Projet de loi de finances rectificative pour 2008

C. - Lutte contre la fraude fiscale

ARTICLE 27 - Présomption de revenus des transferts physiques de sommes, titres ou valeurs non déclarées en provenance ou vers des pays non membres de l'Union européenne

Commentaire : le présent article vise à étendre aux pays non membres de l'Union européenne la présomption de revenus applicable aux transferts intracommunautaires de sommes, titres ou valeurs non déclarés.

I. LE DISPOSITIF EXISTANT

A. LE RÉGIME D'IMPOSITION DES TRANSFERTS DE FONDS INTERNATIONAUX

Les personnes physiques qui transfèrent vers l'étranger ou en provenance de l'étranger des fonds (sommes, titres ou valeurs) sans l'intermédiaire d'un organisme financier sont tenues de déclarer à l'administration fiscale ou des douanes chaque transfert de plus de 10.000 euros. L'article L. 152-1 du code monétaire et financier précise que l'origine ou la destination des transferts est un Etat membre de l'Union européenne.

A défaut de déclaration, l'article 1649 quater A du code général des impôts (CGI) dispose que les sommes, titres ou valeurs non déclarées constituent, sauf preuve contraire, des revenus imposables. Le contribuable peut justifier qu'il s'agit de sommes exonérées ou déjà soumises à l'impôt.

Lorsque l'infraction est constatée, l'amende encourue est égale au quart de la somme non déclarée. En outre, si la constatation a été effectuée par l'administration des douanes, la totalité de la somme peut être consignée ou confisquée. Si l'amende n'est pas appliquée, les rappels d'impôt correspondant sont assortis d'intérêts de retard et d'une majoration de 40 % dans les conditions prévues par l'article 1758 du CGI.

Ce dispositif déclaratoire, comportant des mesures de sanction, s'inscrit dans le cadre de la lutte contre la fraude et l'évasion fiscale.

B. UNE LACUNE LÉGISLATIVE CONCERNANT LES TRANSFERTS EN PROVENANCE OU VERS LES PAYS NON MEMBRES DE L'UNION EUROPÉENNE

Jusqu'en 2006, le régime de présomption de revenu en l'absence de déclaration des transferts de fonds s'appliquait à l'ensemble des pays étrangers.

A l'initiative de notre collègue Robert Del Picchia, afin de mettre en application le règlement (CE) n° 1889/2005 du Parlement européen et du Conseil du 26 octobre 2005 relatif aux contrôles de l'argent liquide entrant et sortant de la Communauté, l'article L. 152-1 du code monétaire et financier a été modifié par la loi de finances rectificative pour 2006 ^{137 ( * )} afin de prendre en compte l'élévation à 10.000 euros - au lieu de 7.600 euros - du seuil déclaratoire.

Or la rédaction issue de l'adoption de la loi de finances rectificative pour 2006 ne visait que les transferts intracommunautaires.

Aussi, lors de la coordination effectuée en 2008 par voie réglementaire ^{138 ( * )} , de l'article L. 152-1 du code monétaire et financier avec l'article 1649 quater A du CGI, la portée de l'obligation de déclaration des transferts de fonds a été réduite aux seuls mouvements intracommunautaires.

Depuis avril 2008, un « vide juridique » entoure le contrôle des transferts non déclarées en provenance ou vers des pays non membres de l'Union européenne.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article propose de compléter l'article 1649 quater A du CGI par la référence au règlement communautaire précité, afin d'inclure dans la présomption de revenus « toute personne physique entrant ou sortant de la Communauté » ^{139 ( * )} .

Ces dispositions entreront en vigueur le 1 ^er janvier 2009.

L'Assemblée nationale a adopté le présent article sans modification.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Le présent article illustre la complexité et les dysfonctionnements de la chaîne de transposition des normes d'origine européenne avec les dispositions nationale d'ordre législatif et réglementaire.

Alors même que la lutte contre les « paradis fiscaux » constitue une priorité dans la moralisation de la finance et des comportements fiscaux, un tel vide juridique autour des transferts physiques de fonds non déclarés ne pouvait perdurer.

Votre rapporteur général approuve donc l'adoption du présent article, qui vise à réparer une erreur de coordination.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 28 - Dispositif de lutte contre la fraude fiscale via les paradis fiscaux

Commentaire : le présent article a pour objet de faire passer de 3 à 6 ans le délai de prescription en matière d'impôts directs en cas de défaut de déclaration de compte dans des pays peu ou pas coopératifs et d'alourdir le montant des amendes sanctionnant de tels comportements.

I. LA LUTTE CONTRE LA FRAUDE FISCALE VIA LES PARADIS FISCAUX, UNE ARDENTE OBLIGATION

A. LES PARADIS FISCAUX, UNE NOTION ASSEZ SUBJECTIVE ET AU CoeUR DES TRAVAUX DE L'OCDE DEPUIS 2000

L'évasion fiscale ou la fraude caractérisée des personnes physiques et morales par le transfert, occulte ou dans un but exclusivement fiscal, de revenus dans des territoires fiscalement privilégiés et peu coopératifs, porte un préjudice économique et financier à l'Etat et peut procéder d'un élément moral et intentionnel , qui justifient que les Etats cherchent à la prévenir, à la déceler et à la sanctionner pour assumer pleinement leur souveraineté fiscale.

La notion française de paradis fiscal, qui trouve son équivalent en anglais dans le « refuge fiscal » (« tax haven ») et en allemand dans l'« oasis fiscale » (« Steueroase »), est à la fois objective et subjective . En effet, elle implique en premier lieu un niveau de fiscalité particulièrement bas voire inexistant pour certaines assiettes, qui s'examine de manière chiffrée et relative par rapport à un pays ou à la moyenne des grands pays industrialisés.

Ce critère n'est toutefois pas suffisant en soi et la notion suppose également un manque de transparence et une réticence à l'échange d'informations du territoire considéré. Elle repose ainsi largement sur un faisceau d'indices complémentaires, tels que ceux appliqués par l'OCDE (cf. infra ), ayant notamment trait à l'effectivité des transmissions d'informations de l'administration fiscale.

Un rapport de l'OCDE de 1987 relatif à la fiscalité internationale précisait ainsi dans son introduction qu'« il n'existe pas de critère unique, clair et objectif permettant d'identifier un pays comme étant un paradis fiscal ».

La législation et les activités hébergées par les paradis fiscaux - en particulier des hedge funds , des filiales et structures hors-bilan de titrisation et de portage d'actifs ( special purpose vehicles et special purpose entities ) et des trusts patrimoniaux - contribuent également à rapprocher ces territoires des paradis bancaires (au regard du secret bancaire) ou juridiques , véritables « trous noirs » de la régulation financière, sans toutefois qu'ils se confondent avec ces derniers. De même, les pays considérés comme paradis fiscaux forment un ensemble disjoint de ceux soupçonnés de faciliter le blanchiment des capitaux et au financement du terrorisme , même s'ils peuvent présenter un terreau favorable à ces pratiques.

L'OCDE est aujourd'hui la principale organisation en matière d'identification des paradis fiscaux et des pratiques fiscales dommageables, tandis que la promotion des politiques de lutte contre le blanchiment des capitaux et au financement du terrorisme relève du Groupe d'action financière (GAFI), organisme intergouvernemental créé en 1989. Le rapport sur « la lutte contre la fraude et l'évasion par le biais de paradis fiscaux », établi en avril 2008 par le ministère du budget, des comptes publics et de la fonction publique, rappelle les principales étapes des travaux de l'OCDE sur les paradis fiscaux.

Les travaux de l'OCDE en faveur d'une plus grande transparence des paradis fiscaux

Au cours de la seconde moitié des années 90, les Etats membres de l'OCDE ont pris conscience de l'importance que prenaient les déplacements de matière imposable, et notamment de ceux qui n'étaient pas accompagnés d'une modification de même ampleur de la localisation des activités économiques.

En 1998, l'OCDE a publié un rapport sur « la concurrence fiscale dommageable » résultant à la fois de l'existence de régimes préférentiels mis en oeuvre au sein de certains Etats de l'OCDE ^{140 ( * )} et des pratiques anti-concurrentielles de nombreux territoires et Etats non-membres de l'OCDE qui pouvaient être qualifiés de « paradis fiscaux ».

Quatre critères ont été dégagés : la quasi-absence d'une fiscalité directe, la faiblesse des activités économiques locales, l'opacité des règles fiscales applicables et appliquées, et l'absence de transmission d'informations aux administrations fiscales des autres pays.

L'OCDE annonçait également qu'elle allait dresser une liste d'Etats et de territoires à l'encontre desquels ses membres seraient invités à appliquer des mesures de rétorsion et des dispositifs anti-abus. En 2000, elle a publié un rapport sur « les progrès dans l'identification et l'élimination des pratiques fiscales dommageables » qui établissait une liste de 35 Etats ou territoires remplissant les critères de paradis fiscal . Six autres Etats (Bermudes, Caïmans, San Marin, Maurice, Chypre et Malte) n'ont pas été mentionnées parce qu'elles avaient déjà pris un tel engagement.

L'OCDE a, par la suite, souhaité que les paradis fiscaux prennent des engagements en termes de transparence et d'échange de renseignements, en indiquant qu'elle entendait privilégier le dialogue plutôt que les mesures de rétorsion.

Assurés de préserver l'attractivité issue de leur faible niveau d'imposition, et soucieux d'éviter d'être inclus dans une « liste noire » de paradis non coopératifs, 25 Etats ou territoires ont, entre 2000 et début 2002, pris l'engagement de faire preuve d'une plus grande transparence , en levant le secret bancaire d'abord en matière de fraude fiscale puis en matière d'évasion fiscale. Ils ont ainsi acquis le statut de « partenaires coopératifs ». Après modification de leur législation, trois autres n'ont plus été considérés comme des paradis fiscaux.

Les sept autres juridictions ont été stigmatisées dans une « liste noire ». Aujourd'hui, après les engagements pris par quatre d'entre elles, cette liste ne comprend plus que trois territoires européens : Andorre, le Liechtenstein et Monaco .

Dans le même temps, un modèle d'accord d'échange de renseignements, couvrant à la fois la fraude et l'évasion fiscales, a été mis au point conjointement par des pays de l'OCDE et des paradis fiscaux. Un autre groupe de travail conjoint, co-présidé par la France, a développé des standards minimaux en termes de tenue de comptes et de conservation de documents comptables.

Sources : OCDE et rapport sur la lutte contre la fraude et l'évasion par le biais de paradis fiscaux (avril 2008)

B. LES DISPOSITIFS LÉGISLATIFS DE LUTTE CONTRE L'ÉVASION DANS LES PARADIS FISCAUX

1. Pays à « régime fiscal privilégié » plutôt que paradis fiscal

La législation française ne retient pas la notion de paradis fiscal mais celle de pays ou territoire « à régime fiscal privilégié » , essentiellement définie dans l'article 238 A du code général des impôts par référence aux taux d'imposition pratiqués. Un bénéficiaire est ainsi présumé soumis à un régime privilégié dans un Etat ou territoire lorsqu'il n'y est pas imposable ou lorsqu'il y est assujetti à un impôt inférieur de plus de la moitié de l'impôt qu'il aurait supporté en France.

L'exigence croissante d'échanges d'informations entre administrations fiscales et les recommandations de l'OCDE se traduisent également, dans les dispositifs fiscaux qui traitent d'opérations et transactions internationales, par l'inclusion d'une condition relative à l'existence d'une convention fiscale bilatérale « comportant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale », conduisant ainsi à taxer les opérations réalisées dans des pays et territoires considérés comme peu ou pas coopératifs ^{141 ( * )} .

2. Les dispositions du code général des impôts

Les principales dispositions tendant à prévenir ou sanctionner l'évasion et la fraude fiscales dans ces territoires, de portée souvent extraterritoriale, sont les suivantes :

1) Les articles 57 du code général des impôts et L. 13 B du livre des procédures fiscales tendent à prévenir les transferts indirects de bénéfices à l'étranger entre entreprises dépendantes et permettent, sous conditions, de rapporter aux résultats de l'entreprise française les bénéfices indirectement transférés par cette dernière. L'administration doit démontrer l'existence et le montant des avantages et transferts octroyés à l'entreprise étrangère - sauf lorsqu'elle est située dans un pays à fiscalité privilégiée (renversement de la charge de la preuve) - et les liens de dépendance de fait ou de droit qui la lient à la société française.

2) En cas de distribution de revenus par un trust , le 9° de l'article 120 du code général des impôts permet d'imposer à l'impôt sur le revenu, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les produits de ces trusts , quelle que soit la consistance des biens les composant.

3) L'article 123 bis prévoit l'imposition en France des bénéfices réalisés par une personne morale établie dans un pays à fiscalité privilégié, dans le capital de laquelle une personne physique française détient plus de 10 % des droits. Les bénéfices sont réputés constituer des revenus de capitaux mobiliers de la personne physique française dans la proportion des droits que celle-ci détient dans la filiale.

Le nombre de contrôles effectués sur le fondement de cet article demeure faible puisqu'il était de 9 en 2005, 6 en 2006 (pour un montant de 4,6 millions d'euros), 5 en 2007 (portant sur 7,2 millions d'euros) et 2 durant les neuf premiers mois de 2008.

4) L'article 155 A vise à lutter contre les montages ayant pour but la perception de sommes via des sociétés interposées (« sociétés écrans ») afin de les faire échapper à l'impôt français. Cet article prévoit l'imposition en France des sommes perçues par une personne physique ou morale établie hors de France en rémunération de services rendus par des prestataires français. Cette imposition peut « en tout état de cause » être mise en oeuvre lorsque la personne qui perçoit la rémunération est établie dans un pays à fiscalité privilégiée.

5) L'article 209 B , réformé par la loi de finances pour 2005, entend dissuader les montages par lesquels une personne morale passible de l'impôt sur les sociétés localise tout ou partie de ses bénéfices dans une entité établie dans un Etat ou territoire étranger à fiscalité privilégiée ^{142 ( * )} . Les bénéfices ou revenus actifs réalisés par une telle entité sont ainsi, sous certaines conditions de détention directe ou indirecte, réputés constituer des revenus de capitaux mobiliers de la personne morale établie en France. L'article 209 B, comme l'article 123 bis mentionné supra , comporte des obligations déclaratives spécifiques.

Le nombre de contrôles réalisés sur le fondement de cet article est relativement stable mais porte sur des montants croissants : 14 contrôles en 2005 (portant sur un montant global de 13,06 millions d'euros), 6 contrôles en 2006 (38,1 millions d'euros), 13 contrôles en 2007 (60,3 millions d'euros) et 14 contrôles sur les neuf premiers mois de 2008 (75,4 millions d'euros).

6) L'article 238 A limite la déductibilité de sommes versées (intérêts, redevances et rémunérations de services) à des résidents étrangers soumis à un régime fiscal privilégié, notion définie dans cet article, et conditionne cette déductibilité à la preuve par le débiteur de la réalité de la prestation rendue et du quantum du versement effectué.

7) L'article 1649 A du code général des impôts impose aux personnes physiques, associations et sociétés n'ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, de déclarer, en même temps que leur déclaration de revenus ou de résultats, les références des comptes ouverts, utilisés ou clos à l'étranger . Chaque compte bancaire non déclaré est soumis à une pénalité de 750 euros, et fait naître une présomption simple de dissimulation de revenus attachée aux sommes versées ou prélevées sur ces comptes.

Ce dispositif est cependant très largement entravé ^{143 ( * )} par la quasi-impossibilité d'accéder à l'information en l'absence de coopération du contribuable ou du pays dans lequel il détient des actifs, ce qui est par essence la situation des paradis fiscaux et garantit une impunité de fait du contribuable. Les statistiques de la direction générale des impôts font état de 102 contrôles réalisés sur le fondement de cet article en 2005 (portant sur un montant de 11,3 millions d'euros), 84 en 2006 (9,3 millions d'euros), 69 en 2007 (7,1 millions d'euros) et 46 durant les neuf premiers mois de 2008.

8) De même, l'article 1649 AA oblige les souscripteurs à déclarer en même temps que leur déclaration de revenus les références du ou des contrat(s) d'assurance-vie souscrits auprès d'organismes établis hors de France, et diverses informations relatives au(x) contrats(s) et aux remboursements perçus au cours de l'année civile. Le non-respect de cette obligation, aux termes de l'article 1766, est passible d'une amende égale à 25 % des versements effectués au titre des contrats non déclarés ^{144 ( * )} .

9) L'article 1649 quater A dispose que les personnes physiques qui transfèrent à l'étranger, sans l'intermédiaire des banques, des sommes ou valeur supérieures à 7.600 euros sont tenues de les déclarer. A défaut, elles constituent un revenu imposable pour le contribuable.

10) Enfin l'administration fiscale dispose d'un droit de communication , en application de l'article L. 96 A du livre des procédures fiscales, auprès des établissements de crédit pour obtenir des informations sur les opérations de transfert de capitaux effectués par les personnes physiques et morales.

3. Les progrès limités de la directive « épargne » du 3 juin 2003

Au plan communautaire, la directive « épargne » du 3 juin 2003 ^{145 ( * )} , entrée en vigueur le 1 ^er juillet 2005, a pour objectif de permettre l'imposition effective des intérêts perçus par les seules personnes physiques en tant que bénéficiaires effectifs, et dont le paiement a été assuré par un agent payeur d'un autre Etat membre. Elle organise pour ce faire un échange automatique d'informations entre administrations fiscales, assorti d'un régime spécifique de retenue à la source avec partage des recettes ^{146 ( * )} pour trois Etats membres (l'Autriche, la Belgique et le Luxembourg), comme contrepartie d'un échange restreint d'informations ^{147 ( * )} .

Ce compromis complexe, destiné à aplanir les réticences liées à l'attachement de ces Etats au secret bancaire et fiscal, s'applique également à cinq Etats européens tiers ayant conclu une accord avec l'Union européenne (Andorre, Liechtenstein, Saint Marin, Monaco et Suisse) mais comporte certaines conditions : absence de réciprocité sur la retenue à la source, divulgation des informations sur demande du contribuable pour échapper à la retenue à la source, impossibilité de remettre un certificat à l'établissement payeur.

Dix territoires dépendants ou associés des Etats membres ^{148 ( * )} se sont aussi engagés à appliquer depuis le 1 ^er juillet 2005 des mesures comparables à celles prévues par la directive, soit l'échange automatique d'informations ou la retenue à la source.

L'inachèvement de cette directive « à géométrie variable », le bilan mitigé de son application, en particulier avec les Etats tiers et territoires dépendants considérés comme paradis fiscaux, comme ses limites concernant le champ des contribuables et des revenus, ont conduit plusieurs Etats membres, au premier rang desquels la France et l'Allemagne, à plaider avec insistance en faveur d'une révision de ce texte.

C. L'URGENCE RENOUVELÉE DE LA LUTTE CONTRE CETTE FRAUDE

La divulgation en février 2008 d'importantes fraudes fiscales de résidents allemands et français, réalisées par le biais de fondations ( Anstalt ) établies au Liechtenstein, a constitué un nouveau révélateur de l'ampleur du phénomène, du rôle de véritables « passagers clandestins » joué par certains Etats européens, et de l'urgence d'un renforcement des mesures nationales comme d'une concertation véritablement efficace au niveau international.

Les études de l'OCDE illustrent les progrès accomplis au cours des dernières années comme la persistance de certains obstacles. Le rapport du Forum mondial de la fiscalité sur l'évaluation de la coopération fiscale dans 83 pays, publié le 20 octobre 2008 sous l'égide de l'OCDE, a constaté que plusieurs pays avaient pris des mesures pour améliorer les renseignements relatifs à la propriété et à l'accès aux informations bancaires à des fins fiscales, mais que seul un petit nombre de centres financiers offshore avaient étoffé leur réseau d'accords d'échange de renseignements (Ile de Man par exemple).

Il subsiste également d'importantes restrictions à l'accès aux informations bancaires à des fins fiscales dans trois pays de l'OCDE - l'Autriche, le Luxembourg et la Suisse - et dans un certain nombre de centres financiers offshore dont le Liechtenstein, Panama et Singapour. En outre, plusieurs centres financiers offshore qui s'étaient engagés à appliquer les normes de transparence et d'échange de renseignements mises au point par le Forum mondial de l'OCDE sur la fiscalité ne l'ont pas fait. Le rapport établit également que 11 des 83 pays étudiés n'ont toujours pas d'accords d'échange de renseignements fiscaux signés ou en vigueur , sous la forme de conventions de double imposition ou d'accords spécifiques.

La lutte contre la fraude et l'évasion fiscales a toutefois bénéficié d'un nouvel élan politique le 21 octobre 2008 lorsque 17 pays de l'OCDE, à l'initiative de la France et de l'Allemagne, ont trouvé un accord pour intensifier la mise en oeuvre complète des normes de transparence et d'échange de renseignements de l'OCDE. De même, 16 nouvelles conventions bilatérales sur l'échange de renseignements à des fins fiscales ont été signées fin octobre 2008 entre les pays de l'OCDE et les Iles Vierges britanniques, Guernesey et Jersey.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article propose de renforcer la lutte contre la fraude fiscale transitant par les « paradis fiscaux » selon deux volets : l'allongement du délai de prescription en cas de manquement à certaines obligations déclaratives (concernant, en particulier, la détention de comptes dans des ces pays et territoires) et la réévaluation des amendes applicables auxdits manquements.

A. L'EXTENSION DU DÉLAI DE PRESCRITION EN CAS DE DÉFAUT À CERTAINES OBLIGATIONS DÉCLARATIVES

Le I du présent article propose de compléter l'article L. 169 du livre des procédures fiscales afin de faire passer de 3 à 6 ans le délai de prescription en matière d'impôts directs lorsqu'une personne physique ne s'est pas conformée à l'obligation déclarative prévue à l'article 1649 A du code général des impôts. Ce délai s'appliquerait également en cas de non-respect par une personne physique ou morale des obligations déclaratives respectivement prévues aux articles 123 bis et 209 B du même code.

Cependant, l'extension du délai de prescription ne vise pas les cas où les actifs sont situés dans un Etat ou territoire avec lequel la France a conclu une convention d'assistance administrative qui permet l'accès aux renseignements bancaires. Ce dispositif vise donc explicitement les pays considérés comme peu coopératifs.

B. L'AUGMENTATION DU MONTANT DE L'AMENDE POUR NON-DÉCLARATION DE COMPTE BANCAIRE

Le II du présent article propose de modifier le IV de l'article 1736 du code général des impôts afin :

- d'une part, d'augmenter le montant de l'amende pour non-déclaration de compte bancaire à l'étranger de 750 euros à 1.500 euros ;

- d'autre part, de porter le montant de cette amende pour infraction à l'article 1649 A du code général des impôts est porté à 5 000 euros lorsque le compte bancaire est détenu dans un Etat ou territoire qui ne permet pas l'accès aux informations bancaires . Cette mesure est donc également ciblée sur les territoires pas ou peu coopératifs.

Le III du présent article tend à modifier l'article 1766 du code général des impôts afin d'augmenter, de 750 euros à 1.500 euros, le montant de l'amende pour non-déclaration par les établissements financiers d'avances remboursables ne portant pas intérêt .

Enfin, le IV du présent article propose que les dispositions des I, II et III soient applicables, en matière d'impôt sur le revenu, à compter de l'imposition des revenus afférents à l'année 2008 et, en matière d'impôt sur les sociétés, pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2008.

III. LES MODIFICATIONS ADOPTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Outre un amendement rédactionnel et un amendement de coordination, l'Assemblée nationale a adopté à cet article :

- deux amendements identiques de la commission des finances et de notre collègue député Jean-Pierre Brard fixant à 10 ans, au lieu de 6 ans, le délai de reprise applicable en cas de non respect des obligations déclaratives fixées aux articles 1649 A, 123 bis et 209 B du code général des impôts concernant des Etats ou territoires avec lesquels il n'existe pas de convention d'assistance administrative permettant l'accès aux renseignements bancaires ;

- un amendement de la commission des finances prévoyant l'application de l'extension du délai de reprise de l'administration fiscale à 6 ans lorsque les obligations de déclaration des contrats d'assurance-vie souscrits auprès d'organismes établis hors de France (prévues à l'article 1649 AA du code général des impôts) ne sont pas respectées ;

- un amendement de la commission des finances fixant à 10.000 euros (au lieu de 5.000 euros) le montant de l'amende majoré qui sera applicable en cas de comptes bancaires non déclarés dans un État ou territoire avec lequel n'a pas été signée une convention d'assistance administrative permettant l'accès aux renseignements bancaires ;

- un amendement de la commission des finances tendant à appliquer l'allongement du délai de reprise pour non-respect de certaines obligations déclaratives concernant les pays et territoires non coopératifs lorsque le délai de reprise n'est pas expiré au 31 décembre 2008 . Cela permettrait de viser les déclarations qui auraient du être déposées avec les déclarations des revenus et bénéfices des années 2006 et 2007.

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général approuve le renforcement du dispositif de lutte contre la fraude fiscale via les paradis fiscaux.

Ces propositions rejoignent les préoccupations exprimées par le groupe de travail Assemblée nationale - Sénat sur la crise financière internationale, dont votre rapporteur général est co-rapporteur, dans son rapport d'étape du 13 novembre 2008. Si le groupe de travail avait souligné que, pour être efficace, les actions de lutte contre les paradis fiscaux devaient être coordonnées aux niveaux international et européen, il avait ouvert des pistes d'action au niveau national.

Propositions du groupe de travail Assemblée nationale - Sénat sur la crise financière internationale au sujet des paradis fiscaux

Au niveau mondial :

Le niveau pertinent d'action est l'OCDE. Le ministre français du budget et des comptes publics et son homologue allemand ont initié, le 21 octobre dernier, un renouveau de ses travaux qui doit permettre d'établir une nouvelle liste de pays classés selon leur degré de coopération.

La question se pose de la levée du secret bancaire. Il est essentiel que la traçabilité des mouvements de capitaux puisse être établie. A cet effet, les banques doivent être tenues de communiquer leurs archives informatiques en cas d'enquête judiciaire diligentée à partir d'un pays membre. Cette exigence vaut tout aussi bien aux niveaux européen et national.

Il faut sanctionner les pays non coopératifs, y compris au travers des entités qui y sont établies.

Au niveau européen :

Il est nécessaire d'accélérer la révision de la directive 2003/48/CE du Conseil, du 3 juin 2003, en matière de fiscalité des revenus de l'épargne sous forme de paiements d'intérêts. Il s'agirait d'étendre le champ des produits couverts par la directive, et d'identification des bénéficiaires effectifs des revenus d'épargne afin d'éviter les dissimulations visant à intercaler certaines structures, comme les trusts, entre la banque versante et le bénéficiaire final. En effet, à l'heure actuelle, la directive ne couvre que les particuliers et certains produits spécifiques.

Il est également nécessaire de supprimer rapidement le régime dérogatoire dont bénéficient aujourd'hui plusieurs Etats membres.

Au niveau national :

- renforcer, par des actions nationales coordonnées, la lutte contre les territoires non coopératifs (par exemple en augmentant la taxation des capitaux en provenance de ces territoires, à partir de la notion de présomption de fraude simple, y compris par la non application d'avantages fiscaux et en prévoyant la suspension des conventions fiscales) ;

- renforcer les procédures en matière de lutte contre la fraude en créant un service d'enquêtes fiscales judiciaires disposant de prérogatives traditionnellement dévolues aux officiers de police judicaire telles que filatures et écoutes téléphoniques. Une telle création pourrait intervenir dès la prochaine loi de finances rectificative ;

- instituer une procédure de surveillance des flux financiers avec les établissements localisés dans les territoires non coopératifs.

A cette aune, les mesures proposées par le présent article et heureusement renforcées par l'Assemblée nationale doivent s'analyser comme une première étape positive. A l'avenir, des mesures plus ambitieuses devront être mises en oeuvre, comme la création d'un service d'enquêtes fiscales judiciaires disposant de prérogatives traditionnellement dévolues aux officiers de police judicaire (telles que les filatures et les écoutes téléphoniques) ou l'institution d'une procédure de surveillance des flux financiers avec les établissements localisés dans les territoires non coopératifs. Surtout, une action vigoureuse doit être menée pour que la communauté internationale, dans son ensemble, obtienne une amélioration réelle des territoires aujourd'hui considérés comme des paradis bancaires, fiscaux et juridiques en termes de communications de données, en particulier bancaires.

Dans l'immédiat, l'allongement, de 3 à 10 ans, du délai de reprise de l'administration en cas de non-respect d'obligations déclaratives relatives à la détention de comptes dans des pays et territoires considérés comme peu ou pas coopératifs vise à répondre à l'une des principales difficultés rencontrées par l'administration pour faire respecter la loi, à savoir les retards que peuvent entraîner les difficultés à obtenir des informations desdits Etats et territoires. Une telle mesure apparaît donc comme réaliste et peut présenter un caractère relativement dissuasif.

Il est à noter que la rédaction retenue par cet article va plus loin que ce qui figure habituellement dans la loi. En effet, sont concernés les Etats ou territoire n'ayant pas conclu avec la France « une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales permettant l'accès aux renseignements bancaires », ce qui constitue une novation par rapport à la référence habituelle, dans les dispositifs relatifs à des flux transfrontaliers, à une « convention contenant une clause d'assistance administrative (ou une « convention d'assistance administrative ») en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ».

Cette ultime précision est d'importance car toutes les conventions signées par la France avec des Etats et territoires étrangers ne contiennent pas de clause spécifique permettant un tel accès, même si l'absence d'une clause de ce type n'empêche pas nécessairement, en pratique, l'obtention des renseignements requis sur le fondement de l'assistance administrative.

De même, l'alourdissement des amendes pour défaut de déclaration de compte bancaire à l'étranger va dans le bon sens , d'autant que, là aussi, l'amende est très sensiblement majorée (passant de 750 euros à 10.000 euros) lorsque le compte bancaire est localisé dans un Etat ou territoire qui ne permet pas l'accès aux informations bancaires.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 28 bis (nouveau) - Rapport sur l'application du dispositif permettant de suspendre les flux financiers avec les paradis fiscaux

Commentaire : le présent article a pour objet la remise au Parlement, avant le 30 novembre 2009, sur l'application du dispositif permettant de suspendre les flux financiers avec les paradis fiscaux permis par la loi n° 2001-420 du 15 mai 2001 relative aux nouvelles régulations économiques.

I. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article, introduit par l'Assemblée nationale à l'initiative de notre collègue député Henri Emmanuelli, vise à ce que le gouvernement remette un rapport au Parlement, avant le 30 novembre 2009, sur l'application du dispositif permettant de suspendre les flux financiers avec les paradis fiscaux permis par la loi n° 2001-420 du 15 mai 2001 relative aux nouvelles régulations économiques.

De plus, ce rapport devrait préciser les moyens nécessaires à la mise en place d'une procédure de surveillance des flux financiers avec les établissements localisés dans les territoires non coopératifs .

II. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général approuve la remise d'un tel rapport au Parlement qui devrait permettre de faire un point utile sur la question des moyens de lutte contre les paradis fiscaux, juridiques et bancaires.

De plus, il partage le souhait exprimé par de nombreux députés lors du débat en séance publique à l'Assemblée nationale d'une mise en place dès que possible d'un service judiciaire d'enquêtes fiscales, à l'image de ce qui existe déjà dans plusieurs pays, dont l'Allemagne. Cette proposition figure dans le rapport d'étape remis par le groupe de travail Assemblée nationale - Sénat sur la crise financière internationale au Président de la République, le 13 novembre 2008.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 29 - Modification de la procédure de visite et de saisie

Commentaire : le présent article a pour objet de renforcer les pouvoirs des agents de l'administration fiscale dans le cadre d'une procédure de visite et de saisie domiciliaire, régie par l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales. Il leur confère un pouvoir encadré d'audition et de vérification d'identité et étend l'opposabilité au contribuable des informations ainsi recueillies.

I. LA RÉFORME DE LA PROCÉDURE DE VISITE ET DE SAISIE PAR LA LOI DE MODERNISATION DE L'ÉCONOMIE

A. UNE PROCÉDURE DESTINÉE À COMBATTRE LA FRAUDE FISCALE

La procédure de visite et de saisie domiciliaires en matière fiscale et douanière a été instituée par la loi de finances rectificative pour 1984 et est régie par les articles L. 16 B (pour les impôts directs et la TVA) et L. 38 (pour les impôts indirects et autres taxes) du livre des procédures fiscales, d'une part, et par l'article 64 du code des douanes, d'autre part.

Elle est susceptible d'intervenir en cas de présomption de fraude ^{149 ( * )} sur les impôts professionnels, et a pour objet la recherche de preuves . Cette procédure constitue un outil puissant de lutte contre la fraude fiscale et se veut donc exceptionnelle , pour des situations présentant un certain degré de gravité. Elle intervient en outre sous le strict contrôle de l'autorité judiciaire , qui doit être informée des présomptions de fraude et autoriser la mise en oeuvre de la procédure (cf. infra ).

Elle se traduit par 240 opérations par an en moyenne ^{150 ( * )} , donnant lieu à des centaines de millions d'euros de pénalités ^{151 ( * )} , et dans 20 % des cas à des poursuites pénales. Sa mise en oeuvre est réservée à une direction spécialisée, la direction nationale d'enquêtes fiscales.

La procédure de visite et de saisie comporte deux grandes étapes qui déterminent deux voies de recours :

- l'autorisation préalable de la visite par une ordonnance du juge des libertés et de la détention du tribunal de grande instance dans le ressort duquel sont situés les lieux à visiter. La requête de l'administration fiscale doit être motivée et comporter « tous les éléments d'information en sa possession de nature à justifier la visite ». Cette ordonnance est également motivée ^{152 ( * )} et notifiée à l'occupant des lieux ou à son représentant ;

- puis l'exécution même des opérations , qui peuvent avoir lieu entre 6 h et 21 h, dans les seuls lieux autorisés par le juge, et en présence d'un officier de police judiciaire ainsi que de l'occupant des lieux, de son représentant ou à défaut de deux témoins indépendants requis par ledit officier.

B. UNE PROCÉDURE JUGÉE CONTRAIRE À L'ARTICLE 6 § 1 DE LA CEDH

L'article 164 de la loi de modernisation de l'économie ^{153 ( * )} (LME) a substantiellement modifié ce droit de visite et de saisie. Cette procédure avait en effet été jugée contraire à l'article 6 § 1 de la Convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales par l'arrêt de la Cour européenne des droits de l'homme (CEDH) Ravon et autre c/ France du 21 février 2008. L'article 164 de la LME a ainsi étendu les facultés de recours effectif du contribuable - en appel et en cassation (cf. infra ).

En matière de visite domiciliaire, l'article 6 § 1 de la Convention suppose que les personnes concernées aient de jure et de facto accès à un contrôle juridictionnel effectif de la régularité de la décision autorisant ou prescrivant la visite et des opérations réalisées sur son fondement. La CEDH a contesté le caractère effectif de deux caractéristiques de la procédure ^{154 ( * )} , telles que prévues par la loi et interprétées par la jurisprudence française :

- l'ordonnance autorisant les visites domiciliaires n'était susceptible que d'un pourvoi en cassation non suspensif. Or selon la CEDH, « la Cour de cassation, juge du droit, ne permet pas un examen des éléments de fait fondant les autorisations litigieuses » ;

- le contrôle juridictionnel de la régularité des mesures d'exécution prises sur le fondement de l'ordonnance n'est ni équitable ni suffisant et l'accès des personnes concernées au juge « apparaît plus théorique qu'effectif ».

La CEDH a également constaté qu'en raison d'un revirement de la jurisprudence de la Cour de cassation (arrêt Bec Frères du 30 novembre 1999), les contribuables sont privés d'un recours effectif en l'absence de redressement consécutif à la visite : les intéressés n'ont plus la faculté de saisir le juge qui a autorisé les opérations après l'achèvement de celles-ci, et le juge de l'impôt ne peut être saisi faute de redressement.

Ces vices de procédure avaient dès lors conduit la CEDH à juger que le système français de perquisition administrative ne garantissait pas le recours effectif à un tribunal indépendant , dans le cas d'une absence de contrôle ou de rehaussement d'imposition, et sans invalider le principe ni les autres modalités de la procédure.

C. LES NOUVELLES GARANTIES INTRODUITES PAR LA LOI DE MODERNISATION DE L'ÉCONOMIE

L'article 164 de la LME a donc modifié les articles L. 16 B et L. 38 du livre des procédures fiscales et l'article 64 du code des douanes, précités, pour renforcer les garanties effectives de recours juridictionnel du contribuable, que le droit de visite et de saisie soit ou non suivi d'une procédure de contrôle ou de rehaussement.

Il a introduit une double voie de recours , afférente à l'ordonnance autorisant la visite domiciliaire et au déroulement des opérations de visite et de saisie, consistant en un appel (non suspensif) puis un pourvoi en cassation, dans un délai de 15 jours et selon les règles prévues par le code de procédure civile.

L'information et les garanties du contribuable ont été améliorées puisque l'ordonnance du juge doit mentionner la faculté pour le contribuable de faire appel à un conseil de son choix (sans que cela puisse suspendre les opérations en cours) et de former un recours contre le déroulement des opérations, ainsi que le délai dans lequel il doit être formé. En outre, le procès-verbal de visite et de saisie doit relater le déroulement des opérations et comporter l'inventaire des documents saisis.

Ces nouvelles règles ont fait l'objet d'une rétroactivité favorable au contribuable, tant pour les affaires à venir que pour les visites et saisies déjà survenues, y compris si le juge de cassation a déjà rejeté le pourvoi formé contre l'ordonnance.

Cet article a enfin habilité le gouvernement à prendre par ordonnance, d'ici le 4 avril 2009, les mesures législatives permettant de réformer dans le même esprit les autres procédures administratives de visite et de saisie ^{155 ( * )} .

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Afin de remédier à certaines imperfections du dispositif actuel de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales et faciliter l'obtention de preuves , le présent article propose :

- de donner aux agents de l'administration fiscale un pouvoir encadré de contrôle d'identité et d'audition lors d'une visite domiciliaire, soit la faculté, avec le consentement des personnes sollicitées, de recueillir des renseignements et justifications sur les agissements de l'auteur présumé de la fraude ;

- de consigner ces informations dans un procès-verbal signé par l'ensemble des parties prenantes ;

- et de permettre à l'administration fiscale d'opposer au contribuable les informations ainsi recueillies lorsque la restitution des sommes dues ne peut avoir lieu du fait de ce dernier .

A. L'AUTORISATION DU NOUVEAU DROIT DE RENSEIGNEMENT PAR ORDONNANCE DU JUGE

La chambre commerciale de la Cour de cassation a estimé, dans deux arrêts du 9 décembre 1995 n° 94-10581 ^{156 ( * )} et n° 94-10582, que les agents de l'administration fiscale qui effectuent la visite n'avaient pas le pouvoir, sans y avoir été expressément autorisés par le juge, de contrôler l'identité de personnes présentes sur les lieux visités ni de procéder à des fouilles d'objets leur appartenant. Leurs pouvoirs durant la visite sont donc limités à la collecte d'informations matérielles, sans sollicitation des personnes présentes par des contrôles d'identité, ni a fortiori des auditions ou demandes de renseignements.

Le 1° du I du présent article permet de combler cette lacune. Il renforce la portée et la précision de l'autorisation du juge et complète, au II de l'article L. 16 B précité, l'information contenue dans l'ordonnance autorisant la visite et la saisie.

Outre l'adresse des lieux à visiter, le nom et la qualité du fonctionnaire habilité à procéder aux opérations de visite et la faculté pour le contribuable de faire appel à un conseil de son choix, l'ordonnance doit ainsi mentionner l'autorisation donnée au fonctionnaire qui procède aux opérations de visite de recueillir des renseignements et justifications .

Ces demandes peuvent être effectuées auprès de l'occupant de lieux ou de son représentant et, s'il est présent, auprès du contribuable soupçonné de fraude. L'ordonnance doit également comporter l'autorisation de demander à ces personnes de justifier, pendant la visite, de leur identité et de leur adresse .

B. LES CONDITIONS DE MISE EN oeUVRE

Le 2° du I du présent article insère un III bis dans l'article L. 16 B précité exposant les modalités de ce nouveau droit de renseignement, qui n'est ouvert qu'au cours de la visite , sur les agissements du fraudeur présumé auprès des personnes précédemment mentionnées. Ces dernières disposent de garanties fortes puisque leur consentement est requis et qu'elles doivent en avoir été préalablement informées par les agents des impôts habilités. Il importe de rappeler que le juge peut également, à tout moment, décider l'arrêt ou la suspension de la visite.

En outre, les renseignements et justifications recueillis doivent être consignés dans un compte-rendu annexé au procès-verbal, établi et signé par les agents des impôts, les personnes ayant fourni les renseignements et l'officier de police judiciaire nécessairement présent lors des opérations de visite (cf. supra ). Le compte-rendu, systématiquement adressé au juge, fait état des consentements et, le cas échéant, du refus de signer.

De même, les agents des impôts peuvent procéder à des vérifications d'identité et d'adresse auprès de l'occupant des lieux ou de son représentant, sous réserve de leur consentement .

Cette procédure n'est pas inédite car elle est analogue, tant dans son objet que dans ses modalités, à celles déjà prévues par le droit fiscal, le droit de la concurrence et surtout le droit du travail , qui doivent traiter des situations procédant de la même volonté de rechercher des preuves de faits et données occultes :

- l'article L. 80 F du livre des procédures fiscales, relatif au droit d'enquête en matière de fraude à la TVA , dispose que les agents des impôts peuvent recueillir sur place ou sur convocation des renseignements et justifications, ces auditions donnant lieu à l'établissement de comptes-rendus d'audition ;

- l'article L. 8271-11 du code du travail, relatif à la lutte contre le travail dissimulé , prévoit que les agents de contrôle sont habilités à entendre, en quelque lieu que ce soit et avec son consentement , « toute personne rémunérée, ayant été rémunérée ou présumée être ou avoir été rémunérée par l'employeur ou par un travailleur indépendant afin de connaître la nature de ses activités, ses conditions d'emploi et le montant des rémunérations s'y rapportant, y compris les avantages en nature ». Ces auditions peuvent (et non doivent, à la différence du présent dispositif) faire l'objet d'un procès-verbal signé des agents précités et des intéressés. Ces agents sont en outre habilités à demander aux employeurs, aux travailleurs indépendants, aux employés et à toute personne dont ils sont amenés à recueillir les déclarations, de justifier de leur identité et de leur adresse ;

- enfin l'article L. 450-3 du code de commerce, relatif aux pouvoirs d'enquête de la nouvelle Autorité de la concurrence ^{157 ( * )} , dispose de manière moins précise que les agents de ses services d'instruction « peuvent accéder à tous locaux, terrains ou moyens de transport à usage professionnel, demander la communication des livres, factures et tous autres documents professionnels et en obtenir ou prendre copie par tous moyens et sur tous supports, recueillir sur convocation ou sur place les renseignements et justifications ».

C. L'OPPOSABILITÉ DES INFORMATIONS RECUEILLIES ET LES GARANTIES Y AFFÉRENTES

Le VI de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales dispose que l'administration fiscale « ne peut opposer au contribuable les informations recueillies qu'après restitution des pièces et documents saisis ou de leur reproduction et mise en oeuvre des procédures de contrôle visées aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 47 » du livre des procédures fiscales, soit l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle et la vérification de comptabilité.

Cette disposition de portée générale est cependant susceptible de s'appliquer dans les cas de silence ou d'abstention volontaires du contribuable .

Pour remédier à cette imperfection, le 3° du I du présent article complète le VI de l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales et prévoit l'opposabilité au contribuable des informations recueillies par l'administration fiscale , après un certain délai, lorsque la restitution des pièces et documents saisis ne peut avoir lieu du fait du fraudeur présumé.

Il s'agit bien de trouver une parade à d'éventuelles manoeuvres dilatoires du contribuable (telles que la non-présentation à une convocation, l'absence d'accusé de réception à une lettre recommandée ou de réponse à une proposition de rendez-vous) qui empêcheraient l'administration de restituer les documents qu'elle a saisis, et donc de poursuivre la procédure en vue d'un éventuel redressement.

Cette opposabilité est de droit et permet la poursuite de la procédure en l'absence de restitution :

- à l'expiration d'un délai de 30 jours suivant la notification d'une mise en demeure adressée au contribuable , à laquelle est annexée un récapitulatif des diligences accomplies par les agents des impôts pour la restitution des pièces et documents saisis ;

- et après la mise en oeuvre des procédures de contrôle mentionnées aux premier et deuxième alinéas de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, soit l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au titre de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et la vérification de comptabilité , et dans certaines conditions précisées par un nouvel article L. 76 C du même livre.

Outre les conditions propres aux procédures de contrôle ^{158 ( * )} , les garanties afférentes à l'opposabilité sont décrites par le II du présent article qui insère un nouvel article L. 76 C dans le livre des procédures fiscales.

L'administration fiscale est ainsi tenue d'informer le contribuable « de la teneur et de l'origine des informations contenues dans les pièces et documents saisis ou de leur reproduction », qui n'ont pu être restitués au contribuable et sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire (prévue par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales) ou de l'imposition d'office (prévue par l'article L. 76 du même livre). Avant la mise en recouvrement, le contribuable peut à tout moment demander la restitution des pièces et documents saisis.

A l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général du budget, et avec l'avis favorable du gouvernement, l'Assemblée nationale a adopté un amendement rédactionnel à cet article.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général approuve ces dispositions . Le nouveau droit de renseignement et de contrôle d'identité permet de renforcer l'efficacité de la lutte contre la fraude fiscale sans diminuer les garanties du contribuable , qui ont été améliorées par la loi de modernisation de l'économie pour être pleinement conformes à la Convention européenne des droits de l'homme.

L'information et le consentement préalables des occupants des lieux visités, comme la consignation par écrit des informations recueillies ou de l'éventuel refus de ces personnes d'être auditionnés, sont conformes aux exigences du procès équitable et assurent la transparence de la procédure auprès du juge, garant du respect des droits du contribuable.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 30 - Lutte contre la fraude via Internet

Commentaire : le présent article a pour objet d'étendre le champ d'application du droit de communication des agents de l'administration fiscale à l'égard des fournisseurs d'accès, des fournisseurs d'hébergement et des fournisseurs d'autres services sur le réseau Internet.

I. LE DROIT EXISTANT : DES MOYENS DE LUTTE INSUFFISANTS CONTRE LA FRAUDE SUR LE RÉSEAU INTERNET

Le développement général du réseau Internet et de l'activité économique au travers de ce réseau est un fait indéniable et peut constituer un gisement de croissance. Cependant, ce nouveau vecteur pose des problèmes particuliers en termes d'encadrement des activités, notamment en matière de lutte contre la fraude fiscale .

En théorie, les vendeurs en ligne professionnels , qu'il s'agisse de personnes physiques ou de personnes morales qui exercent cette activité à titre professionnel, sont soumis aux mêmes obligations déclaratives que s'ils commerçaient de façon plus « traditionnelle ». De plus, ces mêmes personnes sont assujetties aux impôts et taxes qu'ils auraient acquittés en vendant leurs biens ou services dans un magasin , c'est-à-dire la TVA, l'impôt sur les bénéfices, la taxe professionnelle et les cotisations sociales.

Cependant, une fraction de ces personnes, qu'il est évidemment difficile d'estimer, ne déclare jamais cette activité à l'administration, ce qui entraîne une soustraction de recettes fiscales. Or, la lutte contre la fraude sur Internet est difficile du fait :

- de la dématérialisation des transactions ;

- de la disparition des intermédiaires commerciaux « traditionnels » qui collectent la TVA pour le compte de l'administration fiscale ;

- de la difficulté d'identifier le vendeur, dont ni le nom (souvent « protégé » par un pseudonyme) ni le lieu d'établissement n'apparaissent sur les sites hébergeurs. En outre, l'identification et la localisation desdits sites hébergeurs est parfois elle-même compliquée.

Au total, selon un rapport de mars 2007 du Conseil des prélèvements obligatoires ^{159 ( * )} , « certaines études indiquent que près de 15.000 Français vivraient des revenus des ventes de biens sur le site de vente aux enchères Ebay », lequel ne regroupe pas l'ensemble des vendeurs en ligne.

Le poids croissant du commerce en ligne ne permet pas à l'Etat de rester plus longtemps désarmé face à la fraude fiscale par ce vecteur .

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article a pour objet d'insérer un nouvel article L. 96 G dans le livre des procédures fiscales, afin d'étendre le champ d'application du droit de communication des agents de l'administration fiscale à l'égard des fournisseurs d'accès, des fournisseurs d'hébergement et des fournisseurs d'autres services sur le réseau Internet.

A. LES PERSONNES AUXQUELLES S'APPLIQUERAIT LE DROIT DE COMMUNICATION DE L'ADMINISTRATION FISCALE

Aux termes du présent article, le droit de communication s'appliquerait :

- aux opérateurs de communications électroniques. Ces acteurs, définis par l'article L. 32 du code des postes et des communications électroniques, sont les personnes (physiques ou morales) « exploitant un réseau de communications électroniques ouvert au public ou fournissant au public un service de communications électroniques ». Il s'agit donc des fournisseurs d'accès à Internet (FAI) avec lesquels contractent les particuliers ;

- aux prestataires mentionnés aux 1 et 2 du I de l'article 6 de la loi n° 2004-575 du 21 juin 2004 pour la confiance dans l'économie numérique. Il s'agit des FAI précités, mais aussi des fournisseurs d'hébergement de sites, des moteurs de recherche, des gestionnaires de forum ou de blogs et des fournisseurs de téléphonie en ligne ;

- les opérateurs des services prévus au d du II de l'article 11 du règlement (CE) n° 1777/2005 du 17 octobre 2005 portant mesures d'exécution de la directive 77/388/CEE relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée. Les services en question sont « l'octroi, à titre onéreux, du droit de mettre en vente un bien ou un service sur un site Internet opérant comme marché en ligne, où les acheteurs potentiels font leurs offres par un procédé automatisé et où les parties sont averties de la réalisation d'une vente par un courrier électronique généré automatiquement par ordinateur » et « les offres forfaitaires de services Internet (ISP) dans lesquelles l'aspect télécommunications est auxiliaire et secondaire (c'est-à-dire forfaits allant au-delà du simple accès à l'Internet et comprenant d'autres éléments comme des pages à contenu donnant accès aux actualités, à des informations météorologiques ou touristiques, des espaces de jeu, des hébergements de site, des accès à des débats en ligne, etc.) ».

Le champ ainsi défini est donc particulièrement large et va bien au-delà des seuls sites de transactions, visés au dernier alinéa.

B. LES DONNÉES VISÉES PAR CE DROIT DE COMMUNICATION

La définition des données susceptibles d'être communiquées aux agents des impôts est également large et apparaît différenciée selon les catégories d'acteurs .

Ainsi les FAI seraient-ils tenus de transmettre sur demande « les données conservées et traitées [par eux] dans le cadre de l'article L. 34-1 du code des postes et télécommunications électroniques ». Aux termes dudit article et du décret n° 2006-358 du 24 mars 2006 qui en précise l'application, il s'agit :

- des informations permettant d'identifier l'utilisateur ;

- des données relatives aux équipements et aux terminaux de communication utilisés ;

- des caractéristiques techniques ainsi que la date, l'horaire et la durée de chaque communication ;

- des données permettant d'identifier l'origine et la localisation de la communication.

Il est à noter que les opérateurs ne sont tenus de conserver ces données que durant une année, ce qui implique une action rapide des pouvoirs publics en cas de nécessité.

Ce sont ces données, « conservées et traitées par les opérateurs de communications électroniques dans le cadre de l'article L. 34-1 du code des postes et communications électroniques » qui devront, en application du premier alinéa du nouvel article L. 96 G du livre des procédures fiscales, être communiquées à l'administration fiscale par les fournisseurs d'accès à Internet. Celle-ci sera ainsi en mesure d'identifier les personnes se livrant à des opérations de vente ou de prestations de service en ligne ainsi que leur localisation, à la condition toutefois d'agir très rapidement puisque ces données ne sont conservées qu'une seule année.

Les autres prestataires mentionnés aux 1 et 2 du I de l'article 6 de la loi n° 2004-575 du 21 juin 2004 précitée devraient, quant à eux, fournir les données qu'ils conservent et traitent « dans les conditions prévues par cet article ». Selon les dispositions du II dudit article, il s'agit donc des « données de nature à permettre l'identification de quiconque a contribué à la création du contenu ou de l'un des contenus des services dont elles sont prestataires », dans les conditions prévues par le décret n° 2006-358 du 24 mars 2006 précité. Ce sont ces données qui seront communiquées à l'administration fiscale afin de lui permettre, notamment, d'identifier les propriétaires de sites de vente ou de prestations de services en ligne.

Les prestataires de services fournis par voie électronique visés au d du 2 de l'article 11 du règlement (CE) n° 1777/2005 du 17 octobre 2005 précité (c'est-à-dire, en particulier, les sites d'enchères en ligne et assimilés ) devraient communiquer les données qu'ils traitent et conservent « dans la limite de leurs obligations légales » (à l'exception des données relatives aux acheteurs). Cette mention relativement floue vise les mêmes données que précédemment tout en prenant acte du fait que ces prestataires peuvent être situés dans des pays étrangers.

Les mêmes informations devraient également être transmises par les prestataires de services fournis par voie électronique visés au e du 2 du même article, c'est-à-dire aux opérateurs fournissant des « offres forfaitaires de services Internet (ISP) dans lesquelles l'aspect télécommunications est auxiliaire et secondaire », sous les réserves prévues au V de l'article L. 34-1 du code des postes et télécommunications électroniques, ce qui signifie que les données communiquées ne pourront pas porter sur le contenu des correspondances échangées ou des informations consultées, sous quelque forme que ce soit.

III. LES MODIFICATIONS APPORTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Outre un amendement rédactionnel, l'Assemblée nationale a adopté un amendement de la commission des finances à cet article visant à préciser que seules les données relatives à l'identification du vendeur, à la nature des biens vendus, à la date et au montant des ventes effectuées pourront être transmises par les prestataires de services sur Internet à l'administration fiscale .

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

A. DES DISPOSITIONS BIENVENUES...

Votre rapporteur général approuve l'équilibre dégagé à l'Assemblée nationale , qui rejoint les préoccupations auxquelles ambitionnait de répondre la proposition de loi déposé par votre rapporteur général et notre collègue Yann Gaillard tendant à modifier la loi n° 2000-642 du 10 juillet 2000 portant réglementation des ventes volontaires de meubles aux enchères publiques ^{160 ( * )} .

En effet, l'administration fiscale doit disposer de moyens réels d'identification des vendeurs professionnels sur Internet, la dissimulation d'activités que cet outil facilite pouvant conduire à une perte fiscale inacceptable d'un point de vue moral, du point de vue des finances publiques et du point de vue du respect de la concurrence libre et non faussée.

Toutefois, la définition initiale des données susceptibles d'être communiquées aux agents des impôts apparaissait suffisamment large et vague pour poser un problème en termes de libertés publiques. Cela pouvait entraîner des risques de contentieux et limiter, en pratique, l'application du dispositif envisagé.

De ce point de vue, l'amendement de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général du budget, a heureusement précisé le champ d'application de cet article.

B. ... QUI GAGNERAIENT À ÊTRE COMPLÉTÉES

Comme indiqué supra , la détection des vendeurs professionnels est rendue difficile, notamment par l'utilisation de pseudonymes permettant de dissimuler sa véritable identité. Il est d'ailleurs possible d'utiliser plusieurs pseudonymes, ce qui est de nature à compliquer encore le travail de l'administration fiscale.

Afin de faciliter l'identification des véritables professionnels de la vente en ligne, il conviendrait donc de compléter cet article :

- d'une part, en définissant des seuils de nombre d'opérations de vente et de chiffre d'affaires annuels en deçà desquels les personnes ne peuvent être considérées comme étant des commerçants . Bien entendu, cela ne signifierait pas que toute personne dépassant ces seuils devrait être considérée comme professionnel de la vente en ligne, les critères habituels (régularité des ventes, achat de marchandises en vue de leur revente, etc.) devant s'appliquer ;

- d'autre part, instaurer pour les sites de « marchés en ligne » une obligation de déclaration des vendeurs dépassant ces seuils , le cas échéant en effectuant le recoupement entre les différents pseudonymes que pourraient utiliser les intéressés.

Afin que ces dispositions soient opérationnelles, il conviendrait de définir des seuils relativement élevés. Un chiffre d'affaires de 5.000 euros par an et un nombre de transactions annuelles supérieur à 12, soit une par mois, paraîtraient opportuns.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 31 - Modification de la procédure de contrôle de la taxe de l'aviation civile

Commentaire : le présent article propose des modifications à la procédure actuellement applicable pour le contrôle des déclarations en matière de taxe de l'aviation civile.

I. LE DROIT EXISTANT

A. LA TAXE DE L'AVIATION CIVILE

La taxe de l'aviation civile (TAC) a été créée par l'article 51 de la loi de finances initiale pour 1999 ^{161 ( * )} et figure aujourd'hui à l'article 302 bis K du code général des impôts .

Elle est due par les entreprises de transport aérien public et assise sur le nombre de passagers et la masse de fret et de courrier embarquées par elles en France. Le tarif actuel de la TAC est le suivant :

- 3,92 euros par passager embarqué à destination de la France, d'un autre Etat membre de l'Espace économique européen ou de la Suisse,

- 7,04 euros par passager embarqué vers d'autres destinations,

- 1,17 euro par tonne de courrier ou de fret embarquée.

B. LE RECOUVREMENT ET LE CONTRÔLE DE LA TAXE DE L'AVIATION CIVILE

Le recouvrement de la TAC est opéré par déclarations mensuelles des compagnies aériennes , qui joignent à cette déclaration le montant de la TAC dû aux comptables du budget annexe « Contrôle et exploitation aériens ».

Pour le contrôle de cette déclaration, l'article 302 bis K précité prévoit la possibilité pour les services de la direction générale de l'aviation civile d'opérer des contrôles sur place des documents utiles . Ces contrôles sont précédés de l'envoi d'un avis de passage à l'entreprise .

En cas d'insuffisances constatées, voire de sanctions, l'entreprise dispose d'un délai de 30 jours pour présenter ses observations . Après examen de ces observations, le directeur général de l'aviation civile émet, s'il y a lieu, un titre exécutoire comprenant les droits supplémentaires, assortis de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts ^{162 ( * )} et, le cas échéant, des majorations prévus à l'article 1729 du même code ^{163 ( * )} .

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article propose de modifier la procédure de contrôle du recouvrement de la TAC.

A. L'INSTAURATION D'UNE PROCÉDURE DE RÉGULARISATION SPONTANÉE

Le présent article substitue à l'avis de passage prévu par l'article 302 bis K précité un « avis de vérification », suivi d'une procédure de régularisation spontanée .

Ainsi, il est prévu qu'au cours de la vérification, « l'entreprise peut régulariser les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances dans les déclarations souscrites dans les délais ». Dans ce cas, l'entreprise ne devra s'acquitter que d'un intérêt de retard égal à 70 % de celui prévu à l'article 1727 précité.

Par ailleurs, l'application de cette procédure de régularisation spontanée est soumise au respect de trois conditions :

- l'entreprise doit en faire la demande avant toute proposition de rectification ;

- la régularisation ne peut concerner que les infractions commises de bonne foi ;

- enfin, l'entreprise devra , dans un délai de trente jours suivant sa demande de rectification, déposer une déclaration complémentaire accompagnée du règlement de l'intégralité des suppléments de taxe et des intérêts de retard.

B. D'AUTRES AMÉNAGEMENTS MINEURS

Par ailleurs, le présent article propose deux aménagements mineurs :

- d'une part, il proroge de trente jours , sur demande de l'entreprise, le délai dont l'entreprise dispose pour présenter ses observations suite à la notification des insuffisances constatées et des sanctions y afférentes ;

- d'autre part, il prévoit l'application de l'article 1729 A du code général des impôts lorsque l'entreprise doit s'acquitter à la fois des majorations pour défaut de production de la déclaration (1 de l'article 1728 du même code) et pour inexactitudes ou omissions (article 1729 du même code). L'article 1729 A précité prévoit un dispositif, qui s'applique déjà de manière générale à l'ensemble des sanctions fiscales, pour régler les modalités d'application simultanée de plusieurs pénalités.

III. LE VOTE DE L'ASSEMBLÉE NATIONALE

L'Assemblée nationale a adopté cet article sans modification .

IV. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

D'après les informations recueillies par votre rapporteur général, la mise en place d'une procédure de régularisation spontanée, prévue par le présent article, vise à apporter aux compagnies aériennes les mêmes garanties que celles accordées aux contribuables lors des vérifications de comptabilité opérées conformément à l'article L. 63 du livre des procédures fiscales. Cet article dispose qu'au cours d'une vérification de comptabilité, « le contribuable peut régulariser les erreurs, inexactitudes, omissions ou insuffisances [...] moyennant le paiement d'un intérêt de retard égal à 70 % de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts ».

Le présent article reprend strictement les dispositions de cet article du livre des procédures fiscales, qui a pour but de favoriser la mise en oeuvre de procédures plus souples et plus rapides . Cette nouvelle procédure paraît d'autant plus souhaitable que la taxe de l'aviation civile ne présente pas la complexité des impôts et taxes contrôlés par l'administration fiscale lors des vérifications de comptabilité.

L'instauration d'une possibilité de prorogation de trente jours , sur demande de l'entreprise, du délai dont elle dispose pour présenter ses observations suite à la notification des insuffisances constatées et des sanctions y afférentes résulte également d'une transposition d'un article du livre des procédures fiscales . Ainsi, l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dispose que « l'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. Sur demande du contribuable [...] , ce délai est prorogé de trente jours ».

La réécriture de l'article 302 bis K précité relative à la taxe de l'aviation civile a donc pour but d'éviter qu'un dispositif plus restrictif que le nouveau délai de droit commun persiste pour les opérations de régularisation concernant la taxe de l'aviation civile .

Enfin, la référence à l'article 1729 A du code général des impôts apparaît nécessaire pour régler les cas où s'appliquent à la fois l'article 1728 concernant les pénalités pour défaut de déclaration et l'article 1729 relatif aux insuffisances de déclaration . En effet, dans le droit actuel, aucun dispositif spécifique n'est prévu par l'article 302 bis K en cas de déclaration insuffisante produite hors délai. Il en résulte que les intérêts de retard ne portent que sur la fraction déclarée de l'imposition et non, comme cela devrait être le cas, sur la partie de l'imposition qui n'a pas été déclarée. Le présent article prévoit donc de soumettre également aux intérêts de retard la fraction de l'imposition non déclarée .

Ainsi, il apparaît que l'ensemble de cette nouvelle procédure devrait améliorer la qualité des contrôles opérés sur les déclarations de la taxe de l'aviation civile , et apporter des garanties supplémentaires aux compagnies aériennes, en transposant des mesures de droit commun applicables par ailleurs.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 31 bis (nouveau) - Procédure de remise et de remboursement de droits et taxes perçues par l'administration des douanes

Commentaire : le présent article tend à renforcer les droits des administrés en imposant à l'administration un délai de réponse de quatre mois aux contestations relatives aux droits et taxes perçus par l'administration des douanes et en organisant un délai de saisine du juge de deux mois en cas de contestation de la décision de l'administration.

I. LE DROIT EXISTANT

A. L'ADMINISTRATION DES DOUANES PEUT ÊTRE AMENÉE À REMBOURSER DES DROITS ET TAXES DANS DEUX CAS

L'administration des douanes peut recevoir deux types de demandes de remise ou de remboursement de taxes ou de droits, selon le fondement juridique de ces derniers.

1. Les demandes de remise ou de remboursement de taxes ou droits nationaux (article 352 du code des douanes)

Sur le fondement de l'article 352 du code des douanes, les administrés peuvent demander le remboursement de taxes ou droits nationaux lorsque ceux-ci sont prétendus contraires à une norme de droit supérieur, nationale ou communautaire , dans un délai de trois ans.

2. Les demandes de remise ou de remboursement de droits à l'importation et à l'exportation (articles 236 à 239 du code des douanes communautaire)

Sur le fondement des articles 236 à 239 du règlement (CEE) n° 2913/92 du Conseil du 12 octobre 1992 établissant le code des douanes communautaire, les administrés peuvent demander la remise ou le remboursement de droits à l'exportation ou à l'importation, dite « dette douanière », dans quatre cas :

- lorsque le montant demandé ou perçu n'était pas légalement dû (article 236 du code des douanes communautaire) ;

- lorsque la déclaration des douanes a été invalidée (article 237 du code des douanes communautaire) ;

- lorsque les marchandises importées ont été refusées par l'importateur et ultérieurement réexportées (article 238 du code des douanes communautaire) ;

- dans toutes autres situations qui résultent de circonstances n'impliquant ni manoeuvre ni négligence manifeste de la part de l'intéressé (article 239 du code des douanes communautaire).

B. LA PROCÉDURE DE CONTESTATION DES DÉCISIONS DE L'ADMINISTRATION DES DOUANES SOUFFRE DE CERTAINES INSUFFISANCES

1. L'absence de délai de réponse de l'administration à une demande de remboursement d'une taxe ou d'un droit national, ainsi que de délai de saisine du juge

L'article 352 du code des douanes prévoit un délai de trois ans, à compter de la date du paiement des droits et des taxes à l'administration des douanes, pour réclamer leur remboursement. La Cour de cassation, dans un arrêt du 22 mai 2002 ^{164 ( * )} , a analysé cette demande comme étant une demande présentée à l'administration. La contestation peut être portée devant le tribunal d'instance, conformément à l'article 357 bis du code des douanes.

Toutefois aucun délai n'est prévu en ce qui concerne :

- d'une part, la notification de la décision de l'administration faisant suite à la réclamation de l'administré ;

- d'autre part, la saisine du juge . Dans ce dernier cas, c'est l'article 2262 du code civil, instaurant un délai de 30 ans à compter de la notification de l'acte contesté, qui s'applique.

2. L'absence de délai de saisine du juge en cas de contestation de la décision administrative faisant suite à une demande de remboursement de droits à l'exportation ou à l'importation

Si les articles 236 à 239 du règlement communautaire précité organisent une procédure de réclamation auprès de l'administration des douanes, l'article 245 de ce même règlement renvoie, en revanche, aux Etats membres l'organisation du recours juridictionnel contre les décisions administratives faisant suite à une demande de remboursement.

En vertu de l'article 6 du règlement communautaire précité et du décret n° 2001-908 du 3 octobre 2001, le délai de notification de la décision de l'administration au requérant, s'agissant des demandes de remboursement de droits à l'importation ou à l'exportation, est fixé à quatre mois .

Quant au recours juridictionnel, les décisions prises par l'administration des douanes peuvent être contestées devant le tribunal d'instance, conformément à l'article 357 bis du code des douanes. Toutefois, comme dans le cas des contentieux relatifs aux taxes et droits nationaux, aucun délai n'est prévu pour la saisine du juge compétent. C'est dès lors l'article 2262 du code civil, instaurant un délai de 30 ans à compter de la notification de l'acte contesté, qui s'applique également.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ À L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article, introduit par l'Assemblée nationale, à l'initiative de notre collègue député Charles de Courson, et des membres du groupe « Nouveau Centre », avec l'avis favorable du gouvernement, tend à pallier ces insuffisances procédurales.

A. LA MISE EN PLACE D'UN DÉLAI DE RÉPONSE DE L'ADMINISTRATION DE QUATRE MOIS AUX DEMANDES DE REMBOURSEMENT DES TAXES ET DROITS NATIONAUX

Le I du présent article aligne le délai de notification des décisions de l'administration au requérant, s'agissant des demandes de remboursement de taxes ou droits nationaux, sur celui prévu dans le cas de contestation des droits à l'importation ou à l'exportation , soit un délai de quatre mois à compter de la réception de la demande de l'administré.

Il précise, en outre, que les demandes de remboursement de taxes et droits nationaux recouvrés par l'administration des douanes doivent être adressées au directeur régional des douanes du lieu de paiement ou du lieu où se situent les marchandises.

B. L'INSTAURATION D'UN DÉLAI DE SAISINE DU JUGE DE DEUX MOIS EN CAS DE CONTESTATION DES DÉCISIONS DE L'ADMINISTRATION DES DOUANES

Le I du présent article fixe le délai de saisine du juge compétent, en cas de contestation de la décision administrative faisant suite à une demande de remboursement de taxes ou droits de douane, à deux mois à compter de la notification de la décision de l'administration ou, à défaut de réponse, à compter de l'expiration du délai de notification, soit quatre mois.

Le présent article aligne ainsi les dispositions applicables en matière de droits de douane - qu'il s'agisse de droits nationaux ou de taxes à l'importation ou à l'exportation - sur le dispositif en vigueur dans le livre des procédures fiscales.

Le I présent article exclut cependant les demandes de remboursements de taxes et droits à l'importation et à l'exportation, visées aux articles 236 à 239 du code des douanes communautaire, du délai de prescription de trois ans applicable en matière de droits et taxes nationales.

Le II du présent article modifie deux références au code des douanes rendues nécessaires par le I du présent article.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Ces mesures apparaissent comme renforçant :

- d'une part, les droits des administrés en imposant à l'administration un délai de réponse de quatre mois aux contestations relatives aux taxes et droits nationaux ;

- d'autre part, la lisibilité et la sécurité juridique en organisant un délai de saisine du juge de deux mois pour contester une décision administrative en ce qui concerne les réclamations portant sur les taxes et droits nationaux, ainsi que celles relatives aux droits à l'exportation et à l'importation.

Ces dispositions, qui clarifient et harmonisent les procédures de contestation des décisions de l'administration des douanes, devraient également permettre, par ailleurs, de se conformer à l'article 245 du code des douanes communautaire qui renvoie le soin aux Etats membres d'adopter en droit interne les mesures organisant le droit de recours juridictionnel en la matière .

Cependant, une expertise technique complémentaire sur les conséquences de cette mesure, à la fois pour l'administré et l'administration des douanes, est nécessaire.

Décision de la commission : votre commission a décidé de réserver sa position sur cet article.

ARTICLE 31 ter (nouveau) - Publicité des privilèges du Trésor et des Unions de recouvrement des cotisations de sécurité sociale et d'allocations familiales (URSSAF)

Commentaire : le présent article tend à assouplir la procédure d'inscription et de publicité des privilèges du Trésor et des Unions de recouvrement des cotisations de sécurité sociale et d'allocations familiales (URSSAF).

I. LE DROIT EXISTANT

A. LA PROCÉDURE DE PUBLICITÉ DES PRIVILÈGES DU TRÉSOR ET DES URSSAF

1. La publicité du privilège du Trésor en matière fiscale

En vertu de l'article L. 1929 du code général des impôts, l'Etat dispose , s'agissant du recouvrement de tous les impôts, droits, taxes et pénalités visés par le code général des impôts, d'un privilège sur tous les meubles et effets mobiliers des redevables par rapport aux autres créanciers de celui-ci .

Depuis la loi n°66-1007 du 28 décembre 1966 relative à la publicité du privilège du Trésor en matière fiscale, les sommes dues , qui sont garanties par le privilège du Trésor, doivent être publiées dans les conditions prévues à l'article 1929 quater du code général des impôts.

Sont visées par cet article les sommes restant dues, à titre privilégié, par des commerçants et personnes morales de droit privé, même non commerçantes, au titre de :

- l'impôt sur le revenu ;

- l'impôt sur les bénéfices des sociétés et autres personnes morales ;

- la taxe sur les salaires ;

- la taxe professionnelle et taxes annexes ;

- les taxes sur le chiffre d'affaires et taxes annexes ;

- les contributions indirectes.

L'inscription des sommes dues, à titre privilégié, ne peut être requise qu'à partir de la date à laquelle :

- le redevable a encouru une majoration pour défaut de paiement pour les impôts directs recouvrés par les comptables du Trésor ;

- un titre exécutoire a été émis pour les taxes sur le chiffre d'affaires et assimilées, les contributions indirectes, ainsi que les impôts directs et taxes assimilées recouvrées par les comptables des impôts.

La publicité est obligatoire lorsque les sommes dues, au titre d'un semestre civil, par un redevable dépassent un seuil fixé par décret en fonction du chiffre d'affaires ou du montant des recettes du redevable, soit en vertu de l'article 416 bis de l'annexe 3 du code général des impôts :

- 6.000 euros pour les redevables dont le chiffre d'affaires ou le montant des recettes n'excède pas 763.000 euros hors taxes ;

- 10.000 euros pour les redevables dont le chiffre d'affaires ou le montant des recettes est supérieur à 763.000 euros hors taxes.

Les inscriptions des sommes dues à titre privilégié se prescrivent par quatre ans, sauf renouvellement. Le comptable compétent demande, dans un délai d'un mois, la radiation totale de l'inscription devenue sans objet, dès lors que le débiteur s'est acquitté de sa dette.

2. La publicité du privilège du Trésor en matière de droits de douane

Une procédure quasi identique est prévue aux articles 379 et 379 bis du code des douanes, s'agissant de l'administration des douanes .

Sont visées par ces articles les sommes dues, à titre privilégié, par des commerçants et personnes morales de droit privé, même non commerçantes, au titre des droits, confiscations, amendes et restitutions mentionnés à l'article 379 du code des douanes.

L'inscription ne peut être requise qu'à partir de la date à laquelle un titre exécutoire a été émis.

La publicité est obligatoire lorsque les sommes dues, au titre d'un semestre civil, par un redevable demeurent impayées . Aucun seuil n'est, dans ce cas, prévu.

Les inscriptions des sommes dues à titre privilégié se prescrivent par quatre ans, sauf renouvellement. Le comptable compétent demande, dans un délai d'un mois, la radiation totale de l'inscription devenue sans objet, dès lors que le débiteur s'est acquitté de sa dette.

3. L'inscription du privilège des Unions de recouvrement des cotisations de sécurité sociale et d'allocations familiales (URSSAF) en matière sociale

Le paiement des cotisations, des majorations et pénalités de retard visées par le code de la sécurité sociale est également garanti, en vertu de l'article L. 243-4 du code de la sécurité sociale, par un privilège des URSSAF sur les biens meubles du débiteur.

Les sommes dues, à titre privilégié, par un commerçant, un artisan ou une personne morale de droit privé même non commerçante, doivent être inscrites à un registre public tenu au greffe du tribunal de commerce ou du tribunal de grande instance, dès lors qu'elles dépassent un montant fixé par décret, soit en vertu de l'article D. 243-3 du code de la sécurité sociale :

- 20 % du plafond annuel de la sécurité sociale pour les créances dues, à titre personnel, par les travailleurs indépendants - soit 6.655,2 euros au 1 ^er janvier 2008 ^{165 ( * )} ;

- 33 % du plafond annuel de la sécurité sociale pour les créances dues par les employeurs occupant moins de cinquante salariés - 10.981,08 euros au 1 ^er janvier 2008 ;

- 50 % du plafond annuel de la sécurité sociale pour les autres créances, soit 16.638 euros au 1 ^er janvier 2008.

L'inscription des sommes dues à titre privilégié doit intervenir dans un délai de six mois suivant la date limite de paiement ou, le cas échéant, la date de notification de l'avertissement ou de la mise en demeure.

L'inscription des sommes dues, à titre privilégié, se prescrit par deux ans et six mois et ne peut être renouvelée. Le comptable compétent demande, dans un délai d'un mois, la radiation de l'inscription devenue sans objet, dès lors que le débiteur s'est acquitté de sa dette. Une inscription peut faire l'objet à tout moment d'une radiation partielle ou totale à la diligence des organismes de sécurité sociale ou du redevable sur présentation au greffier d'un certificat délivré par l'organisme créancier.

B. LES CONSÉQUENCES DE LA PROCÉDURE DE PUBLICITÉ DES PRIVILÈGES DU TRÉSOR ET DES URSSAF

Cette procédure entraîne deux conséquences essentielles, la première pour l'Etat, la seconde, pour les entreprises :

- s'agissant de l'Etat, il est à noter qu'en cas de redressement ou de liquidation judiciaire, le privilège ne peut être exercé lorsque la publicité ou l'inscription des privilèges du Trésor n'a pas été régulièrement requise à l'encontre du contribuable ;

- pour les entreprises, cette procédure est dissuasive , dans la mesure où elle permet aux tiers, en particulier ceux qui sont en relation d'affaires avec les personnes susceptibles d'être déclarées en état de cessation de paiement, d'être informés du non-paiement par ces dernières de leurs dettes fiscales et sociales privilégiées.

II. LE DISPOSITIF ADOPTÉ PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE

Le présent article, introduit à l'Assemblée nationale, à l'initiative du gouvernement, tend à assouplir les conditions d'inscription et de publicité des privilèges du Trésor et des URSSAF.

A. UN ALLONGEMENT DU DÉLAI À L'ISSUE DUQUEL LA PUBLICITÉ DES PRIVILÈVES DU TRÉSOR ET DES URSSAF EST OBLIGATOIRE

Le présent article étend , dans les trois cas mentionnés précédemment - c'est-à-dire en matière fiscale, sociale et de droits de douane -, à 9 mois le délai à l'issue duquel la publicité ou l'inscription des privilèges du Trésor et des URSSAF est obligatoire , contre actuellement un semestre civil en matière fiscale et de droits de douanes, et six mois en matière sociale.

S'agissant des droits de douanes, le présent article tend désormais à prévoir que la publicité des privilèges du Trésor n'est obligatoire que lorsque les sommes dues, à titre privilégié, dépassent un seuil fixé par décret, comme actuellement en matière fiscale.

B. L'INSTAURATION D'UNE EXCEPTION À L'OBLIGATION DE PUBLICITÉ DES PRIVILÈGES DU TRÉSOR ET DES URSSAF

Le présent article introduit, dans les trois cas mentionnés précédemment - c'est-à-dire en matière fiscale, sociale et de droits de douane -, une exception à l'obligation de publicité du privilège du Trésor et des URSSAF, lorsque le débiteur respecte un plan d'apurement échelonné de sa dette .

Cependant, dès lors que ce plan d'apurement serait dénoncé , par exemple en cas de non respect de l'échéancier ou d'une obligation fiscale courante (notamment les déclarations de paiement), le comptable public devra procéder à la publication ou à l'inscription des sommes dues, à titre privilégié, dans un délai de deux mois .

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre rapporteur général approuve cette mesure qui, en assouplissant les conditions de publicité des privilèges du Trésor, trouve un équilibre entre , d'une part, les intérêts des entreprises qui traversent actuellement un contexte économique et financier difficile, et, d'autre part, le respect des prérogatives spécifiques de l'Etat qui doit assurer le recouvrement des créances dues par les redevables.

En effet, la publicité des privilèges du Trésor, en révélant aux tiers leurs difficultés financières des entreprises, peut être pénalisante pour celles-ci. Or, comme l'a indiqué M. Eric Woerth, ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, lors de l'examen à l'Assemblée nationale, du projet de loi de finances rectificative pour 2008, « sachant qu'en période de crise les entreprises peuvent subir plus de tension qu'en temps normal, il faut desserrer cette tension et ne pas accélérer les difficultés [de celles-ci] par une publicité malencontreuse venant de l'Etat ». L'allongement du délai à l'issue duquel les privilèges du Trésor doivent être publiés permet aux entreprises de disposer d'un délai plus long pour rétablir leur trésorerie.

Cette mesure s'inscrit ainsi dans le cadre du « plan de relance » présenté par le Président de la République , à Douai, le 4 décembre 2008 ^{166 ( * )} .

S'agissant des prérogatives de l'Etat, il est à noter que la dérogation législative expresse au principe de l'inscription et de la publicité des privilèges du Trésor, lorsque l'entreprise respecte un plan d'apurement, ne remet pas en cause le privilège de l'Etat par rapport aux autres créanciers en cas de redressement ou de liquidation judicaire de l'entreprise.

Décision de la commission : la commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

ARTICLE 31 quater (nouveau) - Comptables de l'Etat à Saint-Martin et à Saint-Barthélemy

Commentaire : le présent article, introduit à l'Assemblée nationale à l'initiative du gouvernement, prévoit que les comptables des collectivités de Saint-Martin et de Saint-Barthélemy pourront être chargés des fonctions de comptable de l'Etat dans ces collectivités.

I. LE DROIT EXISTANT

L'article 1 ^er de la loi du 21 février 2007 portant dispositions statutaires et institutionnelles relatives à l'outre-mer ^{167 ( * )} a notamment prévu l'introduction des articles L. 6265-1 et L. 6365-1 du code général des collectivités territoriales qui disposent respectivement, pour les collectivités de Saint-Barthélemy et de Saint-Martin , que « le comptable de la collectivité [...] est un comptable direct du Trésor ayant la qualité de comptable principal » et qu'il « ne peut être chargé des fonctions de comptable de l'Etat » .

Cette disposition résultait de la transposition de l'article L. 1617-1 du code général des collectivités territoriales qui prévoit que « le comptable de la commune, du département et de la région est un comptable direct du Trésor ayant la qualité de comptable principal » et que « le comptable de la région et du département ne peut être chargé des fonctions de comptable de l'Etat ».

La justification de cette disposition, issue de la loi du 2 mars 1982 relative aux droits et libertés des communes, des départements et des régions ^{168 ( * )} , était de disjoindre les fonctions de comptable de l'Etat, qui perçoivent l'ensemble des impôts d'Etat, de celles de comptable des départements et des régions, bien que l'ensemble de ces comptables soient rattachés au ministère chargé des finances.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ

Le présent article, qui résulte d'un amendement proposé par le gouvernement et adopté à l'Assemblée nationale avec l'avis favorable de sa commission des finances , a pour objectif de permettre aux comptables des collectivités de Saint-Martin et de Saint-Barthélemy d'exercer la charge de comptable de l'Etat .

Son dispositif vise à supprimer le mot « ne » dans les deux articles précités du code général des collectivités territoriales, qui disposeront ainsi que « le comptable de la collectivité [...] peut être chargé des fonctions de comptable de l'Etat ».

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES

Votre commission des finances reconnaît les spécificités démographiques et géographiques des collectivités d'outre-mer de Saint-Martin et de Saint-Barthélemy et souscrit aux propos de M. Eric Woerth, ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique, selon lesquels les dispositions applicables, de manière générale, aux collectivités territoriales « ne sont pas adaptées à la situation de ces deux petites îles, distantes de près de 200 kilomètres de la Guadeloupe, où il n'est pas raisonnable de créer un poste spécifique de comptable de l'Etat ».

De plus, il semble que la nécessité d'un service de proximité auprès des usagers impose de ne pas faire du comptable de l'Etat de la Guadeloupe celui des collectivités de Saint-Martin et de Saint-Barthélemy.

Enfin, elle relève que les comptables du Trésor des collectivités de Saint-Martin et de Saint-Barthélemy sont nommés par le ministre chargé du budget après information préalable du président du conseil territorial et présentent ainsi les garanties nécessaires pour être chargés des fonctions de comptable de l'Etat.

Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article sans modification.

* ¹³⁷ Loi n° 2006-1771 du 30 décembre 2006.

* ¹³⁸ Décret n° 2008-294 du 1 ^er avril 2008 portant incorporation au code général des impôts de divers textes modifiant et complétant certaines dispositions de ce code.

* ¹³⁹ Article 3 du règlement (CE) n° 1889/2005.

* ¹⁴⁰ 47 régimes fiscaux dommageables ont ensuite été identifiés puis démantelés par un Forum sur les pratiques fiscales dommageables, créé sous l'égide du Comité des affaires fiscales de l'OCDE et présidé par la France.

* ¹⁴¹ Au 1 ^er novembre 2006, 98 Etats et territoires (sous réserve d'exclusion de certains territoires sous souveraineté de l'Etat étranger partie à la convention) avaient ainsi conclu avec la France une convention fiscale comportant une telle clause et permettant l'imputation en France des retenues à la source en amont ayant grevé les revenus passifs perçus par l'entreprise ou l'entité juridique étrangère.

* ¹⁴² Lorsque cette entité est établie dans un Etat membre de l'Union européenne, sa détention doit être regardée comme constitutive « d'un montage artificiel dont le but serait de contourner la législation fiscale française », conformément à la jurisprudence de la Cour de justice des communautés européennes.

* ¹⁴³ Le rapport sur la lutte contre la fraude et l'évasion par le biais de paradis fiscaux, précité, rappelle ainsi que le nombre de déclarations de comptes à l'étranger est faible, avec 25.000 foyers fiscaux en 2006 pour 35 millions de déclarations de revenus déposées.

* ¹⁴⁴ Toutefois, lorsque le contribuable apporte la preuve que le Trésor n'a subi aucun préjudice, l'amende est abaissée à 5 % des mêmes sommes dans la limite de 750 euros.

* ¹⁴⁵ Directive 2003/48/CE du 3 juin 2003 en matière de fiscalité des revenus de l'épargne sous forme de paiements d'intérêts.

* ¹⁴⁶ Soit 15 % du 1 ^er juillet 2005 au 1 ^er juillet 2008, puis 20 % jusqu'au 1 ^er juillet 2011 et 35 % après cette date. Les trois quarts du produit de la retenue à la source sont reversés à l'Etat de résidence du bénéficiaire afin de lui assurer une imposition de substitution.

Ce système doit prendre fin lorsque les cinq Etats européens tiers ayant conclu un accord avec l'Union européenne auront accepté un échange d'information sur demande dans tous les cas, tout en continuant d'appliquer le système de retenue à la source.

* ¹⁴⁷ Sur demande de l'Etat de résidence du bénéficiaire et limité aux cas de fraude fiscale.

* ¹⁴⁸ Jersey, Guernesey, Ile de Man et les territoires dépendants ou associés des Caraïbes.

* ¹⁴⁹ Dont l'article L. 16 B du livre des procédures fiscales énumère précisément des manifestations :

- se livrer à des achats ou à des ventes sans facture ;

- utiliser ou délivrer des factures ou documents ne se rapportant pas à des prestations réelles ;

- omettre sciemment de passer ou de faire passer des écritures, ou passer sciemment des écritures inexactes ou fictives dans des documents comptables.

* ¹⁵⁰ Soit 240 en 2006 (concernant 432 auteurs présumés de fraudes et 956 lieux visités) et le même nombre en 2007 (soit 425 personnes et 810 lieux visités), à comparer aux 52.000 contrôles fiscaux sur place annuels.

* ¹⁵¹ En 2006 et pour la seule procédure de l'article L. 16 B précité, 330 millions d'euros de droits nets et 529 millions d'euros de pénalités ; en 2007 250 millions d'euros de droits nets et 218 millions d'euros de pénalités.

* ¹⁵² « Par l'indication des éléments de fait et de droit qu'il retient et qui laissent présumer, en l'espèce, l'existence des agissements frauduleux dont la preuve est recherchée », ainsi que le précise l'article L. 16 B.

* ¹⁵³ Loi n° 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l'économie.

* ¹⁵⁴ Cet arrêt de principe a pu toutefois apparaître comme contredisant la position de la chambre commerciale de la Cour de cassation, qui dans un arrêt Feingold du 9 février 1993 avait estimé que ce régime était conforme aux exigences de la Convention, et en particulier à son article 8 relatif au respect de la vie privée et familiale.

Dans son arrêt Keslassy c/ France du 8 janvier 2002, la CEDH avait également considéré que l'encadrement de la procédure de visite et de saisie constituait certes une ingérence dans la vie privée, mais qu'eu égard aux garanties prévues par l'article L. 16 B précité, cette ingérence était proportionnée aux buts légitimes poursuivis et donc compatible avec l'article 8 de la CEDH.

* ¹⁵⁵ Telles que la recherche des infractions au fonctionnement régulier et à l'information d'un marché réglementé et les enquêtes en matière d'entente et d'abus de position dominante.

* ¹⁵⁶ Dont un attendu précise « qu'en statuant ainsi, alors que, faute d'avoir été autorisés par le juge, soit dans l'ordonnance initiale, soit par une autorisation complémentaire écrite, les agents de l'administration n'avaient pas le pouvoir de contrôler l'identité ni celui de visiter le sac à main de Mme X (...) ».

* ¹⁵⁷ Instaurée par l'ordonnance n°2008-1161 du 13 novembre 2008, prise en application de la loi de modernisation de l'économie.

* ¹⁵⁸ L'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle et la vérification de comptabilité ne peuvent être engagés sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix.

* ¹⁵⁹ La fraude aux prélèvements obligatoires et son contrôle.

* ¹⁶⁰ Texte n° 210 (2007-2008), janvier 2008.

* ¹⁶¹ Loi n° 98-1266 du 30 décembre 1998 de finances pour 1999.

* ¹⁶² L'article 1727 du CGI prévoit pour l'ensemble des sommes dont le recouvrement incombe à la direction générale des finances publiques, le versement d'un intérêt de retard égal à 0,4 % de la somme par mois, en cas de non-acquittement dans le délai légal.

* ¹⁶³ L'article 1729 du CGI prévoit une majoration en cas d'inexactitudes ou d'omissions dans les déclarations fiscales. Cette majoration est de 40 % en cas de manquement délibéré et de 80 % en cas de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droit.

* ¹⁶⁴ Cour de cassation, 22 mai 2002, pourvoi n° 99-16989.

* ¹⁶⁵ Le plafond annuel de la sécurité sociale est fixé à 33.276 euros pour l'année 2008 (Arrêté du 30 octobre 2007 portant fixation du plafond de la sécurité sociale pour 2008).

* ¹⁶⁶ Discours du Président de la République sur le « plan de relance de l'économie française », 4 décembre 2008, Douai.

* ¹⁶⁷ Loi n° 2007-224.

* ¹⁶⁸ Loi n° 82-213.