ARTICLE 12 - (Art. 209, 221 et 223 I du code général des impôts) - Lutte contre les transferts abusifs de déficits
Commentaire : le présent article tend à limiter les possibilités d'exploitation des déficits à des fins d'optimisation fiscale. Il durcit les conditions d'obtention de l'agrément autorisant le transfert de déficits en cas de restructurations d'entreprises ou de groupes. Il définit également plus largement le changement d'activité réelle, lequel changement provoque une déchéance des déficits antérieurement accumulés .
I. LE DROIT EXISTANT
A. LE REPORT DES DÉFICITS DEVIENT CADUC EN CAS DE CHANGEMENT D'EXPLOITANT OU DE CHANGEMENT D'ACTIVITÉ
Dans le cadre de l'imposition des bénéfices, l'article 209 du code général des impôts (CGI) dispose que, en cas de déficit subi pendant un exercice, « ce déficit est considéré comme une charge de l'exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice [...] . Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté dans les mêmes conditions sur les exercices suivants ».
C'est le mécanisme du « report en avant » des déficits. La deuxième loi de finances rectificative pour 2011 104 ( * ) a limité le montant des déficits reportables chaque année mais n'a pas remis en cause le principe même du report jusqu'à l'apurement total des déficits 105 ( * ) .
En principe, le report déficitaire ne peut être pratiqué que sur les bénéfices de l'entreprise qui a subi le déficit . L'évaluation préalable annexée au présent article rappelle que « conformément à cette condition "d'identité" d'entreprise, une entreprise perd le droit au report de ses déficits lorsqu'elle fait l'objet d'une cession ou d'une cessation totale d'entreprise (dissolution de la société, arrêt définitif de l'exploitation, fusion). Le droit au report ne peut donc, en principe, jamais être transféré au profit d'une tierce personne ».
En cas de changement d'exploitant , suite par exemple à une fusion ou à une scission, les déficits accumulés antérieurement tombent. Le 2 de l'article 221 du CGI dispose en effet qu'en cas « de dissolution, de transformation entraînant la création d'une personne morale nouvelle, d'apport en société, de fusion, [...] , l'impôt sur les sociétés » est établi immédiatement. Autrement dit, les déficits qui ne seront pas déduits au moment de cette imposition seront perdus.
Le 5 du même article 221 a un effet équivalent en cas de changement d'activité puisqu'il prévoit que « le changement de l'objet social ou de l'activité réelle d'une société emporte cessation d'entreprise » 106 ( * ) .
L'évaluation préalable du présent article rappelle que, malgré le principe général énoncé plus haut, « il est économiquement et juridiquement cohérent que les déficits suivent l'activité apportée lors d'une opération de restructuration, dès lors qu'elle est effectivement poursuivie dans des conditions analogues ». Ce sera, par exemple, le cas pour deux sociétés opérant dans le même secteur d'activité et qui décident de fusionner.
La question du « transfert de déficits » se pose lorsque surviennent certains événements : fusion de l'entreprise avec une autre entreprise ; opération de restructuration au sein d'un groupe de sociétés (fusion, scission, apport partiel d'actifs) ; changement d'activité de l'entreprise ; changement d'objet social ; changement de régime fiscal .
B. EN CAS DE CHANGEMENT D'EXPLOITANT, LE TRANSFERT DE DÉFICITS EST AUTORISÉ PAR UN AGRÉMENT ADMINISTRATIF
Le changement d'exploitant peut s'opérer dans le cadre d'une fusion, d'une scission ou d'un apport partiel d'actifs. Les règles différent selon que l'opération se déroule au sein d'un groupe fiscalement intégré ou non.
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Fusion, scission, apport partiel d'actifs Une fusion , de même son opération miroir, la scission , est l'opération par laquelle une ou plusieurs sociétés transmettent leur patrimoine à une société existante ou à une nouvelle société (article L. 236-1 du code de commerce). La fusion ou la scission entraîne la dissolution sans liquidation des sociétés qui disparaissent et la transmission universelle de leur patrimoine, actif et passif, aux sociétés bénéficiaires, dans l'état où il se trouve à la date de réalisation définitive de l'opération. Elle entraîne simultanément l'acquisition, par les associés des sociétés qui disparaissent, de la qualité d'associés des sociétés bénéficiaires, dans les conditions déterminées par le contrat de fusion ou de scission (article L. 236-3 du code de commerce). L' apport partiel d'actifs consiste en la transmission du patrimoine d'une société (actif et passif) à une autre société existante ou nouvelle en contrepartie de titres de cette dernière. Cette opération peut être soumise aux mêmes formes qu'une fusion ou une scission mais le code de commerce n'impose pas de règles particulières. A la différence de la fusion ou de la scission, la société apporteuse ne disparaît pas suite à l'opération. |
1. Opérations éligibles au régime de faveur des fusions en dehors d'un groupe fiscalement intégré
D'après le 2 de l'article 221 évoqué plus haut, une fusion (ou une opération assimilée : scission ou apport partiel d'actifs) entraîne une imposition immédiate.
Néanmoins, il existe un régime de faveur, prévu à l'article 210 A (pour les fusions) et 210 B (pour les scissions et les apports partiels d'actifs) du CGI, permettant d'assurer la neutralité fiscale de ces opérations, c'est-à-dire qu'elle ne soit pas assimilée à une cessation d'entreprise 107 ( * ) .
Pour être éligible à ce régime, une opération doit respecter plusieurs conditions en termes de reprise de passif et de provisions, de calcul des plus-values, etc., de sorte que l'entité fiscale absorbante reprenne et se substitue entièrement à l'entité fiscale absorbée.
Le II de l'article 209 du CGI précise qu'en cas « de fusion ou opération assimilée [placée sous le régime de faveur ] , les déficits et la fraction d'intérêts 108 ( * ) [...] non encore déduits par la société absorbée ou apporteuse sont transférés, sous réserve d'un agrément [...] , à la ou les sociétés bénéficiaires des apports, et imputables sur ses ou leurs bénéfices ultérieurs ».
L'agrément est délivré sous deux conditions :
- l'opération est justifiée du point de vue économique et obéit à des motivations principales autres que fiscales ;
- l'activité à l'origine des déficits ou des intérêts dont le transfert est demandé est poursuivie par la ou les sociétés bénéficiaires des apports pendant un délai minimum de trois ans .
L'agrément est délivré par le ministre du budget et doit être demandé préalablement à l'opération envisagée.
Cet article a été précisé par instruction fiscale 109 ( * ) . L'agrément sera par exemple refusé dans les cas suivants :
- une société déficitaire s'endette de manière significative pour acquérir une société cible bénéficiaire puis est absorbée par celle-ci peu de temps après l'acquisition ;
- une opération vise à transférer des déficits générés par une activité qui n'est plus exercée au jour de la fusion, soit en raison d'une cession préalable, soit par arrêt.
En ce qui concerne les motivations non exclusivement fiscales, la même instruction prévoit que « l'agrément ne sera pas délivré si les motivations principales de l'opération présentée sont la fraude ou l'évasion fiscales . A cet égard, la notion de motivation principale de fraude ou d'évasion fiscale de l'opération revêt un caractère plus étendu que celui de motivation exclusivement fiscale dégagée par la jurisprudence pour l'application de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales (procédure de répression des abus de droit) ».
Enfin, l'instruction établit une distinction entre le changement d'activité (5 de l'article 221) et le maintien de l'activité suite à une fusion ou assimilée. En effet, dans ce dernier cas, la physionomie de la nouvelle société a nécessairement évolué par rapport à la situation antérieure. Dès lors, il convient d'apprécier in concreto s'il y a bien un maintien de l'activité au regard de « critères objectifs fondés sur la nature et l'importance des éléments repris, dans le contexte économique propre de l'opération (lieux d'exploitation, actifs mis en oeuvre, produits fabriqués ou services rendus, effectifs maintenus, zones géographiques desservies, clientèle, etc.) ».
Cet examen est réalisé par le bureau des agréments et des rescrits au sein de la DGFiP.
2. Opérations de restructuration au sein d'un groupe fiscalement intégré
Le régime de l'intégration fiscale, défini par les articles 223 A à 223 U du CGI, permet à la seule société mère de se constituer redevable de l'impôt sur les sociétés dû par elle-même et par l'ensemble de ses filiales . Elle doit posséder directement ou indirectement 95 % du capital des filiales intégrées . Le groupe est ainsi considéré comme une entité unique, cohérente d'un point de vue économique et fiscal. L'intégration a pour principal avantage de compenser les résultats bénéficiaires et déficitaires des sociétés appartenant au groupe .
Dans un groupe fiscal, chaque filiale (ainsi que la société mère) est potentiellement déficitaire. Les déficits particuliers de chacun des membres du groupe s'ajoutent pour former le déficit d'ensemble - celui-là venant s'imputer sur le bénéfice d'ensemble, déterminé dans les mêmes conditions.
Au regard des règles exposées plus haut, il convient de déterminer le sort des déficits particuliers et du déficit d'ensemble en cas de fusion, de scission ou d'apport partiel d'actifs.
Trois cas doivent être distingués. Soit un groupe G, formé d'une société mère M et de trois filiales F1, F2 et F3 :
•
Cas n° 1 : une
société H absorbe la société M et ses filiales et
forme un nouveau groupe fiscal
(fusion régie par le 6 de l'article
223 I et le c du 6 de l'article 223 L)
En application des articles 223 I et 223 L du CGI, les déficits de G sont transférés, sur agrément, à la société H à condition que :
- l'opération soit placée sous le régime de faveur de l'article 210 A ;
- elle soit justifiée d'un point de vue économique et fiscal ;
- si les déficits proviennent de M, alors la société H doit poursuivre l'activité de cette dernière pendant au moins trois ans ;
- si les déficits proviennent des filiales, elles doivent alors faire partie du nouveau groupe fiscal.
Ainsi, la condition de poursuite d'activité n'est imposée qu'à la société mère alors que, bien souvent, il s'agit d'une société holding , qui n'a pas d'activité propre hormis la gestion de ses participations . Sachant que la société repreneuse peut, elle-même, être une holding , la condition de poursuite de l'activité est pour le moins facile à mettre en oeuvre.
Par ailleurs, même si les filiales sont à l'origine des déficits, ni elles, ni le groupe repreneur n'ont d'obligations en termes de poursuite d'activité au sein du nouveau groupe .
• Cas n° 2 : la société M
opère une scission en deux ou plusieurs sociétés qui
forment un nouveau groupe fiscal (
scission régie par le 6 de
l'article 223 I et le e du 6 de l'article 223 L
)
La ou les sociétés bénéficiaires des apports peuvent recevoir une fraction du déficit d'ensemble. Fiscalement, le 6 de l'article 223 I est applicable dans les mêmes conditions que pour une fusion. Le transfert des déficits sera soumis à un agrément préalable. Les règles de poursuite d'activité sont identiques : elles s'appliquent à la société-mère reprise si elle est à l'origine des déficits mais pas aux filiales apportées.
• Cas n° 3 : la société M
opère un apport partiel d'actifs de ses filiales à une
société qui forme un nouveau groupe fiscal (
apport partiel
d'actifs régi par le 7 de l'article 223 I et le g du 6 de l'article 223
L
)
Les règles de transfert de déficits sont plus souples encore. La ou les sociétés bénéficiaires des apports obtiennent le transfert d'une fraction du déficit d'ensemble du groupe, pour la part que représentent les sociétés apportées dans ce déficit d'ensemble.
Là encore, un agrément préalable est nécessaire :
- l'opération est placée sous le régime de l'article 210 B (qui étend le régime de faveur aux apports partiels d'actifs) et du 2 de l'article 115 (qui prévoit que les titres distribués à l'issue de l'opération ne sont pas considérés comme une distribution de revenus mobiliers au titre de l'impôt sur le revenu) ;
- l'apport partiel d'actifs et la distribution de titres sont justifiés d'un point de vue économique et répond à une motivation autre que fiscale ;
- la fraction du déficit d'ensemble transférée provient des sociétés apportées, anciennement membres du groupe G, qui deviennent membres du nouveau groupe fiscal.
Aucune condition de poursuite d'activité n'est exigée .
C. LE CHANGEMENT D'ACTIVITÉ RÉELLE EST DÉTERMINÉ PAR LA JURISPRUDENCE
Le changement d'activité - sans changement d'exploitant - est également une raison de caducité des déficits non reportés.
L'évaluation préalable annexée au présent article souligne que, « à défaut d'être définie par la loi, la notion de changement d'activité a été interprétée par le juge de manière extensive . Dès lors, l'application des règles actuelles aboutit, dans certains cas, au transfert des déficits quand bien même il y a un réel changement d'activité ».
En effet, faute de précision législative, il est revenu au Conseil d'Etat d'identifier les critères du « changement d'activité réelle ».
Comme le rappelle Olivier Fouquet, président honoraire de la section des finances du Conseil d'Etat, « l'appréciation de l'existence d'un changement d'activité réelle d'une société peut se révéler délicate lorsque l'entreprise continue d'exercer tout ou partie de son activité antérieure » 110 ( * ) .
En tout état de cause, la jurisprudence du Conseil d'Etat estime que l'activité initiale ne doit pas devenir « marginale » , soit que l'entreprise exerce des activités nouvelles 111 ( * ) , soit qu'elle décide d'abandonner certaines de ses activités initiales 112 ( * ) .
En réalité, la haute juridiction examine si le changement d'activité est de nature à faire perdre « l'identité » de l'entreprise. Ainsi, une entreprise qui se recentre sur une activité minoritaire (mais la seule bénéficiaire) ne signifie pas que celle-ci soit « marginale ».
Ainsi que l'explique Olivier Fouquet dans l'article précité, « le Conseil d'Etat adopte donc une position favorable à la restructuration des entreprises en leur permettant, sans perdre leur identité, d'abandonner certaines de leurs activités, par exemple celles qui sont déficitaires, pour se recentrer sur leurs autres activités [...] . Pour autant, les activités abandonnées peuvent constituer le coeur du métier exercé jusqu'alors [...] . Elles peuvent, en termes de chiffre d'affaires, occuper une place prépondérante dans l'ensemble des activités initiales, comme dans l'affaire Société Marché actif (80 % du chiffre d'affaires) ».
Il ajoute : « le juge va donc très loin dans la souplesse nécessaire à la restructuration des entreprises qui doivent sans cesse s'adapter à la concurrence mondiale » .
Outre le recentrage des activités, il est également possible de mettre en sommeil une société qui possède encore des déficits reportables . Elle peut alors être réactivée quelques années après et, si elle opère dans le même secteur d'activité, elle pourra bénéficier de ses déficits antérieurs.
Par exemple, dans l'affaire SARL Sophie B. 113 ( * ) , le Conseil d'Etat a jugé qu'il n'y avait pas de changement d'activité réelle alors que l'arrêt rappelle les faits suivants : « la SARL Sophie B [...] , qui exploitait à Vernon un commerce de vêtements de prêt-à-porter sous l'enseigne Benetton, avait cédé en 1987 son droit au bail, sa clientèle, ses immobilisations et son stock ; après une période d'inactivité de trente et un mois, au cours de laquelle le gérant et la totalité du collège des associés avaient été renouvelés, la société avait repris à Rouen une activité de vente de vêtements, de chaussures et d'articles de sport sous l'enseigne Sport 2000 ».
II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ
Le I du présent article se divise en trois parties :
- son A. fixe les nouvelles conditions dans lesquelles un agrément de transfert de déficits peut être accordé en cas de restructurations en dehors d'un groupe fiscal ( alinéas 2 à 7 ) ;
- son C. transpose le A. pour les opérations de restructurations intervenant au sein d'un groupe fiscal ( alinéas 21 à 25 ) ;
- son B. définit les critères du changement d'activité réelle ( alinéas 8 à 20 ).
Le II du présent article fixe l'entrée en vigueur de l'ensemble de ces dispositions aux exercices clos à compter du 4 juillet 2012, date d'examen du présent projet de loi par le Conseil des ministres ( alinéa 26 ).
A. EN CAS CHANGEMENT D'EXPLOITANT
1. Un durcissement des conditions d'agrément pour les opérations de restructuration en dehors d'un groupe fiscalement intégré
Le A. du présent article précise et complète les conditions en vue de l'obtention de l'agrément du transfert de déficits suite à une opération de fusion ou assimilée.
Tout d'abord, l'activité à l'origine des déficits ne doit pas avoir fait l'objet, durant la période au titre de laquelle ces déficits ou intérêts ont été constatés , « de changement significatif notamment en termes de clientèle, d'emploi, des moyens d'exploitation effectivement mis en oeuvre, de nature ou de volume d'activité » (nouveau b. du II de l'article 209).
Cette condition de stabilité de l'activité vise à éviter les montages optimisants dans lesquels une société est volontairement transformée en entité déficitaire avant d'être reprise par une société bénéficiaire.
Ensuite, comme aujourd'hui, l'activité à l'origine des déficits doit être poursuivie pendant au moins trois ans , sans faire l'objet « de changement significatif notamment en termes de clientèle, d'emploi, des moyens d'exploitation effectivement mis en oeuvre, de nature ou de volume d'activité » (nouveau c du II de l'article 209).
Enfin, les déficits susceptibles d'être transférés ne doivent pas provenir « de la gestion d'un patrimoine mobilier par des sociétés dont l'actif est principalement composé de participations financières [...] ni de la gestion d'un patrimoine immobilier » (nouveau d du II de l'article 209). Il s'agit de ne plus rendre transférables les déficits des holdings financières ou immobilières .
2. L'application des conditions renforcées d'agrément aux opérations de restructuration au sein d'un groupe fiscalement intégré
Le C. du présent article applique les nouvelles dispositions du II de l'article 209 (décrites ci-dessus) aux opérations intervenant au sein d'un groupe fiscalement intégré.
En cas de fusion ou de scission, l'agrément sera octroyé à la condition de respecter les conditions fixées par les nouveaux b, c et d du II de l'article 209 créés par le A. du présent article (nouveau c du 6 de l'article 223 I) : stabilité de l'activité dans la période durant laquelle les déficits sont constatés ; stabilité de l'activité pendant au moins trois ans ; pas de transfert de déficits provenant d'une holding financière ou immobilière.
Ces dispositions s'appliquent aussi bien aux filiales qu'à la société mère, alors que la condition de poursuite d'activité, ne vaut aujourd'hui que pour cette dernière.
En cas d'apport partiel d'actifs, les mêmes conditions devront être respectées (nouveau c du 7 de l'article 223 I).
B. UNE DÉFINITION LÉGALE DU CHANGEMENT D'ACTIVITÉ RÉELLE
Le présent article entend donner une définition légale du changement d'activité réelle afin de ne plus uniquement se reposer sur la jurisprudence du Conseil d'Etat évoquée plus haut.
Le B. réécrit entièrement le 5 de l'article 221. Il maintient le principe selon lequel « le changement d'objet social ou de l'activité réelle d'une société emporte cessation d'entreprise ». Il précise qu'il en est « de même en cas de disparition des moyens de production nécessaires à la poursuite de l'exploitation pendant une durée de plus de douze mois, sauf en cas de force majeure, ou lorsque cette disparition est suivie d'une cession de la majorité des droits sociaux » 114 ( * ) .
Concrètement, cette disposition permet d' éviter qu'une entreprise déficitaire soit « mise en sommeil » pendant plusieurs mois pour être « réactivée » afin de profiter des déficits non encore reportés ; ou encore qu'une entreprise soit vidée de sa substance, de sorte qu'elle devienne déficitaire, puis cédée .
Le nouveau b du 5 de l'article 221 fixe les critères objectifs d'un changement d'activité réelle , qui peut survenir soit par « adjonction », soit par « abandon ou transfert » d'une ou plusieurs activités .
Dans les deux cas, il faut que le fait générateur entraîne, « au titre de l'exercice de sa survenance ou de l'exercice suivant », une augmentation (en cas d'adjonction) ou une diminution (en cas de transfert ou d'abandon) de plus de 50 % soit du chiffre d'affaires de la société, soit de l'effectif moyen du personnel et du montant des éléments d'actif immobilisé de la société.
Le présent article prévoit toutefois une mesure de tempérament . Ainsi, sur agrément du ministre du budget, délivré selon les mêmes conditions de forme que pour l'agrément autorisant le transfert de déficits ( cf. supra ), « ne sont pas considérées comme emportant cessation d'entreprise :
« i) la disparition temporaire des moyens de production [...] lorsque l'interruption et la reprise sont justifiées par des motivations principales autres que fiscales ;
« ii) les opérations [d'adjonction, d'abandon ou de transfert d'activités] lorsqu'elles sont indispensables à la poursuite de l'activité à l'origine des déficits et à la pérennité des emplois ».
Autrement dit, l'administration fiscale pourra se livrer à un examen au cas par cas afin de déterminer si une opération a un but économique et permet de maintenir une activité et des emplois.
III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE
A l'initiative de la commission des finances et avec l'avis favorable du Gouvernement, l'Assemblée nationale a adopté un amendement rédactionnel.
IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES
A. UNE LARGE CODIFICATION DE LA DOCTRINE ADMINISTRATIVE
Pour une grande part, le présent article codifie la pratique administrative en matière d'octroi des agréments de transfert de déficits . Le droit applicable n'en sera donc pas fondamentalement bouleversé.
Néanmoins, cette consolidation législative permet à l'administration fiscale de fonder ses décisions sur une base inattaquable alors même que la seule instruction fiscale sur le sujet date du 21 août 2002 et apparaît quelque peu dépassée au regard de l'évolution du droit fiscal.
Chaque année, près de 700 dossiers sont instruits par l'administration fiscale. Depuis quatre ans, ce sont près de 2,8 milliards d'euros de déficits qui n'ont pas fait l'objet d'un transfert faute d'agrément.
Montants des transferts de déficits demandés et accordés depuis 2008
(en millions d'euros)
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2008 |
2009 |
2010 |
2011 |
Total |
|
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Montants des transferts de déficits demandés |
6 495 |
7 559 |
1 726 |
1 506 |
17 286 |
|
Montants des transferts des déficits accordés |
5 589 |
6 560 |
1 407 |
904 |
14 461 |
|
Différence |
905 |
999 |
319 |
602 |
2 824 |
Source : direction générale des finances publiques
B. UN DURCISSEMENT NÉCESSAIRE
L'évaluation préalable annexée au présent article souligne que les « imprécisions du texte de loi [...] sont, lors de certaines opérations de restructuration, à l'origine d'effets d'aubaine ».
Il était donc nécessaire de préciser certaines dispositions, en particulier s'agissant des restructurations relatives aux groupes fiscaux. L'absence de condition de poursuite d'activité dans certains cas était tout à fait contraire à l'esprit même des règles qui encadrent le transfert des déficits . En effet, « rien ne justifie que des déficits soient transférés en l'absence d'exercice d'une activité opérationnelle » (évaluation préalable précitée).
De même, il faut se féliciter que les déficits des holdings de gestion financière ou immobilière sans activité propre ne puissent plus être transférés .
Enfin, la définition légale du changement d'activité réelle apparaît également opportune alors que le droit applicable est aujourd'hui entièrement jurisprudentiel. Or, ainsi que le relève Olivier Fouquet, le juge « se veut réaliste. Il sait que pour survivre une entreprise doit parfois se couper un bras. Il n'ignore pas que l'existence de déficits reportables qui permettent de neutraliser fiscalement les bénéfices à venir, sont fréquemment un facteur essentiel du développement d'une activité recentrée ou nouvelle » 115 ( * ) .
La jurisprudence administrative était ainsi devenue à la fois pragmatique et permissive . Néanmoins, il est souhaitable que le législateur se saisisse entièrement de sa compétence et établisse les règles applicables .
C. DES GARDE-FOUS BIENVENUS
En période d'incertitude économique et d'augmentation des défaillances et des restructurations d'entreprise, il convient de veiller à ce que la législation applicable en matière de transfert des déficits ne soit pas inutilement sévère. Elle doit trouver un équilibre entre la sanction des abus, le soutien à l'activité économique et le rendement budgétaire .
Ainsi que l'indique l'évaluation préalable du présent article, « la solution proposée pourrait dans certains cas conduire à sanctionner des situations n'ayant ni pour objectif, ni pour finalité l'optimisation fiscale des déficits . Toutefois, la procédure d'agrément instituée afin de permettre le report des déficits en cas de modification substantielle de l'activité, lorsque ces opérations sont nécessaires à la poursuite de l'activité à l'origine des déficits et au maintien des emplois directs et indirects, devrait limiter le risque de sanction d'opérations n'ayant aucune finalité fiscale ».
En réalité, le présent article instaure une procédure d'agrément à chaque changement d'exploitant ou d'activité . Il reviendra à l'administration d'examiner chaque opération et de déterminer si elle n'a pas un but exclusivement fiscal.
A cet égard, la rédaction du présent article laisse une certaine souplesse à l'administration , en particulier du fait de l'utilisation de l'adverbe « notamment », par exemple pour la définition du changement d'activité réelle. Cette souplesse peut également donner lieu à un plus grand nombre de contentieux mais la volonté du législateur apparaît suffisamment claire pour ne pas créer une trop grande insécurité juridique.
Au total, d'après l'évaluation préalable, « la mesure proposée engendre un gain estimé, en l'absence de données, à 40 millions d'euros en 2012 et 200 millions d'euros en 2013 ». Ce chiffrage doit être regardé avec beaucoup de précaution compte tenu de l'effet cumulé et contradictoire de la codification d'une pratique existante - qui ne devrait donc pas entraîner de gain budgétaire -, du durcissement des conditions de transfert de certains déficits et de la souplesse dans l'octroi des agréments pour les opérations dont le but est justifié économiquement et qui permettent de maintenir des emplois.
Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification .
* 104 Loi n° 2011-1117 du 19 septembre 2011 de finances rectificative pour 2011.
* 105 Il existe également, sur option, un mécanisme de « report en arrière », dit « carry back », permettant de reporter sur les bénéfices d'un exercice précédent les déficits de l'année en cours.
* 106 L'article 221 bis vient toutefois tempérer cette disposition. En effet, si aucune modification n'est apportée aux valeurs comptables de l'actif et que l'imposition des résultats demeure possible dans le nouveau régime fiscal, alors celle-ci n'est pas immédiate.
* 107 En ce qui concerne les scissions ou les apports partiels d'actifs, l'article 210 B dispose que, pour être éligibles, les opérations doivent porter sur une branche complète d'activité .
* 108 L'article 212 du CGI fixe les règles de lutte contre la sous-capitalisation des entreprises. A ce titre, il plafonne la déduction des intérêts dus par une entreprise à une entreprise liée, sur le modèle des déficits reportables. Les fractions d'intérêts non encore déduits font également l'objet de l'agrément de transfert.
* 109 Bulletin officiel des impôts, 13 D-2-02, n° 146 du 21 août 2002.
* 110 Olivier Fouquet, « Maintien de l'identité de l'entreprise en cas de recentrage de son activité » , Tribune dans Etudes fiscales internationales, janvier 2008.
* 111 Conseil d'Etat, SARL Final, 10 juillet 2007, n° 288484.
* 112 Conseil d'Etat, Société le Marché actif, 30 novembre 2007, n° 284621.
* 113 Conseil d'Etat, SARL Sophie B., 18 mai 2005, n° 259275.
* 114 Les dispositions du deuxième alinéa du 5 de l'article 221 sur l'application de l'article 221 bis sont reprises à l'identique.
* 115 Olivier Fouquet, article précité.