Proposition de loi relative aux Français établis hors de France

Avis n° 363 (2019-2020) de M. Jérôme BASCHER , fait au nom de la commission des finances, déposé le 4 mars 2020

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N° 363

SÉNAT

SESSION ORDINAIRE DE 2019-2020

Enregistré à la Présidence du Sénat le 4 mars 2020

AVIS

PRÉSENTÉ

au nom de la commission des finances (1)
sur la proposition de loi relative aux Français établis hors de France ,

Par M. Jérôme BASCHER,

Sénateur

(1) Cette commission est composée de : M. Vincent Éblé , président ; M. Albéric de Montgolfier , rapporteur général ; MM. Éric Bocquet, Emmanuel Capus, Yvon Collin, Bernard Delcros, Philippe Dominati, Charles Guené, Jean-François Husson, Mme Christine Lavarde, MM. Georges Patient, Claude Raynal , vice-présidents ; M. Thierry Carcenac, Mme Nathalie Goulet, MM. Alain Joyandet, Marc Laménie , secrétaires ; MM. Philippe Adnot, Julien Bargeton, Jérôme Bascher, Arnaud Bazin, Jean Bizet, Yannick Botrel, Michel Canevet, Vincent Capo-Canellas, Philippe Dallier, Vincent Delahaye, Mme Frédérique Espagnac, MM. Rémi Féraud, Jean-Marc Gabouty, Jacques Genest, Alain Houpert, Éric Jeansannetas, Patrice Joly, Roger Karoutchi, Bernard Lalande, Nuihau Laurey, Antoine Lefèvre, Dominique de Legge, Gérard Longuet, Victorin Lurel, Sébastien Meurant, Claude Nougein, Didier Rambaud, Jean-François Rapin, Jean-Claude Requier, Pascal Savoldelli, Mmes Sophie Taillé-Polian, Sylvie Vermeillet, M. Jean Pierre Vogel .

Voir le numéro :

Sénat :	179 (2019-2020)

L'ESSENTIEL

Réunie le 4 mars 2020 sous la présidence de M. Vincent Éblé , président, la commission des finances a examiné le rapport de M. Jérôme Bascher sur la proposition de loi n° 179 (2019-2020) relative aux Français établis hors de France , présentée par M. Bruno Retailleau et plusieurs membres du groupe Les Républicains. La commission des lois constitutionnelles, de législation, du suffrage universel, du Règlement et d'administration générale a examiné les articles 1 à 22 de la proposition de loi. Elle a délégué l'examen des articles 23 à 30 (titre V « Dispositions fiscales ») à la commission des finances .

Lors de ses travaux, la commission des finances a proposé à la commission des lois d'adopter sept articles, dont six après modifications, et de supprimer un article. Tout en tenant compte des caractéristiques propres à la situation des non-résidents et à la charge fiscale qu'ils supportent , les amendements proposés visent à sécuriser juridiquement l'extension de certains dispositifs fiscaux aux non-résidents , en particulier pour garantir l'égalité de traitement entre ces contribuables et les résidents fiscaux domiciliés en France.

*

* *

I. LES NON-RÉSIDENTS, UNE CATÉGORIE DE CONTRIBUABLES SOUMIS À DES OBLIGATIONS FISCALES PARTICULIÈRES

A. LE CRITÈRE DE LA RÉSIDENCE EST À L'ORIGINE D'UNE DISTINCTION FONDAMENTALE EN MATIÈRE DE FISCALITÉ DES REVENUS DE SOURCE FRANÇAISE

Les contribuables non-résidents sont soumis à des obligations fiscales particulières, liées à leur statut. Ce statut explique l'essentiel des distinctions aujourd'hui opérées en matière de fiscalité et d'avantages fiscaux entre les résidents et les non-résidents . Une personne est considérée comme fiscalement domiciliée en France (« résidente ») si elle satisfait l'un des trois critères , non-cumulatifs, listés à l' article 4 B du code général des impôts (CGI), soit :

- disposer en France de son foyer ou de son lieu de séjour principal ;

- exercer en France une activité professionnelle, sauf si elle prouve que cette activité n'est exercée qu'à titre accessoire ;

- avoir en France le centre de ses intérêts économiques.

Une personne percevant des revenus de source française mais ne satisfaisant à aucune de ces conditions est qualifiée de « non-résidente ». Au terme du 2 de l'article 4 A du CGI , les non-résidents sont soumis à une obligation fiscale restreinte : ils ne sont imposables qu'en raison de leurs seuls revenus ou plus-values de source française. Ces revenus sont listés à l'article 164 B du CGI. Les résidents sont quant à eux soumis à une obligation fiscale illimitée : tous leurs revenus, qu'ils soient de source française ou étrangère, sont imposables en France.

Les conventions fiscales internationales, qui fixent les règles régissant la répartition de l'imposition des revenus ou des capitaux, peuvent toutefois déroger aux dispositions inscrites en droit français . Ces conventions visent à éviter les phénomènes de double-imposition juridique éventuellement supportée par une même personne en raison de l'imposition d'un même revenu dans l'État de résidence et dans l'État contractant. Elles règlent également les situations dans lesquelles un même contribuable aurait pu être considéré comme fiscalement domicilié dans chacun des États contractants en vertu du droit interne de chacun de ces États, ainsi que les cas dans lesquels la double imposition provient d'un conflit relatif à l'imposition dans l'État de résidence d'un contribuable et dans l'État de la source du revenu.

B. LES NON-RÉSIDENTS CONSTITUENT UNE CATÉGORIE TRÈS DIVERSE ET MÉCONNUE DE CONTRIBUABLES

Catégorie de contribuables particulière, les non-résidents sont méconnus et leur nombre est difficile à estimer . L'administration fiscale dispose seulement du nombre de foyers fiscaux de contribuables non-résidents, soit 223 674 en 2018. Parmi eux, il est impossible de savoir lesquels sont composés de personnes de nationalité française. En effet, en France, en matière de fiscalité, seule la résidence est un critère d'appréciation des règles fiscales ; la nationalité n'intervient nullement .

1,75 million de Français seraient inscrits au registre des Français établis hors de France tenu par les services consulaires ^{1 ( * )} . Cette inscription n'étant pas une obligation, il est probable que ce chiffre soit en-deçà de la réalité.

La direction générale des finances publiques ne dispose ainsi d'aucune donnée statistique relative aux seuls Français non-résidents, pour des raisons qui sont également historiques. Si cette situation se comprend, il est regrettable l'on ne dispose pas par ailleurs de données plus précises, qui seraient de nature à clarifier le débat sur les obligations fiscales des contribuables non-résidents .

Évolution du nombre de foyers fiscaux de contribuables non-résidents et du total d'impôt sur le revenu (IR) payé par ces contribuables en France

(en nombre de foyers fiscaux et en millions d'euros)

NB : seul est retracé sur ce graphique l'impôt sur le revenu payé par les non-résidents en France, sur leurs revenus de source française.

Source : commission des finances du Sénat, d'après les réponses au questionnaire du rapporteur

Ce manque de données est en effet de nature à entretenir toutes les idées reçues sur les non-résidents , parfois assimilés à des exilés fiscaux. Les auditions menées par le rapporteur ont au contraire montré la diversité de la population des non-résidents : familles, retraités, expatriation professionnelle ou personnelle...

D'après la direction des impôts des non-résidents (DINR), la répartition des foyers fiscaux des non-résidents par décile de revenu fiscal de référence (RFR) est proche de celle des résidents . La répartition de ces revenus n'est toutefois pas directement comparable, compte-tenu du fait que les non-résidents peuvent également disposer de revenus de source étrangère et que ceux-ci n'apparaissent pas dans les données transmises par l'administration fiscale.

Revenu fiscal de référence moyen et répartition des foyers fiscaux non-résidents par décile de revenu fiscal de référence (en euros - revenus 2018)

(en euros et en %)

NB : La répartition des foyers fiscaux non-résidents par décile de revenu fiscal de référence s'appuie sur le classement établi pour les foyers fiscaux résidents. Les bornes des déciles seraient différentes si la répartition de ces foyers ne tenait compte que des non-résidents.

Source : commission des finances du Sénat, d'après les réponses au questionnaire du rapporteur

Revenu fiscal de référence moyen et répartition des foyers fiscaux résidents par décile de revenu fiscal de référence (en euros - revenus 2018)

(en euros et en %)

Source : commission des finances du Sénat, d'après les réponses au questionnaire du rapporteur

II. UNE PROPOSITION DE LOI QUI PERMET DE MIEUX TENIR COMPTE DE LA SITUATION SPÉCIFIQUE DES NON-RÉSIDENTS

Le titre V de la présente proposition de loi comprend huit articles , qui concernent les principales sources de revenus des non-résidents.

Nature des revenus de source française des foyers fiscaux non-résidents en 2018

(en % et en millions d'euros)

⁽¹⁾ Les revenus divers comprennent principalement les plus-values immobilières des personnes physiques, imposées à taux proportionnel.

Source : commission des finances du Sénat, d'après les réponses au questionnaire du rapporteur

Les dispositions fiscales de la proposition de loi entendent remédier aux difficultés auxquelles sont confrontés les non-résidents , afin de tenir compte de leur situation particulière. Les modifications proposées par le rapporteur en conservent les objectifs, tout en s'assurant qu'elles ne créent pas d'inégalités de traitement entre ces contribuables et les résidents.

A. REVENIR SUR LA RÉFORME DE L'IMPOSITION SUR LES REVENUS DES NON-RÉSIDENTS, ADOPTÉE EN 2019 ET DÉCALÉE D'UN AN EN 2020

La présente proposition de loi revient sur la réforme de l'impôt sur le revenu des non-résidents adoptée en loi de finances pour 2019 ^{2 ( * )} et décalée d'un an en loi de finances pour 2020 ^{3 ( * )} :

- l'article 29 abroge la réforme de la retenue à la source spécifique sur les traitements, salaires, pensions et rentes viagères à titre gratuit des non-résidents . Cette réforme vise à supprimer la retenue à la source et son caractère partiellement libératoire de l'impôt sur le revenu afin de faire entrer les non-résidents dans le régime du prélèvement à la source. Or, ses conséquences fiscales ont été mal anticipées . En l'absence de tout mécanisme de transition, le rapporteur soutient donc son abrogation, tout en proposant des améliorations purement techniques au dispositif proposé ;

- l'article 30 revient sur l'instauration d'un taux minimum d'imposition de 30 % sur les revenus dépassant la limite supérieure de la seconde tranche du barème de droit commun de l'impôt sur le revenu (27 519 euros pour les revenus 2018). Le taux d'imposition minimum unique sera donc de 20 %, comme c'était le cas avant le 1 ^er janvier 2018. Le rapporteur propose l'adoption sans modification de cet article , l'objectif étant pleinement partagé par la commission des finances, qui avait elle-même souhaité revenir sur cette hausse dans le cadre des projets de loi de finances pour 2019 et 2020, dispositions adoptées par le Sénat.

B. L'ADOPTION DE PLUSIEURS AUTRES MESURES POUR AMÉLIORER LES DISPOSITIFS EXISTANTS, TOUT EN GARANTISSANT L'ÉGALITÉ DE TRAITEMENT

Quatre articles concernent tout d'abord l' ancienne résidence principale et les biens immobiliers des non-résidents :

- l'article 23 exonère d'imposition les plus-values de cession des biens ayant constitué la résidence principale des non-résidents jusqu'à leur départ . Tel qu'il était proposé, le dispositif risquait de s'appliquer à tous les non-résidents et potentiellement pour plusieurs résidences, conférant ainsi aux non-résidents un droit qui n'existait pas pour les résidents. C'est pour cette raison que le rapporteur propose plutôt d' étendre à vingt-quatre mois calendaires le délai pendant lequel les anciens résidents peuvent bénéficier de l'exonération sur les plus-values issues de la cession de leur ancienne résidence principale . Cette disposition entend tenir compte des difficultés spécifiques que peut représenter pour un contribuable éloigné géographiquement la vente de sa résidence principale ;

- l'article 25 étend aux non-résidents le crédit d'impôt relatif aux intérêts d'emprunt supportés pour l'acquisition ou la construction d'une habitation principale . Ce crédit d'impôt n'est toutefois applicable qu'aux prêts accordés avant le 1 ^er janvier 2011, pour une durée de cinq à sept ans. Ce dispositif étant en extinction, l'ouvrir aux non-résidents n'aurait pas de portée. Le rapporteur propose donc de supprimer cet article ;

- l'article 27 étend aux non-résidents, pour l'établissement de l'impôt sur la fortune immobilière (IFI), le bénéfice de l'abattement de 30 % sur la résidence principale , en l'appliquant au bien qui constituait leur résidence principale avant leur départ à l'étranger ou sur un logement qu'ils s'engagent à occuper à ce titre pendant trois ans au minimum lors de leur retour en France. Or, cette disposition pose une difficulté constitutionnelle et serait difficilement applicable. Le rapporteur propose donc de substituer à ce dispositif une mesure de simplification des règles d'assiette applicable aux non-résidents en matière d'IFI . L'inclusion dans l'assiette de l'IFI de la composante immobilière des participations des redevables est en effet pour eux un facteur de complexité majeur et peut représenter une charge administrative lourde. Le rapporteur, reprenant un amendement déjà adopté par le Sénat à l'initiative du rapporteur général dans le cadre du projet de loi de finances pour 2020, promeut l' instauration d'une règle de minimis pour exclure de l'assiette de l'IFI les participations des non-résidents inférieures à 1 % ;

- l'article 28 étend aux non-résidents le bénéfice de l'exonération de taxe d'habitation au titre de leur ancienne résidence principale ou du logement qu'ils s'engagent à occuper comme résidence principale à leur retour en France pendant au moins trois ans. Cet article comporte lui-aussi un risque d'inconstitutionnalité au regard du principe d'égalité devant l'impôt, notamment vis-à-vis des propriétaires de résidences secondaires qui ont leur résidence principale en France et qui continuent de payer une taxe d'habitation sur leurs résidences secondaires. C'est pour cette raison que le rapporteur propose plutôt d'étendre aux non-résidents ayant été obligés de quitter la France pour des raisons professionnelles le dégrèvement de la majoration de la taxe d'habitation applicable à certaines résidences secondaires . Cela permet de rétablir une égalité de traitement entre les résidents et les non-résidents contraints de résider dans un lieu distinct de celui de leur habitation principale pour des raisons professionnelles.

Par ailleurs, pour pallier ce que les auteurs de la proposition de loi estiment être une source d'inégalité de traitement et d'incompréhension pour les non-résidents, constat partagé par le rapporteur, le bénéfice de deux avantages fiscaux est étendu aux contribuables non-résidents :

- l'article 24 étend aux non-résidents la réduction d'impôt pour dons et versements aux oeuvres listées à l'article 200 du code général des impôts (CGI). Donner aux associations permet aux non-résidents de maintenir un lien avec la France et de défendre des causes qui leur sont chères. Ces initiatives privées viennent également remédier aux insuffisances des interventions publiques. Toutefois, afin de mieux encadrer ce dispositif, le rapporteur propose que cette réduction d'impôt ne soit ouverte aux non-résidents qu'à la condition que leurs dons réalisés au profit des organismes listés à l'article 200 du CGI ne soient pas de nature à leur permettre d'obtenir un avantage fiscal dans leur pays de résidence ;

- l'article 26 étend aux non-résidents le crédit d'impôt pour la transition énergétique (CITE) , en leur permettant d'en bénéficier pour les dépenses de rénovation énergétique engagées pour les logements qui ont constitué leur résidence principale avant leur départ à l'étranger ou qu'ils s'engagent à occuper à ce titre pendant au moins trois ans lors de leur retour en France. Un même contribuable pouvant avoir eu successivement plusieurs résidences principales, le rapporteur souhaite limiter le bénéfice de ce crédit d'impôt à la dernière résidence principale occupée par le contribuable non-résident , afin de ne pas créer d'inégalité entre résidents et non-résidents. Il propose également de supprimer le second cas prévu par le présent article : la constatation de la condition des trois années d'occupation posée par l'article interviendrait nécessairement après la suppression de ce crédit d'impôt, perçu l'année suivant l'engagement de la dépense de rénovation. Le CITE a en effet vocation à disparaître et à être remplacé par une prime de rénovation énergétique.

C. AU-DELÀ DES DISPOSITIONS LÉGISLATIVES, LA NÉCESSITÉ DE MIEUX ACCOMPAGNER LES CONTRIBUABLES NON-RÉSIDENTS

Au-delà des dispositions législatives qui visent à améliorer le traitement fiscal des non-résidents, le rapporteur a pu observer, au cours de ses auditions, que d'autres améliorations seraient nécessaires pour faciliter le « quotidien fiscal » de ces contribuables .

Tout d'abord, au vu de la complexité de leur fiscalité et de la diversité de leurs revenus, il serait opportun que les non-résidents puissent s'adresser à un véritable guichet unique . Si, aujourd'hui, la direction des impôts des non-résidents (DINR) traite de la quasi-totalité de ces revenus, elle ne se charge pas des impôts locaux. Ceux-ci relèvent du service des impôts des particuliers (SIP) du lieu d'établissement du bien. Afin de faciliter la gestion de l'ensemble des impôts par la DINR, cette dernière pourrait traiter les impôts locaux ou, au moins, jouer le rôle d' interface entre le non-résident et le SIP concerné . Certes, une telle évolution nécessite des moyens supplémentaires, tant humains qu'informatiques. Toutefois, il est prévu que la DINR connaisse une montée en effectifs importante d'ici la fin de l'année, d'environ quarante personnes.

Ensuite, des efforts ont été entrepris par la DINR pour améliorer sa communication vis-à-vis des non-résidents ainsi que son site internet, souvent premier point de contact et d'information pour ces contribuables. Ces efforts doivent être poursuivis : beaucoup de non-résidents se sentent encore délaissés par l'administration fiscale française, les délais de traitement de leurs questions et réclamations étant longs, avec un taux élevé de non-réponse pour les contacts téléphoniques.

Enfin, lors de l'examen des dispositions de la présente proposition de loi, est apparue l'importance que revêtent les conventions fiscales internationales pour appréhender la fiscalité des non-résidents . La France disposerait ainsi de l'un des réseaux conventionnels les plus étendus au monde, avec le Royaume-Uni. L'application de l'ensemble de ces règlementations est indéniablement source de complexité pour les non-résidents, qui doivent à la fois tenir compte du droit français et de la convention. Pour s'assurer de la bonne information de ces contribuables, chaque employeur devrait obligatoirement transmettre au résident qui s'apprête à quitter le territoire national la convention fiscale signée par la France avec son futur État de résidence . À cet égard, la démarche entreprise par la DINR, à savoir une rubrique internet ^{4 ( * )} spécialement dédiée aux conventions fiscales applicables et aux revenus déclarables pour les pays accueillant le plus de Français établis hors de France va dans le bon sens. Des fiches techniques sont ainsi à la disposition des résidents de ces 12 pays ^{5 ( * )} : elles leur indiquent la nature des revenus à déclarer en France selon le pays de résidence. Ce système devrait être généralisé à l'ensemble des pays avec lesquels la France a signé une convention fiscale internationale .

EXAMEN DES ARTICLES

ARTICLE 23

Exonération d'imposition des plus-values de cession pour les biens
ayant constitué la résidence principale d'anciens résidents français

. L'article 23 exonère d'imposition les plus-values de cession des biens ayant constitué la résidence principale d'anciens résidents français, désormais établis hors de France.

Dans le droit existant, deux dispositifs concernent les anciens résidents français, quelle que soit leur nationalité. D'une part, selon des modalités proches des résidents français, ils bénéficient de l'exonération des plus-values résultant de la vente, avant le 31 décembre de l'année suivant leur départ, de leur ancienne résidence principale. D'autre part ils bénéficient, s'ils sont ressortissants de l'Union européenne, d'un régime spécifique d'exonération sur les plus-values issues de la cession d'un logement autre que leur résidence principale, sous certaines conditions de délai et de montant.

Le dispositif proposé par la proposition de loi, qui s'appliquerait à tous les non-résidents et potentiellement pour plusieurs résidences, leur donnerait un droit qui n'existe pas pour les résidents.

Compte tenu des difficultés spécifiques que peuvent effectivement rencontrer les non-résidents à céder leur résidence lors de leur départ, le rapporteur pour avis propose plutôt d'étendre à vingt-quatre mois calendaires le délai pendant lequel les anciens résidents peuvent bénéficier de l'exonération sur les plus-values issues de la cession de leur ancienne résidence principale.

I. LE DROIT EXISTANT : UNE EXONÉRATION DE L'IMPOSITION DES PLUS-VALUES IMMOBILIÈRES SOUS CONDITIONS

Si les anciens résidents français, désormais établis hors de France, n'ont pas droit à l'exonération d'imposition des plus-values immobilières dans les mêmes conditions que les résidents français, deux dispositifs ont été mis en place afin de pallier cette différence de traitement :

- au moment du départ, un résident qui part dans l'Union européenne ou dans un État ou territoire ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ainsi qu'une convention d'assistance mutuelle en matière de recouvrement, à condition que cet État ou territoire ne soit pas considéré comme non coopératif, est exonéré de l'imposition sur les plus-values s'il vend sa résidence principale avant le 31 décembre de l'année suivant celle du transfert de sa résidence fiscale hors de France ;

- plus tard, les ressortissants de l'Union européenne qui ont été résidents en France pendant au moins deux ans bénéficient d'une exonération d'impôt sur les plus-values pour la cession d'une résidence qui n'est pas nécessairement une ancienne résidence principale, dans la limite de 150 000 euros de plus-value nette imposable. Il est nécessaire que la cession intervienne dans les dix ans qui suivent le départ de France, ou bien que le cédant ait la libre disposition du bien depuis au moins le 1 ^er janvier de l'année précédant la cession.

Comme les autres dispositifs fiscaux, les règles relatives à l'imposition des plus-values immobilières prennent en compte le statut au regard de la résidence fiscale présente ou passée, mais ne distinguent pas les Français des personnes n'ayant pas la nationalité française.

A. LE PRINCIPE DE L'IMPOSITION DES PLUS-VALUES IMMOBILIÈRES

Le I de l' article 150 U du code général des impôts soumet à l'impôt sur le revenu les plus-values réalisées lors de la cession de biens ou droits immobiliers par des personnes physiques ou des sociétés soumises à l'impôt sur le revenu. Le taux d'imposition est fixé par l'article 200 B du même code au taux de 19 % .

S'agissant toutefois des personnes physiques ou sociétés qui ne sont pas fiscalement domiciliées en France , l' article 244 bis A du même code prévoit un régime spécifique d'imposition. Sous réserve des conventions internationales, les plus-values, notamment immobilières, sont alors également soumises, selon le cas, à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés au même taux de 19 % .

Le prélèvement est acquitté sous la responsabilité d'un représentant que le contribuable doit désigner, sauf s'il est domicilié dans un État membre de l'Union européenne ou dans un autre État partie à l'accord sur l'espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ainsi qu'une convention d'assistance mutuelle en matière de recouvrement de l'impôt. La désignation d'un représentant fiscal n'est pas non plus nécessaire si le prix de cession est inférieur ou égal à 150 000 euros, ou si l'imposition sur la plus-value fait l'objet des exonérations décrites infra ^{6 ( * )} .

La cession est en outre soumise à des prélèvements sociaux à hauteur de 17,2 % , dont 9,2 % au titre de la contribution sociale généralisée (CSG) ^{7 ( * )} , 0,5 % au titre de la contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS) ^{8 ( * )} et 7,5 % au titre du prélèvement de solidarité ^{9 ( * )} .

Le prélèvement global est donc en principe de 36,2 %, taux auquel s'ajoute le cas échéant une taxe supplémentaire sur les plus-values élevées, prévue par l'article 1609 nonies G du même code. Le taux de cette taxe supplémentaire, applicable en cas de plus-value imposable supérieure à 50 000 euros, varie de 2 % à 6 %, le taux le plus élevé étant applicable en cas de plus-value imposable supérieure à 260 000 euros.

À la suite de la jurisprudence « De Ruyter » ^{10 ( * )} , toutefois, la loi de financement de la sécurité sociale pour 2019 a exonéré de CSG et de CRDS les personnes physiques qui relèvent d'un régime de sécurité sociale au sein de l'Union européenne, de l'Espace économique européen (EEE) ou de la Suisse, si elles ne sont pas par ailleurs à la charge d'un régime obligatoire de sécurité sociale français ^{11 ( * )} . Elles restent soumises au prélèvement de solidarité fixé à 7,5 %, dont le produit est affecté au budget de l'État. Cette disposition ne s'applique pas aux personnes qui résident hors de l'Espace économique européen .

Les taux de prélèvements s'annulent au bout de vingt-deux années pour ce qui concerne l'imposition au titre de l'impôt sur le revenu , et au bout de trente années pour ce qui concerne les prélèvements sociaux :

- s'agissant de l'impôt sur le revenu, en application de l'article 150 VC du code général des impôts, la plus-value brute réalisée lors de la vente d'un bien ou droit immobilier est réduite d'un abattement fixé à 6 % pour chaque année de détention au-delà de la cinquième et de 4 % au titre de la vingt-deuxième année. Elle est donc nulle pour toute cession de bien immobilier qui a été détenu pendant vingt-deux ans ;

- s'agissant des prélèvements sociaux, pour leur part, l'abattement est de 1,65 % pour chaque année de détention au-delà de la cinquième et jusqu'à la vingt-et-unième, de 1,60 % pour la vingt-deuxième année de détention et de 9 % pour chaque année au-delà de la vingt-deuxième. Les prélèvements sociaux sont donc nuls à partir d'un délai de détention de trente ans.

B. L'EXONÉRATION D'IMPOSITION DES PLUS-VALUES DE CESSION POUR LA RÉSIDENCE PRINCIPALE S'APPLIQUE SOUS UNE FORME DIFFÉRENTE AUX RÉSIDENTS ET AUX NON-RÉSIDENTS

Au-delà de l'abattement pour durée de détention, le II de l' article 150 U du code général des impôts (CGI) prévoit plusieurs cas d'exonération pour l'imposition des plus-values immobilières.

Il est notamment possible d'être exonéré en cas de cession au profit d'un organisme de logement social ou de particuliers s'engageant à réaliser des logements sociaux dans un délai de quatre ans (7° et 8° du II de l'article 150 U du code général des impôts, applicable à une cession intervenant jusqu'au 31 décembre 2022).

L'exonération la plus importante concerne toutefois la cession de la résidence principale du cédant ( 1° du II).

Cette exonération est ancrée dans les principes de la fiscalité des plus-values immobilières au point que, depuis 2006, elle n'est pas considérée comme une dépense fiscale par l'administration fiscale, mais comme une « modalité particulière de calcul de l'impôt ». Son coût est pourtant évalué à un montant de 1,2 milliard d'euros par an ^{12 ( * )} .

La résidence principale correspond aux immeubles ou parties d'immeubles constituant la résidence habituelle et effective du propriétaire, c'est-à-dire qu'il y réside pendant la majeure partie de l'année. Le logement peut être détenu soit directement, soit par l'intermédiaire d'une société de personnes à hauteur de la quote-part détenue par l'associé résident ^{13 ( * )} .

Si la loi prévoit que la qualité de résidence principale s'apprécie « au jour de la cession », la jurisprudence de l'administration fiscale maintient le bénéfice de cette exonération au cédant après le départ des lieux s'il cède l'immeuble dans un délai considéré comme normal pour mener la vente à bien, c'est-à-dire en général une année. Toutefois, cette tolérance ne s'applique pas aux non-résidents , dont les plus-values relèvent, comme présenté supra , d'un prélèvement spécifique codifié à l'article 244 bis A du CGI.

C'est pourquoi la loi de finances pour 2019 a introduit, sur la proposition du Gouvernement ^{14 ( * )} , une disposition permettant aux anciens résidents français de bénéficier d'un régime d'exonération proche de celui accessible aux résidents .

Le 1 du I de l' article 244 bis A du code général des impôts prévoit désormais que les plus-values de cession d'une résidence principale lors du transfert du domicile fiscal hors de France sont exonérées sous une condition portant sur le lieu de la nouvelle résidence et sur le délai de cession :

- le transfert doit s'exercer à destination soit d'un État membre de l'Union européenne , soit d'un État ou territoire ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales ainsi qu'une convention d'assistance mutuelle en matière de recouvrement ayant une portée similaire à celle prévue par la directive 2010/24/UE du Conseil du 16 mars 2010 concernant l'assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures, à condition que cet État ou territoire ne soit pas considéré comme non coopératif ;

- la cession doit être réalisée au plus tard le 31 décembre de l'année suivant celle du transfert de domicile fiscal hors de France. En outre l'immeuble ne doit pas avoir été mis à la disposition de tiers , à titre gratuit ou onéreux, entre ce transfert et la cession, condition également applicable aux résidents.

S'agissant du coût budgétaire de cette disposition, l'administration fiscale, interrogée par le rapporteur pour avis, a indiqué qu'aucune donnée n'était disponible.

C. LES RESSORTISSANTS EUROPÉENS, ANCIENS RÉSIDENTS FRANÇAIS, PEUVENT ÉGALEMENT BÉNÉFICIER DE L'EXONÉRATION PARTIELLE DES PLUS-VALUES ISSUES DE LA CESSION, DANS UN DÉLAI DE DIX ANS, D'UN LOGEMENT SITUÉ EN FRANCE

Outre l'exonération prévue par l'article 244 bis A précité du code général des impôts applicable sur la cession de la résidence principale dans la période suivant le départ, l'article 150 U du même code prévoit une exonération portant sur une cession de résidence, principale ou non , sur une période plus longue et selon des modalités différentes.

Le 2° du II de cet article exonère du paiement de l'impôt les plus-values réalisées au titre de la cession d'un logement situé en France par des personnes physiques non résidentes, mais qui ont été fiscalement résidentes en France pendant au moins deux ans de manière continue, et sont ressortissantes d'un État membre de l'Union européenne ou d'un autre État partie à l'accord sur l'Espace économique européen (EEE) ayant conclu avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales.

Cette exonération s'applique dans la limite d'une résidence par contribuable et de 150 000 euros de plus-value nette imposable, et à la condition qu'elle soit réalisée :

- soit au plus tard le 31 décembre de la dixième année suivant celle du transfert par le cédant de son domicile fiscal hors de France (a du 2°). Ce délai était de cinq ans jusqu'en 2018 ^{15 ( * )} ;

- soit, sans condition de délai , lorsque le cédant a la libre disposition du bien au moins depuis le 1 ^er janvier de l'année précédant celle de la cession.

L'impact budgétaire de cette exonération est estimé à 10 millions d'euros par an ^{16 ( * )} . Ce chiffre est toutefois un simple ordre de grandeur, le nombre de bénéficiaires étant indéterminé.

Une même personne ne peut pas bénéficier à la fois de cette exonération et de celle prévue par l'article 244 bis A du code général des impôts au titre de la résidence principale.

La notion de domicile fiscal

Sous réserve des conventions internationales, une personne domiciliée fiscalement en France est passible de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de ses revenus, alors que, pour une personne dont le domicile fiscal est situé hors de France, seuls les revenus de source française sont passibles de cet impôt. Une exception est toutefois prévue en faveur des salariés détachés à l'étranger par leur entreprise et qui ont conservé leur foyer en France.

Le domicile fiscal est déterminé à partir du lieu de séjour principal ou du foyer, du lieu de l'activité professionnelle si elle n'est pas exercée à titre accessoire ou encore du lieu où la personne a centré ses activités économiques. Les agents de l'État exerçant à l'étranger sont considérés comme domiciliés en France s'ils ne sont pas soumis dans ce pays à un impôt personnel sur l'ensemble de leurs revenus.

Source : commission des finances, articles 4 A et 4 B du code général des impôts, BOFIP

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ : EXONÉRER DE PLUS-VALUES IMMOBILIÈRES LES CESSIONS D'IMMEUBLES QUI ONT CONSTITUÉ LA RÉSIDENCE PRINCIPALE DES NON-RÉSIDENTS

Le présent article propose d' exonérer du régime des plus-values immobilières prévu par l'article 150 U précité du code général des impôts les cessions d'immeubles qui ont constitué la résidence principale du cédant désormais établi hors de France .

Il ajoute à cet effet un 1° quater dans le II de cet article et prévoit des mesures de coordination au 2° et au 3° du même II.

Ce nouveau régime s'ajouterait, sans les modifier, aux deux régimes d'exonération décrits supra , prévus respectivement au sein du code général des impôts, au quatrième aliéna du 1 du I de l'article 244 bis A et au 2° du II de l'article 150 U.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES : UN DISPOSITIF PRÉSENTANT DES RISQUES JURIDIQUES, REMPLACÉ PAR UN ASSOUPLISSEMENT DE LA CONDITION DE DÉLAI POUR BÉNÉFICIER DE L'EXONÉRATION

Le rapporteur souligne que le régime proposé par le présent article , tel qu'il est rédigé, présente de sérieux risques juridiques en créant un régime ad hoc pour les anciens résidents français, dont la portée est importante et probablement disproportionnée avec la différence de situation qui distingue les résidents des non-résidents.

La disposition proposée pourrait en effet s'appliquer à plusieurs résidences si le cédant a occupé successivement plusieurs logements en France. Elle n'est pas non plus assortie d'une condition de délai. Il est donc à craindre qu'elle ne profite à des personnes qui n'auraient en réalité que très peu de liens avec la France.

Or les anciens résidents français bénéficient désormais , en application de l'article 244 bis A précité du code général des impôts, d'une exonération des plus-values immobilières sur la cession de leur ancienne résidence principale selon des modalités proches de celle dont bénéficient les résidents français. Ils bénéficient en outre du régime spécifique du 2° du II de l'article 150 U pour la cession à moyen ou long terme d'une résidence non principale , qui n'a pas d'équivalent pour les résidents français ^{17 ( * )} .

Le rapporteur est toutefois pleinement conscient des difficultés que peuvent rencontrer les expatriés pour organiser leur départ : si la loi de finances pour 2019 a introduit, à l'article 244 bis A du code général des impôts, une disposition s'inspirant de la tolérance d'une année environ accordée par la jurisprudence aux résidents pour céder leur ancienne résidence principale tout en bénéficiant de l'exonération, sans doute aurait-il fallu prendre encore davantage en compte les difficultés particulières que peuvent connaître les personnes établies au loin pour vendre leur résidence principale - cession qui peut être indispensable pour financer l'acquisition d'une nouvelle résidence.

La commission a donc proposé, par l' amendement COM-19 , non pas de créer un troisième régime dérogatoire d'exonération, comme le propose le présent article, mais d'assouplir la règle prévue par l'article 244 bis A du code général des impôts, en étendant à vingt-quatre mois calendaires le délai pendant lequel l'ancien résident français peut bénéficier de l'exonération .

Le délai serait donc plus long qu'aujourd'hui et s'appliquerait de manière plus égale aux cédants , puisqu'il ne dépendrait plus de la période de l'année à laquelle la domiciliation fiscale a été transférée à l'étranger.

Décision de la commission : votre commission propose à la commission des lois d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 24

Extension de la réduction d'impôt pour dons et versements aux oeuvres
aux non-résidents

. Le présent article propose d'ouvrir aux non-résidents la réduction d'impôt sur le revenu au titre des dons et versements qu'ils effectuent aux associations, oeuvres et fondations listées à l'article 200 du code général des impôts.

Le refus d'étendre aux non-résidents le bénéfice de certains crédits et réductions d'impôt suscite une forte incompréhension de la part des Français résidant à l'étranger, et ce d'autant plus lorsqu'il s'agit de maintenir un lien avec la France et d'effectuer des dons au profit d'organismes français.

C'est pourquoi la commission des finances a décidé d'adopter cette extension, tout en l'encadrant afin d'en limiter les effets d'aubaine

I. LE DROIT EXISTANT : LA RÉDUCTION D'IMPÔT AU TITRE DES DONS ET VERSEMENTS AUX oeUVRES EST ACTUELLEMENT RÉSERVÉE AUX SEULS RÉSIDENTS FISCAUX

Conformément à l' article 200 du code général des impôts (CGI), les contribuables fiscalement domiciliés en France peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu au titre des dons et versements effectués au profit d'organismes relevant de l'une des catégories suivantes :

- fondations ou associations reconnues d'utilité publique, fondations universitaires ;

- oeuvres ou organismes d'intérêt général ayant un caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social, humanitaire, sportif, familial, culturel, ou concourant à la mise en valeur du patrimoine artistique, à la défense de l'environnement naturel ou à la diffusion de la culture, de la langue et des connaissances scientifiques françaises ;

- établissements d'enseignement supérieur ou d'enseignement artistique publics ou privés d'intérêt général ;

- organismes agréés ayant pour objet exclusif de participer à la création d'entreprises ^{18 ( * )} ;

- associations cultuelles et de bienfaisance et établissements publics des cultes reconnus d'Alsace-Moselle ;

- organismes publics ou privés dont l'activité principale est la présentation au public de certains spectacles (dramatiques, lyriques, musicaux, chorégraphiques, cinématographiques, cirque ou expositions d'art contemporain) ;

- associations d'intérêt général ou fonds de dotation exerçant des actions concrètes ^{19 ( * )} en faveur du pluralisme de la presse ;

- la Fondation du patrimoine et les fondations ou associations agréées en vue de subventionner la réalisation de travaux sur un monument historique privé ;

- associations de financement électorales ou partis politiques ;

- organismes de sauvegarde des biens culturels contre les effets d'un conflit armé ;

- organismes étrangers ayant des objectifs et des caractéristiques similaires à ceux des organismes des catégories précédentes, agréés dans les conditions prévues à l'article 1649 nonies du code général des impôts, et ayant leur siège dans un État membre de l'Union ou dans un autre État partie à l'Espace économique européen (EEE) et ayant conclu une convention fiscale avec la France ^{20 ( * )} .

Le montant de la réduction d'impôt est égal à 66 % des dons et versements effectués, dans la limite de 20 % du revenu imposable . Par dérogation, le taux de la réduction est porté à 75 % pour les versements effectués au profit d'organismes fournissant gratuitement des repas ou des soins aux personnes en difficulté ou contribuant à favoriser leur logement. Ce taux majoré s'applique dans une limite de versement de 537 euros en 2019 ^{21 ( * )} . En revanche, les versements effectués dans ce cadre n'entrent pas en compte dans le plafond de 20 % du revenu imposable appliqué aux dons et versements au titre de la réduction de 66 %.

La perte de recettes résultant de cette réduction d'impôt est estimée à 1,5 milliard d'euros en 2019 (revenus 2018) et 5,74 millions de foyers fiscaux devraient en bénéficier.

Évolution du nombre de foyers fiscaux ayant déclaré des dons et du montant estimé de la dépense fiscale au titre des dons et versement aux oeuvres ces cinq dernières années

* Les chiffres indiqués pour l'année 2019 sont prévisionnels.

Source : réponse au questionnaire du rapporteur

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ : PERMETTRE AUX NON-RÉSIDENTS DE BÉNÉFICIER DE LA RÉDUCTION D'IMPÔT AU TITRE DES DONS ET VERSEMENTS AUX oeUVRES

Comme le rappelle l'article 200 du CGI, les non-résidents ne peuvent pas bénéficier de cette réduction d'impôt . En effet, de manière générale, au terme de l'article 164 A du CGI, les non-résidents ne peuvent pas bénéficier des crédits, réductions et déductions d'impôt ouverts aux résidents .

Deux exceptions sont toutefois à relever :

- l'ouverture de la déduction des pensions alimentaires pour le calcul du taux de l'impôt français sur l'ensemble des revenus mondiaux, lorsque ces pensions sont imposables entre les mains de leur bénéficiaire en France et que leur prise en compte ne conduit pas à minorer l'impôt dû par le contribuable dans son État de résidence ( b de l'article 197 A du CGI) ;

- les non-résidents bénéficiant du régime dit « Schumacker » ^{22 ( * )} .

Le dispositif « Schumacker »

Ce dispositif permet aux non-résidents de bénéficier de l'application des règles de droit commun applicables aux résidents en matière d'impôt sur le revenu (quotient familial, crédits, déductions et réductions d'impôt), tout en étant soumis à une obligation fiscale limitée, c'est-à-dire sur leurs revenus de source française. Pour prétendre à ce régime, ils doivent en faire la demande chaque année et satisfaire à trois conditions :

- être domiciliés dans un État membre de l'Union européenne ou dans un État partie à l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscale ;

- bénéficier de revenus de source française supérieurs ou égaux à 75 % de leur revenu mondial imposable ;

- ne pas bénéficier de mécanismes fiscaux de nature à minorer l'imposition dans l'État de résidence (déduction de charge, crédits d'impôt....), en fonction de sa situation personnelle et familiale et en raison de la faiblesse des revenus imposables dans cet État.

Source : bulletin officiel des finances publiques, réponses au questionnaire du rapporteur

À cet égard, le dispositif proposé au présent article supprime la condition de domiciliation fiscale expressément prévue à l'article 200 du CGI . Cela revient concrètement à étendre aux non-résidents le bénéfice de la réduction d'impôt au titre des dons et versements aux oeuvres .

III. LA POSITION DE LA COMMISSION : UNE INITIATIVE LOUABLE, À CONDITION QU'ELLE SOIT ENCADRÉE

L'impossibilité pour un non-résident de bénéficier d'un crédit, d'une réduction ou d'une déduction d'impôt (hors exceptions mentionnées ci-dessus) provient d'une différence fondamentale dans le traitement fiscal des résidents et des non-résidents . Les premiers sont soumis à une obligation fiscale illimitée , que leurs revenus soient de source française ou étrangère. Les seconds sont soumis à une obligation fiscale limitée , sur leurs seuls revenus de source française.

Comme l'a également fait valoir à votre rapporteur la direction de la législation fiscale, il est communément admis, en matière de fiscalité et de répartition du droit d'imposer entre États, que ce soit les règles de l'État de résidence qui prévalent pour l'octroi d'avantages fiscaux , dans la mesure où il lui revient d'imposer l'ensemble des revenus de ses résidents.

Si votre rapporteur comprend ces justifications d'ordre général, elles ne lui paraissent pas de nature à devoir s'opposer à tout assouplissement de l'interdiction faite aux articles 164 A et 200 200 du CGI , en particulier lorsqu'il s'agit de soutenir le monde associatif.

Lors de leur audition commune, les représentants des Français de l'étranger ont confirmé à votre rapporteur que le refus d'étendre la réduction d'impôt prévue à l'article 200 du CGI était une réelle source d'incompréhension pour les Français non-résidents . Les versements au profit de ces organismes permettent pour nos compatriotes de garder un lien avec la France et de soutenir des causes qui leur sont chères , les initiatives associatives venant souvent pallier les insuffisances des interventions publiques et nécessitant pour cela des soutiens financiers stables et récurrents.

Si l'intention du présent article est donc louable et partagée par le rapporteur , trois éléments doivent être signalés :

- selon les conventions fiscales internationales en vigueur, cette mesure pourrait s'avérer neutre pour le contribuable non-résident . En effet, dans certains pays, celui-ci bénéficie d'un crédit d'impôt à hauteur de l'impôt qu'il a payé sur ses revenus de source française en France. Ainsi, la baisse d'impôt dont bénéficiera le non-résident en France grâce à la réduction au titre de ses dons aux oeuvres se traduira en parallèle par une baisse du crédit d'impôt dont il bénéficie dans son État de résidence ;

- le coût de cette mesure n'est pas immédiatement chiffrable ; l'administration ne disposant, par définition, que des données disponibles pour les résidents. L'effet incitatif d'une telle mesure est en outre difficilement mesurable ;

- la mesure serait ouverte à l'ensemble des non-résidents, qu'ils soient Français ou non . En effet, l'imposition en France ne s'appuie pas sur un critère de nationalité mais de résidence.

Pour limiter les effets d'aubaine de l'extension aux non-résidents de la réduction d'impôt au titre des dons et versements aux oeuvres, la commission a adopté l'amendement COM-20 . Il est ainsi explicitement prévu que cette réduction d'impôt ne soit ouverte aux non-résidents qu'à la condition que leurs dons réalisés au profit des organismes listés à l'article 200 du CGI ne soient pas de nature à leur permettre d'obtenir un avantage fiscal dans leur pays de résidence .

Décision de la commission : votre commission propose à la commission des lois d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 25

Crédit d'impôt relatif aux intérêts d'emprunt supportés
pour l'acquisition ou la construction d'une habitation principale

. Le présent article étend aux non-résidents le crédit d'impôt relatif aux intérêts d'emprunt supportés pour l'acquisition ou la construction d'une habitation principale.

Ce crédit d'impôt n'est toutefois applicable qu'aux prêts accordés avant 2011, et ce pendant une durée limitée. Il n'a donc plus d'effet en 2020. Son extension aux non-résidents serait donc privée de portée. En conséquence, sur la proposition du rapporteur, la commission a supprimé cet article.

I. LE DROIT EXISTANT : UN CRÉDIT D'IMPÔT EN EXTINCTION

La loi n° 2007-1223 du 21 août 2007 en faveur du travail, de l'emploi et du pouvoir d'achat (TEPA), a institué, à l'article 200 quaterdecies du code général des impôts (CGI), un crédit d'impôt sur le revenu au titre des intérêts de prêts contractés pour l'achat ou la construction d'un logement utilisé à titre de résidence principale . Ce crédit d'impôt ne bénéficie qu'aux résidents français.

La loi de finances pour 2011 a mis ce dispositif en extinction ^{23 ( * )} , dans le cadre d'une fusion de plusieurs dispositifs tendant à la création du prêt à taux zéro « renforcé » ou « PTZ + ».

Ce crédit d'impôt ne s'applique donc plus qu'aux offres de prêt émises avant le 1 ^er janvier 2011, pendant une durée de cinq ans, qui peut être étendue à sept ans pour un logement neuf aux performances énergétiques élevées.

La dépense fiscale correspondante n° 110247 a d'ailleurs un coût estimé de 48 millions d'euros en 2018, cinq millions d'euros en 2019 et moins de 500 000 euros en 2020, date de sa fin d'incidence budgétaire ^{24 ( * )} .

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ : L'EXTENSION DU DISPOSITIF AUX FRANÇAIS DE L'ÉTRANGER

Le présent article propose de modifier le I de l'article 200 quaterdecies précité du code général des impôts afin d' étendre aux non-résidents le crédit d'impôt relatif aux intérêts d'emprunt supportés pour l'acquisition ou la construction d'une habitation principale, à condition que le logement soit destiné à être affecté à leur résidence principale lors de leur retour en France et qu'ils s'engagent à l'occuper à ce titre pendant au moins trois ans.

III. LA POSITION DE LA COMMISSION DES FINANCES : SUPPRIMER UN ARTICLE DÉSORMAIS DÉPOURVU DE PORTÉE

Le rapporteur constate que le crédit d'impôt relatif aux intérêts d'emprunt est un dispositif en extinction et que son extension aux non-résidents, sans juger de son opportunité sur le fond, n'aurait pas de portée. L'adoption du présent article, compte tenu des délais de promulgation et de mise en oeuvre, n'apporterait donc aucun avantage réel aux non-résidents.

En outre, la condition relative à l'occupation à titre de résidence principale lors du retour en France pendant au moins trois ans présente des difficultés d'application et de vérification que le rapporteur présente infra dans le commentaire relatif à l'article 26.

Pour l'ensemble de ces raisons, la commission a adopté l'amendement COM-21 , qui procède à la suppression de cet article.

Décision de la commission : votre commission propose à la commission des lois de supprimer cet article.

ARTICLE 26

Ouverture du bénéfice du crédit d'impôt pour la transition énergétique (CITE) aux Français non-résidents

. Le présent article étend aux non-résidents le crédit d'impôt pour la transition énergétique (CITE), en leur permettant d'en bénéficier pour les dépenses de rénovation énergétique engagées pour les logements :

- qui ont constitué leur résidence principale avant leur départ à l'étranger ;

- ou qu'ils s'engagent à occuper à ce titre pendant au moins trois ans lors de leur retour en France.

Le CITE a toutefois vocation à disparaître y compris pour les ménages intermédiaires et à être remplacé par une prime de rénovation énergétique.

S'agissant du premier cas ouvert par le présent article, alors qu'un même ménage non-résident peut parfois avoir eu successivement plusieurs résidences principales, la commission des finances, à l'initiative de son rapporteur, souhaite limiter l'ouverture du CITE aux seules dépenses concernant la rénovation de la dernière résidence principale occupée avant l'établissement hors de France.

S'agissant du second cas, la constatation de la condition des trois années d'occupation posée par l'article interviendrait nécessairement après la suppression de ce crédit d'impôt, perçu l'année suivant l'engagement de la dépense de rénovation, et dans un délai incertain. Pour ces raisons, la commission des finances, à l'initiative de son rapporteur, a supprimé cette condition.

I. LE DROIT EXISTANT : UN CRÉDIT D'IMPÔT PROGRESSIVEMENT TRANSFORMÉ EN PRIME

A. LE CRÉDIT D'IMPÔT POUR LA TRANSITION ÉNERGÉTIQUE BÉNÉFICIE EXCLUSIVEMENT AUX CONTRIBUABLES DOMICILÉS EN FRANCE

Le crédit d'impôt pour la transition énergétique (CITE) a pour objectif de soutenir les travaux de rénovation énergétique des logements privés .

Codifié à l'article 200 quater du code général des impôts (CGI), il permet aux contribuables de bénéficier d'une réduction de leur montant d'impôt sur le revenu ou d'un remboursement au titre des dépenses qu'ils effectuent pour l'amélioration de la qualité énergétique de leur logement .

Aux termes de l'article précité, le CITE bénéficie aux contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B du CGI au titre des dépenses supportées pour la contribution à la transition énergétique du logement dont ils sont propriétaires et qu'ils affectent à leur habitation principale .

Contrairement aux personnes fiscalement domiciliées en France, soumises à l'impôt sur l'ensemble de leurs revenus, qu'ils soient de source française ou de source étrangère, les personnes fiscalement non-résidentes en France sont imposables en France sur leurs seuls revenus de source française, sous réserve des stipulations des conventions internationales .

Ainsi, les personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal en France et qui sont, de ce fait, soumises à une obligation fiscale limitée ne peuvent déduire aucune charge de leur revenu global ni bénéficier de réductions et crédits d'impôt sur le revenu. Elles ne peuvent donc bénéficier du CITE.

Le CITE, qui avait déjà fait l'objet de multiples ajustements lors des derniers exercices budgétaires, a été profondément réformé par l'article 15 de la loi de finances pour 2020 ^{25 ( * )} .

B. LE CITE, PRINCIPAL INSTRUMENT FISCAL POUR LA RÉNOVATION ÉNERGÉTIQUE DES LOGEMENTS, A FAIT L'OBJET D'UNE PROFONDE RÉFORME EN LOI DE FINANCES POUR 2020

L'article 15 de la loi de finances pour 2020 a engagé la transformation du CITE en prime versée de façon contemporaine à la réalisation des travaux de rénovation, en créant une prime de rénovation énergétique dont peuvent bénéficier les ménages modestes depuis le 1 ^er janvier 2020.

Cet article a également prolongé le CITE pour une année supplémentaire pour les dépenses payées à compter du 1 ^er janvier 2020 tout en prévoyant plusieurs aménagements importants au dispositif tel qu'il existait auparavant s'agissant du champ de dépenses éligibles au CITE et s'agissant du champ des bénéficiaires du CITE , avec une mise sous conditions de ressources du crédit d'impôt . De fait, 20 % des ménages, appartenant aux deux derniers déciles de revenus, sont exclus du bénéfice du CITE depuis le 1 ^er janvier 2020 .

Cette prolongation doit permettre d'assurer la transition entre le CITE et le nouveau système de prime : ainsi, en 2020, les ménages modestes et très modestes bénéficient de la prime, tandis que les ménages aux revenus dits intermédiaires continuent à bénéficier du CITE pour les dépenses de rénovation réalisées en 2020.

1. La création d'une prime de transition énergétique sous conditions de ressources, réservée aux ménages modestes en 2020

L'article 15 de la loi de finances pour 2020 a acté la création d'une prime de transition énergétique destinée à financer, sous conditions de ressources, des travaux et dépenses en faveur de la rénovation énergétique des logements réalisés à compter de 2020.

Les conditions et caractéristiques d'attribution de la prime, versée pour le compte de l'État par l'Agence nationale de l'habitat (ANAH), ont été définies par voie réglementaire ^{26 ( * )} .

Cette prime permettra aux ménages modestes, c'est-à-dire à ceux dont les revenus sont inférieurs aux plafonds de ressources appliqués par l'ANAH,  de pouvoir financer les travaux de rénovation énergétique de leur logement sans avancer la totalité des frais afférents à ces travaux et sans attendre l'année suivante pour se voir restituer le montant de l'avantage fiscal qu'est le CITE.

2. Une prolongation temporaire du CITE pour les ménages aux revenus intermédiaires en 2020, avant généralisation de la prime

L'article 15 de la loi de finances pour 2020 a restreint le champ des bénéficiaires du CITE . Ainsi, pour bénéficier du CITE au titre des dépenses engagées en 2020, les revenus du ménage doivent remplir deux conditions :

- être supérieurs aux plafonds de ressources appliqués par l'ANAH ;

- être inférieurs à 27 706 euros pour la première part de quotient familial, majorée de 8 209 euros pour chacune des deux demi-parts suivantes et de 6 157 euros pour chaque demi-part supplémentaire à compter de la troisième ^{27 ( * )} .

Plancher et plafond de ressources ouvrant droit au CITE
pour les dépenses payées à partir du 1 ^er janvier 2020

(en euros)

	Plancher		Plafond
Nombre de personnes composant le ménage	Ile-de-France	Autres régions
1	25 068	19 074	27 706
2	36 792	27 896	44 124
3	44 188	33 547	50 281
4	51 597	39 192	56 438
5	59 026	44 860	62 595
Majoration par personne supplémentaire	+ 7 422	+ 5 651	+ 6 157

Source : commission des finances d'après l'article 200 quater du code général des impôts

L'article 15 de la loi de finances pour 2020 a prévu la forfaitisation du crédit d'impôt : un montant d'aide différent est prévu pour chaque équipement éligible au CITE, constituant ainsi un « barème » ^{28 ( * )} .

Les ménages des deux derniers déciles de revenus bénéficient du CITE uniquement pour les dépenses d'acquisition et de pose des matériaux d'isolation thermique des parois opaques et de système de charge pour véhicule électrique.

Le montant du crédit d'impôt accordé au titre des dépenses engagées ne peut dépasser 75 % de la dépense éligible effectivement supportée par le contribuable .

Ce même article définit un plafond de l'avantage fiscal dont peut bénéficier le contribuable pour les dépenses de rénovation énergétique effectuées au titre d'une période de cinq années consécutives comprises entre le 1 ^er janvier 2016 et le 31 décembre 2020. Le montant de crédit d'impôt ne pourra excéder au cours de cette période un plafond de 2 400 euros pour une personne célibataire, veuve ou divorcée et de 4 800 euros pour un couple soumis à imposition commune. Ces plafonds sont majorés de 120 euros par personne à charge.

C. UN CRÉDIT D'IMPÔT DONT LE COÛT DEVRAIT CONTINUER DE DIMINUER AVEC LA RÉFORME VOTÉE EN LOI DE FINANCES POUR 2020

Pour l'année 2018, la dépense fiscale, qui correspond aux travaux réalisés en 2017, s'élève à 1,948 milliard d'euros.

La réduction du champ du CITE votée dans le cadre de la loi de finances pour 2018 a permis de réduire le montant de la dépense fiscale , puisque celle-ci est désormais estimée à 1,135 milliard d'euros pour l'année 2019 (travaux de l'année 2018) par le tome II du rapport sur les Voies et moyens annexé au projet de loi de finances pour 2020. Il devrait continuer à se réduire en 2020 pour atteindre 1,1 milliard d'euros (travaux de 2019, tome II du rapport sur les Voies et moyens annexé au projet de loi de finances pour 2020).

Évolution du coût du CITE de 2008 à 2020

(en millions d'euros)

N.B : pour 2019 et 2020, il s'agit de prévisions .

Source : commission des finances du Sénat, d'après les documents budgétaires

En 2020, le coût de l'ensemble du dispositif (prime de rénovation énergétique et CITE) serait de 1,55 milliard d'euros pour l'État , décomposé comme suit :

- pour les dépenses payées en 2019, le CITE versé par l'État en 2020 s'élèverait à 1,1 milliard d'euros ;

- 450 millions d'euros sont prévus au titre de la prime de rénovation énergétique pour les ménages modestes et très modestes.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ : L'EXTENSION DU CITE AUX RÉSIDENCES EN FRANCE DES NON-RÉSIDENTS

Le présent article propose de modifier le 1 de l'article 200 quater du code général des impôts, afin d'étendre aux non-résidents le crédit d'impôt pour la transition énergétique (CITE).

Pour que les dépenses de rénovation énergétique qu'ils engagent soient éligibles au CITE, le présent article prévoit qu'elles doivent concerner soit :

- un logement dont ils sont propriétaires et qui constituait leur résidence principale avant leur établissement hors de France ;

- un logement dont ils sont propriétaires et qu'ils s'engagent à occuper à titre de résidence principale pendant au moins trois ans lors de leur retour en France.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES : MODIFIER LES CONDITIONS DE L'EXTENSION DU CITE AUX NON-RÉSIDENTS

L'ouverture du CITE aux Français non-résidents parait justifiée car cela permettra de diminuer le coût de la rénovation énergétique de leur résidence principale, facilitant ainsi leur retour en France, qu'il soit temporaire ou définitif, dans des logements écologiques.

Par ailleurs, la loi de finances pour 2020 ayant transformé le CITE en prime pour les ménages modestes, seuls les ménages non-résidents aux revenus dits « intermédiaires » bénéficieraient de cette ouverture du CITE pour les dépenses payées à compter du 1 ^er janvier 2020 (soit des revenus compris entre 19 074 et 27 706 euros pour la première part de quotient familial). Le coût budgétaire de cette extension serait donc limité.

En outre, cette ouverture du bénéfice du CITE aux non-résidents serait temporaire , le CITE ayant vocation à disparaître y compris pour les ménages intermédiaires et à être remplacé par une prime de rénovation énergétique (dont resteraient exclus les ménages des deux derniers déciles de revenus).

Le présent article précise que ces dépenses doivent concerner soit un logement qui constituait la résidence principale des non-résidents avant leur établissement hors de France, soit un logement dont ils sont propriétaires et qu'ils s'engagent à occuper à ce titre pendant au moins trois ans lors de leur retour en France.

S'agissant du premier cas, alors qu'un même ménage peut parfois avoir eu successivement plusieurs résidences principales, votre rapporteur souhaite limiter l'ouverture du CITE à la seule dernière résidence principale occupée avant leur établissement hors de France . La commission des finances a adopté un amendement COM-22 en ce sens.

Concernant la seconde hypothèse ouverte par le présent article, le respect de l'engagement à occuper pendant trois ans le logement désigné comme résidence principale au retour en France ne paraît pas aisé à contrôler et constituerait une condition au délai de réalisation très incertain (au moment du retour du contribuable en France). En outre, cette condition est difficilement compatible avec la suppression du CITE prévue pour 2021 . En effet, la constatation des trois années d'occupation interviendrait nécessairement après la suppression de ce crédit d'impôt, qui est perçu l'année suivant l'engagement de la dépense de rénovation. Pour ces raisons, l'amendement précité supprime ce second cas.

Décision de la commission : votre commission propose à la commission des lois d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 27

Mise en place, dans le cadre de l'impôt sur la fortune immobilière (IFI), d'un abattement de 30 % au bénéfice des non-résidents sur les immeubles ayant constitué leur résidence principale ou qu'ils s'engagent
à occuper à ce titre lors de leur retour en France

. Le présent article vise, pour l'établissement de l'IFI, à étendre le bénéfice de l'abattement de 30 % sur la résidence principale aux non-résidents , en leur permettant de l'appliquer sur l'immeuble qui constituait leur résidence principale avant leur départ à l'étranger ou sur un logement qu'ils s'engagent à occuper à ce titre pendant trois ans au minimum lors de leur retour en France.

Si l'expatriation peut se traduire par une hausse d'IFI lorsque le redevable ne possède pas de biens à l'étranger et perd le bénéfice de l'abattement sur l'immeuble qu'il occupait à titre de résidence principale avant son départ, la solution proposée pose une difficulté constitutionnelle et pourrait difficilement être appliquée .

En outre, l'éventuelle mise en location du logement qui constituait la résidence principale du redevable permet déjà à ce dernier d'appliquer une décote par rapport à sa valeur vénale libre, en raison de l'occupation du bien.

Pour l'ensemble de ces raisons, la commission des finances du Sénat, à l'initiative de son rapporteur, a substitué au dispositif proposé une mesure de simplification des règles d'assiette applicables aux non-résidents en matière d'IFI.

I. LE DROIT EXISTANT : LES NON-RÉSIDENTS SONT IMPOSABLES À L'IFI UNIQUEMENT SUR LEURS BIENS SITUÉS EN FRANCE

L'article 31 de la loi n° 2017-1837 de finances pour 2018 a créé un impôt sur la fortune immobilière (IFI) , en remplacement de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF).

Aux termes de l'article 965 du code général des impôts (CGI), son assiette est constituée par la valeur nette , au 1 ^er janvier de l'année :

- d'une part, des biens et droits immobiliers du redevable ;

- d'autre part, de la composante immobilière des actions et parts détenues par la redevable.

L'IFI constitue ainsi un impôt annuel sur les seuls actifs immobiliers ^{29 ( * )} , contrairement à l'ISF.

Le seuil d'assujettissement reste fixé à 1,3 million d'euros (article 964 du CGI), après déduction des dettes existantes au 1 ^er janvier, sous réserve qu'elles soient afférentes à des actifs imposables et effectivement supportées par le redevable (article 974 du CGI).

Comme en matière d'ISF, la valeur des actifs correspond à leur valeur vénale . Un abattement de 30 % est applicable de droit sur la valeur de l'immeuble lorsque celui-ci est occupé à titre de résidence principale par son propriétaire (article 973 du CGI).

Cet abattement n'est pas applicable aux non-résidents, compte tenu de l'assiette restreinte sur laquelle ils sont imposés.

En effet, les non-résidents sont imposés uniquement sur leurs biens immobiliers situés en France , contrairement aux redevables domiciliés en France, qui sont imposés sur leur patrimoine immobilier mondial, sous réserve de l'application des conventions fiscales (article 964 du CGI).

D'après les informations transmises par le Gouvernement, 9 222 foyers non-résidents étaient redevables de l'IFI au titre de l'année 2019, pour un rendement de près de 200 millions d'euros .

L'an dernier, les non-résidents représentaient ainsi 7 % des redevables et 13 % du rendement total de l'IFI.

Décomposition du rendement de l'IFI au titre de l'année 2019

(en millions d'euros)

	Nombre de foyers fiscaux	Rendement
Résidents	129 927	1 291,8
Non-résidents	9 222	199
Total	139 149	1 490,8

Source : commission des finances du Sénat, d'après les réponses au questionnaire du rapporteur

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ : LA CRÉATION D'UN ABATTEMENT SUR L'ANCIENNE OU LA FUTURE RÉSIDENCE PRINCIPALE DES NON-RÉSIDENTS

Le présent article propose d' étendre le bénéfice de l'abattement de 30 % sur la résidence principale aux non-résidents en modifiant l'article 973 du code général des impôts.

L'abattement serait désormais applicable à l' immeuble que le redevable occupait avant de s'établir hors de France ou qu'il s'engage à occuper à ce titre lors de son retour en France pendant au moins trois ans.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES : UN DISPOSITIF À LA CONSTITUTIONNALITÉ INCERTAINE ET DIFFICILEMENT APPLICABLE, REMPLACÉ PAR UNE MESURE DE SIMPLIFICATION D'ASSIETTE POUR LES PARTICIPATIONS DES NON-RÉSIDENTS IMPOSABLES AU TITRE DE L'IFI

A. UNE EXTENSION DONT LA CONSTITUTIONNALITÉ N'EST PAS ASSURÉE...

Bien que les non-résidents soient imposés à l'IFI sur une assiette restreinte aux seuls biens situés en France, l'expatriation peut se traduire par une hausse de cet impôt lorsque le redevable ne possède pas de biens à l'étranger et perd le bénéfice de l'abattement sur l'immeuble qu'il occupait à titre de résidence principale avant son départ.

Si les préoccupations des auteurs de la proposition de loi sont donc légitimes, la constitutionnalité de la solution proposée par le présent article paraît cependant très incertaine .

En effet, l'existence d'un abattement sur la résidence principale se justifie historiquement par l'existence d'une décote à la revente liée à l'occupation du bien , dont la Cour de cassation accepte que le propriétaire occupant tienne compte pour l'établissement de la valeur vénale ^{30 ( * )} . En introduisant un abattement de 20 % sur la résidence principale dans le cadre de la loi de finances pour 1999 ^{31 ( * )} , le Législateur n'a ainsi fait que consacrer au niveau législatif cette jurisprudence. Son taux a par la suite été porté à 30 %, ce que le Conseil constitutionnel a expressément admis dans le cadre de l'IFI, compte tenu de « l'intérêt général qui s'attache à la promotion de l'accession à la propriété de la résidence principale » ^{32 ( * )} .

Or, le dispositif proposé aurait pour conséquence d' ouvrir la possibilité d'appliquer l'abattement sur un bien alors même que celui-ci n'est pas occupé et ne constitue pas la résidence principale effective du redevable - à rebours de la jurisprudence précitée.

Un tel avantage serait d'autant plus difficile à justifier que les non-résidents bénéficient déjà de règles d'assiette favorables dans le cadre de l'IFI.

En effet, les non-résidents sont imposés uniquement sur leurs biens immobiliers situés en France, contrairement aux résidents, qui sont imposés sur leur patrimoine immobilier mondial. La résidence principale effective des non-résidents est donc totalement exonérée d'IFI .

En outre, la mise en location éventuelle du logement auparavant occupé à titre de résidence principale permet déjà à son propriétaire non-résident d'appliquer une décote par rapport à sa valeur vénale libre, justifiée par l'occupation du bien.

B. ...ET QUI PARAÎT DIFFICILEMENT APPLICABLE

Au-delà de ces difficultés constitutionnelles, le dispositif proposé pose également des difficultés d'application .

En effet, le contrôle du respect de la condition d'occupation de trois ans au retour en France paraît difficile à effectuer (cf. commentaire de l'article 26 de la présente proposition de loi).

En outre, les conséquences d'une absence de retour en France du redevable ne sont pas précisées.

C. UNE SUPPRESSION AU PROFIT D'UNE MESURE DE SIMPLIFICATION DES RÈGLES D'ASSIETTE APPLICABLES AUX NON-RÉSIDENTS

Pour l'ensemble de ces raisons, la commission des finances du Sénat, à l'initiative de son rapporteur, a adopté un amendement COM-23 ayant pour effet de remplacer le dispositif proposé par une mesure de simplification des règles d'assiette applicable aux non-résidents en matière d'IFI.

En effet, l'inclusion dans l'assiette de l'IFI de la composante immobilière des participations des redevables constitue un facteur de complexité majeur pour ces derniers, ainsi que l'a mis en évidence le rapport d'évaluation de la commission des finances du Sénat ^{33 ( * )} .

La situation est particulièrement problématique pour les non-résidents , qui bénéficiaient d'une exonération d'ISF pour leurs biens immobiliers détenus indirectement, dès lors que la structure de détention contenait une société qui n'était pas à prépondérance immobilière ^{34 ( * )} .

Désormais, la composante immobilière de l'ensemble de leurs participations est taxée à l'IFI, y compris lorsque les biens immobiliers français représentent une fraction minoritaire de l'actif. Cela peut donc aboutir à taxer des participations auparavant exonérés d'ISF et représente une charge administrative particulièrement lourde - les redevables étant contraints, même pour leurs participations très minoritaires, de se rapprocher de l'ensemble des sociétés et fonds dans lesquels ils ont investi pour évaluer la composante immobilière de leur patrimoine.

Aussi, dans un souci de ne pas pénaliser l'attractivité de la France et de simplifier les obligations déclaratives, le dispositif adopté prévoit l'instauration d'une règle « de minimis » excluant de l'assiette de l'IFI les participations inférieures à 1 % des non-résidents .

Cette exclusion s'inspire d'une tolérance analogue prévue à l'article 990 E du code général des impôts pour la taxe de 3 % sur la valeur vénale des immeubles possédés en France.

Un tel dispositif a déjà été adopté par le Sénat à l'initiative du rapporteur général de la commission des finances lors de l'examen du projet de loi de finances pour 2020.

Décision de la commission : la commission propose à la commission des lois d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 28

Création d'une exonération de plein droit de taxe d'habitation
pour les Français non-résidents

. Le présent article crée une exonération de plein droit de taxe d'habitation pour les locaux qui constituaient la résidence principale des Français établis hors de France avant leur établissement à l'étranger ou qu'ils s'engagent à occuper à ce titre pendant au moins trois ans à leur retour en France.

Il vise à répondre aux indéniables difficultés que pose, dans un contexte de suppression de la taxe d'habitation sur les résidences principales à horizon 2023 , l'imposition à la taxe d'habitation sur les résidences secondaires des logements qui constituaient la résidence principale des résidents français avant leur départ pour l'étranger. Il présente toutefois un risque d'inconstitutionnalité au regard du principe d'égalité devant l'impôt

Pour l'ensemble de ces raisons, la commission des finances du Sénat, à l'initiative de son rapporteur, a substitué au dispositif proposé une mesure visant à mettre les non-résidents pour des raisons professionnelles dans la même situation fiscale que les résidents français, contraints d'habiter dans un lieu distinct de celui de leur habitation principale pour des raisons professionnelles . Pour ce faire, il étend aux premiers le dégrèvement de majoration de taxe d'habitation sur les résidences secondaires en zones tendues qui existe déjà pour les seconds.

I. LE DROIT EXISTANT : UN IMPÔT LOCAL QUI NE CONCERNERA PLUS QUE LES RÉSIDENCES SECONDAIRES À COMPTER DE 2023

A. LA TAXE D'HABITATION : UN IMPÔT LOCAL SUR LA « DISPOSITION OU LA JOUISSANCE » D'UN LOCAL D'HABITATION

La taxe d'habitation (TH) est une imposition relevant de la fiscalité directe locale et régie par les articles 1407 à 1417 du code général des impôts (CGI).

Aux termes de l'article 1407 du CGI, elle est « établie au nom des personnes qui ont, à quelque titre que ce soit, la disposition ou la jouissance des locaux imposables » énumérés à l'article 1407 du même code, notamment :

- les locaux meublés affectés à l'habitation ;

- les locaux meublés conformément à leur destination et occupés à titre privatif par les sociétés, associations et organismes qui ne sont pas retenus pour l'établissement de la cotisation foncière des entreprises ;

- les locaux meublés sans caractère industriel ou commercial occupés par les organismes de l'État, des départements ou des communes autres que ceux visés au 1° du II de l'article 1408.

La taxe d'habitation pèse, ainsi, aussi bien sur les résidences principales que secondaires .

1. Les non-résidents ne peuvent détenir, sauf exception, que des résidences dites secondaires en France

L'habitation principale s'entend du logement dans lequel le contribuable réside habituellement et effectivement avec sa famille et où se situe le centre de ses intérêts professionnels et matériels. Lorsque l'un des conjoints exerce une profession qui l'oblige à de fréquents déplacements, l'habitation principale s'entend du logement dans lequel sa famille, et notamment son conjoint, réside en permanence.

Tout logement ne répondant pas à ces critères de définition est considéré comme une résidence secondaire .

Les Français établis hors de France, dont la famille ne résiderait pas en permanence dans le logement détenu en France, sont par conséquent redevables de la taxe d'habitation pour leur logement situé en France, dans les conditions applicables aux résidences secondaires . Cette solution s'applique, par exemple, aux fonctionnaires affectés ou détachés temporairement hors de France et qui conservent leur ancien logement en France. À cet égard, il a été jugé que l'appartement qu'a conservé en France, où il réside à l'occasion de ses congés, un fonctionnaire détaché à l'étranger où il demeure, avec sa famille, dans un logement de fonction, ne constitue pas son habitation principale au sens de l' article 1411-I du CGI ^{35 ( * )} .

2. La taxe d'habitation s'applique différemment aux résidences principales et aux résidences secondaires

La taxe d'habitation fait l'objet de plusieurs dispositifs qui visent à alléger l'imposition des redevables.

Prenant la forme de dégrèvement, d'abattement ou d'exonération, ces dispositions peuvent relever d'une initiative législative ou d'une délibération des collectivités territoriales. L'assiette de la taxe d'habitation est notamment réduite de plusieurs abattements, obligatoires ou facultatifs .

Toutefois, lorsqu'il s'agit de résidences secondaires, la base d'imposition à la taxe d'habitation est déterminée sans faire application des abattements.

Abattements sur la valeur locative des biens imposables
à la taxe d'habitation

Référence juridique	Abattement	Effet(s)	Nature de l'abattement et rôle des collectivités locales
Article 1411 du CGI	Abattement pour charges de famille	- Pour les deux premières personnes à charge : Réduction de la valeur locative (VL) du local affecté à l'habitation principale à hauteur de 10 % de la valeur locative moyenne (VLM) des logements sur le territoire de la collectivité. - À compter de la troisième personne à charge : Réduction de la VL du local affecté à l'habitation principale à hauteur de 15 % de la VLM sur le territoire de la commune	Obligatoire Faculté laissée aux collectivités d'augmenter du taux de l'abattement dans une limite de 10 points
	Abattement général à la base	Réduction de la VL du local affecté à l'habitation principale dans la limite de 15 % de la VLM des habitations de la commune.	Facultatif, sur délibération de la collectivité
	Abattement spécial sur condition de revenu à l'année antérieure	- Pour les personnes dont les revenus de l'année N-1 n'excèdent pas les seuils prévus à l'article 1417 du CGI et dont la VL du local est inférieure à 130 % de la VLM constatée sur le territoire de la commune : Réduction de la VL du local affecté à l'habitation principale dans la limite de 15 % de la VLM des habitations de la commune.
	Abattement de prise en compte de la situation de handicap du redevable	- Pour le fait d'être ou de résider avec une personne bénéficiant de l'AAH ou de l'ASI, ou atteinte d'une invalidité empêchant de subvenir par son travail aux nécessités de l'existence ou titulaire de la carte mobilité inclusion : Réduction de la VL de la VL du local affecté à l'habitation principale d'un montant équivalent et compris entre 10 % et 20 % de la VLM sur le territoire de la collectivité.
Article 1414 du CGI	Abattement relais à la sortie du dispositif de « sifflet »	- Pour les contribuables arrivant à l'échéance du bénéfice du dispositif sifflet prévu au I bis de l'article 1414 du CGI : Réduction de deux tiers de la VL de l'habitation principale la première année, puis d'un tiers la seconde année.	Obligatoire
Article 1414 B du CGI	Maintien des abattements sur les résidences principales en cas d'hébergement de longue durée en service spécialisé.	Pour les personnes hébergées durablement dans un établissement ou service social et médico-social ou dans un établissement délivrant des soins de longue durée conservant la jouissance exclusive de l'habitation qui constituait leur résidence principale : Bénéfice des abattements normalement applicables si la personne résidait encore dans son logement	Obligatoire
Source : commission des finances du Sénat

3. Les résidences secondaires peuvent également être imposées au titre de la majoration de taxe d'habitation dans les zones tendues

Les résidences dites secondaires peuvent être soumises à une majoration de taxe d'habitation dès lors qu'elles sont situées dans une commune particulièrement dense relevant du champ de la taxe annuelle sur les logements vacants instituée à l'article 232 du code général des impôts.

La majoration de taxe d'habitation sur les résidences secondaires prévue par l'article 1407 ter du CGI

Dans certaines communes, le conseil municipal peut voter l'application d'une majoration de 5 % à 60 % de la part de la taxe d'habitation lui revenant au titre des logements meublés non affectés à l'habitation principale.

Il s'agit des « communes appartenant à une zone d'urbanisation continue de plus de cinquante mille habitants où existe un déséquilibre marqué entre l'offre et la demande de logements, entraînant des difficultés sérieuses d'accès au logement sur l'ensemble du parc résidentiel existant, qui se caractérisent notamment par le niveau élevé des loyers, le niveau élevé des prix d'acquisition des logements anciens ou le nombre élevé de demandes de logement par rapport au nombre d'emménagements annuels dans le parc locatif social ».

Sont concernés par ce dispositif les logements :

- meublés : c'est-à-dire pourvus d'un ameublement suffisant pour en permettre l'habitation et par conséquent imposables à la taxe d'habitation ;

- non affectés à l'habitation principale : il en est ainsi que les logements soient loués, à l'année ou à titre saisonnier, ou occupés par leur propriétaire ;

- et utilisés à des fins personnelles ou familiales.

La majoration s'applique sur la cotisation de taxe d'habitation . Par conséquent, elle ne s'applique pas en cas d'exonération totale de taxe d'habitation.

Elle est par ailleurs calculée sur le montant de cotisation de taxe d'habitation revenant à la commune. L'assiette de la majoration est obtenue en multipliant les bases d'imposition arrondies à l'euro le plus proche par le taux d'imposition communal .

La somme du taux de taxe d'habitation et du taux de taxe d'habitation de la commune multiplié par le taux de majoration ne peut toutefois excéder le taux plafond prévu à l'article 1636 B septies du CGI. En pratique, ce taux plafond est égal à deux fois et demi le taux moyen constaté l'année précédente dans l'ensemble des communes du département, ou deux fois et demi le taux moyen constaté au niveau national s'il est plus élevé.

Peuvent bénéficier d'un dégrèvement de la majoration de cotisation de taxe d'habitation :

- les personnes contraintes de résider dans un lieu distinct de celui de leur habitation principale pour raisons professionnelles ;

- les personnes de condition modeste pour le logement qui constituait leur résidence principale avant qu'elles soient hébergées durablement dans une maison de retraite ou un établissement de soins de longue durée et qui bénéficient, pour leur ancienne résidence principale, en application de l'article 1391 B bis du CGI ou de l'article 1414 B du CGI, du maintien des allègements de taxe foncière ou de taxe d'habitation ;

- les personnes autres que celles mentionnées aux deux premiers tirets ci-dessus qui, pour une cause étrangère à leur volonté, ne peuvent affecter le logement à un usage d'habitation principale. Il en va par exemple ainsi des logements précaires dépourvus des équipements nécessaires à une occupation pérenne et habituelle du contribuable, et de ceux qui ont vocation, dans un délai proche, à disparaître ou à faire l'objet de travaux dans le cadre d'opérations d'urbanisme, de réhabilitation ou de démolition.

Les dégrèvements sont accordés sur réclamation présentée dans le délai prévu à l'article R. 196-2 du livre des procédures fiscales (LPF) et dans les formes prévues par ce même livre. Ils sont à la charge de la commune ayant délibéré en faveur de l'application de la majoration de la cotisation de taxe d'habitation ; ils s'imputent sur les douzièmes de fiscalité mentionnés à l'article L. 2332-2 du code général des collectivités territoriales.

B. SEULES LES RÉSIDENCES SECONDAIRES SERONT IMPOSABLES À LA TAXE D'HABITATION À COMPTER DE 2023

L'article 5 de la loi du 30 décembre 2017 de finances pour 2018 ^{36 ( * )} a rétabli au code général des impôts un article 1414 C prévoyant la mise en oeuvre progressive d'un nouveau dégrèvement de taxe d'habitation concernant 80 % des ménages résidant en France et pour leurs seules résidences principales.

Dans sa décision n°2017-758 DC du 28 décembre 2017 sur la loi de finances pour 2018, le Conseil a déclaré conforme à la Constitution les dispositions prévues à l'article 5 de la loi de finances relatives au dégrèvement élargi de taxe d'habitation sur les résidences principales.

Toutefois, tout en estimant que le dégrèvement prévu par la loi ne portait pas atteinte au principe d'égalité devant l'impôt, il a indiqué pouvoir porter une appréciation différente à l'avenir compte tenu « de la façon dont sera[it] traitée la situation des contribuables restant assujettis à la taxe d'habitation dans le cadre d'une réforme annoncée de la fiscalité locale ».

Le Président de la République avait en effet déclaré, lors du 100 ^e Congrès des maires du 23 novembre 2017, que la réforme de la taxe d'habitation constituait « un début nécessaire » vers « une refonte en profondeur de la fiscalité locale » .

Tirant les conséquences des engagements du Président de la République et de la décision du Conseil constitutionnel du 28 décembre 2017, l'article 16 de la loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020 a supprimé la taxe d'habitation sur les résidences principales pour l'ensemble des ménages à compter de 2023, ne laissant en place qu'une taxe d'habitation applicable sur les résidences secondaires et sur les autres locaux non affectés à la résidence principale.

Ainsi, à compter de 2020, les 80 % des ménages les moins favorisés sont entièrement dégrevés de taxe d'habitation.

En outre, le produit de la taxe d'habitation sur les résidences principales sera nationalisé à compter de 2021 et une exonération générale en faveur des 80 % des ménages les moins favorisés remplacera, à compter de la même date, le dégrèvement actuel. Elle sera progressivement étendue aux 20 % des ménages les plus aisés.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ : UNE EXONÉRATION DE TAXE D'HABITATION EN FAVEUR DES FRANÇAIS DE L'ÉTRANGER

Le présent article vise à créer une exonération de plein droit de taxe d'habitation pour les locaux qui constituaient la résidence principale des Français établis hors de France avant leur établissement à l'étranger ou qu'ils s'engagent à occuper à ce titre pendant au moins trois ans lors de leur retour en France.

À cette fin, il insère un nouvel alinéa au sein du II de l'article 1408 du code général des impôts où figurent déjà trois cas d'exonérations de plein droit :

- les établissements publics scientifiques, d'enseignement et d'assistance ;

- les habitants reconnus indigents par la commission communale des impôts directs, d'accord avec l'agent de l'administration fiscale ;

- les ambassadeurs et autres agents diplomatiques de nationalité étrangère dans la commune de leur résidence officielle et pour cette résidence seulement, dans la mesure où les pays qu'ils représentent concèdent des avantages analogues aux ambassadeurs et agents diplomatiques français.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION DES FINANCES : SUBSTITUER AU DISPOSITIF PROPOSÉ, FRAGILE JURIDIQUEMENT, UNE EXTENSION DU DÉGRÈVEMENT DE LA MAJORATION DE TAXE D'HABITATION APPLICABLE À CERTAINES RÉSIDENCES SECONDAIRES

Dans un contexte de suppression de la taxe d'habitation sur les résidences principales à horizon 2023 , actée par l'article 16 de la loi de finances pour 2020, l'imposition à la taxe d'habitation sur les résidences secondaires des logements qui constituaient la résidence principale des non-résidents avant leur départ pour l'étranger pose d'indéniables difficultés, auxquelles le présent article vise à répondre.

La création d'une exonération de plein droit de taxe d'habitation pour les locaux qui constituaient la résidence principale des Français établis hors de France avant leur établissement à l'étranger ou qu'ils s'engageraient à occuper pendant au moins trois ans à leur retour présente toutefois un risque d'inconstitutionnalité au regard du principe d'égalité devant l'impôt , notamment vis-à-vis des propriétaires de résidences secondaires qui ont leur résidence principale en France. Cette mesure créerait également une inégalité de traitement suivant la nationalité, vis-à-vis des étrangers qui possèdent une résidence secondaire en France pour laquelle ils ne seraient pas exonérés.

Pour répondre aux risques juridiques du présent article, tout en faisant droit à l'esprit dans lequel les auteurs de cette proposition de loi ont écrit ce dispositif, la commission a adopté l'amendement COM-24 , qui vise à mettre les non-résidents établis hors de France pour des raisons professionnelles dans la même situation fiscale que les résidents français² et contraints de résider dans un lieu distinct de celui de leur habitation principale pour des raisons professionnelles . Pour ce faire, il étend aux premiers le dégrèvement de majoration de taxe d'habitation sur les résidences secondaires en zones tendues, qui existe déjà pour les seconds .

Décision de la commission : votre commission propose à la commission des lois d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 29

Abrogation de la réforme du régime de retenue à la source applicable
aux revenus de source française des non-résidents

. Le présent article propose d'abroger la réforme du régime de retenue à la source applicable aux revenus de source française des non-résidents perçus ou réalisés à compter du 1 ^er janvier 2021.

Il procède pour cela à l'abrogation de la suppression du caractère partiellement libératoire à la source et maintient le régime de retenue à la source, aujourd'hui prévus aux articles 182 A et 197 B du code général des impôts.

Comme l'avait relevé à plusieurs reprises la commission des finances du Sénat, la modification de ce régime, adoptée en loi de finances pour 2019 et reportée d'un an en loi de finances pour 2020, a un effet particulièrement dommageable pour les contribuables non-résidents, conduisant à des impositions parfois multipliées par trois ou quatre.

La réforme, engagée par le Gouvernement pour permettre l'entrée des non-résidents dans le prélèvement à la source, souffre d'un manque de préparation : aucun mécanisme de transition n'a ainsi été prévu pour en atténuer les effets. C'est la raison pour laquelle la commission des finances, sous réserve d'un amendement de coordination, a adopté cet article.

I. LE DROIT EXISTANT : OBJET D'UN MORATOIRE D'UN AN, LA RÉFORME DU RÉGIME DE RETENUE À LA SOURCE APPLICABLE AUX NON-RÉSIDENTS AURA DES EFFETS SIGNIFICATIFS POUR LES NON-RÉSIDENTS

A. UNE RETENUE À LA SOURCE SPÉCIFIQUE SUR LES TRAITEMENTS, PENSIONS, SALAIRES ET RENTES VIAGÈRES À TITRE GRATUIT DE SOURCE FRANÇAISE

1. Le champ d'application et la base de la retenue à la source

Au terme du I de l'article 182 A du CGI, les traitements, salaires, pensions et rentes viagères de source française des personnes n'ayant pas leur domicile fiscal en France sont soumis à une retenue à la source .

Cette retenue à la source n'est toutefois pas applicable aux salaires entrant dans le champ d'application de l'article 182 A bis et du d du I de l'article 182 B du CGI. Cela concerne respectivement les salaires payés en contrepartie de prestations artistiques fournies ou utilisées en France et les salaires payés en contrepartie de prestations sportives fournies ou utilisées en France, qui font chacun l'objet d'une retenue à la source spécifique .

Le II de l'article 182 A du CGI précise les revenus pris en compte pour déterminer la base de cette retenue à la source : il s'agit du montant net des sommes versées après application des règles applicables à l'impôt sur le revenu, à l'exception de celles prévoyant la déduction des frais professionnels réels . En effet, compte tenu de l'impossibilité de se placer sous le régime de déduction des frais réels, il est fait application, pour déterminer la base de la retenue, de la déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnels.

Pour les pensions et les rentes viagères à titre gratuit, la base de la retenue correspond au montant des sommes versées après application de l'abattement de 10 % prévu au second alinéa du a du 5 de l'article 158 du CGI.

2. Le barème spécifique de la retenue à la source

Le III de l'article 182 A du CGI définit le montant de la retenue à la source applicable aux traitements, salaires, pensions et rentes viagères de source française . Il est déterminé par l' application d'un tarif progressif au montant net des traitements, salaires, pensions et rentes viagères, en fonction de la durée d'activité ou de la période correspondant au paiement.

Tarif de la retenue à la source prévue à l'article 182 A du CGI
applicable en 2019

Année 2019	Limites des tranches selon la période à laquelle se rapportent les paiements
Taux applicables	Année (en euros)	Trimestre (en euros)	Mois (en euros)	Semaine (en euros)	Jour ou fraction de jour (en euros)
0 % en-deçà de	14 839	3 710	1 237	285	48
12 % ^(1) de	14 839	3 710	1 237	285	48
à	43 047	10 762	3 587	828	138
20 % ^(1) au-delà de	43 047	10 762	3 587	828	138

⁽¹⁾ Respectivement 8 % et 14,4 % pour les revenus ayant leur source dans les départements d'outre-mer (DOM).

Source : bulletin officiel des finances publiques

Si le III du même article prévoit qu'un décret fixe chaque année les limites de chaque tranche du barème de retenue à la source, celles-ci doivent varier dans la même proportion que la limite la plus proche des tranches du barème de l'impôt sur le revenu (IV du même article).

3. Le calcul et le versement de la retenue à la source

Au terme de l'article 1671 A du CGI, la retenue à la source applicable aux traitements et salaires est calculée et versée par l'employeur au plus tard le 15 du mois suivant le trimestre civil au cours duquel a eu lieu le paiement .

Chaque employeur applique ainsi le tarif correspondant à la durée pendant laquelle la personne concernée a travaillé pour son compte. Si le salarié n'a pas travaillé à temps plein ou n'est pas rémunéré au mois ou à la semaine, c'est le barème journalier qui est appliqué au montant de la rémunération, divisé par le nombre de jours.

Toutefois, le deuxième alinéa de l'article 1671 A du CGI dispose que cette retenue à la source n'est ni opérée ni versée au Trésor lorsque son montant n'excède pas huit euros par mois pour deux catégories de contribuables non-résidents :

- un même salarié, pensionné ou crédirentier dans le cas de la retenue à la source prévue à l'article 182 A ou un même bénéficiaire dans le cas de la retenue à la source prévue à l'article 182 A ter ;

- un même bénéficiaire des versements donnant lieu au prélèvement de la retenue à la source au titre de l'article 182 A bis ^{37 ( * )} .

4. L'imputation de la retenue à la source sur le montant d'impôt sur le revenu

La retenue à la source exercée sur les traitements, salaires, pensions et rentes viagères de source française des non-résidents a pour particularité d'être partiellement libératoire .

Ainsi, l'article 197 B du CGI prévoit que la retenue à la source prélevée au taux de 12 % (8 % pour les revenus ayant leur source dans les départements d'outre-mer [DOM]) est libératoire de l'impôt sur le revenu pour la fraction n'excédant pas la limite au-delà de laquelle s'applique le taux de 20 % (14,4 % pour les DOM). Cette fraction n'est donc pas imposée au barème et la retenue n'est pas imputable.

Seule la fraction soumise à la retenue à la source au taux de 20 % (14,4 % dans les DOM) est imposée au barème progressif, dans les conditions prévues à l' article 197 A du CGI , c'est-à-dire avec application d'un taux minimum égal à 20 % ou à 30 % selon la tranche de revenus. La retenue prélevée au taux de 20 % est alors déduite du montant de l'impôt ainsi déterminé.

Toutefois, le contribuable peut demander le remboursement de l'excédent de retenue à la source si cette retenue excède le montant de l'impôt résultant de l'application du a de l'article 197 A du CGI . L'excédent de retenue à la source remboursable est alors égal à la différence entre le montant de la retenue à la source prélevée sur la totalité des revenus de source française et le montant de l'impôt afférent à ce montant total des revenus de source française calculé dans les conditions prévues au a de l'article 197 A du CGI.

Cas-type pour un Français résidant de l'étranger dont les revenus se composent d'une pension de source française de 50 000 euros,
et de revenus fonciers français de 10 000 euros.

Calcul de la retenue à la source applicable
Limites des tranches	Taux de retenue à la source	Retenue opérée
De 0 à 14 605 euros	Taux de 0 %	0
De 14 605 à 42 370 euros	Taux de 12 %	3 331,8
Au-delà de 42 370 euros	Taux de 20 %	526,0
Total de la retenue à la source (1)		3 857,6

Calcul du montant des revenus imposables
Pension	50 000
Abattement forfaitaire de 10 % plafonné	- 3 812
Revenus fonciers nets	10 000
Revenu brut global	56 188
Fraction du revenu non soumis à l'impôt sur le revenu (retenue à la source libératoire pour les tranches à 0 et 12 %)	- 42 370
Revenu net imposable (2)	13 818

Calcul du montant de l'impôt à payer sur le revenu imposable
De 0 à 27 519 euros	Taux de 20 %	2 763,6
Déduction de la tranche de la retenue à la source à 20 %		- 526,0
Impôt net à payer (3)		2 237,6
Impôt total à payer (= 1 + 3)		6 095,4 euros

* Les limites des tranches sont celles qui sont applicables aux revenus réalisés ou perçus en 2018.

Source : rapport général n° 140 (2019-2020) de M. Albéric de Montgolfier, fait au nom de la commission des finances, déposé le 21 novembre 2019

Le montant total de l'impôt sur le revenu est égal à la somme du montant de la retenue à la source (3 857,6 euros) et de l'impôt net à payer (2 237,6 euros), soit 6 095,4 euros .

B. LA RÉFORME DE LA RETENUE À LA SOURCE À COMPTER DES REVENUS PERÇUS OU RÉALISÉS AU 1ER JANVIER 2021 CONDUIT À UNE FORTE AUGMENTATION DE L'IMPOSITION DES NON-RÉSIDENTS

L'objectif de la réforme intervenue en loi de finances pour 2019 ^{38 ( * )} est de rapprocher le régime d'imposition des salaires, traitements, pensions et rentes viagères à titre gratuits de source française des non-résidents du régime applicable aux résidents . Concrètement, elle vise à permettre l'entrée de ces revenus dans le régime du prélèvement à la source .

Au vu de ses conséquences en matière de fiscalité des non-résidents , cette réforme a toutefois fait l'objet, en loi de finances pour 2020 ^{39 ( * )} , d'un moratoire d'un an , décalant ainsi son application aux revenus perçus ou réalisés à compter du 1 ^er janvier 2021. Ce moratoire était également l'occasion d'apporter des corrections techniques au dispositif adopté en loi de finances 2019, lequel n'aurait pas permis en l'état l'application du prélèvement à la source.

1. La suppression du caractère partiellement libératoire de la retenue à la source au 1 ^er janvier 2021 est justifiée comme étant un préalable obligatoire au passage au prélèvement à la source

La loi de finances pour 2019 a supprimé le caractère partiellement libératoire de la retenue à la source, prévu à l'article 197 B du CGI , pour les revenus perçus ou réalisés à compter du 1 ^er janvier 2020. L'article 12 de la loi de finances pour 2020 a décalé cette suppression aux revenus perçus ou réalisés à compter du 1 ^er janvier 2021 .

Cependant, les non-résidents conservent la possibilité de demander le remboursement de l'excédent de retenue à la source, lorsque la totalité de cette retenue excède le montant de l'impôt qui résulterait de l'application des dispositions du a de l'article 197 A du CGI à la totalité de ses revenus (application du taux moyen sur le « revenu-monde ») ^{40 ( * )} .

Afin de rapprocher les régimes d'imposition des résidents et non-résidents, le champ d'application de la retenue à la source portera, à compter des revenus perçus ou réalisés au 1 ^er janvier 2021, sur le montant net imposable à l'impôt sur le revenu des sommes versées et des avantages accordés, déterminé conformément aux dispositions de l'article 204 F du CGI ^{41 ( * )} . C'est le même mode de calcul qui est retenu pour la définition des revenus imposables à l'impôt sur le revenu pour les résidents .

2. L'abrogation de la retenue à la source à compter du 1 ^er janvier 2023 achèvera la transition vers le prélèvement à la source

L'article 12 de la loi de finances pour 2020 abroge également, à compter du 1 ^er janvier 2023, l'article 182 A du code général des impôts , ce qui revient à supprimer le dispositif de retenue spécifique applicable aux non-résidents.

L'article 12 supprime également la mention de l'article 182 A à l'article 204 D, qui liste les revenus qui ne sont pas soumis au prélèvement à la source prévu à l'article 204 A du CGI. Cela revient donc à faire entrer les revenus des non-résidents dans le champ du prélèvement à la source de droit commun . En pratique, l'administration fiscale calculera, pour chaque contribuable, un taux personnalisé de prélèvement à la source, sur la base des revenus et de l'impôt établis pour les années 2021 et 2022.

Mise en oeuvre du prélèvement à la source pour les non-résidents

	1 ^er janvier - 31 août 2023	1 ^er septembre- 31 décembre 2023
Revenus imposés	Revenus 2023
Calcul du taux du PAS*

* Les données ici considérées sont l'impôt sur le revenu et le total des revenus relevant du prélèvement à la source.

Source : commission des finances du Sénat

Le dispositif initial, adopté en loi de finances pour 2019, prévoyait une abrogation de l'article 182 A du CGI à compter des revenus perçus ou réalisés à compter du 1 ^er janvier 2022. Or, il est nécessaire de disposer du revenu imposable et de l'impôt acquitté en n-2 pour établir le taux personnalisé du prélèvement à la source .

En effet, la suppression du caractère libératoire de la retenue à la source à compter des revenus réalisés ou perçus au 1 ^er janvier 2021 se traduira par une harmonisation de l'assiette des revenus imposables entre les résidents et les non-résidents. Elle permettra ainsi à l'administration fiscale de définir le montant des revenus de source française imposables en 2021, ainsi que l'impôt sur le revenu correspondant, et donc in fine de calculer le taux de prélèvement personnalisé qui s'appliquera au contribuable non-résident entre le 1 ^er janvier et le 31 août 2023 .

Deux options seront dès lors envisageables pour les non-résidents :

- s'ils choisissent de déclarer uniquement leurs revenus de source française, leur taux d'imposition ne pourra être inférieur au taux minimum défini à l'article 197 A ;

- s'ils choisissent de déclarer leurs revenus mondiaux (revenus de source française ou étrangère), et que le taux moyen résultant de l'application du barème de droit commun à l'ensemble de ces revenus est inférieur au taux minimum, c'est ce taux moyen qui s'appliquera à leurs revenus de source française .

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ : L'ABROGATION DE LA RÉFORME DE LA RETENUE À LA SOURCE POUR ÉVITER SES EFFETS FISCAUX DOMMAGEABLES

Le présent article propose d'abroger la réforme de la retenue à la source spécifique à certaines catégories de revenus de source française des non-résidents . Le moratoire d'un an, adopté en loi de finances pour 2020, tient tout autant à des considérations techniques qu'à la prise de conscience des non-résidents des effets de cette réforme sur leur imposition en France. Les mois qui ont précédé l'examen de la loi de finances ont vu se lever une véritable opposition contre les effets de cette réforme.

Hors recours au taux moyen, l'impôt dû par les contribuables non-résidents connaîtra une forte augmentation en 2021 et en 2022, soit les deux années de transition précédant la pleine application du prélèvement à la source. Le tableau ci-dessous illustre les effets de la réforme pour un contribuable non-résident.

Cas-type pour un Français résidant de l'étranger dont les revenus se composent d'une pension de source française de 50 000 euros,
et de revenus fonciers français de 10 000 euros.

Calcul de la retenue à la source applicable
Limites des tranches			Taux de retenue à la source		Retenue opérée
De 0 à 14 839 euros			Taux de 0 %		0
De 14 839 à 43 047 euros			Taux de 12 %		3384,96
Au-delà de 43 047 euros			Taux de 20 %		390,6
Total de la retenue à la source (1)					3775,56
Calcul du montant des revenus imposable
		2020			2021*
Pension		50 000			50 000
Abattement forfaitaire de 10 % plafonné		- 3 812			- 3 812
Revenus fonciers nets		10 000			10 000
Revenu brut global		56 188			56 188
Fraction du revenu non soumis à l'impôt sur le revenu (retenue à la source libératoire pour les tranches à 0 et 12 %)		- 43 047			Pas applicable
Revenu net imposable (2)		13 141			56 188
* si la réforme était entrée en vigueur
Calcul du montant de l'impôt à payer
				2020		2021
De 0 à 27 519 euros	Taux de 20 %			2 628,20		5 503,8
Au-delà de 27 519 euros	Taux de 30 %					8 600,7
Imputation de la retenue
Déduction de la tranche de la retenue à la source à 20 %				- 390,60
Déduction de l'ensemble de la retenue à la source						- 3 775,56
Impôt net à payer (3)				1 867,60		10 328,94
Impôt total à payer (= 1 + 3)				5 643,16		14 104,50

Source : rapport général n° 140 (2019-2020) de M. Albéric de Montgolfier, fait au nom de la commission des finances, déposé le 21 novembre 2019

Ainsi, dans le cas type d'un retraité non-résident dont les revenus se composent d'une pension de 50 000 euros et de revenus fonciers de 10 000 euros, tous deux de source française, l'impôt dû passera de 5 643 euros à 14 104 euros, soit une progression de plus de 150 %.

En l'absence de tout mécanisme de transition, le présent article propose donc l'abrogation de la réforme de la retenue à la source spécifique .

Tenant compte du maintien de l'article 182 A (régime de la retenue à la source spécifique) et de l'article 197 B (caractère partiellement libératoire de la retenue à la source) tel qu'ils s'appliquent aujourd'hui, le présent article revient également sur certaines des coordinations opérées en lois de finances pour 2019 et 2020 . Ainsi, le régime d'imposition des revenus tirés de l'actionnariat salarié, prévu à l'article 182 A ter du CGI n'est pas modifié . L'article 12 de la loi de finances pour 2020 avait en effet modifié l'assiette et le taux applicable à la retenue à la source sur ces revenus afin de conserver une harmonisation entre la détermination de la retenue à la source pour les revenus issus de l'actionnariat salarié et pour les revenus issus de salaires, traitement ou pensions. L'abrogation de la réforme de la retenue à la source spécifique pour ces derniers rend caduque cette modification du régime d'imposition des revenus des non-résidents tirés de l'actionnariat salarié.

III. LA POSITION DE VOTRE COMMISSION : LA RÉFORME DE LA RETENUE À LA SOURCE A CERTES DES OBJECTIFS LOUABLES, MAIS ELLE NE PEUT ÊTRE POURSUIVIE EN L'ÉTAT ET EN L'ABSENCE DE TOUT MÉCANISME DE TRANSITION

Lors de l'examen de la loi de finances pour 2020, la commission des finances ^{42 ( * )} avait, une nouvelle fois, mis en garde contre les effets de bord et les distorsions induites par cette réforme . Pour rappel, la réforme, et son moratoire, introduits par voie d'amendement, ne se fondaient par ailleurs sur aucune évaluation préalable. Si la suppression du caractère partiellement libératoire de la retenue à la source spécifique pénalise l'ensemble des contribuables non-résidents, elle risque de toucher plus durement encore les non-résidents n'ayant aucune charge de famille, les jeunes travailleurs transfrontaliers ou encore les retraités.

Certes, le rapporteur entend les arguments qui ont précédé à cette réforme, de divers ordres :

- la coexistence de plusieurs régimes d'imposition est source de confusion pour les contribuables non-résidents . Si les salaires, traitements, pensions et rentes viagères à titre gratuit de source française des non-résidents sont soumis au régime de la retenue à la source spécifique, leurs revenus fonciers font déjà l'objet du prélèvement à la source. Selon la direction des impôts des non-résidents (DINR), entendue par votre rapporteur, au moins un tiers des non-résidents seraient dans cette situation ;

- l'impossibilité pour les non-résidents d'estimer avec fiabilité l'imposition qu'ils devront au titre de leurs revenus de source française . Le système aujourd'hui en vigueur ne leur permet en effet pas de recevoir une estimation de leur impôt au moment de la déclaration ;

- la complexité de l'imposition sur le revenu des non-résidents . La DINR reçoit de très nombreux appels et courriels, si bien que les délais de traitement et de réponse sont extrêmement longs pour les non-résidents. Toutefois, incompréhensions et réclamations se sont en réalité multipliées avec les réformes intervenues en 2019 et 2020 ; ces dernières n'ayant fait qu'accroître la complexité de la fiscalité applicable aux non-résidents ;

- une gestion difficile, pour les contribuables et pour l'administration, mais aussi pour les collecteurs . Les collecteurs de la retenue à la source spécifique sont chargés de son prélèvement et de sa déclaration, trimestrielle et sur papier. Mais, encore une fois, les deux années de transition (2021 et 2022) devraient sans doute être encore plus difficiles pour les collecteurs, qui devraient gérer à la fois le système de la retenue à la source et celui du prélèvement à la source ;

- le rapprochement de l'imposition des résidents et des non-résidents , avec l'argument d'aller vers une plus grande équité fiscale .

Toutefois, en l'état, la réforme prévue ne peut conduire qu'à drastiquement augmenter l'imposition des non-résidents . C'est d'ailleurs l'une des manières pour l'administration d'inciter les non-résidents, par la contrainte fiscale, à déclarer leur revenu-monde, afin de pouvoir bénéficier du taux moyen ^{43 ( * )} . Or, comme l'ont indiqué au rapporteur les représentants des Français de l'étranger, tous les non-résidents ne souhaitent pas déclarer l'ensemble de leurs revenus mondiaux à l'administration fiscale française . Cette réticence s'explique par l'inquiétude que cette déclaration puisse servir de préalable à une évolution vers une imposition qui se fonderait sur la nationalité, et non plus sur la résidence. Surtout, cette déclaration du revenu-monde crée une charge supplémentaire pour les contribuables non-résidents , en multipliant les démarches à réaliser tant auprès de l'administration fiscale de leur pays de résidence qu'auprès de l'administration fiscale française. Cette charge peut être disproportionnée si les revenus de source française ne constituent qu'une partie infime de l'ensemble des revenus du contribuable non-résident. La capacité de la DINR à contrôler ces déclarations, s'il y avait un recours massif au taux moyen, demeure en outre un facteur d'incertitude .

L'article 12 de la loi de finances pour 2020 prévoit que le Gouvernement remette au Parlement, avant le 1 ^er juin 2020, un rapport relatif à la fiscalité appliquée aux revenus de source française des contribuables domiciliés hors de France. Ce rapport doit être l'occasion de mieux préparer la transition des non-résidents vers le régime du prélèvement à la source. Un système de compensation ou de lissage de la charge fiscale devrait a minima être prévu avant toute réforme du régime de retenue à la source spécifique. En effet, la réforme de la retenue à la source spécifique ne peut pas être assimilée à celle du prélèvement à la source . Dans le second cas, il s'agissait bien d'une réforme de gestion . Dans le premier, c'est une réforme qui, sous une apparence de gestion, constitue en réalité une réforme fiscale d'ampleur , aux effets très significatifs sur la charge fiscale des contribuables concernés.

Le régime de la retenue à la source spécifique présente enfin des avantages non-négligeables . Il permet de pallier les difficultés éventuelles de recouvrement et de collecte de l'impôt sur le revenu des non-résidents et il constitue un facteur d'attractivité par la France.

Le rapporteur est par conséquent favorable à l'abrogation de la réforme du régime de retenue à la source spécifique sur les traitements, salaires, pensions et rentes viagères à titre gratuit de source française des non-résidents. La commission a simplement adopté un amendement de coordination COM-25, afin de tenir compte du moratoire adopté en loi de finances pour 2020 et des modifications techniques apportées à cette occasion .

Décision de la commission : votre commission propose à la commission des lois d'adopter cet article ainsi modifié.

ARTICLE 30

Abaissement du taux minimal d'imposition des non-résidents
de 30 % à 20 % pour les revenus excédant la limite supérieure de la deuxième tranche du barème de l'impôt sur le revenu

. Le présent article propose de rétablir le taux minimal d'imposition des revenus de source française à 20 %, taux qui était applicable aux revenus perçus ou réalisés avant le 31 décembre 2017.

La loi de finances pour 2019 a en effet rehaussé ce taux de 20 % à 30 % pour la fraction des revenus excédant la limite supérieure de la deuxième tranche du barème de l'impôt sur le revenu.

Pour tenir compte des conséquences déjà très préjudiciables de la réforme du régime de retenue à la source pour les non-résidents prévue dans la loi de finances pour 2019, votre commission des finances avait proposé à deux reprises, lors de l'examen des projets de loi de finances pour 2019 et 2020, de revenir sur cette augmentation du taux minimal d'imposition pesant sur les non-résidents.

I. LE DROIT EXISTANT : LA CRÉATION D'UNE SECONDE TRANCHE POUR RELEVER LE TAUX MINIMUM D'IMPOSITION SUR UNE FRACTION DES REVENUS DE SOURCE FRANÇAISE DES NON-RÉSIDENTS

Les revenus de source française perçus par un non-résident font l'objet d'un régime d'imposition dont la plus grande particularité tient à l'existence d'un taux minimum d'imposition .

L'article 197 A du CGI dispose que les règles de droit commun relatives à l'impôt sur le revenu dû par les contribuables domiciliés en France et définies aux 1 et 2 de l'article 197 du CGI, s'appliquent aux non-résidents sur leurs revenus de source française (le quotient familial et son plafonnement, le barème progressif), à l'exclusion des réductions et crédits d'impôt, sauf exception (article 164 A du CGI).

Toutefois, parce qu'il était estimé que les non-résidents risquaient de bénéficier d'un avantage indu vis-à-vis des résidents, imposés suivant les mêmes règles de quotient et de barème mais sur l'ensemble de leurs revenus, l'article 197 A du CGI a introduit un taux minimum d'imposition . Ce taux tient compte du fait que les non-résidents ne sont soumis qu'à une obligation fiscale limitée, ce qui rompt la logique de progressivité du barème de droit commun de l'impôt sur le revenu.

Depuis la loi de finances initiale pour 2006 ^{44 ( * )} , ce taux était fixé à 20 % du revenu net imposable (14,4 % pour les revenus ayant leur source dans les départements d'outre-mer) . Il s'applique dans les cas où le taux moyen d'imposition qui résulte de l'application du barème de droit commun et du système du quotient familial aux revenus de source française est inférieur à 20 %.

La loi de finances pour 2019 ^{45 ( * )} a modifié ce taux minimum d'imposition pour les revenus perçus ou réalisés à compter du 1 ^er janvier  2018 , en créant une seconde tranche avec un taux minimum de 30 % .

Taux minimum d'imposition prévus à l'article 197 A du CGI

	Revenus perçus avant le 1 ^er janvier 2018	Revenus perçus ou réalisés à partir du 1 ^er janvier 2018
Fraction du revenu net imposable inférieure ou égale à la limite supérieure de la deuxième tranche du barème de l'IR	20 % (14,4 % ^2 )	20 % (14,4 % ^2 )
Fraction supérieure à la limite supérieure de la deuxième tranche ^(1) du barème de l'IR		30 % (20 % ^2 )

⁽¹⁾ 27 519 euros pour l'impôt perçu sur les revenus 2018.

⁽²⁾ Taux applicable pour les revenus ayant leur source dans les départements d'outre-mer.

Source : commission des finances du Sénat

Une exception à l'application de ce taux minimum d'imposition est toutefois prévue au a de l'article 197 A du CGI. Si le contribuable justifie que le taux moyen résultant de l'application du barème progressif à l'ensemble de ses revenus , qu'ils soient de source française ou étrangère
(« revenu-monde »), serait inférieur à ce taux minimum , c'est ce taux moyen qui est appliqué aux revenus de source française. Par ailleurs, depuis la loi de finances pour 2019, les pensions alimentaires prévues au 2 du II de l'article 156 du CGI peuvent être déduites lors du calcul du taux moyen applicable à l'ensemble des revenus mondiaux. Deux conditions doivent toutefois être remplies : ces pensions doivent être imposables en France et elles ne peuvent pas avoir déjà donné lieu à un avantage fiscal dans l'État de résidence.

Le recours au taux moyen est aujourd'hui une option peu exercée par les contribuables non-résidents . Sur un total de 210 000 foyers, seuls 17 384 foyers en ont fait la demande en 2018 (hors réclamation contentieuse). S'il avère que recourir au taux moyen leur est défavorable, la DINR reviendra au taux minimum d'imposition lors de la liquidation de l'impôt. Cependant, d'après les informations transmises à votre rapporteur lors de ses auditions, il semblerait que le cas le plus fréquent soit aujourd'hui l'inverse : peu de non-résidents recourent au taux moyen, alors même que son application leur serait favorable, et ce malgré les campagnes d'information et de simplification menées à cet effet par la DINR ou par les associations des Français de l'étranger.

II. LE DISPOSITIF PROPOSÉ : REVENIR AU TAUX MINIMUM ANTÉRIEUR

Le présent article propose de rétablir le dispositif du taux minimum d'imposition qui était applicable aux revenus perçus ou réalisés avant le 31 décembre 2017, en ramenant le taux minimum d'imposition de 30 % à  20 %. Concrètement, cela permet de revenir au système antérieur, avec un taux d'imposition minimum unique de 20 % (et 14,4 % pour les revenus ayant leur source dans les départements d'outre-mer).

III. LA POSITION DE LA COMMISSION : ABROGER UNE MESURE INÉQUITABLE

Le rétablissement du taux minimal d'imposition unique de 20 % a été défendu par la commission des finances lors de l'examen des lois de finances pour 2019 et 2020 ^{46 ( * )} , la création de la tranche à 30 % étant jugée inéquitable. En effet, lors de son introduction en loi de finances pour 2019, cette mesure avait été explicitement présentée par le Gouvernement comme une mesure de rendement , destinée à compenser le coût suscité par l'exonération de CSG/CRDS ^{47 ( * )} pour les non-résidents affiliés à un régime obligatoire de sécurité sociale au sein d'un État membre de l'Union européenne, d'un État partie à l'Espace économique européen ou en Suisse. D'après les informations transmises par votre rapporteur spécial, la hausse du taux minimum aurait concerné 7 200 foyers fiscaux et son rendement budgétaire serait d'environ 14 millions d'euros en 2019.

La commission estimait que cette hausse du taux minimum d'imposition pour les revenus supérieurs à 27 519 euros, conjuguée à la future réforme de la retenue à la source spécifique (cf. article 29 de la présente proposition de loi), constituait une mesure fortement préjudiciable aux non-résidents .

Instaurer un taux d'imposition minimum élevé est certes cohérent avec l'objectif poursuivi par la double-réforme du taux minimum d'imposition et de la retenue à la source spécifique, à savoir inciter les non-résidents à déclarer à l'administration fiscale française l'ensemble de leurs revenus, qu'ils soient de source française ou étrangère . Mais, comme le rapporteur l'a précédemment rappelé ^{48 ( * )} , cette évolution n'est pas forcément souhaitée par les non-résidents, la déclaration de leurs revenus mondiaux pouvant en particulier conduire à des démarches administratives parfois beaucoup plus lourdes. En outre, tous ne peuvent pas, selon leur État de résidence et/ou d'origine des revenus, disposer des documents leur permettant d'attester de la nature et du montant de leurs revenus de source étrangère. La réforme de l'imposition sur le revenu des non-résidents s'avère donc particulièrement négative pour ces contribuables.

Les effets de la hausse de ce taux minimum d'imposition ne se feront par ailleurs pleinement sentir qu'à compter de 2021, avec l'augmentation du revenu imposable découlant de la suppression du caractère libératoire de la retenue à la source (sur lequel la présente proposition de loi propose également de revenir, à l'article 29) . Les années 2021 et 2022, avant que les non-résidents ne soient imposés selon les modalités de prélèvement à la source de droit commun, seront des années de transition extrêmement désavantageuses. Dans le cas type d'un retraité non-résident dont les revenus se composent d'une pension de 50 000 euros et de revenus fonciers de 10 000 euros, tous deux de source française, l'impôt dû passerait de 5 643 euros à 14 104 euros, soit une progression de plus de 150 % (cf. commentaire de l'article 29 de la présente proposition de loi). D'inférieur de 50,5 % au montant de la retenue à la source, le montant d'impôt net à payer en plus serait 2,7 fois plus élevé que le total de la retenue à la source, astreignant ce contribuable à un effort de trésorerie considérable.

Décision de la commission : votre commission propose à la commission des lois d'adopter cet article sans modification.

AMENDEMENTS PROPOSÉS
PAR LA COMMISSION DES FINANCES

Amendement n° COM-19

Article 23

Rédiger ainsi cet article :

À la deuxième phrase du quatrième alinéa du 1 du I de l'article 244 bis A du code général des impôts, les mots : « le 31 décembre de l'année suivant celle du » sont remplacés par les mots : « vingt-quatre mois après le ».

Amendement n° COM-20

Article 24

Rédiger ainsi cet article :

L'article 200 du code général des impôts est complété par un alinéa ainsi rédigé :

« ...La réduction d'impôt est applicable, dans les mêmes conditions, aux dons et versements, y compris l'abandon exprès de revenus ou produits, effectués par les contribuables non domiciliés en France au sens de l'article 4 B, à condition que la prise en compte de ces dons et versements ne soit pas de nature à minorer l'impôt dû par le contribuable dans son État de résidence. »

Amendement n° COM-21

Article 25

Supprimer cet article.

Amendement n° COM-22

Article 26

I. - Après les mots :

constituait leur

insérer le mot :

dernière

II. - Après les mots :

hors de France

supprimer la fin de la  phrase.

Amendement n° COM-23

Article 27

Rédiger ainsi cet article :

Le 2° de l'article 965 du code général des impôts est complété par un alinéa ainsi rédigé :

« Pour les personnes mentionnées au 2° de l'article 964, ne sont pas prises en compte les parts ou actions de sociétés ou d'organismes mentionnés au premier alinéa du présent 2° lorsque celles-ci détiennent, directement ou indirectement, moins de 1 % du capital et des droits de vote de la société ou moins de 1 % des droits de l'organisme. »

Amendement n° COM-24

Article 28

Rédiger ainsi cet article :

I. - Après le sixième alinéa de l'article 1407 ter du code général des impôts, il est inséré un alinéa ainsi rédigé :

« 2° bis - Pour le logement qui constituait leur dernière résidence principale avant leur établissement à l'étranger, les Français établis hors de France pour y exercer leur activité professionnelle ; »

II. - Au septième alinéa du même article, les mots : « aux 1° et 2° » sont remplacés par les mots : « aux 1° à 2° bis ».

Amendement n° COM-25

Article 29

A. Alinéas 1 à 6

Remplacer ces alinéas par un alinéa ainsi rédigé :

I. - Les I et III de l'article 12 de la loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020 sont abrogés.

B. Alinéa 8

Supprimer la référence :

1°,

EXAMEN EN COMMISSION

Réunie le mercredi 4 mars 2020 sous la présidence de M. Vincent Éblé, président, la commission a procédé à l'examen du rapport pour avis de M. Jérôme Bascher, rapporteur, sur la proposition de loi n° 179 (2019-2020) relative aux Français établis hors de France, déposée par M. Bruno Retailleau et plusieurs de ses collègues.

M. Vincent Éblé , président . - Nous examinons le rapport pour avis de M. Jérôme Bascher sur la proposition de loi relative aux Français établis hors de France, déposée par M. Bruno Retailleau et plusieurs de nos collègues. Les articles 23 à 30 nous ont été délégués au fond par la commission des lois. Je salue la présence de Mme Jacky Deromedi, rapporteur de la commission des lois et cosignataire de la proposition de loi.

M. Jérôme Bascher , rapporteur pour avis . - Cette proposition de loi ne porte pas principalement sur la fiscalité, qui ne fait l'objet que de huit articles. Je vous exposerai le « demi-maquis » que constitue le code fiscal pour les Français de l'étranger, ou plutôt pour les contribuables non-résidents.

En effet, nous ne disposons pas de bases fiables nous indiquant qui sont les Français de l'étranger. Nous savons fiscalement qui sont les contribuables non-résidents payant des impôts en France, mais sans distinction de nationalité. C'est la même chose pour les résidents. Ce n'est donc pas étonnant, monsieur Bocquet, que l'on ne connaisse pas le nombre de contribuables exilés pour des raisons fiscales... De qui parle-t-on alors ?

En 2018, il y avait 223 674 foyers fiscaux non-résidents, imposés à hauteur de 1,3 milliard d'euros pour l'impôt sur le revenu, les prélèvements sociaux et l'impôt sur la fortune immobilière (IFI). L'absence de données alimente l'image d'Épinal selon laquelle les Français de l'étranger seraient majoritairement des grosses fortunes exilées en Belgique... Mais cela va du serveur au broker à Londres ! Ces Français n'ont pas le même patrimoine, pas le même revenu, pas la même imposition !

C'est un demi-maquis, car la fiscalité appliquée aux non-résidents est extrêmement complexe pour les particuliers. La direction des impôts des non-résidents (DINR), direction de Bercy, est obligée de répondre presque individuellement à chaque contribuable... Lorsque l'impôt est aussi inintelligible, est-il conforme à la Constitution ?

Les non-résidents ont beaucoup de mal à trouver des interlocuteurs. La DINR, composée de 385 personnes, recrute environ 20 personnes supplémentaires chaque année pour faire face à cette complexité. Il est intéressant de voir que Bercy élabore des règles fiscales complexes pour embaucher du personnel afin de les expliquer...

Un même foyer fiscal peut en outre avoir des revenus de source française et des revenus de source étrangère, par exemple un contribuable peut avoir un conjoint gagnant un salaire dans le pays de résidence. La France s'enorgueillit d'avoir le plus de conventions fiscales au monde. Mais comment comprendre ce que l'on doit payer ici ou là ? Selon la directrice de la DINR, tout nouvel agent des impôts recruté à la DINR met entre six mois et un an pour comprendre ce système. Comment nos concitoyens peuvent-ils alors s'y retrouver ?

Chaque entreprise envoyant nos compatriotes à l'étranger devrait leur fournir la convention fiscale avec une note d'explication - même si, certes, cela ne relève pas de la loi. Les grands groupes ont souvent des avocats spécialisés, mais cette mesure serait aussi très utile dans les PME. La déclaration 2042-C pour la retenue à la source des Français de l'étranger est un document de huit pages, incompréhensible. C'est soi-disant comme pour les résidents, mais tout est différent selon la situation du conjoint, l'origine des revenus... On se croirait dans l'émission Jeux sans frontières , avec Guy Lux qui explique et Gennaro Olivieri qui arbitre... C'est un peu comme cela la fiscalité des Français de l'étranger : on n'y comprend rien, et la DINR doit tout expliquer.

J'en viens à l'examen des articles 23 à 30. Je vous propose des amendements, en liaison avec les auteurs de la proposition de loi, pour sécuriser les dispositifs proposés. Certains articles étaient en effet des articles d'appel, pour montrer à quel point les Français de l'étranger sont maltraités - et le sont encore - par notre code fiscal.

J'ai souhaité examiner les dispositions fiscales proposées avec trois exigences : premièrement, prendre la mesure de la situation particulière des non-résidents, soumis à une obligation fiscale limitée sur leurs revenus de source française et contribuant à l'impôt national sans bénéficier des contreparties - ; deuxièmement, sécuriser juridiquement l'extension de certains dispositifs fiscaux aux non-résidents ; et, troisièmement, garantir une égalité de traitement en particulier entre résidents et non-résidents.

Le sujet majeur de la proposition de loi, ce sont les articles 29 et 30 qui portent sur l'impôt sur le revenu. La réforme adoptée en loi de finances - contre l'avis du Sénat - porte fortement préjudice aux citoyens non-résidents. Lors de l'examen des projets de loi de finances (PLF) pour 2019 et 2020, notre commission avait considéré que la réforme de l'impôt sur le revenu des non-résidents était, pour une large part, injuste, avec des conséquences mal anticipées. J'en veux pour preuve que la réforme a été reportée d'un an !

L'article 29 abroge la réforme de la retenue à la source spécifique sur les traitements, salaires, pensions et rentes viagères à titre gratuit des non-résidents. En 2020 s'applique l'ancien système. En 2021 s'appliquera le nouveau système approuvé par l'Assemblée nationale, sur proposition du Gouvernement. Pour un même revenu, un retraité percevant une pension de 50 000 euros et des revenus fonciers de 10 000 euros aurait payé, en 2020, un impôt de 5 643 euros. Ce sera 14 104 euros en 2021. Ce triplement d'impôt n'est pas anodin, c'est à la limite de la spoliation - d'où la décision du Gouvernement de proposer un moratoire...

L'article 30 abroge l'instauration d'un taux minimum de retenue à la source de 30 % sur les revenus annuels supérieurs à la limite supérieure de la seconde tranche du barème de l'impôt sur le revenu. Passer de 20 à 30 % d'imposition double le montant de l'impôt... Nous avions retenu, lors de l'examen du PLF, le retour au taux de 20 %, qui est proposé à nouveau dans cette proposition de loi. Je soutiens pleinement cette disposition, même si elle rapporte moins : la hausse du taux à 30 % ne répondait qu'à un objectif budgétaire, pour compenser l'exonération de cotisation sociale généralisée (CSG) et de contribution au remboursement de la dette sociale (CRDS) pour les non-résidents domiciliés dans un État membre de l'Union européenne. Ce taux minimum s'applique à tous les non-résidents, même à ceux qui résident hors de l'Union européenne : ce n'est pas juste.

Cette proposition de loi soulève quelques difficultés, notamment constitutionnelles. J'ai donc proposé des améliorations, en liaison, là encore, avec ses auteurs.

L'article 23 exonère d'imposition les plus-values de cession des biens ayant constitué la résidence principale des non-résidents jusqu'à leur départ. Tel qu'il était proposé, le dispositif risquait de s'appliquer à tous les non-résidents et potentiellement à ceux ayant plusieurs résidences. Ce n'est pas l'esprit du texte, qui conteste le paiement d'une plus-value sur la résidence principale lorsqu'une personne est mutée à l'étranger - ce qui n'est pas le cas lorsqu'un résident est muté en France ; c'était alors une injustice. Mais le texte avait du mal à faire la différence entre la résidence principale et d'éventuelles résidences secondaires. Je vous propose donc d'étendre à 24 mois calendaires le délai pendant lequel les anciens résidents peuvent bénéficier de l'exonération sur les plus-values issues de la cession de leur ancienne résidence principale, contre un délai compris aujourd'hui entre un an et deux ans.

L'article 25 étend aux non-résidents le crédit d'impôt relatif aux intérêts d'emprunt supportés pour l'acquisition ou la construction d'une habitation principale. Cette mesure, instaurée par Nicolas Sarkozy en 2007, a été abrogée en 2011. Elle n'avait pas été ouverte aux contribuables non-résidents. Il y avait là une injustice. Toutefois, cette mesure n'ayant plus aujourd'hui d'effets pour les résidents, je propose de supprimer cet article, par souci d'égalité.

L'article 27 étend aux non-résidents, pour l'établissement de l'IFI, le bénéfice de l'abattement de 30 % sur la résidence principale. Or cette disposition pose une difficulté constitutionnelle et serait difficilement applicable. J'ai donc proposé de reprendre l'amendement de M. de Montgolfier, adopté par le Sénat dans le cadre du PLF pour 2020, visant à instaurer une règle de minimis pour exclure de l'assiette de l'IFI les participations des non-résidents inférieures à 1 % des droits de vote et du capital de la société.

L'article 28 étend aux non-résidents le bénéfice de l'exonération de taxe d'habitation au titre de leur ancienne résidence principale ou du logement qu'ils s'engagent à occuper comme résidence principale pendant trois ans à leur retour. Cet article comporte, lui aussi, un risque d'inconstitutionnalité au regard du principe d'égalité devant l'impôt. C'est pour cette raison que je propose plutôt d'étendre aux non-résidents ayant été obligés de quitter la France pour des raisons professionnelles le dégrèvement de la majoration de la taxe d'habitation applicable à certaines résidences secondaires. C'est le cas pour les Français mutés hors de l'Hexagone, par exemple en outre-mer. Cette règle s'appliquerait aux résidents obligés de s'expatrier. Sinon, leur résidence devenant une résidence secondaire, ils subissent une majoration de leur taxe d'habitation sur les résidences secondaires dans certaines villes.

Je partage totalement un autre constat des auteurs de la proposition de loi : actuellement, un contribuable non résident n'est pas éligible à l'article 200 du code général des impôts (CGI), à savoir les réductions d'impôts pour dons aux oeuvres. Aux États-Unis, c'est tout le principe de la charity : donner pour être moins prélevé. Actuellement, un expatrié qui paie des impôts en France, n'a pas de réduction d'impôts pour les dons qu'il ferait à la Croix-Rouge française.

L'article 24 étend ainsi aux non-résidents la réduction d'impôt pour dons et versements aux oeuvres listées à l'article 200 du CGI. J'y suis totalement favorable à condition que ces dons ne soient pas de nature à permettre aux non-résidents d'obtenir un avantage fiscal dans leur pays de résidence. C'est un choix logique.

L'article 26 étend aux non-résidents le crédit d'impôt pour la transition énergétique (CITE), qui certes va prochainement se transformer en prime. Il est extraordinaire que les non-résidents n'en bénéficient pas, alors que les travaux fournissent le même avantage pour la planète ! Toutefois, j'ai souhaité limiter le bénéfice de ce crédit d'impôt à la dernière résidence principale occupée par le contribuable non résident, afin de ne pas créer d'inégalités entre résidents et non-résidents ; et je propose également de supprimer l'ouverture du CITE aux dépenses engagées pour le logement que les non-résidents s'engagent à occuper pendant trois ans à leur retour. La constatation de cette occupation serait difficilement applicable.

Je ne suis certes pas un spécialiste de la fiscalité des Français de l'étranger, qui touche tous les impôts. Elle n'en demeure pas moins extrêmement complexe.

Enfin, en application du vade-mecum portant sur l'application des irrecevabilités en application de l'article 45 de la Constitution adopté par la Conférence des présidents, en vue du dépôt des amendements de séance, notre commission pourrait proposer à la commission des lois de considérer qu'entrent dans le périmètre de la proposition de loi les dispositions fiscales relatives à l'imposition sur le revenu des non-résidents ainsi que l'application, pour ce qui concerne ces derniers, de la taxe d'habitation et de l'impôt sur la fortune immobilière (IFI).

Mme Jacky Deromedi , rapporteur de la commission des lois . - Ce texte est très important pour les 2,5 millions d'expatriés. Il s'inspire directement des remontées de terrain que nous recevons en tant que parlementaires. Son objectif est clair : apporter des solutions concrètes aux difficultés rencontrées par les Français de l'étranger.

Je souhaite remercier Jérôme Bascher pour son écoute et son travail sur ce sujet d'une grande complexité. Il a recherché des solutions de compromis pour chaque article, après avoir auditionné les associations représentant les Français de l'étranger.

La commission des finances est très attentive à la situation de nos compatriotes expatriés, comme le démontre son rapport d'information sur l'enseignement français à l'étranger. Nous pourrons d'ailleurs évoquer ce sujet dans des travaux ultérieurs, l'Agence pour l'enseignement français à l'étranger (AEFE) demandant de nouvelles capacités d'investissement pour pouvoir doubler le nombre d'élèves accueillis d'ici à 2030.

Les questions fiscales constituent un enjeu majeur pour la communauté française à l'étranger, avec trois principaux sujets de préoccupation.

En premier lieu, nos compatriotes s'inquiètent particulièrement des réformes de l'impôt sur le revenu, avec la création d'une nouvelle tranche d'imposition à 30 % et la suppression, à compter du 1 ^er janvier 2021, du caractère libératoire de la retenue à la source. Je remercie votre commission d'avoir déjà alerté le Gouvernement sur ce sujet, notamment lors du dernier projet de loi de finances.

En deuxième lieu, les Français de l'étranger ne bénéficient d'aucune réduction d'impôt lorsqu'ils font un don aux associations. Cela représente une difficulté pour les dons individuels, mais également pour les événements caritatifs, comme l'organisation d'un téléthon au sein des communautés françaises.

En dernier lieu, nous devons trouver des solutions concernant l'imposition de la dernière résidence, en France, des expatriés.

Au moment de leur départ, seuls 15 % des expatriés envisagent de rester plus de vingt ans dans leur pays d'accueil. Nous devons donc les encourager à garder un bien en France, notamment pour maintenir leurs liens avec la communauté nationale.

En l'état du droit, leur domicile est assimilé à une résidence secondaire. Les Français de l'étranger doivent donc s'acquitter de la « surtaxe » de 20 % mise en place par certaines communes et ne seront pas concernés par la suppression progressive de la taxe d'habitation.

Ces difficultés concernent également le crédit d'impôt pour la transition énergétique (CITE), auquel les expatriés ne peuvent pas prétendre.

Je renouvelle mes remerciements pour le travail constructif de votre rapporteur, qui permettra de mener à bien l'examen de ce texte jusqu'à la séance publique du 31 mars.

M. Albéric de Montgolfier , rapporteur général . - Dans ce long texte de 31 articles, la commission des finances s'est saisie des articles fiscaux. Cette proposition de loi est bienvenue : le régime issu de l'article 13 de la loi de finances pour 2019 pénalise les Français de l'étranger. Ce ne sont pas nécessairement de riches expatriés, ce sont aussi de modestes retraités qui vont voir leur taux d'imposition fortement augmenter... Je soutiens en particulier les articles 29 et 30 de la proposition de loi, ce dernier reprenant d'ailleurs ce que nous avions proposé lors de l'examen des projets de loi de finances pour 2019 et pour 2020, en supprimant l'augmentation du taux minimum d'imposition.

La réforme de la fiscalité des Français de l'étranger a été mal préparée. Ce n'est pas une simplification, mais une catastrophe pour ces contribuables. Cette proposition de loi rétablit de l'équité entre contribuables. Parmi les Français de l'étranger, il y a un éventail considérable de situations. C'est pourquoi je vous invite à soutenir les articles de la proposition de loi et les propositions du rapporteur.

Mme Nathalie Goulet . - Simplifier le régime des Français de l'étranger est bienvenu. Ces derniers sont-ils obligés de s'inscrire dans les consulats ? Je soutiens un dispositif qui nous apporterait plus de précisions sur nos compatriotes, notamment pour ce qui concerne le titre IV de la proposition de loi, relatif aux prestations sociales.

M. Philippe Dallier . - Sur les plus-values concernant la cession de la résidence principale, nous avons trouvé un compromis en généralisant à deux ans le délai pendant lequel une opération est possible. Qu'est-ce qui empêche, pour la dernière résidence principale avant le départ à l'étranger, qu'il y ait une exonération totale des plus-values au moment de la vente ? L'expatrié ne sait pas toujours quand il va vendre.

M. Rémi Féraud . - La fiscalité des Français de l'étranger est un sujet complexe : preuve en est le report d'un an de la réforme, qui aurait des implications très lourdes, même si, sur le principe, le passage à une imposition progressive ne me choque pas du tout.

Sur le logement, les articles de la proposition de loi posent deux problèmes : il y a un problème d'égalité, car les expatriés et les personnes changeant de région en France peuvent être dans des situations assez différentes. Ensuite, nous ne pouvons pas voter des dispositions aggravant la crise du logement dans les grandes agglomérations, en maintenant des logements vides durant l'expatriation ; ce n'est pas raisonnable. Cela pose aussi un problème d'égalité de considérer comme une résidence principale ce qui n'en est pas une... C'est peut-être même anticonstitutionnel.

Enfin, quel est le coût, pour les finances publiques, de cette proposition de loi, article par article ? Je suis surpris que vous n'en parliez pas.

M. Marc Laménie . - Le nombre de compatriotes à l'étranger est difficile à mesurer. Le système actuel de réductions d'impôts pour les dons aux oeuvres est inéquitable, puisque seuls les résidents sont concernés. Pourriez-vous donner davantage d'explications sur l'article 24 ? Peut-on mesurer le coût de cette dépense fiscale supplémentaire ?

M. Vincent Delahaye . - J'aimerais également avoir un chiffrage de la proposition de loi. Qu'est-ce qui justifie le fait d'avoir un dispositif particulier pour les non-résidents ? On peut le concevoir pour la résidence principale, mais pour le reste, le régime est très compliqué et nécessite une direction spécifique avec près de 385 agents... Ne pourrait-on pas prévoir une transition vers le régime général pour les Français choisissant d'aller à l'étranger ?

Mme Jacky Deromedi , rapporteur . - Plus de 1,7 million de Français sont inscrits sur le registre des Français de l'étranger. Il n'y a aucune obligation de s'inscrire dans les consulats.

M. Jérôme Bascher , rapporteur pour avis . - Le régime d'exonération de plus-value de cession immobilière est déjà plus favorable aux non-résidents qu'aux résidents, pour lequel il est de douze mois. Peut-être faut-il aussi l'étendre pour les résidents. Selon la loi fiscale actuelle, l'expatrié peut bénéficier de l'exonération jusqu'au 31 décembre de l'année suivant son expatriation, soit de un à deux ans après le départ. C'est pourquoi je propose vingt-quatre mois calendaires.

Un autre dispositif est plus favorable aux non-résidents : au-delà de cette période, ils peuvent bénéficier de 150 000 euros d'abattement sur les plus-values de cession immobilière. Ils ont donc un autre dispositif au cas où.

Mes amendements visent à simplifier le dispositif, pour une égalité de traitement entre les résidents et les non-résidents. Bien évidemment, notre objectif n'est pas de maintenir des logements vides dans des zones tendues.

L'administration fiscale n'a pas les données nous permettant d'estimer le coût de cette proposition de loi. On ne peut donc pas non plus chiffrer pour les non-résidents les dons aux oeuvres, d'autant plus qu'on ne peut pas mesurer l'effet d'incitation de l'ouverture de cette réduction d'impôt. Il faudrait reprendre les chiffres lors de l'augmentation de l'exonération d'impôts à 66 % par l'amendement « Coluche » pour dons aux oeuvres pour avoir une idée de l'effet incitatif d'une telle mesure.

Vincent Delahaye, je suis tout à fait d'accord pour aller vers une harmonisation, jusqu'à un certain point. Quelle est en effet la justification d'une imposition différente ? Lorsqu'un expatrié habite, par exemple, au Maroc, il ne bénéficie pas des routes nationales françaises ni de l'éducation en France. Or pour les expatriés français, l'éducation coûte cher.

La DINR nous a expliqué que la répartition des revenus des non-résidents était similaire à celle des résidents. Cassons l'image selon laquelle les expatriés seraient des gens aisés !

M. Alain Joyandet . - Où en sommes-nous du projet de gratuité de l'éducation proposé par Nicolas Sarkozy ?

Mme Jacky Deromedi , rapporteur . - La gratuité promise par Nicolas Sarkozy n'a été mise en oeuvre que durant un an, pour les classes de troisième. En moyenne, les expatriés paient 5 000 euros par an pour scolariser leurs enfants dans les écoles françaises, et ce coût peut aller jusqu'à 10 000 euros par an. De fait, de nombreux expatriés ne peuvent pas scolariser leurs enfants dans les écoles françaises.

EXAMEN DES ARTICLES

Article 23 (délégué)

M. Jérôme Bascher , rapporteur pour avis . - L'amendement COM-19 allonge le délai pour l'exonération sur les plus-values de cession immobilière à vingt-quatre mois calendaires.

L'amendement COM-19 est adopté.

La commission proposera à la commission des lois d'adopter l'article 23 ainsi modifié.

Article 24 (délégué)

M. Jérôme Bascher , rapporteur pour avis . - L'amendement COM-20 encadre l'extension de la réduction d'impôt au titre des dons aux associations, pour qu'il n'y ait pas double bénéfice à l'étranger et en France.

L'amendement COM-20 est adopté.

La commission proposera à la commission des lois d'adopter l'article 24 ainsi modifié.

Article 25 (délégué)

M. Jérôme Bascher , rapporteur pour avis . - L'amendement COM-21 supprime l'article 25 sur le crédit d'impôt relatif aux intérêts d'emprunt supportés pour l'acquisition ou la construction d'une habitation principale.

L'amendement COM-21 est adopté.

La commission proposera à la commission des lois de supprimer l'article 25.

Article 26 (délégué)

M. Jérôme Bascher , rapporteur pour avis . - L'amendement COM-22 encadre l'extension du CITE.

L'amendement COM-22 est adopté.

La commission proposera à la commission des lois d'adopter l'article 26 ainsi modifié.

Article 27 (délégué)

M. Jérôme Bascher , rapporteur pour avis . - L'amendement COM-23 réécrit totalement l'article 27, et simplifie les règles d'assiette de l'IFI pour les participations immobilières des non-résidents. Il avait déjà été voté par le Sénat en projet de loi de finances.

M. Vincent Delahaye . - Qu'est-ce qui justifie une distinction avec les résidents ?

M. Jérôme Bascher , rapporteur pour avis . - Ils doivent connaître toute la composition des fonds dans lesquels ils ont investi, c'est très compliqué. En réalité, la solution que je propose a une portée limitée.

L'amendement COM-23 est adopté.

La commission proposera à la commission des lois d'adopter l'article 27 ainsi modifié.

Article 28 (délégué)

M. Jérôme Bascher , rapporteur pour avis . - L'amendement COM-24 étend le dégrèvement de majoration de taxe d'habitation sur certaines résidences secondaires, comme pour les résidents mutés.

L'amendement COM-24 est adopté.

La commission proposera à la commission des lois d'adopter l'article 28 ainsi modifié.

Article 29 (délégué)

M. Jérôme Bascher , rapporteur pour avis . - L'amendement de coordination COM-25 améliore techniquement l'article 29 abrogeant la réforme du régime de retenue à la source.

L'amendement COM-25 est adopté.

La commission proposera à la commission des lois d'adopter l'article 29 ainsi modifié.

Article 30 (délégué)

La commission proposera à la commission des lois d'adopter l'article 30 sans modification.

La commission émet un avis favorable à l'adoption des articles 23 à 30 de la proposition de loi dans la rédaction proposée à la commission des lois. Elle approuve le périmètre proposé à la commission des lois pour l'application de l'article 45 de la Constitution.

M. Vincent Éblé , président . - Je vous remercie. La commission des lois se réunit ce jour à 10 h 30 pour l'examen au fond de cette proposition de loi.

Le sort des amendements examinés par la commission est retracé dans le tableau suivant :

TITRE V : DISPOSITIONS FISCALES
Chapitre premier : Résidence principale Exonération d'imposition des plus-values de cession pour les biens ayant constitué la résidence principale d'anciens résidents français
Article 23 Exonération d'imposition des plus-values de cession pour les biens ayant constitué la résidence principale d'anciens résidents français
Auteur	N°	Objet	Sort de l'amendement
M. BASCHER	19	Allongement du délai pour l'exonération sur les plus-values de cession immobilière	Adopté
Article 24 Extension de la réduction d'impôt pour dons et versements aux oeuvres aux non-résidents
Auteur	N°	Objet	Sort de l'amendement
M. BASCHER	20	Encadrement de l'extension de la réduction d'impôt au titre des dons aux associations	Adopté
Article 25 Crédit d'impôt relatif aux intérêts d'emprunt supportés pour l'acquisition ou la construction d'une habitation principale
Auteur	N°	Objet	Sort de l'amendement
M. BASCHER	21	Suppression de l'article	Adopté
Article 26 Ouverture du bénéfice du crédit d'impôt pour la transition énergétique (CITE) aux Français non-résidents
Auteur	N°	Objet	Sort de l'amendement
M. BASCHER	22	Encadrement de l'extension du crédit d'impôt pour la transition énergétique (CITE)	Adopté
Article 27 Mise en place, dans le cadre de l'impôt sur la fortune immobilière (IFI), d'un abattement de 30 % au bénéfice des non-résidents sur les immeubles ayant constitué leur résidence principale ou que ceux-ci s'engagent à occuper à ce titre lors de leur retour en France
Auteur	N°	Objet	Sort de l'amendement
M. BASCHER	23	Simplification des règles d'assiette de l'impôt sur le fortune immobilière (IFI) pour les participations immobilières des non-résidents	Adopté
Article 28 Création d'une exonération de plein droit de taxe d'habitation pour les Français non-résidents
Auteur	N°	Objet	Sort de l'amendement
M. BASCHER	24	Extension du dégrèvement de majoration de taxe d'habitation sur certaines résidences secondaires	Adopté
Chapitre II : Retenue à la source
Article 29 Abrogation de la réforme du régime de retenue à la source applicable aux revenus de source française des non-résidents
Auteur	N°	Objet	Sort de l'amendement
M. BASCHER	25	Amélioration technique de l'article abrogeant la réforme du régime de retenue à la source	Adopté
Chapitre III : Taux minimum d'imposition
Article 30 Abaissement du taux minimal d'imposition des non-résidents de 30 % à 20 % pour les revenus excédant la limite supérieure de la deuxième tranche du barème de l'impôt sur le revenu

LISTE DES PERSONNES ENTENDUES

Direction des impôts des non-résidents

- Mme Agnès ARCIER, directrice des impôts des non-résidents ;

- M. Serge DESCLAUX, directeur du Pôle gestion fiscale ;

- Mme Isabelle CARPENTIER, responsable de la division en charge des particuliers.

Direction de la législation fiscale

- M. Christophe POURREAU, directeur ;

- M. Romain PRUVOST, chef de section pour l'impôt sur le revenu.

Union des Français de l'étranger

- M. François BARRY DELONGCHAMPS, président.

Association démocratique des Français de l'étranger

- Mme Claudine LEPAGE, présidente ;

- M. Charles ROMERO, vice-président.

Assemblée des Français de l'étranger

- M. Marc VILLARD, président.

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* ¹ En 2018, les dix premiers pays d'accueil de la communauté française inscrite au registre étaient, dans cet ordre, la Suisse, les États-Unis, le Royaume-Uni, la Belgique, l'Allemagne, le Canada, l'Espagne, le Maroc, Israël et l'Italie.

* ² Article 13 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019.

* ³ Article 12 de la loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020.

* ⁴ https://www.impots.gouv.fr/portail/international-particulier/principaux-revenus-declarer?l=fr

* ⁵ Il s'agit de l'Allemagne, de la Belgique, du Canada, de la Chine, de l'Espagne, des États-Unis, de l'Italie, du Luxembourg, du Maroc, du Portugal, du Royaume-Uni et de la Suisse.

* ⁶ Bulletin officiel des finances publiques - Impôts « RFPI - Prélèvement sur les plus-values immobilières des non-résidents - Recouvrement - Désignation d'un représentant accrédité » ( BOI-RFPI-PVINR-30-20-20190419 ).

* ⁷ Articles L. 136-6 et L. 136-8 du code de la sécurité sociale.

* ⁸ Articles 15 et 19 de l' ordonnance n° 96-50 du 24 janvier 1996 relative au remboursement de la dette sociale.

* ⁹ Article 235 ter du code général des impôts.

* ¹⁰ Cour de justice de l'Union européenne, arrêt du 26 février 2015, affaire C-623/13.

* ¹¹ Articles L. 136-6 et L. 136-7 du code de la sécurité sociale, modifiés par l'article 26 de la loi n° 2018-1203 du 22 décembre 2018 de financement de la sécurité sociale pour 2019.

* ¹² Annexe « Voies et moyens » au projet de loi de finances pour 2020, tome 2. Le chiffrage des mesures considérées comme des modalités de calcul de l'impôt figure uniquement dans la version électronique.

* ¹³ Bulletin officiel des finances publiques - Impôts ( BOI-RFPI-PVI-10-40-10-20181219 ).

* ¹⁴ Article 43 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019, résultant de l' amendement I-2567 présenté par le Gouvernement lors de l'examen du projet de loi de finances pour 2019 en première lecture par l'Assemblée nationale.

* ¹⁵ Il a été porté à dix ans par l' article 43 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019.

* ¹⁶ Annexe « Voies et moyens », tome 2, au projet de loi de finances pour 2020.

* ¹⁷ Le 1° bis du II de l'article 150 U précité permet toutefois à un résident français de bénéficier d'une exonération sur la première cession d'un logement, s'il n'a pas été propriétaire de sa résidence principale au cours des quatre années antérieures et qu'il s'engage à remployer le prix de la cession à l'acquisition ou la construction d'une résidence principale.

* ¹⁸ Visés au 4 de l'article 238 bis du code général des impôts.

* ¹⁹ Subventions, prises de participation minoritaires, prêts bonifiés.

* ²⁰ Soit la Norvège, l'Islande et le Liechtenstein.

* ²¹ Ce montant est indexé sur la limite supérieure de la première tranche du barème de l'impôt sur le revenu de l'année précédant celle des versements.

* ²² Cour de justice de l'Union européenne, affaire C-279-93, Schumacker , 14 février 1995.

* ²³ Article 90 de la loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010 de finances pour 2011.

* ²⁴ Annexe « Voies et moyens » au projet de loi de finances pour 2020, tome 2.

* ²⁵ Loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020.

* ²⁶ Décret n° 2020-26 du 14 janvier 2020 relatif à la prime de transition énergétique.

* ²⁷ Sont retenus les revenus de l'avant dernière année précédant celle du paiement de la dépense (N-2) ou, lorsqu'ils sont inférieurs aux seuils appliqués par l'ANAH, ceux de la dernière année précédant le paiement de la dépense (N-1).

* ²⁸ Un barème spécifique est également prévu pour les dépenses portant sur les parties communes d'un immeuble collectif.

* ²⁹ Pour un examen détaillé du nouvel impôt, le lecteur est invité à se reporter au commentaire de l'article 12 figurant aux pages 261 à 293 du rapport général n° 108 (2017-2018) d'Albéric de Montgolfier relatif au projet de loi de finances pour 2018 (tome II), fait au nom de la commission des finances et déposé le 23 novembre 2017.

* ³⁰ Cour de Cassation, Chambre commerciale, 13 février 1996, 93-20.878.

* ³¹ Article 17 de la loi n° 98-1266 du 30 décembre 1998 de finances pour 1999.

* ³² Conseil constitutionnel, décision n° 2017-758 DC du 28 décembre 2017, cons. 69.

* ³³ Rapport d'information n° 42 (2019-2020) de Vincent Éblé et Albéric de Montgolfier relatif à la transformation de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) en impôt sur la fortune immobilière (IFI) et à la création du prélèvement forfaitaire unique (PFU), fait au nom de la commission des finances et déposé le 9 octobre 2019.

* ³⁴ Pour une analyse approfondie, voir par exemple : « Détention sociétaire des immeubles et champ d'application de l'IFI », Revue Ingénierie Patrimoniale n°2-2019, juillet 2019, pp. 13-14.

* ³⁵ Conseil d'État, arrêt du 15 juin 1987, n° 51804.

* ³⁶ Loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018.

* ³⁷ Selon le I de l'article 182 A bis du code général des impôts « donnent lieu à l'application d'une retenue à la source les sommes payées, y compris les salaires, en contrepartie de prestations artistiques fournies ou utilisées en France, par un débiteur qui exerce une activité en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés, qui n'ont pas dans ce pays d'installation professionnelle permanente ».

* ³⁸ Article 13 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019.

* ³⁹ Article 12 de la loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020.

* ⁴⁰ Se reporter au commentaire de l'article 30 du présent rapport.

* ⁴¹ II de l'article 182 A du code général des impôts.

* ⁴² Se reporter au commentaire de l'article 2 octies du Rapport général n° 140 (2019-2020) de M. Albéric de Montgolfier, fait au nom de la commission des finances, déposé le 21 novembre 2019.

* ⁴³ Pour une explication plus précise de ce système, se reporter au commentaire de l'article 30 de la présente proposition de loi.

* ⁴⁴ Article 75 de la loi n° 2005-1719 du 30 décembre 2005 de finances pour 2006.

* ⁴⁵ Article 13 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019.

* ⁴⁶ Se reporter aux commentaires de l'article 2 octies du rapport général n° 140 (2019-2020) , tome II, de M. Albéric de Montgolfier, fait au nom de la commission des finances, déposé le 21 novembre 2019 et de l'article 3 bis du rapport général n° 147 (2018-2019), tome II, de M. Albéric de Montgolfier, fait au nom de la commission des finances, déposé le 22 novembre 2018.

* ⁴⁷ À compter de l'imposition des revenus immobiliers perçus en 2018 imposables en 2019 et des plus-values immobilières réalisées à compter du 1 ^er janvier 2019.

* ⁴⁸ Se reporter au commentaire de l'article 29 de la présente proposition de loi.