Pour ou contre le futur système de TVA en Europe ?

Rapports d'information

Rapport d'information n° 264 (1996-1997), déposé le

Rapport d'information n° 264: Système commun de TVA en Europe


M. Denis BADRÉ, Sénateur


Délégation du Sénat pour l'Union européenne - Rapport 264 - 1996/1997

Table des matières






N° 264

SÉNAT

SESSION ORDINAIRE DE 1996-1997

Annexe au procès-verbal de la séance du 19 mars 1997.

RAPPORT D'INFORMATION

FAIT

au nom de la délégation du Sénat pour l'Union européenne (1),

sur le système commun de TVA en Europe ,

Par M. Denis BADRÉ,

Sénateur.

(1) Cette délégation est composée de : MM. Jacques Genton, président ; James Bordas, Michel Caldaguès, Claude Estier, Pierre Fauchon, vice-présidents ; Nicolas About, Jacques Habert, Emmanuel Hamel, Paul Loridant, secrétaires ; Robert Badinter, Denis Badré, Gérard Delfau, Mme Michelle Demessine, M. Charles Descours, Mme Marie-Madeleine Dieulangard, MM. Ambroise Dupont, Jean-Paul Emorine, Philippe François, Jean François-Poncet, Yann Gaillard, Pierre Lagourgue, Christian de La Malène, Lucien Lanier, Paul Masson, Daniel Millaud, Georges Othily, Jacques Oudin, Mme Danièle Pourtaud, MM. Alain Richard, Jacques Rocca Serra, Louis-Ferdinand de Rocca Serra, André Rouvière, René Trégouët, Marcel Vidal, Robert-Paul Vigouroux, Xavier de Villepin.

Union européenne. - Fiscalité - Impôt sur la consommation - TVA - Harmonisation fiscale - Rapports d'information.

INTRODUCTION

Mesdames, Messieurs,

Le Parlement français a été saisi, le 28 février 1996, dans le cadre de l'article 88-4 de la Constitution, sous le numéro E 595, d'une proposition de directive modifiant la directive 77/388/CEE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (niveau normal du taux normal).

Cette proposition de directive vise à fixer le niveau minimal et le niveau maximal du taux normal de la TVA à respectivement 15 et 25 % (un " tunnel "), pendant une période allant du 1 er janvier 1997 au 31 décembre 1998. La Commission européenne a estimé que cette décision est nécessaire pour consolider le fonctionnement du marché intérieur d'un point de vue fiscal, " en particulier en vue de la préparation du régime définitif pour le système commun de TVA ".

L'Assemblée nationale a adopté, le 2 juin 1996, une résolution dans laquelle elle considérait que l'adoption du régime définitif passait, non seulement par une harmonisation de l'ensemble de la législation communautaire en matière de TVA (niveau, structure des taux, droits à déduction, champ d'application...), mais aussi par un examen des conséquences institutionnelles de ce régime et la mise en place préalable de la monnaie unique.

Considérant qu'il n'apparaît, " ni urgent, ni opportun ", de fixer un taux plafond de la TVA, elle a en outre demandé au gouvernement de limiter l'objet de cette directive au maintien d'un taux minimal qui ne pourrait être inférieur à 15 % pendant une période allant du 1 er janvier 1997 au 31 décembre 1998, et de s'opposer en l'état au principe d'un plafonnement communautaire du taux normal de TVA.

La délégation du Sénat pour l'Union européenne a examiné cette proposition de directive au cours de sa réunion du 16 avril 1996.

Considérant que le problème posé par cette proposition de directive est en réalité celui du passage au " régime définitif " qui est souhaité par la Commission européenne et qui se traduirait par le paiement de la TVA dans le pays où le bien est produit, et non plus dans celui où le bien est acheté, la délégation avait alors estimé nécessaire de disposer de tous les éléments d'information pour porter un jugement sur la proposition E 595 et sur le régime définitif.

Pour l'éclairer sur ce dossier très difficile, la délégation a en conséquence demandé une expertise technique et économique au Centre d'Etudes Prospectives et d'Informations Internationales (CEPII) ; cette expertise a été réalisée par des spécialistes en fiscalité de France et du Royaume-Uni. Elle est intégralement reproduite en annexe au présent rapport.

Avant de prendre définitivement position, la délégation a également cru nécessaire de connaître la position du gouvernement. Elle a procédé à l'audition de M. Alain Lamassoure, ministre délégué au budget, le 18 février 1997. Le compte rendu de cette audition est également joint en annexe.

Il ressort quatre éléments saillants de l'instruction approfondie du dossier :

- Le nouveau système commun de TVA proposé par la Commission européenne est très diffèrent de celui qu'elle avait proposé en 1987 ;

- Ce nouveau système comporte des inconvénients sérieux ;

- L'analyse économique montre qu'un système commun de TVA peut comporter certaines disparités entre Etats ;

- L'actuel système de TVA communautaire est perfectible.

I. LE NOUVEAU SYSTEME COMMUN DE TVA PROPOSE PAR LA COMMISSION EUROPEENNE EST TRES DIFFERENT DE CELUI DE 1987

La taxe à la valeur ajoutée (TVA) est un impôt important pour les ressources de l'Etat français : en 1996, elle a assuré la moitié des rentrées fiscales du budget. C'est dire si la modification du système de collecte de la TVA en Europe est un sujet sensible pour le fonctionnement de l'Etat et pour la recherche de l'équilibre budgétaire. Donc il convient d'être particulièrement attentif aux propositions actuelles de la Commission qui ont pour objet une transformation profonde du système actuel de perception de la TVA en Europe.

A. LES PROPOSITIONS DE LA COMMISSION DE 1987 N'AVAIENT PAS ETE ACCEPTEES PAR LE CONSEIL

La Commission est parfaitement dans son rôle quand elle propose de modifier le régime de la TVA. En effet, dès 1957, le traité de Rome demandait à la Commission, dans son article 99, de soumettre, au Conseil, des propositions d'harmonisation " dans l'intérêt du marché commun ". De plus, l'article 99, modifié par l'Acte Unique et par le traité sur l'Union européenne, stipule que " le Conseil, statuant à l'unanimité sur proposition de la Commission et après consultation du Parlement européen et du Conseil économique et social, arrête les dispositions touchant à l'harmonisation des législations relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires, aux droits d'accises et autres impôts indirects dans la mesure où cette harmonisation est nécessaire pour assurer l'établissement et le fonctionnement du marché intérieur dans le délai prévu à l'article 7 A (1( * )) ".

C'est sur la base de cet article que, à la demande d'un Conseil ECOFIN de juin 1986, la Commission avait proposé en août 1987 un système de TVA communautaire contenu dans plusieurs documents.

Dans une Communication au Conseil COM(87) 320, la Commission décrivait les grandes lignes de sa stratégie qui portait sur la suppression des frontières fiscales, l'harmonisation minimale des fiscalités indirectes, compte tenu des contraintes budgétaires des Etats membres, en particulier pour éviter les distorsions de concurrence et les détournements de trafic, et la modification des mécanismes d'imposition des opérations import-export.

Cette communication était accompagnée de trois textes qui précisaient le contenu du système.

Une première proposition de directive COM(87) 321 concernait le rapprochement des taux de TVA : un taux normal (entre 14 et 20 %) serait appliqué à la plupart des produits et des services ; un taux réduit (entre 4 et 9 %) serait appliqué aux produits de première nécessité (environ un tiers de l'assiette TVA), aux denrées alimentaires (à l'exception des boissons alcoolisées), aux produits énergétiques pour le chauffage et l'éclairage domestique, à la livraison d'eau, aux produits pharmaceutiques, aux livres, aux journaux et périodiques et au transport de personnes.

Une seconde proposition de directive COM(87) 322 complétait et modifiait la sixième directive de 1977 relative à l'assiette uniforme pour le système commun de TVA et visait à unifier le régime de TVA applicable au commerce intracommunautaire et au régime applicable aux opérations de commerce international. Dans cette proposition, la Commission suggérait que le produit exporté ne soit plus détaxé à la frontière et ne soit plus soumis à la TVA du pays d'importation, mais qu'il soit soumis à la TVA du pays de livraison.

Un troisième document de travail COM(87) 323 prévoyait la création d'un mécanisme destiné à affecter la TVA perçue dans le pays exportateur au pays de consommation sous forme de compensation entre Etats . Sur la base des déclarations périodiques de TVA remplies par les entreprises, chaque Etat aurait fourni à la Commission un décompte mensuel récapitulant de façon globale les recettes de TVA collectées et les TVA déduites. Sur le solde de la position ainsi calculée, les pays membres auraient versé les montants en cause à une caisse de compensation.

A l'époque, ces propositions avaient été fortement contestées, en particulier par " le père " de la TVA, M. Maurice Lauré (2( * )) , qui insistait alors sur les risques de détournement d'achats des consommateurs finals, en particulier pour les entreprises de ventes par correspondance et les achats transfrontaliers. Ces réserves avaient été confirmées par une commission d'experts français présidée par M. Marcel Boiteux. Le Conseil ECOFIN de Crète de septembre 1988 avait alors demandé à la Commission de revoir ses propositions et ce n'est qu'à l'occasion du Conseil européen de Rome de décembre 1990, qu'il fut décidé la mise en place d'un régime transitoire de TVA, à compter du 1 er janvier 1993, devant aboutir à un régime définitif, au 1 er janvier 1997.

B. LE SYSTEME ACTUEL FONCTIONNE SELON UN REGIME DIT TRANSITOIRE

Une nouvelle proposition de la Commission en date du 17 juillet 1990 a ainsi pris acte de l'impossibilité de passer directement au stade du régime définitif de TVA. Cette proposition a alors posé les principes d'un régime transitoire qui a été adopté par le Conseil dans la directive n° 91/680 du 16 décembre 1991. Conformément à ses orientations, les contrôles douaniers aux frontières intracommunautaires ont été démantelés au 1er janvier 1993 et les marchandises circulent librement depuis cette date dans l'Union européenne.

Le système transitoire fonctionne sur la base de trois principes.

- la fin des restrictions à l'achat pour les voyageurs, qui sont imposés à la TVA dans le pays d'origine des biens qu'ils achètent - sauf pour l'achat de véhicules neufs et pour les ventes à distance  ;

- l'abolition des contrôles aux frontières pour les entreprises , abolition qui a permis à celles-ci de bénéficier de la suppression des frais liés à l'accomplissement des formalités douanières, tels que la rémunération des commissionnaires en douane, les cautionnements douaniers et les charges administratives ;

- le maintien de la taxation dans le pays de destination pour préserver les recettes de chaque Etat.

La contrepartie de la disparition des formalités aux frontières dans le cadre du marché unique est la déclaration d'échange de biens (DEB) : chaque trimestre, les entreprises doivent communiquer un état récapitulatif de leurs livraisons intracommunautaires par client et fournir une déclaration statistique détaillée de leurs mouvements de marchandises avec les autres pays européens. Cette déclaration unique, collectée par le service des Douanes, sert ainsi à l'établissement des statistiques du commerce extérieur intra-européen. Elle permet la coopération entre les administrations fiscales nationales dans le cadre du fonctionnement d'une base de données européenne de recoupement des déclarations (Système VIES).

C. LE NOUVEAU SYSTEME PROPOSE PAR LA COMMISSION EST TRES AMBITIEUX

La Commission a rendu public, le 22 juillet 1996, un document COM(96) 328 final intitulé " Un système commun de TVA, Un programme pour le Marché unique ".

La Commission part du principe que " de par sa conception et sa législation de base, la TVA est une taxe communautaire qui a notamment pour objet d'instaurer un système commun de taxe sur la valeur ajoutée ". L'objectif de la Commission, dans ce contexte, est de donner au système commun de TVA " les caractéristiques d'un véritable espace fiscal communautaire, assurant le traitement égal des transactions domestiques et intracommunautaires ".

Les principaux éléments du nouveau système sont les suivants :

- suppression de toute distinction entre opérations domestiques et intracommunautaires , et donc taxation des produits dans le pays d'origine ;

- taxation de toutes les opérations effectuées dans la Communauté par suppression des mécanismes de détaxation/taxation des échanges entre Etats membres ;

- lieu unique de taxation pour toutes les opérations réalisées par un opérateur sans distinction selon l'Etat membre où sont réalisées ces opérations ;

- renonciation à l'attribution directe des recettes TVA aux Etats et mise en place d'un mécanisme de réattribution des recettes entre Etats membres sur base statistique de la consommation.

La Commission estime que, dès l'instant où l'ensemble de l'activité économique réalisée par un opérateur dans la Communauté est soumise à la taxe dans un seul Etat membre, un très large degré d'harmonisation des mécanismes d'imposition est désormais indispensable pour assurer l'uniformité d'application du système. De ce fait, il convient de procéder à une harmonisation des taux de TVA, " le niveau du taux normal à retenir devant faire l'objet d'une décision politique tenant compte du besoin général des Etats membres de disposer de recettes suffisantes, de la répartition des charges entre les grandes catégories de prélèvements obligatoires (fiscalité directe, indirecte, contributions sociales) et des orientations fiscales à moyen terme) ".

Pour la mise en place du nouveau régime TVA, la Commission envisage, dès 1997, d'arrêter ses principes de fonctionnement (champ de la taxe, exemptions, définition des personnes assujetties, droits à déduction...) ; puis, en 1998 , de définir la détermination du lieu de taxation et le mode du système de fonctionnement de la compensation ; enfin, en 1999, de déterminer les taux harmonisés. Chaque étape ne serait mise en oeuvre que deux ans après avoir été arrêtée par le Conseil, de telle sorte que le régime pourrait entrer en vigueur après 2001 .

C'est donc bien dans le cadre de ce programme d'ensemble que doit s'effectuer l'analyse de la proposition E 595.

II. LE NOUVEAU SYSTEME COMPORTE DES INCONVENIENTS SERIEUX

L'étude réalisée par le CEPII, à la demande de votre délégation, fournit des informations précieuses sur les avantages et les inconvénients du nouveau système proposé par la Commission. Comme le souligne cette étude, " au total, l'esprit du système commun est véritablement européen ; il prolonge les actions entreprises pour permettre l'émergence d'un véritable Marché unique européen et une meilleure intégration commerciale des différentes économies. Il ne s'agit plus en effet d'articuler entre eux différents systèmes nationaux, mais de permettre l'émergence d'entreprises européennes qui opèrent sur l'ensemble du marché sans se préoccuper des frontières ".

Mais cet avantage a un coût qui pèse principalement sur les administrations nationales. Pour l'essentiel ce coût tient à trois inconvénients majeurs :

- Il ne garantit pas le niveau des recettes des Etats ;

- Il affaiblit les possibilités de contrôle de chacune des administrations fiscales ;

- Il incite les entreprises à se délocaliser.

A. IL NE GARANTIT PAS LE NIVEAU DES RECETTES DES ETATS

Selon la nouvelle proposition de la Commission, les recettes nationales ne feraient plus l'objet d'une affection directe aux Etats, mais seraient peréquées entre les Etats membres sur la base de données statistiques . En cela la Commission reste dans la ligne des propositions qu'elle avait formulées il y a dix ans.

Pour éviter cependant les écueils de ses précédentes propositions, la Commission propose un mécanisme de répartition basé, non pas sur une observation des flux, par définition impossible depuis la suppression des contrôles des marchandises aux frontières, mais sur des statistiques macro-économiques. La compensation restera donc assez grossière et ne sera définitivement soldée qu'au bout de deux ans. Dans l'intervalle, une compensation transitoire sera calculée qui viendra en déduction des sommes dues au titre de la ressource propre assise sur le PNB.

Le CEPII souligne que " la disponibilité des statistiques nécessaires à ce calcul n'est pas assurée . Les statistiques de consommation devraient être suffisamment précises pour distinguer les biens et services taxés des autres, en distinguant les différents taux. Sauf simplification majeure de la réglementation, ceci n'est possible actuellement qu'en utilisant les déclarations de TVA qui ne seront plus exploitables s'il y a un lieu unique de taxation ". Ce point est essentiel, car c'était une des conditions posées par le Conseil pour le passage au régime définitif.

B. IL AFFAIBLIT LES POSSIBILITES DE CONTRÔLE DE CHACUNE DES ADMINISTRATIONS FISCALES

Dans la mesure où le nouveau système n'incite pas les administrations fiscales à améliorer la collecte des recettes, on peut craindre à l'inverse que celles-ci, surtout pour les Etats faiblement collecteurs, ne soient incitées à jouer la concurrence fiscale auprès des entreprises des autres Etats membres.

Le niveau général de fiabilité du nouveau système sera donc celui du niveau de fiabilité le plus faible des administrations nationales de contrôle.

C. IL INCITE LES ENTREPRISES A SE DELOCALISER

Dans le système proposé par la Commission, chaque entreprise peut déterminer librement son lieu de taxation . Dans la logique du système, cette disposition est en effet nécessaire pour permettre aux entreprises de ne faire aucune différence entre leurs ventes sur le marché intérieur et dans le reste du marché unique.

Les entreprises pourront dès lors se localiser dans le pays qui leur offre les meilleurs conditions en matière de TVA, qu'il s'agisse de taux, d'assiette, de réglementation, ou même d'efficacité administrative. En outre les administrations nationales, qui seront amenées à rembourser aux entreprises des taxes perçues par d'autres Etats membres et à traiter des flux de TVA correspondant à des échanges qui ne passent pas nécessairement par leur territoire national, n'auront plus les capacités qui sont les leurs aujourd'hui pour vérifier la réalité des déclarations faites par les entreprises, sauf à recourir à une coopération renforcée avec les administrations nationales des autres Etats membres.

L'étude du CEPII conduit à constater que " en l'absence d'harmonisation des TVA nationales, elle introduit cependant un risque supplémentaire pour les pays à TVA élevée. Si la concurrence est grande, les entreprises qui vendent directement au consommateur auront évidemment intérêt à se localiser dans les pays à bas taux de TVA. Ce risque concerne au premier chef les entreprises de la grande distribution , qui sont très concurrentielles, de grande taille, et souvent déjà internationalisées. La France, notamment, est l'un des pays où la grande distribution est la mieux implantée et les taux de la TVA y sont élevés ; le risque existe de voir certaines de ces entreprises choisir de s'assujettir dans un pays voisin, pour offrir aux consommateurs des prix plus bas . Les petites entreprises de commerce auront évidemment plus de difficultés à profiter de cette opportunité de se localiser à l'étranger. Elles devront donc supporter une fiscalité plus lourde, qu'elle ne pourront répercuter dans leurs prix puisqu'elles supporteront la concurrence des plus grandes. Elles se trouveront donc vraisemblablement en difficulté, sauf à trouver elles aussi une possibilité de se délocaliser ".

Le CEPII ajoute que : " En l'absence de définition précise de la localisation, il est difficile de mesurer l'ampleur d'éventuelles migrations et leurs conséquences. Les bouleversements qui peuvent en résulter, et qui ne seront pas immédiats, ne doivent cependant pas être négligés : un déplacement du siège social des entreprises concernées et de certains emplois administratifs pourrait en résulter, ce qui pénaliserait l'emploi dans les pays à TVA élevée et éloignerait les centres de décision . On peut même imaginer que certains pays jouent sur les taux de TVA pour attirer certaines industries particulières ".

III. L'ANALYSE ECONOMIQUE NE CONDAMNE PAS LE SYSTEME TRANSITOIRE DE TVA

A. LE REGIME TRANSITOIRE DE TVA N'A PAS AFFECTE LE FONCTIONNEMENT DU MARCHE COMMUN

Dans un rapport rendu public en juin 1996 (3( * )) , le Gouvernement a indiqué que " le nouveau système a fait l'objet d'un jugement positif de la part des entreprises. Plusieurs enquêtes ont été effectuées dans les pays à partir d'initiatives privées ou de services administratifs. Elles relèvent que les entreprises ont bénéficié d'une diminution de leurs coûts (réduction de la durée de transport avec la suppression des formalités, suppression du préfinancement de la TVA due à l'importation, disparition des frais des transitaires) et de leurs charges administratives. La manière dont la transition a été effectuée a également fait l'objet d'une appréciation favorable par les organismes indépendants qui ont étudié le fonctionnement du nouveau régime ".

L'étude du CEPII confirme cette analyse de l'administration fiscale.

D'une part les achats transfrontaliers ne témoignent pas d'une concurrence fiscale très intense . En effet les coûts de transports compensent en général largement l'avantage fiscal de telle sorte que l'écart de prix n'apparaît plus comme la motivation principale des achats à l'étranger. Il apparaît que : " même si les différentiels de taxation indirecte (accises et TVA) semblent jouer un rôle significatif dans les achats transfrontaliers, ces derniers restent donc pour l'heure limités, malgré la mise en oeuvre du Marché unique, et leur impact macro-économique est négligeable ".

D'autre part la dispersion des prix reste très proche, qu'on inclue ou non la TVA . On constate certes une accélération de la convergence des prix depuis la mise en place du Marché unique, mais on constate aussi que les taxes indirectes n'ont pas eu d'influence sur les rythmes de convergence des prix, qui sont comparables que l'on raisonne TTC ou hors taxes. Il semble donc se confirmer que les taxes indirectes n'ont eu que peu d'influence sur les prix hors taxes : " L'ancien système de TVA selon la destination déconnectait sans doute de manière relativement efficace les systèmes fiscaux nationaux et la concurrence portait bien sur les prix hors taxes ".

B. L'HARMONISATION DES TAUX ENVISAGEE AURAIT EN REVANCHE DES EFFETS ECONOMIQUES PERTURBATEURS

La Commission estime que le passage au régime définitif de TVA, qui impliquerait une harmonisation des niveaux de TVA, est justifié par le bon fonctionnement du marché intérieur.

Dans une communication présentée par sa commission fiscale, la Chambre de Commerce et d'Industrie de Paris (4( * )) avait estimé de son côté : " Pour justifier le passage à un régime définitif bouleversant une fois de plus le fonctionnement des entreprises, la Commission soutient que le système actuel de TVA intracommunautaire freine le développement des échanges. Or à ce jour, aucune étude quantitative n'est venue confirmer cette appréciation. Les professionnels ne considèrent pas que les formalités du régime de TVA sont un obstacle au commerce international, à l'exception des difficultés qui persistent mais qui peuvent être résolues ponctuellement ".

La CCI de Paris ajoutait que " le régime définitif prévoyant une taxation à la TVA dans le pays d'origine présente trop d'écueils et de risques pour recevoir l'appui des entreprises et plus particulièrement de la CCI de Paris. Nombreux sont d'ailleurs ceux qui se sont prononcés dans ce sens comme récemment la fédération européenne des experts comptables, ou plus discrètement, mais non moins fermement, l'administration française ".

L'étude du CEPII confirme le caractère fortement perturbateur qu'aurait une harmonisation généralisée des taux en Europe : " Si l'harmonisation de la TVA semble être un préalable à la réforme proposée par la Commission, elle n'est en elle-même pas neutre. Une harmonisation complète de l'assiette et des taux dans tous les pays de l'Union européenne représente un choc important, par nature asymétrique... Harmoniser les taux de TVA est une entreprise lourde qui demandera sans doute une longue négociation... Globalement, pour l'ensemble de la Communauté, la production est modifiée : l'alignement vers le haut a un effet récessif, l'alignement vers le bas un effet expansionniste... Dans la plupart des pays de l'Union, une harmonisation de la TVA, quel que soit le niveau adopté, aurait des conséquences suffisamment importantes pour imposer des modifications non négligeables du reste de la fiscalité ".

L'étude conclut : " Le gain en neutralité de l'impôt qu'apporte le système commun, et qui devrait s'avérer favorable à l'allocation des ressources au sein de l'Union, est payé d'une perte d'autonomie nationale, puisque la possibilité de modifier les taux de TVA disparaît. Cette perte d'autonomie pose des problèmes macro-économiques d'autant plus importants qu'elle intervient en UEM ... Face à un choc purement national, auquel la Banque centrale européenne ne peut répondre de manière adéquate, les instruments fiscaux de gestion conjoncturelle qui subsistent sont essentiellement l'impôt sur le revenu et les prestations sociales. En France notamment, où l'impôt sur le revenu ne représente qu'une part très faible des recettes fiscales, et où les régimes sociaux sont en situation difficile, le champ des actions possibles serait restreint ".

IV. LE SYSTEME ACTUEL DE TVA EST PERFECTIBLE

Devant votre délégation, le ministre délégué au budget a constaté que le système dit transitoire n'est certainement pas totalement satisfaisant car on constate des phénomènes inquiétants de pertes de rentrées fiscales sur la TVA. Mais d'un autre côté le système fonctionne également de manière globalement satisfaisante, aussi bien pour les entreprises que pour les administrations.

C'est pourquoi la Commission et le Conseil devraient être incités à s'engager dans la voie d'une amélioration sérieuse du régime " dit transitoire ", lequel pourrait, moyennant de réels efforts d'harmonisation dans les définitions et de renforcement des coopérations entre administrations nationales, se révéler en définitive moins risqué qu'un système commun rebâti de toutes pièces.

A. LE SYSTEME TRANSITOIRE N'EST PAS TOTALEMENT SATISFAISANT

Le système transitoire n'est pas totalement satisfaisant, car on a constaté des anomalies dans les rentrées de TVA, notamment en 1996 ; c'est la raison pour laquelle le Gouvernement est décidé à faire porter le contrôle fiscal en priorité sur la TVA intracommunautaire.

De fait le régime transitoire a modifié sensiblement la manière d'exercer les contrôles . Avant le 1 er janvier 1993, les entreprises devaient fournir des preuves simples et directes pour justifier leurs déclarations fiscales en matière d'importation ou d'exportation. A l'occasion du contrôle des déductions de TVA, le reçu de la recette des Douanes devait être présenté au vérificateur pour établir que l'entreprise avait correctement acquitté le montant de la TVA due sur les importations ; inversement, l'entreprise devait produire le document administratif unique (DAU) visé par le bureau de douane pour prouver la réalité de la sortie d'une marchandise du territoire national et justifier l'exonération de TVA liée à cette transaction.

Le DAU n'existant plus, les contrôles sont devenus plus difficiles , puisque, lorsque les vérificateurs veulent démontrer l'existence d'acquisitions intracommunautaires non déclarées (par exemple contester la réalité d'une prétendue livraison), ils doivent en faire eux-mêmes la preuve. En outre, comme les biens s'échangent hors taxes dans le régime actuel, il n'y a donc plus d'incitation à déclarer les acquisitions, puisqu'aucune taxe n'est versée au vendeur. Il n'y a pas non plus d'intervention administrative à un quelconque moment de la transaction, conformément au principe de libre circulation.

Trois grands mécanismes potentiels de fraudes ont ainsi été répertoriés.

Dans un premier cas, les entreprises peuvent effectuer des acquisitions intracommunautaires sans les déclarer , ce qui a des conséquences financières pour le Trésor lorsque ces entreprises ont mis en place un circuit de commercialisation occulte alimenté par ces acquisitions non déclarées, ou si elles font des déductions abusives de la TVA sur les marchandises acquises hors taxes auprès d'un fournisseur communautaire.

Dans un second cas, les entreprises peuvent déclarer des livraisons intracommunautaires fictives , ce qui induit un préjudice financier réel en matière de TVA interne.

Enfin, dans un troisième cas , les entreprises peuvent constituer des circuits frauduleux plus sophistiqués comme l'acquisition directe à l'étranger et la réintroduction sur le territoire national sans déclaration (par exemple, les automobiles), ou le remboursement indu de TVA (par exemple, les " carrousels " dont l'originalité réside dans la possibilité de mise en place d'un circuit d'échange de " papier " totalement déconnecté d'un quelconque flux réel de marchandises).

La Cour des Comptes des Communautés européennes a noté dans son dernier rapport du 12 novembre 1996 de très graves dysfonctionnements dans le prélèvement de la TVA en Europe .

Dans le cadre de l'échange d'informations sur les numéros de TVA et la valeur des échanges entre Etats membres , les vérifications de la Cour ont montré que, globalement, au moins 20 % des états récapitulatifs des entreprises sont fournis avec un retard ou ne sont pas du tout transmis . En 1993, dans neuf Etats, plus de 5 % du nombre total de données incorrectes (c'est-à-dire pouvant faire l'objet d'irrégularités dans les déclarations, soit 608.387) n'avaient toujours pas été rectifiées en juin 1994. Ces dysfonctionnements étaient encore de 4,2 % en 1994 (532.708) et de 2,6 % en juin 1995 (327.123).

La Cour déclare : " Les données déclarées par les fournisseurs nationaux et communiquées par le système à d'autres Etats membres ne correspondent pas toujours à celles qui sont indiquées par l'Etat membre qui reçoit les marchandises. De légères différences sont acceptables en raison de variations des taux de change et de délais techniques. Mais, dans de nombreux cas, des différences de plus de 10 %, et même de 40 %, ont été constatées sans que ce phénomène ait pu être expliqué dans sa totalité ".

Le système européen d'information statistique sur les échanges de marchandises (Intrastat) connaît lui aussi de graves déficiences . La Cour constate que : " les données Instrastat connaissent des écarts considérables qui restent à expliquer. Alors que, en principe, les livraisons et les acquisitions intracommunautaires devraient être d'un montant égal, on constate une différence de 28 milliards d'Ecus pour 1993 (685 milliards d'Ecus déclarés au titre de livraisons et 657 milliards d'Ecus déclarés au titre d'acquisitions, la différence étant de 4 %), et même de 34 milliards d'Ecus(5( * )) pour 1994 (759 milliards d'Ecus déclarés au titre de livraisons et 725 milliards d'Ecus déclarés au titre d'acquisitions, la différence étant de 5 %). La comparaison, à partir des données Intrastat, entre les " introductions " (importations intracommunautaires) d'un Etat membre donné et les " expéditions " (exportations) faites par les autres Etats de l'Union vers cet Etat membre font apparaître des différences pouvant aller jusqu'à 50 % en 1994 ".

Tant que le système statistique souffrira de telles lacunes, le système de la compensation des recettes entre Etats sur la base statistique ne pourra qu'être sujet à caution comme le constate la Cour des Comptes elle-même : " Les systèmes actuels d'information sur les échanges intracommunautaires n'offrent pas toutes les garanties nécessaires pour servir de base à un tel mécanisme ".

Des pertes de recettes fiscales semblent avérées .

La Cour estime que " l'instauration du régime transitoire de TVA sur les échanges intra-communautaires en 1993 s'est accompagnée, pour cette année, d'une stagnation des recettes nettes TVA qu'on ne peut expliquer par des facteurs tels que la croissance économique, l'inflation ou les changements de taux et d'assiette. La question est de savoir si ce phénomène est dû uniquement à des délais techniques liés à ce nouveau régime ou s'il a d'autres causes... Les données disponibles pour la période 1989-1994 confirment que l'arrêt de la croissance des recettes en 1993 ne peut être expliqué au niveau général par la modification de trois principaux facteurs d'évolution des recettes de TVA (changements de taux et de base de TVA, inflation, croissance du volume de l'activité économique). Elles indiquent une perte de recettes TVA potentielle, de l'ordre de 5 à 6 % pour 1993 . Ce manque à gagner pour l'ensemble des Etats membres serait de l'ordre de 18 milliards d'Ecus en 1993 , compte non tenu des fluctuations du taux de l'écu " (6( * )) .

Le rapport de juin 1996 du Gouvernement français semble confirmer ces pertes de TVA tout en restant dans un certain flou explicatif : " Les recettes sont globalement corrélées avec l'évolution de l'activité, même si l'évolution de la TVA est moins dynamique... Les données soulignent que la TVA nette augmente à un rythme voisin mais parfois légèrement inférieur à celui des principaux indicateurs d'activité économique... Des facteurs techniques limitent la pertinence de la comparaison avec des indicateurs économiques.. D'autres facteurs pourraient expliquer cet écart et parmi eux la fraude à la TVA... La valeur de cet écart doit être relativisée : de l'ordre de 0,9 % en moyenne sur la période étudiée. Compte tenu du montant de la TVA nette collectée en 1995 (soit 563,6 milliards de Francs), ceci représente environ 5 milliards de francs ".

M. Alain Lamassoure, ministre délégué au budget, a été plus explicite au cours de son audition par la délégation : " On a ainsi constaté en France, en 1996 une assez forte disparité, à législation constante entre l'évolution des " emplois taxables " et celle des recettes nettes de TVA. Les explications conjoncturelles (notamment les effets de la grève de décembre 1995 et le rattrapage sur janvier 1996, les remboursements aux collectivités locales, la jurisprudence de la Cour de justice, notamment sur les produits financiers en matière de crédits interentreprises) ne permettent pas d'expliquer la totalité des aberrations constatées dans les rentrées de recettes. C'est pourquoi le Gouvernement a décidé de renforcer les contrôles sur cette recette et c'est aussi la raison pour laquelle il émet des réserves sur un système de compensation fonctionnant avec des statistiques qui sont elles-mêmes sujettes à caution " (7( * )) .

B. DES EFFORTS DOIVENT ÊTRE MENES POUR AMELIORER LE SYSTEME ACTUEL

Au cours d'une audition devant la commission économique du Parlement européen le 28 janvier 1997, un fonctionnaire français représentant le ministère des finances a estimé que la solution la plus réaliste consisterait dans l'amélioration du régime transitoire de TVA plutôt que dans le passage au régime définitif. Selon lui, le régime définitif pourrait comporter des risque de délocalisation de l'activité économique et d'aggravation des finances publiques en raison du mécanisme de compensation des recettes entre Etats suggéré par la Commission. M. Alain Lamassoure, ministre délégué au budget, interrogé par votre rapporteur sur ce point, a confirmé la nécessité de procéder à des améliorations dans le fonctionnement du système actuel de TVA.

Ces améliorations pourraient porter, en priorité, sur les questions suivantes :

1. La définition de l'établissement stable

A partir de quelles limites (nombre d'employés, qualité des installations) peut-on considérer qu'une entreprise, qui n'est pas établie dans un Etat membre, y dispose d'un établissement stable ? Certains Etats membres, comme la France, considèrent qu'il y a établissement stable seulement quand l'entreprise dispose de moyens permanents en personnel et en matériel (personnel stable, moyens de communication, matériel de bureau). D'autres estiment qu'il suffit à l'entreprise de disposer d'un représentant qui effectue en son nom des opérations, par exemple un représentant fiscal. L'incertitude des pratiques actuelles perturbe le fonctionnement du régime transitoire dans la mesure où les entreprises doivent connaître le détail des réglementations nationales parfois très divergentes.

2. Les transports de personnes

En cas de transport international intracommunautaire, comment doit-on appliquer la TVA ?

- au lieu de l'achat du billet, qui peut-être situé dans un Etat membre différent de celui de départ ou de l'arrivée ?

- faut-il appliquer le taux du pays de départ ou celui du pays d'arrivée ? Comment traiter les ventes à bord (boisson, nourriture) - TVA du pays d'embarquement ou du lieu de consommation ?

Aucun accord n'a été possible jusqu'à présent, et les Etats membres vivent sur des solutions pragmatiques d'exonération (exonération totale du transport aérien) ou de taxation (par exemple, entre Paris et Bruxelles, les billets de train sont exonérés, et la taxation de consommations est appliquée en fonction des deux monnaies de paiement acceptées à bord : franc belge et TVA belge à 21 %, franc français et TVA française à 20,6 %).

3. Les opérations commerciales en chaîne

Il y a opération commerciale en chaîne quand une marchandise fait l'objet de transactions successives de la part d'entreprises qui ne sont établies ni dans l'Etat de départ de la marchandise, ni dans l'Etat d'arrivée. La seule solution pratique qui a pu être mise en oeuvre concerne les opérations dites triangulaires, c'est-à-dire limitées à trois opérateurs. Pour les chaînes plus longues, actuellement le seul moyen est l'identification, par le biais d'une représentation fiscale, de tous les participants dans un Etat membre.

4. L'harmonisation de la représentation fiscale

Les définitions et exigences juridiques sont variables entre les Etats membres. La France considère le représentant fiscal comme un assujetti de droit commun à la TVA, indéfiniment responsable de la personne qu'il représente, pour toutes les opérations que celle-ci réalise sur notre territoire. La Belgique a la même définition que la France et exige en outre un cautionnement. La RFA fait du représentant fiscal un simple mandataire, qui effectue des opérations déclaratives pour le compte de la personne représentée mais n'est pas responsable.

5. L'harmonisation des cas d'exclusion du droit à déduction

Conformément à une disposition de la sixième directive (article 17) la France interdit la déduction de la TVA afférente aux achats d'automobiles par les entreprises, ainsi qu'aux frais de restauration et d'hébergement. La RFA, en revanche, admet la déduction intégrale pour ces dépenses. La Belgique et le Royaume-Uni admettent la déduction de la moitié de la taxe

6. La TVA afférente aux achats d'automobiles

La Commission avait présenté sur cette question un projet de directive, mais l'a retiré, faute d'accord entre les Etats membres.

7. Les régime particuliers

- la livraison après montage : l'installation d'un bien, une machine par exemple, est toujours taxable dans ce pays, même si le fournisseur n'est pas établi dans ce pays de montage. Le recours à une représentation fiscale est obligatoire.

- les organismes publics : des organismes, notamment les collectivités locales, effectuent couramment des opérations situées dans le champ d'application de la TVA. La législation française prend en compte la situation de l'ensemble de ces organismes, dans la mesure où, pour certaines activités, ils sont susceptibles de se comporter comme des entreprises. D'autres Etats membres, la RFA notamment, exonèrent systématiquement leurs collectivités locales et organismes publics . Les différences de traitement perturbent le fonctionnement du marché unique.

- les ventes par correspondance : au-delà d'un certain seuil du chiffre d'affaires (700 000 F pour la France) un organisme de vente par correspondance doit acquitter la TVA dans l'Etat membre de destination des biens qu'il a vendus. Par exemple : le groupe allemand Quelle, qui dépasse la limite, doit acquitter la TVA en France pour tous les biens livrés en France. L'application de cette règle est difficile, dans la mesure où les moyens de recoupement sont faibles pour apprécier le franchissement de seuil, et cela d'autant plus que certains pays (Irlande, Belgique) ont retenu une limite plus basse (35 000 écus, soit environ 210 000 F),

- le remboursement 8ème directive : une entreprise européenne qui a dû acquitter de la TVA au titre d'une dépense quelconque dans un Etat sur le territoire duquel elle n'est pas identifiée ou établie peut obtenir le remboursement de cette TVA. Par exemple : une entreprise de transport routier établie au Royaume-Uni fait réparer un camion en France. Les procédures pour obtenir le remboursement divergent entre les Etats membres, et les délais sont aléatoires (trois mois en France, six mois en RFA, plus d'une année en Italie... ).

8. La prise en compte des rabais et frais annexes dans la base d'imposition

Les règles sont différentes selon les Etats membres. Une harmonisation serait nécessaire. Il en va de même pour le fait générateur (événement qui marque la naissance de la dette de TVA).

9. Le régime des petites entreprises

Les seuils d'exonération sont différents selon les pays - Royaume-Uni : environ 3,5 milliards de francs, France : 100 000 F. Les différences perturbent le fonctionnement du marché unique, puisqu'une entreprise exonérée n'est pas soumise, par définition, aux procédures TVA.

10. La réduction du nombre des cas d'exonération

Il s'agit pour l'essentiel d'organismes publics dont l'activité devrait être considérée comme comprise dans le champ d'application de la TVA. La France, qui a considérablement élargi le champ d'application de la TVA sur son territoire, est moins concernée que ses voisins. Le cas le plus intéressant au cours des années récentes est celui des télécommunications - taxées depuis 1987 en France, elles ont progressivement été introduites dans le champ d'application de la TVA par les autres Etats membres. Actuellement, la Commission semble s'intéresser à la situation des services postaux et des collectivités locales.

11. Les conséquences des jurisprudences de la CJCE

Certains grands arrêts récemment rendus par la CJCE (SATAM, MUYS, BLP) compliquent l'application de l'impôt, aussi bien pour les entreprises que pour les administrations, et réduisent son champ d'application, La seule solution serait la réécriture de la sixième directive, afin de donner un contenu juridique plus précis à la notion d'activités économiques. Jusqu'à présent, la Commission s'est refusée à entreprendre cette réécriture. Il semble toutefois que sa position ait évolué sur cette question au cours des derniers mois.

CONCLUSION

Le " système commun de TVA " proposé par la Commission s'inscrit parfaitement dans le cadre du traité de Rome qui lui a fait l'obligation de présenter au Conseil, dans l'intérêt du marché commun, des mesures d'harmonisation des législations relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires. Dans son principe, il va clairement dans le sens de la construction européenne.

Par son ambition, ce système pose toutefois un problème d'une toute autre ampleur que la simple harmonisation de la TVA en Europe : il pose la question du fonctionnement des administrations fiscales dans la mesure où la neutralité de l'impôt qui serait acquise par cette réforme serait payée par une perte d'autonomie nationale.

Faut-il aller immédiatement dans le sens d'une perte quasi-définitive d'une des dernières marges de manoeuvre des Etats ? Ou bien faut-il doter le futur régime d'un système d'amortissement complémentaire des chocs nationaux ? Ces questions dépassent sans doute le cadre de l'analyse du système commun de TVA en Europe qui est l'objet de ce rapport. Cette analyse permet cependant d'aboutir à une conclusion certaine : les conditions pour le passage au régime commun ne sont pas encore réunies.

Le rapprochement substantiel des taux, première condition indispensable pour éviter des détournements de trafic commercial et des délocalisation de sièges d'entreprises, n'est pas assuré, d'autant que l'évolution des dernières années montre que ceux-ci ont plutôt tendance à diverger au sein des Etats membres. En outre un rapprochement rapide aurait des effets économiques perturbateurs importants, surtout en régime d'Union monétaire.

Le bon fonctionnement du système de compensation entre les Etats membres, seconde condition indispensable, n'est pas davantage assuré. Il conviendrait de recenser la totalité des transactions intracommunautaires, ce qui obligerait les entreprises à de nombreuses formalités administratives, sauf à s'en remettre à une forfaitisation des recettes de TVA dans le cadre d'un système statistique global dont la Cour des Comptes des Communautés européennes a montré les faiblesses.

La seule voie de progrès est aujourd'hui dans l'amélioration du régime dit transitoire . Elle exige que la Commission européenne s'attelle enfin à traiter de questions qui peuvent lui paraître subalternes par rapport au grand dessein qu'elle caresse depuis plus de dix ans. Mais la suppression des trop nombreuses lacunes et fraudes du régime actuel de TVA en Europe pèse malgré tout au moins 18 milliards d'Ecus (120 milliards de francs) dans les budgets des Etats. A l'heure des efforts budgétaires, la rigueur doit l'emporter sur toute autre considération.

La mise en place de l'Union économique et monétaire doit être le principal objectif des institutions communautaires et des Etats. Elle n'implique pas d'harmonisation obligatoire des taxes sur le chiffre d'affaires. Dans ces conditions il parait souhaitable de reporter la mise en place d'un régime définitif de TVA qui pourrait avoir de graves conséquences pour les budgets et les économies des Etats.

EXAMEN EN DELEGATION

La délégation s'est réunie le 18 mars 1997 pour l'examen du présent rapport.

Un débat a suivi l'exposé du rapporteur.

Après s'être inquiété de l'absence de transmission par le gouvernement du document de la Commission portant sur le système commun de TVA dans le cadre de l'article 88-4 de la Constitution, M. Michel Caldaguès a estimé que le système proposé par la Commission aurait comme effet de créer " un désert d'autonomie " pour les rentrées de TVA en France, mais que les effets de ce système seraient cependant moins réducteurs que les critères de convergence du traité de Maastricht, auxquels les Etats devront se conformer en permanence, au-delà de l'entrée dans la monnaie unique.

M. Denis Badré , estimant que le nouveau système de TVA aurait pour conséquence une limitation des marges de manoeuvre budgétaire plutôt qu'un " désert d'autonomie " pour la France, a précisé que les questions monétaires et le système de TVA étaient totalement distincts, les critères de convergence obligeant les Etats à des résultats et non à des moyens pour atteindre l'objectif du traité. Le nouveau système de TVA aurait pour effet d'ajouter une obligation de moyens à cette obligation de résultats.

M. Alain Richard a rappelé que, si les tentatives menées depuis quarante ans en vue de construire un grand ensemble économique butaient en permanence sur de nombreux détails pratiques qui nourrissaient le débat politique dans chaque pays, il fallait toujours garder à l'esprit l'objectif final. Et cela d'autant plus que d'autres Etats en dehors de l'Europe se sont fixés le même but, comme les Etats-Unis ou les pays d'Amérique latine ou d'Asie, qui semblent moins précautionneux que les européens pour arriver à leurs fins. L'argument selon lequel nous avons dix ans devant nous pour résoudre ces problèmes pratiques est dès lors moins valable aujourd'hui qu'il ne l'était il y a dix ou vingt ans. Le Sénat, qui a vocation à réfléchir sur l'avenir, doit s'interroger sur le rythme auquel nos Etats sont prêts à réaliser ce grand ensemble économique face à nos principaux compétiteurs mondiaux.

Reconnaissant que le régime définitif proposé par la Commission est discutable, parce que " pas assez définitif ", M. Alain Richard a estimé qu'un régime fiscal unifié était une étape indispensable de la réalisation de ce grand ensemble économique cohérent en Europe. La critique doit donc moins porter sur le rythme que sur le contenu de la proposition, car le régime définitif ne peut fonctionner sans un très fort rapprochement des taux et des assiettes de la TVA. Il serait par conséquent logique que l'impôt soit communautaire et que son produit soit partagé entre le budget communautaire et les budgets nationaux. Abordant la question du régime transitoire, il a indiqué que, à son sens, ce régime était très largement responsable des incertitudes des rentrées de TVA. Rejoignant le rapporteur, il a ajouté que la mise en oeuvre du régime définitif au moment même de la réalisation de la monnaie unique n'était pas satisfaisante.

M. Christian de La Malène , estimant qu'il ne convenait pas de procéder par affirmation sur ce dossier, a soutenu la proposition du rapporteur selon laquelle il ne fallait pas supprimer brutalement une des dernières variables d'ajustement qui restaient entre les mains de l'Etat. L'histoire n'étant pas terminée, il faudra à l'avenir pouvoir faire face aux crises qui pourront se produire et l'on risque un éclatement du système si les seules variables d'ajustement sont l'emploi et les salaires. Il a également manifesté l'espoir que la règle de l'unanimité en matière fiscale ne soit pas remise en cause par la conférence intergouvernementale ni directement, ni indirectement par le biais d'une éventuelle " flexibilité " ou " coopération renforcée " introduite dans le premier pilier du traité.

M. Daniel Millaud craint que, implicitement, le projet de système commun de TVA ne puisse être étendu aux territoires d'outre-mer, dès lors que la TVA se substituera aux droits de douane. Il a alors exprimé sa préférence pour un véritable régime d'association des territoires d'Outre-mer plutôt que pour la forme actuelle d'un " néocolonialisme ", dont le gouvernement français se rendrait complice dans le cadre de sa politique européenne.

M. Yann Gaillard a regretté que la délégation n'ait pu se saisir directement du document COM(96) 328, faute de sa transmission dans le cadre de l'article 88-4 ; il a souhaité que la doctrine du Conseil d'Etat en la matière évolue de telle sorte que la délégation ne soit plus tenue à des " contorsions juridiques " pour exprimer son sentiment sur les propositions de la Commission européenne.

M. Pierre Fauchon a déclaré qu'il souscrivait aux conclusions du rapporteur sur le régime définitif de TVA ainsi qu'aux observations de M. Alain Richard , estimant qu'il fallait avant tout mener à son terme le processus difficile de la monnaie unique et qu'il pourrait y avoir certains risques à vouloir mener simultanément une réforme de la fiscalité européenne et la mise en place de la monnaie unique. Considérant que, pour faire progresser la fiscalité européenne, il faudrait un jour renoncer à la règle de l'unanimité dans ce domaine, il a déploré que le Gouvernement se soit déclaré récemment en faveur du maintien de la règle de l'unanimité en matière fiscale.

A l'issue du débat, la délégation a adopté le présent rapport et a approuvé le dépôt, par M. Denis Badré, d'une proposition de résolution.



(1) Article 7 A du traité sur l'Union européenne : " La Communauté arrête les mesures destinées à établir progressivement le marché intérieur au cours d'une période expirant le 31 décembre 1992 ... Le marché intérieur comporte un espace sans frontières intérieures dans lequel la libre circulation des marchandises, des personnes, des services et des capitaux est assurée selon les dispositions du présent traité "

(2) Maurice Lauré, " Au secours de 1993 ", septembre 1988

(3) Rapport déposé par le gouvernement sur l'évolution de la taxe sur la valeur ajoutée depuis la mise en place du marché unique, présenté au nom de M. Alain JUPPE, Premier ministre par M. Jean ARTHUIS, ministre de l'Economie et des Finances et par M. Alain LAMASSOURE, ministre délégué au budget, porte parole du Gouvernement

(4) Communication présentée par M. ROBINE au nom de la Commission Fiscale, Assemblée générale de la Chambre de Commerce et d'Industrie de Paris du 9 mars 1995

(5) Plus de 200 milliards de francs.

(6) 108 milliards de francs.

(7) Voir en annexe le compte rendu de l'audition du ministre délégué au budget le 18 février 1996

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