Service des études juridiques (Janvier 2009)
ALLEMAGNE
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Les expatriés sont imposables en Allemagne seulement au titre de certains revenus de source allemande . Les personnes qui s'installent dans un paradis fiscal sont imposables en Allemagne au titre de tous leurs revenus d'origine allemande pendant dix années . |
1) Les conditions générales d'assujettissement à l'impôt sur le revenu
La loi sur l'impôt sur le revenu effectue une distinction entre les contribuables soumis à l'obligation fiscale « illimitée » et ceux qui sont assujettis à l'obligation fiscale « limitée ». Les contribuables du premier groupe sont imposables en Allemagne sur l'ensemble de leurs revenus, d'origine allemande ou non, tandis que les seconds ne sont imposables en Allemagne que sur leurs revenus d'origine allemande.
a) Le principe
L'obligation fiscale illimitée touche essentiellement :
- les personnes qui sont domiciliées en Allemagne, c'est-à-dire qui y disposent d'un logement, les circonstances permettant de conclure qu'elles le conserveront et l'utiliseront (1 ( * )) ;
- celles qui y ont leur résidence habituelle, c'est-à-dire qui séjournent dans le pays au moins six mois consécutifs pendant une période de référence de douze mois, laquelle ne correspond pas nécessairement à l'année civile.
b) Le régime fiscal des expatriés
• La règle générale
Les expatriés n'ont en principe ni leur domicile ni leur résidence habituelle en Allemagne. Par conséquent, ils sont soumis à l'obligation fiscale limitée et sont imposés en Allemagne uniquement sur leurs revenus de source allemande.
• Les cas particuliers
Depuis 1972, la loi fiscale relative aux opérations avec l'étranger prévoit que certains expatriés sont astreints à l'obligation fiscale limitée étendue .
Cette obligation touche les personnes de nationalité allemande qui remplissent chacune des conditions suivantes :
- elles ont résidé en Allemagne pendant au moins cinq ans dans les dix années qui ont précédé leur expatriation ;
- elles perçoivent des revenus annuels de source allemande supérieurs à 16 500 € ;
- elles ont « d'importants intérêts économiques » en Allemagne ;
- elles se sont installées dans un pays « à faible imposition ».
La loi définit le troisième et le quatrième critères.
Pour le troisième, elle donne des exemples : détention d'au moins 1 % du capital d'une société par actions, revenus de source allemande supérieurs à 30 % des revenus mondiaux ou à 62 000 € par an, patrimoine situé en Allemagne supérieur à 30 % du patrimoine mondial ou à 154 000 €, etc.
Quant la faible imposition, elle est définie par rapport aux critères allemands. En règle générale, un pays est considéré comme appliquant une faible imposition lorsqu'il perçoit un impôt inférieur au tiers de l'impôt allemand équivalent. La loi exprime la règle de façon plus complexe, mais elle ne renvoie pas à une liste de territoires.
L'obligation fiscale limitée étendue s'applique l'année où le transfert de domicile a lieu ainsi que les dix années suivantes. Elle se traduit par un élargissement de l'assiette imposable et par l'application d'un taux majoré.
2) Les revenus des expatriés imposables dans le pays d'origine
a) Les expatriés soumis à l'obligation fiscale limitée
Ils sont imposables en Allemagne seulement au titre des revenus d'origine allemande énumérés à l'article 49 de la loi sur l'imposition des revenus. Cette énumération comprend en particulier les éléments suivants : revenus d'activités agricoles, industrielles ou commerciales, d'un travail indépendant ou salarié. En revanche, elle n'inclut pas les pensions.
b) Les expatriés soumis à l'obligation fiscale limitée étendue
Ils sont imposables en Allemagne au titre de tous leurs revenus que le droit allemand ne considère pas comme étrangers , ce qui correspond aux revenus de source allemande et à ceux dont l'origine n'est pas déterminée.
3) Les modalités d'imposition des revenus des expatriés dans le pays d'origine
a) Les expatriés soumis à l'obligation fiscale limitée
Conformément à la règle de droit commun, l'impôt résulte de l'application du barème de l'impôt, progressif, au revenu net global imposable en Allemagne. Toutefois, le taux minimal est fixé à 25 %.
b) Les expatriés soumis à l'obligation fiscale limitée étendue
Le taux d'imposition est celui qui serait applicable si tous les revenus de l'intéressé étaient imposables en Allemagne. En pratique , les intéressés optent pour l'imposition au taux maximal pour éviter d'avoir à communiquer à l'administration fiscale allemande l'intégralité de leurs revenus.
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Par ailleurs, au moment de leur expatriation, les contribuables qui ont eu leur domicile fiscal pendant au moins dix ans en Allemagne et qui détiennent une participation d'au moins 1 % dans une société de capitaux sont imposés sur leurs plus-values latentes . Cette imposition est dégrevée d'office en cas de rétablissement du domicile fiscal en Allemagne dans le délai de cinq ans (voire de dix ans dans certaines conditions).
À la suite de la décision prise par la Cour de Justice des Communautés européennes le 11 mars 2004 dans l'affaire Lasteyrie du Saillant (2 ( * )) , la loi allemande a été modifiée en décembre 2006, de façon à ce que l'imposition des plus-values latentes ne soit pas applicable en cas de transfert du domicile fiscal dans un pays de l'Union européenne ou de l'espace économique européen.
* (1) Une pièce meublée, chauffée et occupée de temps à autre répond aux exigences requises.
* (2) L'article 167 bis du code général des impôts français, introduit par la loi de finances pour 1999, prévoyait l'imposition des plus-values latentes en cas de transfert de la résidence fiscale hors de France. En 2003, dans l'affaire Lasteyrie du Saillant, la Cour de justice des communautés européennes a déclaré cette disposition contraire au principe de liberté d'établissement. La loi de finances pour 2005 a ensuite abrogé l'article 167 bis du code général des impôts.