B. UN CHIFFRAGE QUI MANQUE DE FIABILITÉ
Le chiffrage des dépenses fiscales est un enjeu de finances publiques important puisque la loi de programmation des finances publiques les soumet à un plafond au même titre que les dépenses classiques (70,8 milliards d'euros pour 2013) 8 ( * ) .
Il s'agit d'un exercice difficile puisqu'il consiste à reconstituer une base imposable , puis à calculer l'avantage procuré par le dispositif, en comparant avec la liquidation de l'impôt sans celui-ci. Ce chiffrage fait l'objet de révisions successives. La documentation budgétaire présente ainsi l'évaluation des dépenses fiscales sur trois exercices (N-1, N et N+1). Chaque dépense fiscale a donc un chiffrage initial, un chiffrage actualisé, puis un chiffrage définitif (qui figure dans le rapport annuel de performances de l'année N+1).
En l'espèce, les trois dispositifs concernent l'impôt sur le revenu. L'avantage retiré varie donc en fonction des revenus du contribuable et de son taux d'imposition marginal . Il est évident qu'un ancien combattant non imposable ne retire aucun profit des dispositifs. À titre d'exemple, le ministère des finances a communiqué une simulation du bénéfice retiré de la demi-part fiscale par le titulaire d'une carte du combattant célibataire dont le seul revenu serait une pension de retraite classique 9 ( * ) .
(En euros)
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Montant de l'impôt sur le revenu |
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Montant annuel imposable de la pension (avant abattement) |
Montant IR normal |
Montant IR avec dépense fiscale 110103 |
Réduction d'impôt |
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En valeur |
En pourcentage des revenus |
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13 200 |
- |
- |
- |
- |
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19 200 |
851 |
77 |
774 |
4,03% |
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36 000 |
4 109 |
2 511 |
1 598 |
4,44% |
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77 400 |
16 757 |
13 760 |
2 997 |
3,87% |
Source : commission des finances, sur la base des réponses au questionnaire par le ministère des finances et des comptes publics
Le revenu moyen brut par retraité (tous régimes confondus) était en 2012 de 1 654 euros par mois pour un homme, soit un revenu de 19 848 euros par an 10 ( * ) . L'avantage procuré par la demi-part fiscale supplémentaire est alors de l'ordre de 790 euros .
Les méthodes de chiffrage des dépenses fiscales étudiées sont variées et complexes. Il semble toutefois que seul le chiffrage du dispositif de la demi-part supplémentaire, qui est la dépense la plus coûteuse, soit réellement problématique, principalement en ce qui concerne la prévision de son coût pour l'année en cours et l'année à venir (N et N+1).
1. Dépense n° 110103 : demi-part supplémentaire
La dépense fiscale n° 110103 est calculée par simulation suivant deux étapes :
• - tout d'abord il est fait une simulation sur un échantillon représentatif de 500 000 déclarations de revenus de l'année N-1 (métropole et départements d'outre-mer) en comparant à la norme de référence , c'est-à-dire à la liquidation de l'impôt sur le revenu sans le bénéfice de la demi-part supplémentaire. Pour s'assurer de la bonne représentativité de l'échantillon, le nombre de contribuables concernés par la mesure (ayant coché la case W) est rapproché de l'effectif constaté sur l'ensemble des déclarations ;
• - puis, le coût obtenu est retraité par application du « taux de paiement des impôts des particuliers », indicateur 1.1 du programme 156 « Gestion fiscale et financière de l'état et du secteur public local » de la mission « Gestion des finances publiques et des ressources humaines ». Ce taux est de 98,5 % selon la prévision pour 2014.
La dépense fiscale n° 110103 de l'exercice 2012 a ainsi été évaluée de manière définitive à 295 millions d'euros , ce qui équivaudrait à une dépense moyenne de 510 euros par foyer fiscal bénéficiaire 11 ( * ) .
Cette méthode d'évaluation est qualifiée de « très bonne » dans le fascicule « Évaluations des voies et moyens » puisqu'elle est directement fondée sur des données fiscales. Toutefois, cette méthode réputée fiable ne permet pas d'anticiper l'évolution de la dépense fiscale pour l'avenir. Des dérapages importants entre prévisions et chiffrages définitifs ont ainsi été constatés depuis 2009 . Par exemple, l'écart observé a été de 65 millions d'euros pour deux années consécutives, en 2011 et en 2012. Ce phénomène, que la Cour des comptes appelle « dérive a posteriori de l'évaluation du coût des dépenses fiscales », touche d'autres dispositifs 12 ( * ) .
Évolution du coût de la dépense n° 110103 (demi-part) de 2002 à 2012
(En millions d'euros)
Source : commission des finances, sur la base des réponses au questionnaire par le ministère des finances et des comptes publics
L'administration fiscale a apporté un correctif à sa méthode pour intégrer l'aspect démographique à élaboration de ses estimations. Elle a en effet pris conscience de la nécessaire prise en compte de l'arrivée des anciens combattants de la guerre d'Algérie dans le dispositif . Elle reconnaît aujourd'hui que « les générations d'anciens combattants de la guerre d'Algérie (2,8 millions d'appelés au total) ont commencé à atteindre l'âge de 75 ans. De ce fait, il peut être considéré que l'augmentation de la dépense fiscale observée en revenus 2011 sera encore observée pendant plusieurs années » .
Votre rapporteur spécial s'en félicite, lui qui depuis plusieurs années attire l'attention sur ce sujet dans ses rapports budgétaires.
Pour les années 2013 et 2014, le ministère des finances a procédé à une estimation s'appuyant sur l'évolution en montant constatée entre 2011 et 2012 (+ 35 millions d'euros), ce qui a pour résultat une prévision de 330 millions d'euros pour 2013 et 370 millions d'euros en 2014. Il espère ainsi, en l'absence d'éléments statistiques prospectifs générationnels sur le nombre d'anciens combattants éligibles à la demi-part, réduire les écarts jusqu'alors observés. Cette technique de prévision a encore été modifiée pour les années suivantes (2015 à 2018) comme il sera vu plus loin.
En tout état de cause, cette méthode d'ajustement ne peut être qu'une solution temporaire. L'administration fiscale ne peut faire l'impasse d'une prise en compte directe des évolutions démographiques puisqu'il semble que l'augmentation de cette dépense soit bien directement liée à l'accroissement du nombre de personnes susceptibles de bénéficier du dispositif.
Évolution du coût de la dépense
n° 110103 (demi-part) et du nombre de foyers
bénéficiaires
de 2004 à 2012
Source : commission des finances, sur la base des réponses au questionnaire par le ministère des finances et des comptes publics
Enfin, il conviendrait peut-être de s'interroger sur l'échantillonnage utilisé : les 656 600 foyers bénéficiant de la dépense fiscale n° 110103 représentent 1,8 % des 36,7 millions de foyers fiscaux existants 13 ( * ) . Si l'on conserve la même proportion, un échantillon de 500 000 déclarations présente 9 000 déclarations ayant opté pour la demi-part supplémentaire (case W cochée), ce qui parait réduit pour évaluer une dépense fiscale de plusieurs centaines de millions d'euros, compte tenu de la diversité des configurations possibles.
2. Dépense n° 120126 : exonération de l'impôt sur le revenu des pensions et retraites
Les revenus concernés par cette mesure ne sont pas déclarés du fait même de l'exonération. La base imposable ne peut donc qu'être reconstituée . Elle l'est principalement à partir des données d'exécution et prévisionnelles de pensions fournies par la direction du budget et relatives aux versements effectués par l'État au titre des différents dispositifs de reconnaissance et de réparation exonérés.
L'estimation de cette dépense fiscale repose en effet en grande partie sur le coût budgétaire des dispositifs entrant dans l'exonération . Les montants en jeu sont les suivants :
- la retraite du combattant a coûté 823,5 millions d'euros en 2013, pour un montant annuel d'environ 670 euros par bénéficiaire ;
- les pensions militaires d'invalidité ont représenté 1 475,1 millions d'euros en 2013, pour un montant annuel moyen de 5 387 euros par bénéficiaire ;
- le coût des allocations de reconnaissance a été d'environ 17 millions d'euros en 2013, pour un montant moyen de 2 612,90 euros par an par bénéficiaire 14 ( * ) .
S'agissant de la rente mutualiste, seule la majoration est versée par l'État 15 ( * ) . Cela a représenté 253,8 millions d'euros en 2013 . Le montant de la rente principale est le fruit de la capitalisation et est assumé par les mutuelles et les sociétés mutualistes. Il est déterminé à partir du montant total qui avait été versé par ces organismes en 2009 et qui serait la seule donnée connue du ministère des finances à ce jour. Ce montant est depuis revalorisé chaque année par application de l'augmentation de 1 % constatée entre 2008 et 2009. Votre rapporteur spécial s'étonne que l'administration ne puisse disposer de données plus récentes pour procéder à son chiffrage de manière plus fiable .
L'assiette reconstituée des revenus soumis à exonération est ensuite imposée après déduction d'un abattement de 10 % applicable aux revenus de remplacement, selon un taux marginal moyen d'imposition sur le revenu. Depuis 2008, ce taux est modulé en fonction de la nature des revenus concernés : le taux marginal moyen d'imposition des contribuables invalides pour les pensions militaires d'invalidité et le taux marginal moyen d'imposition des contribuables déclarant des pensions et retraites ou titulaires d'une carte du combattant pour les autres revenus exonérés.
Depuis 2011, les indemnisations versées au profit des orphelins de la déportation et des victimes de spoliations nazies et aux victimes d'actes de barbarie durant la deuxième guerre mondiale ont été intégrées à la base imposable reconstituée. Ces indemnisations ont représenté une charge de 88,2 millions d'euros en 2013 pour le budget de l'État. Le coût moyen par crédit-rentier de ces dispositifs est de 6 364,56 euros 16 ( * ) .
Le coût budgétaire de la dépense n° 120126 est ensuite retraité par application du « taux de paiement des impôts des particuliers » 17 ( * ) .
La dépense fiscale n° 120126 de l'exercice 2012 a été évaluée de manière définitive à 200 millions d'euros . Contrairement à la dépense précédente, cette dépense fiscale, qui enregistre une baisse du nombre de ses bénéficiaires au fil des ans, semble stable et ne présente pas d'écarts entre estimation initiale et chiffrage définitif . Toutefois, et c'est une réserve importante, l'administration fiscale prend la précaution de noter qu'il s'agit d'un « ordre de grandeur » dans le fascicule « Évaluations des voies et moyens ».
3. Dépense n° 100101 : déduction du revenu imposable des versements effectués en vue de la retraite mutualiste du combattant
Comme précédemment exposé, ces déductions n'apparaissent pas de manière individualisée sur la déclaration de revenus. Jusqu'au projet de loi de finances pour 2006, cette dépense fiscale n'était d'ailleurs pas chiffrée.
La base imposable est reconstituée à partir des données transmises par les deux principales mutuelles qui gèrent la rente mutualiste du combattant : la CARAC et la France mutualiste. L'administration fiscale calcule le montant total des versements effectués sur l'année en considérant que les montants déclarés par ces deux organismes représentent 73 % des rentes versées par toutes les mutuelles . Ce taux de 73 % est la proportion observée dans l'état récapitulatif des remboursements de la majoration de la rente versée par l'État qui est établi chaque année par le secrétariat pour l'administration du ministère de la défense sur la base des états établis par toutes les mutuelles et sociétés mutualistes concernées.
L'assiette totale reconstituée est ensuite imposée selon un taux marginal moyen d'imposition sur le revenu . Jusqu'au projet de loi de finances pour 2009, il s'agissait du taux marginal moyen d'imposition sur le revenu de l'ensemble des contribuables déclarant des charges en case 6DD « déductions diverses ». Une appréciation plus fine a été réalisée depuis le chiffrage définitif pour 2008 figurant dans le projet de loi de finances pour 2010 en prenant en compte un critère d'âge et un taux marginal moyen d'imposition sur le revenu n'excédant pas 30 % . Le ministère des finances considère en effet que les contribuables ayant renseigné la case 6DD et ayant un taux marginal supérieur à 30 % déduisent des charges au titre des monuments historiques, et non de la rente mutualiste.
La dépense fiscale n° 100101 de l'exercice 2012 a été évaluée de manière définitive à 40 millions d'euros . Cela équivaudrait à un versement moyen effectué en vue de la retraite mutualiste du combattant de 236,40 euros par bénéficiaire 18 ( * ) .
La méthode utilisée illustre à quel point le chiffrage de la dépense fiscale procède de la construction intellectuelle et repose sur des hypothèses . En l'état, aucune anomalie manifeste n'apparaît. Aucun écart n'est constaté entre estimation et chiffrage définitif. La méthode est qualifiée de « bonne » dans le fascicule « Évaluations des voies et moyens » .
* 8 Cf. Loi n° 2012-1558 du 31 décembre 2012 de programmation des finances publiques pour les années 2012 à 2017.
* 9 Cet avantage est plafonné à 2 997 euros au titre des revenus de 2013.
* 10 Source : « Les Retraités et les retraites », édition 2014, Direction de la recherche, des études, de l'évaluation et des statistiques.
* 11 Ils étaient 578 000 en 2012.
* 12 Cf. Rapport de la Cour des comptes « Le budget de l'État en 2013 (Résultats et gestion) », page 96.
* 13 Chiffre DGFiP - Rapport d'activité 2013.
* 14 Estimation en projet annuel de performances pour 2014.
* 15 Elle est avancée par les mutuelles et les sociétés mutualistes, puis remboursée par l'État sur l'exercice suivant.
* 16 Estimation en projet annuel de performances pour 2014.
* 17 Indicateur 1.1 du programme 156 « Gestion fiscale et financière de l'état et du secteur public local » de la mission « Gestion des finances publiques et des ressources humaines ».
* 18 169 200 bénéficiaires en 2012.