouvernement d'alors.

M. Vincent Capo-Canellas . - Sous quelle forme le Gouvernement présente-t-il ces informations et à qui ?

M. Albéric de Montgolfier , rapporteur général . - C'est un rapport au Parlement, le même que celui mentionné précédemment.

Je vous rappelle que l'étude commandée par la délégation aux entreprises a conclu à un coût pour les entreprises.

Je veux bien remplacer le terme « cabinet indépendant » par « cabinet extérieur », mais cela ne suffirait pas à emporter l'adhésion de tous !

M. Francis Delattre , président . - Le rapport est celui déjà mentionné par l'article 3 que nous examinons, le rapporteur général ajoute seulement des éléments supplémentaires.

M. Albéric de Montgolfier , rapporteur général . - Nous ne modifions pas le principe d'une demande de rapport. Le Gouvernement présente seulement d'autres informations, dans ce rapport ou séparément, comme il le souhaite.

M. Thierry Carcenac . - Le rapport qui figure dans le texte comporte déjà les éléments que vous demandez.

M. Albéric de Montgolfier , rapporteur général . - Non, nous complétons la rédaction et nous demandons de tester le prélèvement mensualisé et contemporain.

M. Daniel Raoul . - Pourquoi compléter un rapport qui doit déjà être « exhaustif » ? La phrase est superfétatoire et a surtout pour finalité de faire valider votre position.

M. Albéric de Montgolfier , rapporteur général . - Exactement ! Je l'assume.

M. Vincent Capo-Canellas . - La rédaction aurait pu indiquer : « Ce rapport présente également... ».

M. Albéric de Montgolfier , rapporteur général . - Je rectifie en ce sens, car peut-être ma rédaction était-elle ambiguë.

L'amendement COM-91 rectifié est adopté.

L'amendement rédactionnel COM-92 est adopté.

M. Francis Delattre , président . - Nous en venons à deux amendements de séance.

M. Albéric de Montgolfier , rapporteur général . - L'amendement COM-81 présenté par Pascale Gruny est très tentant, mais il convient d'attendre les résultats de l'expérimentation. Défavorable.

La commission proposera à la commission des affaires sociales de ne pas adopter l'amendement COM-81 .

M. Albéric de Montgolfier , rapporteur général . - Même analyse sur l'amendement COM-85 de Philippe Mouiller.

La commission proposera à la commission des affaires sociales de ne pas adopter l'amendement COM-85 .

La commission proposera à la commission des affaires sociales d'adopter l'article 9 ainsi modifié.

* 1 Loi n° 2015-1785 du 29 décembre 2015 de finances pour 2016.

* 2 Article 60 de la loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017.

* 3 Rapport d'information n° 98 (2016-2017) du sénateur Albéric de Montgolfier sur le projet d'instauration du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu, 2 novembre 2016.

* 4 Rapport d'information n° 98 (2016-2017), op. cit.

* 5 Gilles Le Garrec et Vincent Touzé, « Prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu : peu d'avantages et beaucoup d'inconvénients », OFCE Policy brief n° 24, 9 juillet 2017.

* 6 IFOP-Fiducial, mars 2017.

* 7 À titre d'exemple, 4,4 millions de foyers fiscaux ont effectué des dons à des organismes d'intérêt général ouvrant droit à réduction d'impôt et 1,5 million de ménages ont bénéficié du crédit d'impôt au titre de l'emploi d'un salarié à domicile.

* 8 Taj, Étude de l'impact, pour les entreprises, du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu réalisée pour la délégation aux entreprises du Sénat, 28 juin 2017.

* 9 Dispositifs mentionnés à l'article L. 133-5-6 du code de la sécurité sociale : titre emploi service entreprise (TESE), chèque emploi association (CEA), titre emploi simplifié agricole (TESA), chèque emploi service universel (CESU) et PAJEMPLOI.

* 10 Le seuil permettant le versement trimestriel des cotisations sociales s'établit à neuf salariés.

* 11 Entreprises faisant l'objet d'une procédure de sauvegarde, de redressement ou de liquidation judiciaire.

* 12 Évaluation préalable de l'article 38 annexée au projet de loi de finances pour 2017, p. 314.

* 13 Taj, op. cit .

* 14 La réforme prévoit en effet que les revenus de source étrangère qui ouvrent droit, en application d'une convention internationale, à un crédit d'impôt français correspondant à ces revenus sont exclus du champ du prélèvement à la source, tandis que les revenus pour lesquels l'élimination de la double-imposition se fait par la méthode dite du « taux effectif » devront être soumis au prélèvement à la source. Cette distinction imposera donc une analyse de la convention fiscale pour chaque pays d'exercice de l'activité.

* 15 Conseil des prélèvements obligatoires, Prélèvements à la source et impôt sur le revenu , 2012.

* 16 Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE), Mieux légiférer en Europe : France 20 10, 2010.

* 17 Taj, op. cit ., p. 26.

* 18 Sénat, audition de Bénédicte Caron, vice-présidente de la Confédération générale du patronat des petites et moyennes entreprises (CGPME) chargée des affaires économiques, juridiques et fiscales, Alain Loehr, directeur associé au sein du cabinet d'avocats Fidal, Geoffroy Roux de Bézieux, vice-président délégué du Mouvement des entreprises de France (MEDEF), président de la commission en charge de la fiscalité, et Pierre-Emmanuel Thiard, ancien rapporteur général pour le Conseil des prélèvements obligatoires, le mercredi 5 octobre 2016, par la commission des finances.

* 19 Shapiro et Slemrod, « Consumer response to the timing of income : evidence from a change in tax withholding », The American Economic Review , volume 85, pp. 274-283.

* 20 Ce qui représente 58 % du nombre total de paiements au titre de l'impôt sur le revenu.

* 21 Taj, op. cit ., p. 28.

* 22 Taj, op. cit . p. 29.

* 23 Conseil des prélèvements obligatoires, Prélèvements à la source et impôt sur le revenu , 2012.

* 24 Rapport d'information n° 98 (2016-2017), op. cit .

* 25 Loi n° 2016-1917 du 29 décembre 2016 de finances pour 2017.

* 26 Au sein du chapitre premier de la première partie du livre Ier du code général des impôts.

* 27 En application des articles 182 A, 182 A bis et 182 B du CGI.

* 28 Sous réserve de certaines exceptions.

* 29 Le domaine obligatoire des lois de finances comprend, pour l'essentiel, des dispositions budgétaires, dont notamment l'autorisation de perception des ressources de l'État et des impositions de toute nature affectées à des personnes morales autres que l'État, l'évaluation des recettes budgétaires, la fixation des plafonds de dépenses et des autorisations des emplois rémunérés par l'État ou les données générales de l'équilibre budgétaire présentées dans un tableau d'équilibre.

* 30 Le domaine exclusif des lois de finances comprend principalement les affectations à une autre personne morale d'une ressource perçue au profit de l'État, les dispositions relatives aux affectations de recettes au sein du budget de l'État, les autorisations relatives aux emprunts et à la trésorerie de l'État, l'octroi de garantie de l'État et la définition de leur régime et la prise en charge de dettes de tiers.

* 31 Conseil constitutionnel, décision n° 91-298 DC du 24 juillet 1991.

* 32 Assemblée nationale, compte rendu intégral de la 2 ème séance du vendredi 16 décembre 2016, JORF n° 129 du 17 décembre 2016, p. 26.

* 33 Évaluation préalable de l'article 8 relative au prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu annexée au projet de loi de finances pour 2017.

* 34 Conseil constitutionnel, décision n° 2005-530 DC du 29 décembre 2005, Loi de finances pour 2016 .

* 35 Compte rendu de l'audition de M. Gérald Darmanin, ministre de l'action et des comptes publics, devant la commission des finances de l'Assemblée nationale, 5 juillet 2017.

* 36 Conseil d'État, avis du 22 juin 2017 sur le projet de loi d'habilitation à prendre par ordonnances les mesures pour le renforcement du dialogue social.

* 37 Conseil d'État, avis du 22 juin 2017, op. cit .

* 38 Conseil d'État, avis du 22 juin 2017, op. cit .

* 39 Taj, étude de l'impact, pour les entreprises, du prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu réalisée pour la délégation aux entreprises du Sénat.

* 40 Compte rendu de l'audition de M. Gérald Darmanin, ministre de l'action et des comptes publics, devant la commission des finances de l'Assemblée nationale, 5 juillet 2017.

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