ARTICLE 5 - Obligations des époux et des partenaires liés par un pacte civil de solidarité
Commentaire : le présent article vise à instituer un véritable droit à décharge de responsabilité solidaire entre époux ou partenaires liés par un pacte civil de solidarité, en cas de divorce ou de séparation.
I. LE DROIT EXISTANT
A. LE PRINCIPE DE RESPONSABILITÉ SOLIDAIRE VIS-À-VIS DE L'IMPÔT
Le droit actuel pose le principe de la responsabilité solidaire des époux et des partenaires liés par un pacte civil de solidarité (PACS) vis-à-vis de l'impôt (impôt sur le revenu, taxe d'habitation, impôt de solidarité sur la fortune).
S'agissant de l'impôt sur le revenu, le 2 de l'article 1685 du code général des impôts (CGI) dispose que « chacun des époux est tenu solidairement au paiement de l'impôt sur le revenu ».
Concernant la taxe d'habitation, le 1 de l'article 1685 du CGI prévoit que « chacun des époux, lorsqu'ils vivent sous le même toit, est solidairement responsable des impositions assises au nom de son conjoint, au titre de la taxe d'habitation ».
Par ailleurs, l'article 1685 bis du code étend cette obligation aux partenaires liés par un PACS :
« Les dispositions de l'article 1685 sont applicables aux partenaires liés par un pacte civil de solidarité qui font l'objet d'une imposition commune à l'impôt sur le revenu ».
Enfin, s'agissant de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF), la responsabilité solidaire des époux et des partenaires liés par un PACS résulte des dispositions de l'article 1723 ter -00 B du CGI :
« Les époux et les partenaires liés par un pacte civil de solidarité défini par l'article 515-1 du code civil sont solidaires pour le paiement de l'impôt de solidarité sur la fortune ».
La responsabilité solidaire signifie que, en tant que codébiteurs, les époux et les partenaires liés par un PACS peuvent chacun être poursuivis au titre de la créance fiscale du ménage , pour la seule période d'imposition commune. La période d'imposition commune cesse notamment en cas de divorce, de séparation de corps ou de dissolution du PACS. Toutefois, suite par exemple à un divorce, la solidarité peut être mise en oeuvre après le divorce au titre des impositions dues avant cette décision de justice.
S'agissant de la taxe d'habitation, sont prises en compte les années pendant lesquelles les époux ou les partenaires d'un PACS ont vécu sous le même toit. En ce qui concerne l'ISF, le patrimoine est apprécié globalement pour les personnes soumises à une déclaration commune au 1 er janvier de l'année d'imposition.
Par exemple, si les conjoints ont été autorisés à avoir des résidences séparées à compter du 1 er mars 2007, la responsabilité solidaire cesse dès cette date pour l'impôt sur le revenu, et à compter du 1 er janvier 2008 pour l'ISF.
B. UN PRINCIPE POSANT DES DIFFICULTÉS INDIVIDUELLES DE MISE EN oeUVRE
La mise en oeuvre du principe de responsabilité solidaire pose des problèmes d'application individuelle, compte tenu des difficultés financières auxquelles peut être exposée une personne séparée, en instance de divorce ou divorcée , ainsi que des rectifications auxquelles est susceptible de donner lieu un contrôle fiscal dans cette situation. En outre, la solidarité signifie que le Trésor public peut demander le paiement intégral des sommes dues à l'un des anciens conjoints, indépendamment de sa situation financière et patrimoniale.
Des aménagements sont certes possibles , mais dans des conditions peu encadrées :
- le second alinéa du 2 de l'article 1685 du CGI dispose, sans plus de précisions, que « chacun des époux peut demander à être déchargé de cette obligation » de responsabilité solidaire ; cet alinéa est en outre inclus dans un paragraphe relatif au seul impôt sur le revenu : si cette mesure, en pratique, a pu aussi s'appliquer à la taxe d'habitation, le cas du paiement de l'ISF a été omis ;
- enfin, une décharge gracieuse de solidarité des époux relève de la décision du trésorier payeur général, après avis concordant du directeur des services fiscaux, ou du ministre chargé des finances au-delà d'un certain seuil des impositions dues (304.898 euros). Par ailleurs, le ministre est également compétent en cas de désaccord entre le trésorier payeur général et le directeur des services fiscaux. Dans les faits, l'administration dispose d'un certain pouvoir discrétionnaire pour exercer une appréciation au cas par cas.
II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ PAR LE PRÉSENT ARTICLE
Le présent article vise à instaurer un dispositif de décharge de responsabilité solidaire dans des conditions objectives clairement définies : il s'agirait ainsi véritablement d'un droit à décharge de responsabilité solidaire, alors que la procédure actuellement applicable laisse une marge importante d'appréciation discrétionnaire à l'administration.
Le I du présent article vise à réécrire, dans un nouvel article 1691 bis du CGI, les dispositions relatives à la responsabilité solidaire et à préciser le nouveau régime législatif de décharge de responsabilité.
Le II du présent article précise la date d'entrée en vigueur du nouveau régime de décharge de responsabilité solidaire, à compter du 1 er janvier 2008, et abroge les dispositions des articles 1685 et 1685 bis du CGI reprises dans le nouvel article 1691 bis du même code.
A. LA RÉÉCRITURE DU DISPOSITIF DE RESPONSABILITÉ SOLIDAIRE
Le texte proposé pour le 1 de l'article 1691 bis du CGI reprend la définition du principe de responsabilité solidaire au titre de l'impôt sur le revenu et la taxe d'habitation :
« Les époux et les partenaires liés par un pacte civil de solidarité sont tenus solidairement au paiement :
« 1° de l'impôt sur le revenu lorsqu'ils font l'objet d'une imposition commune ;
« 2° de la taxe d'habitation lorsqu'ils vivent sous le même toit ».
En revanche, la responsabilité solidaire au titre de l'ISF reste régie par les dispositions de l'article 1723 ter -00 B du CGI.
B. LE DROIT À DÉCHARGE DE RESPONSABILITÉ SOLIDAIRE
1. Les hypothèses de situation conjugale pour bénéficier du droit à décharge
Le texte proposé pour le 1° du 2 de l'article 1691 bis du CGI définit tout d'abord les cas dans lesquels des personnes divorcées ou séparées peuvent bénéficier de la décharge de responsabilité solidaire , au titre tant de l'impôt sur le revenu et la taxe d'habitation que de l'ISF, visé à l'article 1723 ter -00 B du CGI :
« Les personnes divorcées ou séparées peuvent demander à être déchargées des obligations de paiement prévues au 1 ainsi qu'à l'article 1723 ter-00 B lorsque, à la date de la demande :
« a. le jugement de divorce ou de séparation de corps a été prononcé ;
« b. la déclaration conjointe de dissolution du pacte civil de solidarité établie par les partenaires ou la signification de la décision unilatérale de dissolution du pacte civil de solidarité de l'un des partenaires a été enregistrée au greffe du tribunal d'instance ;
« c. les intéressés ont été autorisés à avoir des résidences séparées ;
« d. l'un ou l'autre des époux ou des partenaires liés par un pacte civil de solidarité a abandonné le domicile conjugal ou la résidence commune ».
2. Les critères déterminant le principe et le montant la décharge
Le texte proposé pour le 2° du 2 de l'article 1691 bis du CGI précise ensuite les conditions pour bénéficier de la décharge et définit les modalités permettant d'en déterminer le montant .
a) Les principes généraux applicables
Sur le principe, la décharge est accordée en cas de « disproportion marquée » entre le montant de la dette fiscale et, à la date de la demande, la situation financière et patrimoniale, nette de charges, du demandeur . Cette formulation est volontairement souple, afin de laisser à l'administration une marge d'appréciation dont les critères seront, en tout état de cause, précisés par circulaire.
Conformément aux dispositions proposées pour le 3° du 2 de l'article 1691 bis du CGI, le bénéfice de la décharge est subordonné au respect par le demandeur de ses obligations déclaratives à compter de la fin de la période d'imposition commune, en particulier :
- pour l'impôt sur le revenu, la déclaration de tous les éléments de revenus ;
- pour l'ISF, l'obligation de souscrire une déclaration de fortune eu plus tard le 15 juin de chaque année.
En application des dispositions proposées pour le 3 de l'article 1691 bis du CGI, la mise en oeuvre du droit à décharge ne peut donner lieu à restitution pour des impositions déjà payées.
b) Les modalités de calcul du montant de la décharge pour chacun des impôts considérés
Les modalités pour déterminer le montant de la décharge dépendent de l'impôt considéré.
a) L'impôt sur le revenu
Pour l'impôt sur le revenu, en application des dispositions proposées pour le a du 2° du 2 de l'article 1691 bis du CGI, « la décharge est égale à la différence entre le montant de la cotisation d'impôt sur le revenu établie pour la période d'imposition commune et la fraction de cette cotisation correspondant aux revenus personnels du demandeur et à la moitié des revenus communs du demandeur et de son conjoint ou de son partenaire de pacte civil de solidarité ».
Par ailleurs, les revenus des enfants doivent alors être pris en compte selon les modalités suivantes, afin d'apprécier la situation financière du demandeur au regard de ses revenus :
« Les revenus des enfants mineurs du demandeur non issus de son mariage avec le conjoint ou de son union avec le partenaire de pacte civil de solidarité sont ajoutés aux revenus personnels du demandeur ; la moitié des revenus des enfants mineurs du demandeur et de son conjoint ou de son partenaire de pacte civil de solidarité est ajoutée à la moitié des revenus communs.
« Les revenus des enfants majeurs qui ont demandé leur rattachement au foyer fiscal des époux ou des partenaires liés par un pacte civil de solidarité, ainsi que ceux des enfants infirmes, sont pris en compte » dans les mêmes conditions qu'à l'alinéa précédent.
Est également ajoutée la moitié des revenus des autres membres du foyer fiscal (enfants mineurs, enfants majeurs ayant demandé leur rattachement au foyer fiscal du couple, enfants infirmes, enfants recueillis rattachés au foyer fiscal et titulaires de la carte d'invalidité rattachés au foyer fiscal).
b) La taxe d'habitation
Pour la taxe d'habitation , en application des dispositions proposées pour le b du 2° du 2 de l'article 1691 bis du CGI, la décharge s'élève à la moitié de la cotisation de la taxe d'habitation à la charge de chacun des deux anciens conjoints.
c) L'impôt de solidarité sur la fortune
S'agissant de l'ISF , les dispositions proposées pour le c du 2° du 2 de l'article 1691 bis du CGI s'inspirent de celles proposées au titre de l'impôt sur le revenu :
- il est établi un prorata de la valeur nette du patrimoine de chacun, auquel s'ajoute la moitié du patrimoine commun ;
- il est ajouté au patrimoine du demandeur celui de ses enfants mineurs non issus de son union avec son ancien conjoint ou partenaire, ainsi que la moitié du patrimoine des enfants mineurs issus de cette union.
d) Les intérêts de retard et les pénalités
Conformément aux dispositions proposées pour le d du 2° du 2 de l'article 1691 bis du CGI, la décharge de responsabilité s'étend à l'ensemble des sommes dues au titre de l'intérêt de retard (fixé à 0,40 % par mois pour compenser le retard de paiement à l'Etat des créances qui lui sont dues) et des pénalités applicables :
- la majoration du taux de l'intérêt de retard en cas soit de défaut ou de retard de déclaration, soit d'insuffisance de déclaration ;
- une éventuelle majoration supplémentaire de 10 % en cas d'insuffisance dans les déclarations servant à l'établissement de l'impôt sur le revenu.
La décharge de l'obligation de paiement au titre des intérêts de retard et de ces pénalités est prononcée en totalité en cas de rectification d'un bénéfice ou revenu propre au conjoint ou au partenaire de pacte civil de solidarité du demandeur. Dans les autres cas, la décharge est prononcée au prorata de la décharge obtenue pour les sommes dues au principal, au titre de chacun des impôts concernés (impôt sur le revenu, taxe d'habitation, ISF).
C. LES MODIFICATIONS ADOPTÉES PAR L'ASSEMBLÉE NATIONALE
Sur l'initiative de notre collègue député Gilles Carrez, rapporteur général, l'Assemblée nationale a adopté deux amendements rédactionnels au présent article, avec l'avis favorable du gouvernement.
III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES
La réforme proposée du principe de responsabilité solidaire permet de répondre à des situations individuelles manifestement difficiles et dont le traitement entre les anciens époux ou partenaires peut être inéquitable , comme l'a notamment souligné le Médiateur de la République dans son rapport annuel au titre de l'année 2004.
L'instauration d'un véritable droit à décharge de responsabilité solidaire répond désormais à des critères législatifs définis de manière objective, pour chacune des impositions au titre de laquelle la solidarité peut être engagée, y compris l'ISF, comblant ainsi une lacune juridique.
Par ailleurs, le dispositif proposé ne remet pas en cause la possibilité de procédure gracieuse , dont les règles relèvent du domaine réglementaire. Dans les faits, si le principal critère utilisé est la disproportion entre le montant de la dette fiscale et les revenus du demandeur , il serait utile que les textes applicables soient plus précis sur les éléments à prendre en compte , comme la situation financière et patrimoniale, la bonne foi, le passé fiscal ou le maintien d'une communauté de vie et d'intérêts.
Il convient cependant de prévoir que , outre la décharge de responsabilité solidaire, les personnes en situation de gêne ou d'indigence peuvent bénéficier d'une remise gracieuse pour le paiement des dettes fiscales issues de la communauté de vie avec l'ancien conjoint. Un amendement vous est proposé en ce sens 18 ( * ) .
Par ailleurs, un second amendement vous est proposé afin d' exclure du champ des bénéficiaires les personnes qui se sont frauduleusement soustraites au paiement de l'impôt (ou ont tenté de le faire), soit en organisant leur insolvabilité, soit en faisant plus généralement obstacle au paiement des impositions qui leur incombent.
A cet égard, il convient de rappeler que le simple fait d'avoir tenté (sans y parvenir) de se soustraire frauduleusement au paiement de l'impôt est constitutif d'un délit sur la base de l'article 1741 du code général des impôts 19 ( * ) , y compris pour les personnes complices de tels agissements 20 ( * ) .
Décision de la commission : votre commission vous propose d'adopter cet article ainsi modifié.
* 18 Parmi les impositions pouvant faire l'objet d'une décharge de responsabilité solidaire, l'impôt sur le revenu et la taxe d'habitation peuvent donner lieu à des remises gracieuses. Le dispositif de remise gracieuse proposé par cet amendement porte ainsi sur l'impôt sur le revenu et la taxe d'habitation.
* 19 Aux termes de l'article 1741 du code général des impôts :
« Sans préjudice des dispositions particulières relatées dans la présente codification, quiconque s'est frauduleusement soustrait ou a tenté de se soustraire frauduleusement à l'établissement ou au paiement total ou partiel des impôts visés dans la présente codification, soit qu'il ait volontairement omis de faire sa déclaration dans les délais prescrits, soit qu'il ait volontairement dissimulé une part des sommes sujettes à l'impôt, soit qu'il ait organisé son insolvabilité ou mis obstacle par d'autres manoeuvres au recouvrement de l'impôt, soit en agissant de toute autre manière frauduleuse, est passible, indépendamment des sanctions fiscales applicables, d'une amende de 37.500 euros et d'un emprisonnement de cinq ans . Lorsque les faits ont été réalisés ou facilités au moyen soit d'achats ou de ventes sans facture, soit de factures ne se rapportant pas à des opérations réelles, ou qu'ils ont eu pour objet d'obtenir de l'Etat des remboursements injustifiés, leur auteur est passible d'une amende de 75.000 euros et d'un emprisonnement de cinq ans ».
* 20 Ainsi, le premier alinéa de l'article 1691 du code général des impôts dispose que « les individus qui (...) ont été condamnés comme complices de contribuables s'étant frauduleusement soustraits ou ayant tenté de se soustraire frauduleusement au paiement de leurs impôts soit en organisant leur insolvabilité, soit en mettant obstacle, par d'autres manoeuvres, au paiement de l'impôt, sont tenus solidairement avec les contribuables au paiement desdits impôts ».